01789/16.0BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- A isenção concedida pelo art.º 7.º nº 1 al. e) do CISelo, na redacção do DL n.º 287/2003NOV12, alterada pela Lei n.º 107-B/2003DEZ31, tem como elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização -, o crédito concedido nos termos mencionados no mesmo normativo e por isso dela não beneficia a recorrente quando está em causa a tributação de comissões por si pagas pela actividade de mediação/angariação de seguros aos balcões de um determinado Banco.

II- Por existir uma persistente dúvida sobre o seu exacto sentido e alcance conexa com a questão de saber se situações como a dos autos deveriam ou não ser abrangidas pela previsão de tal preceito legal, ou haveriam de ser enquadradas nas regras de tributação restantes, ainda que a taxa reduzida, mas não deveriam ser totalmente isentas do imposto respectivo, a mesma foi arredada no Orçamento de Estado para o ano de 2016, Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, mediante o aditamento pelo legislador, de um n.º 7 àquele artigo 7º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7.

III- Assim, através daquele artigo 7º, n.º 7, o legislador restringiu a sua aplicação às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, excluindo, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de actividade de mediação de seguros.

IV- Por isso, as comissões cobradas pelos Bancos no exercício da actividade de mediação de seguros não se encontram abrangidas pela isenção a que alude o artigo 7º, n.º 1, al. e) do Código do Imposto de Selo.

V- Os proventos desta actividade para efeitos de tributação enquadram-se, actualmente, na verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS).

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por Companhia de Seguros A…………, SA., com os demais sinais nos autos, visando a revogação da sentença de 22-01-2021, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra o ato tributário com nº 201500014771924, consubstanciado na liquidação adicional de Imposto de Selo nº 20156430002241 e respetivos juros compensatórios, relativos ao ano de 2013.

Inconformada, nas suas alegações, formulou a recorrente Companhia de Seguros A…………, S.A., as seguintes conclusões:

“1.º A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra o ato tributário de Imposto do Selo do ano de 2013;

2.º Entende a Recorrente que a sentença recorrida incorre em omissão de pronúncia, na medida em que o Tribunal a quo não cuidou de analisar a questão da aplicabilidade da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, após a redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, conforme invocado nos artigos 109.º a 177.º da p.i. e nas páginas 9 a 16 das alegações escritas, para as quais se remete;

3.º Tratando-se esta de questão sobre a qual se lhe impunha tomar conhecimento, a decisão que não a conheceu incorre em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, deve o presente recurso ser julgado procedente e determinada a revogação da sentença recorrida, proferindo-se nova decisão que julgue procedente a impugnação judicial;

4.º Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu, ainda, em erro de julgamento de direito na interpretação da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo e, bem assim, na interpretação do princípio da igualdade;

5.º A Recorrente entende que as comissões pagas por si ao Banco ............, S.A., no âmbito da atividade de mediação de seguros, estão isentas nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo;

6.º Não é efetuada qualquer ressalva na referida norma quanto à eventualidade da sua aplicação restritiva somente ao que a sentença recorrida designa por “operações financeiras stricto sensu”, pelo contrário, se o legislador incluiu a referência a “(…) instituições financeiras” na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo foi, precisamente, porque não pretendeu restringir o conceito de operações previstas naquela norma às operações efetuadas por instituições de crédito e por sociedades financeiras no âmbito da atividade bancária e da intermediação financeira, pelo que, em algumas circunstâncias, mesmo as comissões previstas na verba 22.2 da TGIS deverão também beneficiar desta isenção de Imposto do Selo;

7.º Sem prejuízo de ser necessário considerar os elementos de interpretação sistemático e teleológico conforme referido na sentença recorrida, a verdade é que não se pode ignorar o elemento literal, uma vez que de acordo com as regras de interpretação das normas jurídicas, em concreto, com o n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil, “Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”, razão pela qual, inexistindo qualquer correspondência da expressão “operações financeiras stricto sensu” na letra da lei, a interpretação perfilhada pelo Tribunal a quo na sentença recorrida não pode ser invocada para sustentar que as comissões pagas pela Recorrente ao Banco ............, SA pertencem àquela espécie de comissões e não se encontram isentas;

8.º O entendimento da Recorrente é ainda plenamente validado pelo elemento histórico da interpretação da lei, segundo o qual a regra de isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo não impõe quaisquer requisitos adicionais para as comissões nela previstas, nomeadamente, em função da atividade das entidades envolvidas, conforme parece decorrer (erroneamente) da sentença recorrida;

9.º Apesar, no passado, o legislador ter incluído um elemento objetivo específico como pressuposto da isenção (através da Lei n.º 30-C/2000, de 29 de setembro), tal elemento foi expressamente excluído com a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, a partir de 1 de janeiro de 2003, só voltando a ser introduzido pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, a partir de 31 de março de 2016, sendo que essa limitação nem sequer é aplicável às comissões ora em apreço sob pena de violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal;

10.º Em toda a evolução na redação da norma de isenção atualmente prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo há que destacar que a alteração promovida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, enuncia de forma clara e inequívoca a intenção do legislador em alargar o âmbito de aplicação da norma;

11.º Em momento algum o legislador limitou a referida isenção ao tipo de atividade das entidades envolvidas na operação, i.e., não se identifica na atuação do legislador qualquer indício de que os juros ou comissões isentos deverão ser somente os que têm subjacente “operações financeiras stricto sensu”. Pelo contrário, o legislador sempre procurou alargar o âmbito de aplicação daquela isenção;

12.º A alteração promovida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que aditou um n.º 7 ao artigo 7.º do Código do Imposto do Selo veio introduzir, novamente, uma restrição do âmbito de aplicação daquela norma. Todavia, importa salientar que aquela limitação cinge-se, apenas, às garantias e operações financeiras tal como previstas nas verbas 10 e 17 da TGIS, não abrangendo as comissões pela atividade de mediação de seguros, que o Tribunal a quo expressamente subsume na verba 22.2 da TGIS;

13.º A questão da aplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo às comissões pagas a instituições de crédito no âmbito da atividade de mediação de seguros já era discutida aquando da alteração legislativa levada a cabo pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, e, ainda assim, o legislador não a clarificou, o que significa que as comissões em apreço têm pleno cabimento naquela isenção. Nesse momento, o legislador poderia – e se a sua intenção era a de que as comissões pela atividade de mediação de seguros não se enquadram no âmbito da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, deveria! – ter introduzido uma norma expressa quanto a essa limitação;

14.º Se o legislador nada fez quanto a esta questão, mantendo-se a regra jurídica nos mesmos moldes anteriores, não pode o intérprete distinguir onde o legislador não o fez e, para além disso, considerando o n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, “(…) o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, pelo que a interpretação segundo a qual a isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo será ilegal por manifesta violação das normas jurídicas aplicáveis na data dos factos tributários em presença;

15.º O n.º 3 do artigo 103.º da CRP proíbe a retroatividade da lei fiscal, e que o caráter interpretativo de determinada norma implica a sua aplicação retroativa, pelo que só poderá ser conferido caráter interpretativo à lei fiscal em situações em que era notório e inquestionável que a interpretação a conferir à norma era o entendimento que o legislador apenas expressamente consagrou mais tarde. Caso contrário o princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal ínsito no n.º 3 do artigo 103.º da CRP será manifestamente violado, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais na eventualidade de se equacionar a aplicação deste n.º 7 ao caso em apreço;

16.º Não existe o mínimo suporte na letra da lei para o entendimento de que o legislador teria pretendido sujeitar a Imposto do Selo comissões pagas por e a instituições de crédito e financeiras, somente pelo facto de corresponderem a comissões pela atividade de mediação de seguros, devendo entender-se que a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo abarca toda e qualquer comissão, cobrada entre instituições de crédito, sociedades financeiras e quaisquer outras instituições financeiras, independentemente de se qualificar como operação financeira em sentido estrito ou em sentido lato;

17.º Deve, pois, concluir-se que o facto de o legislador ter simplesmente enumerado na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo um conjunto de realidades, entre as quais as “comissões” – sem qualquer espécie de ressalva quanto ao seu tipo –, que pretendeu isentar sempre que estas se realizem entre determinadas entidades financeiras, não permite de modo algum restringir o escopo de aplicação da isenção às comissões relacionadas com “operações financeiras stricto sensu”, pois nem sequer está determinado o que abarcará este conceito;

18.º E nem se invoque a Circular n.º 7/2009 para suportar a interpretação restritiva da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, pois, as circulares da administração tributária são orientações administrativas que vinculam a administração tributária, mas não são dotadas de juridicidade, nem vinculam os contribuintes, ou os tribunais, pelo que, também com este fundamento, resulta evidenciada a ilegalidade do entendimento dos serviços de inspeção tributária;

19.º Conclui-se, pois, que a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, na versão em vigor à data dos factos tributáveis, não tinha em conta quaisquer limitações visando os elementos objetivos que prevê – bastando que se tratem de garantias, juros e comissões –, pelo que para a sua aplicação importava apenas aferir a natureza das entidades envolvidas, devendo concluir-se pela sua aplicação na situação sub judice;

20.º Sendo a intenção do legislador isentar de tributação operações realizadas por instituições financeiras, visando desonerar os clientes das instituições financeiras e favorecer o acesso destes a todos os serviços financeiros, e sendo certo que o legislador isenta de Imposto do Selo os atos ou as operações e não determinada atividade, no caso sub judice, a subsunção de uma determinada operação à isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo exige apenas o cumprimento de dois requisitos: (i) por um lado, que se esteja perante juros e comissões cobrados, garantias prestadas ou utilização de crédito; e, (ii) por outro lado, que essas operações sejam realizadas entre instituições de crédito, sociedades financeiras e outras instituições financeiras. Estes requisitos estão inequivocamente verificados;

21.º Não subsiste qualquer dúvida de que no caso sub judice se trata de uma operação realizada entre uma instituição de crédito (o Banco ............, S.A.) e uma instituição financeira (a Recorrente);

22.º O Banco ............, S.A. é uma instituição de crédito, nos termos do artigo 3.º, alínea a), do RGICSF, devendo ter-se presente que, nos termos da alínea n) do n.º 1 do artigo 4.º do RGICSF, os Bancos podem efetuar operações de mediação de seguros e que desenvolverem aquela atividade não perdem a qualificação de instituição de crédito;

23.º Não se pode limitar aquela isenção ao âmbito de atividades bancárias – “operações financeiras stricto sensu” –, pelo que não é pelo simples facto de o Banco ............, SA atuar neste contexto como mediador de seguros que perde a natureza de instituição de crédito;

24.º A qualificação da Recorrente como instituição financeira é também uma conclusão inequívoca à luz do artigo 8.º, n.º 1, do Decreto-lei n.º 94-B/98, de 17 de abril, que estabelece que as empresas de seguros são “(…) instituições financeiras que têm por objecto exclusivo o exercício da actividade de seguro directo e resseguro”. A nova redação do regime jurídico de acesso e exercício da atividade seguradora e resseguradora introduzido pela Lei n.º 147/2015, de 9 de setembro, manteve a definição de empresas de seguros, pois dispõe o n.º 1 do artigo 47.º da referida lei que “As empresas de seguros são empresas financeiras que têm por objeto exclusivo o exercício da atividade seguradora, bem como as operações dela diretamente decorrente, com exclusão de qualquer outra atividade comercial”;

25.º O princípio que resulta do artigo 101.º da CRP dissipa quaisquer dúvidas que pudessem ainda existir de que as pessoas coletivas do setor segurador configuram verdadeiras instituições financeiras;

26.º Para além disso, também é inquestionável que se está perante comissões cobradas e que as mesmas se enquadram nas operações previstas naquela alínea para efeitos de isenção. Com efeito, é inegável que os montantes pagos pela Recorrente assumem a natureza de comissões;

27.º Assim, verificam-se, no caso sub judice, os pressupostos de aplicabilidade da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, pelo que as comissões em apreço se encontram isentas de Imposto do Selo, sendo evidente o erro de julgamento de direito em que incorre a sentença recorrida, devendo ser revogada, com as demais consequências legais;

28.º É de salientar que o eventual impacto de uma determinada isenção no funcionamento do mercado não serve de critério de interpretação de uma determinada norma;

29.º A possibilidade de ocorrência de uma desvantagem concorrencial entre mediadores convencionais e as instituições de crédito que celebram operações de intermediação ou mediação de seguros – que, aliás, não surge sequer evidenciada nos presentes autos – não é fundamento para interpretar restritivamente uma determinada norma, quando todos os elementos apontam claramente no sentido de que se pretendeu abranger pela isenção as instituições de crédito que celebram operações de intermediação ou mediação de seguros;

30.º A Recorrente entende ainda, contrariamente ao decorre da sentença recorrida, que a interpretação de que a isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo não pode ser aplicável às instituições de crédito que efetuem a atividade de mediação de seguros é que encerra uma perversa violação do principio da igualdade;

31.º Para que se equacione devidamente a aplicação do princípio da igualdade deverá ter-se muito bem definidas, a priori, as situações-base que se pretende comparar, pois só desse modo é que se poderá efetuar uma análise correta do princípio da igualdade, garantindo que perante duas situações idênticas o tratamento é – ou deverá ser – idêntico e que perante duas situações distintas o tratamento é – ou deverá ser distinto;

32.º Na situação sub judice, as condições em que as instituições de crédito que celebram operações de intermediação ou mediação de seguros realizam as aludidas operações não são idênticas às condições em que os mediadores convencionais de seguros as exercem, logo o ponto de partida para cada uma das situações que se pretende comparar não é o mesmo!

33.º A desigualdade de condições, imposta pelas circunstâncias e contexto em que uns e outros exercem a sua atividade, justifica, precisamente, que os mediadores convencionais e as instituições de crédito que celebram operações de intermediação ou mediação de seguros não sejam comparáveis para efeitos de tributação em sede de Imposto do Selo;

34.º Embora sujeitos às mesmas condições de acesso e exercício das operações e, como tal, aos mesmos direitos e deveres, é manifesto que as operações geradoras das comissões sub judice são, em larga maioria, acessórias e indissociáveis dos serviços fornecidos na atividade principal das instituições de crédito, na sua maioria num quadro de adesão a cláusulas contratuais gerais, e numa ótica de proteção das operações a que estão associados (vide, exemplificativamente, seguros relativos a financiamento para aquisição de habitação). Trata-se, aliás, de uma conclusão que é evidenciada pelo próprio Decreto-Lei n.º 144/2006, de 31 de julho que, apesar de sujeitar a instituição de crédito que realiza operações de intermediação ou mediação de seguros às mesmas condições de acesso e exercício das operações que os mediadores convencionais de seguros, culmina por diferenciá-la daqueles mediadores de seguros, evidenciando que não se encontram em situação comparável;

35.º O conceito de mediador de seguros ligado previsto no artigo 8.º daquele diploma distingue entre aqueles que exercem a atividade de mediação de seguros em nome e por conta de uma empresa de seguros [cf. subalínea i) da alínea a)] e aqueles que a exercem em complemento da sua atividade profissional, sempre que o seguro seja acessório do bem ou serviço fornecido no âmbito dessa atividade principal [cf. subalínea ii) da al ínea a)], sendo que esta distinção é, pois, claramente enunciadora de que o legislador entendeu que aquelas duas situações não são comparáveis e que uns e outros mediadores não se encontram na mesma situação;

36.º Tendo obviamente presente que a isenção de Imposto do Selo prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do Código do Imposto do Selo, na sua última ratio, visa desonerar o cliente final das instituições financeiras, é inquestionável que também as operações, como a sub judice, conexas com as operações próprias da atividade principal teriam de seguir o mesmo regime.

Diferentemente, no caso dos mediadores convencionais, há o exercício de uma atividade a título principal, com capacidade de negociação e independência e relativamente a uma carteira de clientes afeta aos aludidos mediadores;

37.º Não estando os mediadores convencionais e as instituições de crédito que celebram operações de intermediação ou mediação de seguros na mesma situação, é justificada a diferença de tratamento em sede de tributação de Imposto do Selo, sob pena de violação do princípio da igualdade tributária ínsito nos artigos 13.º e 103.º da CRP, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais;

38.º Deste modo, não pode a decisão recorrida manter-se, devendo ser revogada e substituída por decisão de procedência integral da impugnação, com o consequente reembolso do montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, e nessa medida, a anulação do ato tributário de Imposto do Selo do ano de 2013 sub judice nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

Não houve contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, no seguinte parecer:

INTRODUÇÃO

Companhia de Seguros A…………, SA vem interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 22 de Janeiro de 2021, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida da liquidação adicional de Imposto do Selo (doravante IS) e respectivos juros compensatórios, do ano de 2013, no montante global de €263.986,64 (cf. fls. 431 a 445 do SITAF).

Como melhor se alcança da análise da motivação sub judice, a Recorrente imputa à douta sentença recorrida nulidade por omissão de pronúncia,

Uma vez que, no seu entendimento, não cuidou de analisar a questão da aplicabilidade da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo (doravante CIS), após a redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, conforme invocado nos artigos 109.º a 177.º da p.i

E erro de julgamento da matéria de direito por errada interpretação da alínea e) do artigo 7º, do CIS.

Ora resulta expressamente da lei e é univocamente reconhecido pela jurisprudência que o âmbito do presente recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação, por parte do recorrente, não podendo o tribunal ad quem conhecer de matéria nelas não inserida, ressalvados os casos do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, nº 5 a 7 do CPPT e 635º, nº 4, do CPC, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 41/2013, de 26 de Junho, aqui aplicável ex. vi do artigo 281º do CPPT.

Cumpre-nos, pois, emitir parecer, o que faremos de imediato.

NULIDADE DA SENTENÇA

Conforme referimos supra, a Recorrente imputa à douta sentença recorrida nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que, no seu entendimento, não cuidou de analisar a questão da aplicabilidade da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, após a redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março.

Vejamos se lhe assiste razão.

De harmonia com o disposto nos artigos 608º, nº 2 e 615º, nº 1, alínea d), ambos do CPC ocorre omissão de pronúncia susceptível de originar a nulidade da sentença, quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questão submetida pelas partes à sua apreciação e decisão e que não se mostre prejudicada pelo conhecimento e decisão porventura dado a outras.

Resulta também do artigo 125º, do CPPT que constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

E haverá omissão de pronúncia sempre que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer, inclusivamente, não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento (cf., neste sentido, os Acórdãos do STA, de 19/04/2014, recurso nº 126/14, de 9/04/2008, recurso 756/07 e de 3/04/2008, recurso nº 964/06, disponíveis, tais como os que futuramente se citarão, em www.dgsi.pt).

Ora, importa ainda ter presente que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.

O que importa é que o Tribunal decida a questão posta, não lhe incumbindo apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.

E o Supremo Tribunal Administrativo também afirmou já que não se verifica omissão de pronúncia quando “o Tribunal deixe de se pronunciar sobre uma questão ao decidir dela não conhecer” (v. neste sentido, acórdão de 6 de Fevereiro de 2019, no processo 0503/14.0BECBR 0893/17, também disponível em www.dgsi.pt).

Ora, in casu, salvo o devido respeito por melhor opinião, não ocorre nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que, conforme consta da douta sentença recorrida a questão a decidir consistia em aferir da (i) legalidade da liquidação de imposto de selo do ano de 2013, por erro sobre os pressupostos,

Cabendo apreciar se o caso dos autos configura uma situação de isenção prevista no artigo 7º, nº1, al. e) do CIS.

Tendo a Mmª Juíza a quo concluído que da interpretação sistemática e teleológica do CIS, decorre que a al. e) do n.º 1 do seu art.º 7.º não é aplicável in casu, abrangendo as operações financeiras stricto sensu, onde não se incluem as comissões pagas por mediação de seguros, que constituem retribuição do mediador pela sua atividade.

Nesta conformidade, não ocorrendo nulidade por omissão de pronúncia, afigura-se-nos que o recurso deve improceder, quanto a este segmento decisório.

DO MÉRITO DO RECURSO

Importa decidir nos presentes autos se a isenção do Imposto de Selo prevista no artigo 7°, número 1, alínea e) do CIS, apenas se aplica às operações financeiras stricto sensu, ou também se aplica às comissões pagas pela actividade de mediação de seguros prestada por entidade bancária (Banco).

Sabendo-se que a regra que preside ao CIS é a da tributação de todas as operações económicas realizadas em território nacional, ou que com ele tenham conexão (cf. artigos 1º e 2º do CIS,

As isenções previstas nos artigos 6º e 7º constituem um regime de excepção que deve ser aplicado apenas às concretas situações legalmente previstas, não devendo, por isso, o intérprete estender a sua aplicação a situações concretas com similitude,

Mas que o legislador não previu expressamente serem subsumíveis ao disposto naqueles artigos 6º e 7º.

Dispunha, à data, aquele artigo 7º, n.º 1, al. e) do CIS que, são também isentos do imposto, os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco,

Bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado,

Com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças.

Relativamente a este preceito legal colocou-se a dúvida interpretativa que consistia em saber se situações como a dos autos deveriam ou não ser abrangidas pela previsão de tal preceito legal, ou haveriam de ser enquadradas nas regras de tributação restantes, ainda que a taxa reduzida, mas não deveriam ser totalmente isentas do imposto respectivo.

Com o Orçamento de Estado para o ano de 2016, Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, o Legislador introduziu um n.º 7 naquele artigo 7º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito,

No âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7.

Face à dúvida interpretativa existente em torno do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, veio o legislador restringir a sua aplicação às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito,

Excluindo, assim, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de actividade de mediação de seguros.

Ora, in casu, não há qualquer dúvida, assim, que a concreta situação dos autos se enquadra precisamente no regime legal da Lei Interpretativa previsto no artigo 13º do CC, uma vez que à Lei interpretativa não se lhe reconhece desvio no tocante à dualidade de interpretações que se fazia de tal norma, o legislador optou por uma delas, e não introduziu qualquer “novidade” no próprio texto da norma.

Sendo certo, também, que não se verifica qualquer uma das excepções a que aludem a 2ª parte desse preceito legal, pelo que, o regime a aplicar ao caso concreto é o do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, mas com o sentido que lhe foi atribuído pela Lei Interpretativa,

Ou seja, de que aí não cabem as operações de mediação de seguros efectuadas pelos Bancos e, consequentemente, as mesmas não estão isentas da incidência e pagamento do Imposto de selo nos termos desse mesmo preceito legal.

Neste sentido, entre outros, os Acórdãos do TCAS, de 21/09/2010, proc. nº 02754/08 e do STA, de 28/06/2017, proc. nº 01627/15, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

Pelo que se nos afigura que a douta sentença recorrida não merece censura e, consequentemente, o recurso não merece provimento.

CONCLUSÃO

Nestes termos, com os fundamentos expostos deverá ser negado provimento ao recurso e, em consequência, manter-se integralmente a douta sentença recorrida.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1. Em 2013, a impugnante dedicava-se à atividade seguradora prevista no “D.L. 94-B/98, de 17 de Abril”– Facto não controvertido;

2. Em 10/10/2007, a impugnante e o Banco ............, SA. celebraram “Contrato de Prestação de Serviços de Mediação de Seguros ”, no âmbito do qual o Banco ............ realiza operações de seguros na categoria “mediador de seguros” – cfr. doc. nº 1, junto com a p.i.;

3. No decurso do exercício de 2013, no exercício da sua atividade, a impugnante procedeu ao pagamento de comissões ao Banco ............, SA., devidas pela realização de operações de mediação ou intermediação de seguros – facto não controvertido;

4. Durante o ano de 2015, em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI201500133, foi efetuado procedimento inspetivo pela Unidade dos Grandes Devedores (UGC), ao exercício de 2013, à contabilidade da impugnante – cfr. doc. nº 2 junto com a p.i.;

5. No Relatório Final Inspetivo são anunciadas, entre outras, correções ao imposto de selo referente ao exercício de 2013, no valor total de € 241.848,80 – cfr. fls. 38 do processo administrativo em apenso aos autos;

6. Do Relatório Inspetivo final, são enunciados os fundamentos das correções às comissões cobradas pela atividade de mediação de seguros, seguintes:

[Imagem]

(…)”

- cfr. fls. 38 a 39 do processo administrativo em apenso aos autos;

7. Em 30/11/2015, na sequência das correções efetuadas ao exercício de 2013, foi realizada a liquidação de imposto de selo n.º 2015 6430002241, no valor de € 241.848,80 - cfr. fls. 6 do processo administrativo em apenso aos autos;

8. Na mesma data, indicada no ponto anterior, foram efetuadas as liquidações de juros compensatórios, no valor total de € 22.137,84, sendo apurado o montante total a pagar de imposto e juros compensatórios de € 263.986,64, com data limite de pagamento de 05/02/2016 – cfr. fls. 6 do processo administrativo em apenso aos autos;

9. Em 01/02/2016, a impugnante procedeu ao pagamento do montante de € 263.986,64 – cfr. fls. 5 do processo administrativo em apenso aos autos;

10. Em 05/05/2016, é remetida para este Tribunal, por site, a p.i. que consubstancia a presente impugnação – cfr. fls. 2 e ss. dos autos.

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º. al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, as questões que cumpre decidir subsumem-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou improcedente a impugnação, padece de (i) nulidade por omissão de pronúncia e de (ii) erro de julgamento, na interpretação segundo a qual a isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo não poder ser aplicável às instituições de crédito que efetuem a atividade de mediação de seguros, por aí não se incluírem as comissões pagas por mediação de seguros, que constituem retribuição do mediador pela sua atividade.

Apreciando tais questões pela ordem enunciada:

(i) - Da nulidade por omissão de pronúncia (conclusões 2ª e 3ª):

Nesta vertente recursória, sustenta a Recorrente que o Tribunal a quo deixou de examinar a questão da aplicabilidade da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, após a redacção da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, a qual fora alegada nos artigos 109.º a 177.º da p.i. e nas páginas 9 a 16 das alegações escritas e se tratava de questão sobre a qual se lhe impunha tomar conhecimento.

Por assim ser, conclui a recorrente que a sentença recorrida incorre em omissão de pronúncia, em virtude de nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e na alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, devendo o presente recurso ser julgado procedente e determinada a revogação da sentença recorrida, proferindo-se nova decisão que julgue procedente a impugnação judicial.

Será que lhe assiste razão?

Prescreve o art. 615°/1, d) do CPC (em consonância com o artº 125º do CPPT), que é nula a sentença quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Um vício que tem a ver com os limites da actividade de conhecimento do tribunal, estabelecidos quer no art. 608º/2 do CPC: «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras», quer, com referência à instância recursiva, pelas conclusões da alegação do recorrente, delimitativas do objecto do recurso, conforme resulta dos artigos 635º/4 e 639º/1 e 2, do mesmo diploma legal.

Se o juiz deixa de conhecer questão submetida pelas partes à sua apreciação e que não se mostra prejudicada pela solução dada a outras, peca por omissão.

Vício relativamente ao qual importa definir o exacto alcance do termo «questões» por constituir, in se, o punctum saliens da nulidade.

Como é comummente reconhecido, vale a este propósito, ainda hoje, o ensinamento de ALBERTO DOS REIS, na distinção a que procedia: «[….] uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção.»

«São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer a questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.»

O mesmo é dizer, o tribunal deve resolver todas e apenas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, mas não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação e aplicação das regras de direito, pelo que os argumentos, motivos ou razões jurídicas não o vinculam, ou dizer ainda, o juiz não tem que esgotar a análise da argumentação das partes, mas apenas que apreciar todas as questões que devam ser conhecidas, ponderando os argumentos na medida do necessário e suficiente.

Diz, a este mesmo propósito, LEBRE DE FREITAS: «Resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação não significa considerar todos os argumentos que, segundo as várias vias, à partida plausíveis, de solução do pleito, as partes tenham deduzido ou o próprio juiz possa inicialmente ter admitido.

Por um lado, através da prova, foi feita a triagem entre as soluções que deixaram de poder ser consideradas e aquelas a que a discussão jurídica ficou reduzida.

Por outro lado, o juiz não está sujeito às alegações das partes quanto à indagação, interpretação e aplicação das normas jurídicas (art. 5-2) e, uma vez motivadamente tomada determinada orientação, as restantes que as partes hajam defendido, nomeadamente nas suas alegações de direito, não têm de ser separadamente analisadas.»

Numa que parece ser ainda maior exigência, referia ANSELMO DE CASTRO:

«A palavra questões deve ser tomada aqui em sentido amplo: envolverá tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir (melhor, à fundabilidade ou infundabilidade dumas e doutras) e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem. Esta causa de nulidade completa e integra, assim, de certo modo, a da anulabilidade por falta de fundamentação. Não basta à regularidade da sentença a fundamentação própria que contiver; importa que trate e aprecie a fundamentação jurídica dada pelas partes. Quer-se que o contraditório propiciado às partes sob os aspectos jurídicos da causa não deixe de encontrar a devida expressão e resposta na decisão.»

Todavia, aquele autor logo ressalva que «Seria erro, porém, inferir-se que a sentença haja de examinar toda a matéria controvertida, se o exame de uma só parte impuser necessariamente a decisão da causa, favorável ou desfavorável. Neste sentido haverá que compreender-se a fórmula da lei “exceptuadas aquelas questões cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”».

Omissão de pronúncia que se não verifica no caso em apreço, pois, contrariamente ao que o Recorrente o Tribunal a quo emitiu pronúncia sobre a questão em apreço.

Com efeito, tal como a delimitou a sentença recorrida, a questão a decidir consistia em apreciar a ilegalidade da liquidação de imposto de selo do ano de 2013, por erro sobre os pressupostos, cumprindo nesse âmbito analisar se o caso dos autos configurava uma situação de isenção prevista no artigo 7º, nº1, al. e) do CIS.

Para resolver a questão, como bem adverte o Ministério Público no seu douto parecer, a Mmª Juíza a quo perfilhou o entendimento de que da interpretação sistemática e teleológica do CIS, entrecorre que a al. e) do n.º 1 do seu art.º 7.º não é aplicável in casu, abrangendo as operações financeiras stricto sensu, onde não se incluem as comissões pagas por mediação de seguros, que constituem retribuição do mediador pela sua atividade.

Do que se conclui que as questões essenciais, questões que decidem do mérito do pleito e que constituíam os temas de que o julgador tinha de conhecer porque colocadas pela impugnante e ora recorrente, foram tratadas na sentença nos sobreditos e sintetizados termos, importando não confundir a nulidade por falta de conhecimento com o erro de julgamento, que se verifica quando o juiz não decide acertadamente, por decidir «contra legem» ou contra os factos apurados [vd A. dos Reis, In “Código de Processo Civil”, Anotado, Volume V, pg. 130].

Ora, no caso em apreciação, o tribunal não conheceu de questão de que não devesse conhecer. Precisamente ao conhecer da questão da legalidade do acto impugnado, questão suscitada pela Recorrente nos sobreditos termos e de que cabia conhecer, aduziu a argumentação de que a mesma deveria ser aferida segundo a referida interpretação da pertinente normação.

Assim, independentemente da maior ou menor validade desta argumentação, o certo é que não se está em presença de omissão de pronúncia porque se acha em causa o conhecimento de questão de que o tribunal devia conhecer, mas apenas em face do desenvolvimento de um raciocínio no âmbito da ponderação de determinada questão, no caso a atinente ao regime legal aplicável que, a nosso ver, abrangia a questão que agora o recorrente diz ter o tribunal deixado de conhecer.

Resultando da análise da decisão recorrida que o tribunal se pronunciou especificamente e de forma clara, rigorosa e explícita sobre todas as causas de pedir invocadas, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos pois o que importa é que o tribunal decida, como decidiu, as questões postas, não lhe incumbindo apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a pretensão, conclui-se que a mesma não está, de todo em todo, afectado na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.

Em vista da situação concreta, Fernando Amâncio Ferreira adverte para uma confusão muito amiudada e que dá origem a que a omissão de pronúncia seja frequente e indevidamente invocada nos tribunais nos seguintes termos:

«Trata-se da nulidade mais invocada nos tribunais, originada na confusão que se estabelece com frequência entre questões a apreciar e razões ou argumentos aduzidos no decurso da demanda» e «não enferma de nulidade de omissão de pronúncia o acórdão que não se ocupou de todas as considerações feitas pelas partes, por as reputar desnecessárias para a resolução do litígio» (Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9.ª edição, pág. 57).

Razões por que não colhe a arguição de nulidade da sentença mais não sendo o ora peticionado, em bom rigor, a manifestação de uma mera divergência interpretativa, o que por si, não constitui fundamento para a pretendida nulidade.

Não se verifica, pois, a nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia sendo a decisão, pois, de manter quanto por via da improcedência de tal fundamento recursório.

(ii) Do erro de julgamento (demais conclusões):

Neste vector e como já demarcámos, a recorrente insurge-se contra a interpretação segundo a qual a isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo não pode ser aplicável às instituições de crédito que efectuem a atividade de mediação de seguros, pois aí não se incluem as comissões pagas por mediação de seguros, que constituem retribuição do mediador pela sua atividade.

Mais concretamente, impõe-se aquilatar se a isenção do Imposto de Selo prevista no artigo 7°, número 1, alínea e) do CIS, é apenas extensível às operações financeiras stricto sensu, ou também se aplica às comissões pagas pela actividade de mediação de seguros prestada por entidade bancária (Banco).

Vejamos.

Quanto ao regime de isenção do Imposto de Selo prevista no artigo 7°, número 1, alínea e) do CIS por configurar excepção face à regra geral da incidência de tributação, deve o intérprete cuidar de o conceber em termos restritos, aplicável, consequentemente, apenas aos casos e situações inequivocamente nela previstos.

É que no direito tributário a técnica da tipicidade actua, não só sobre a previsão da norma tributária material, como também sobre a estatuição. Como refere Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 313, “Objecto da tipificação são, portanto, os factos e os efeitos, as situações jurídicas iniciais e as situações jurídicas finais”.

Do que vem dito e tendo em conta que a tipicidade do direito tributário é uma tipicidade fechada, no sentido de que contém em si todos os elementos para a valoração dos factos e produção dos efeitos, sem carecer de qualquer recurso a elementos a ela estranhos e sem tolerar qualquer valoração que se substitua ou acresça à contida no tipo legal (vd. A. Xavier, ob. Cit, pág. 328), a segurança jurídica impõe que o órgão da aplicação do direito não possa introduzir critérios subjectivos de apreciação na sua aplicação concreta não contidos na lei, sob pena de ilegalidade.

Como é sabido, o acto tributário é o acto pelo qual a AF aplica a norma tributária material num caso concreto, sendo que nuns casos essa aplicação tem como conteúdo reconhecer a tributabilidade do facto declarando-se, consequentemente, a existência de uma relação jurídica tributária e definir o montante da prestação devida e, noutros, a aplicação da norma tem em vista o reconhecimento da não tributabilidade do facto e, assim, da não existência no caso concreto de uma obrigação de imposto. Dito de outro modo:- na primeira situação a AF pratica um acto tributário de conteúdo positivo e, na segunda, um acto tributário de conteúdo negativo.

No caso «sub judicio» estaríamos perante um acto tributário de conteúdo negativo pois que o reconhecimento da não tributabilidade resultava da apreciação sobre a alegada verificação de factos impeditivos, i. é, a ajuizada isenção pretendida pelo contribuinte decorrente do tipo de atividade das entidades envolvidas na operação, i.e., por não se identificar na actuação do legislador qualquer indício de que os juros ou comissões isentos deverão ser somente os que têm subjacente “operações financeiras stricto sensu”.

Ora, tal como refere Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, p. 20 e nota 1, na consideração de que as isenções delimitam em última análise o conceito de incidência do imposto, deste ponto de vista a distinção entre isenção e não incidência, não sujeição ou exclusão, é apenas uma distinção de pura técnica legislativa, provada de efeitos jurídicos.

Na verdade, tendo em conta os artºs. 2º e 3º do EBF, os benefícios fiscais enquadram-se numa noção mais ampla – a noção de desagravamentos fiscais – que integra: de um lado, as não sujeições tributárias (ou desagravamentos fiscais stricto sensu), cuja modalidade mais importante é constituída pelas chamadas exclusões tributárias (que estão para as não sujeições tributárias como as isenções estão para os benefícios fiscais), de outro os benefícios fiscais propriamente ditos. E a distinção radica no facto de, enquanto nas exclusões tributárias há uma situação que a lei exclui da incidência do imposto, nas isenções há uma situação que a lei, num primeiro momento, integra na incidência e, num segundo momento, excepciona dessa mesma incidência.

Assim, enquanto as não sujeições tributárias “são medidas fiscais estruturais de carácter normativo que estabelecem delimitações negativas expressas da incidência” (artº 3º nº 2), inscrevendo-se portanto na política fiscal, ou política de obtenção de receitas fiscais, os benefícios fiscais são “medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem “ (artº 2º, nº 1), integrando-se assim na política extrafiscal ou política de prossecução de objectivos económicos e sociais por via fiscal.

Tudo isto tem de compaginar-se com o princípio da legalidade, o qual, como salienta Alberto Xavier, ob. Cit. pág. 305, “… não só não se revela incompatível com as modernas políticas económicas, como é o que melhor se coaduna com os princípios em que assenta uma livre economia de mercado.

Com efeito, a livre iniciativa exerce-se através de planos económicos elaborados pelos empresários para um dado período e nos quais se realiza uma previsão, mais ou menos empírica, dos custos da produção, do volume dos investimentos adequados à obtenção de dado produto e da capacidade de absorção do mercado. Tal previsão não pode deixar de assentar na presunção de um mínimo de condições de estabilidade, dentro do que a normal margem dos riscos e incertezas razoavelmente comporte para o horizonte de planificação a que respeita. A planificação empresarial, por que a iniciativa privada se concretiza, supõe assim uma possibilidade de previsão objectiva e esta exige, por seu turno, uma segurança quanto aos elementos que a afectam. É sabido que o volume dos impostos — dado o papel que assumem na economia global — representa para a empresa não só elevada percentagem dos seus custos de produção, como determina as disponibilidades que, no mercado, representam procura para os seus produtos. Um sistema que autorizasse a Administração a criar tributos ou a alterar os elementos essenciais de impostos já existentes, viria do mesmo passo a criar condições adicionais de insegurança jurídica e económica, obrigando a uma constante revisão dos planos individuais, à qual a livre iniciativa não poderia resistir.”

Feito este enquadramento teórico-doutrinal, há que assentar de seguida e num plano de incidência objectiva, como bem denota o Ministério Público, que a regra que rege o CIS é a da tributação de todas as operações económicas realizadas em território nacional, ou que com ele tenham conexão (cf. artigos 1º e 2º do CIS), constituindo as isenções previstas nos artigos 6º e 7º um regime de excepção que deve ser aplicado apenas às concretas situações legalmente previstas, não devendo, por isso, o intérprete estender a sua aplicação a situações concretas com similitude, mas que o legislador não previu expressamente serem subsumíveis ao disposto naqueles artigos 6º e 7º.

Consoante o disposto, no artigo 7º, n.º 1, al. e) do CIS na versão vigorante ao tempo dos factos, eram também isentos do imposto, os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças.

Como bem assinala o Ministério Público, suscitou-se uma persistente dúvida sobre o seu exacto sentido e alcance conexa com a questão de saber se situações como a dos autos deveriam ou não ser abrangidas pela previsão de tal preceito legal, ou haveriam de ser enquadradas nas regras de tributação restantes, ainda que a taxa reduzida, mas não deveriam ser totalmente isentas do imposto respectivo.

Visando arredar tais dúvidas de hermenêutica jurídica, no Orçamento de Estado para o ano de 2016, Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, o legislador ditou o n.º 7 àquele artigo 7º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7.

Assim, através daquele artigo 7º, n.º 7, o legislador restringiu a sua aplicação às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, excluindo, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de actividade de mediação de seguros.

Por assim ser, não sobra qualquer dúvida de que a situação dos autos se enquadra exactamente no regime legal da Lei Interpretativa previsto no artigo 13º do CC, pois à Lei interpretativa não se lhe reconhece desvio no tocante à dualidade de interpretações que se fazia de tal norma, o legislador optou por uma delas, e não introduziu qualquer “novidade” no próprio texto da norma, acrescendo que não se verifica qualquer uma das excepções tipificadas na 2ª parte desse preceito legal, pelo que, o regime a aplicar ao caso concreto é o do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, mas com o sentido que lhe foi atribuído pela Lei Interpretativa e que é o de que nele não cabem as operações de mediação de seguros efectuadas pelos Bancos e, consequentemente, as mesmas não estão isentas da incidência e pagamento do Imposto de selo nos termos desse mesmo preceito legal.

Tal como refere o Ministério Público, é pertinente o discurso jurídico arquitectado no acórdão do STA de 28/06/2017, Proc. n.º 01627/15, do qual, data venia, se extracta o seguinte bloco fundamentador que, de modo adaptativo, assume relevância para a resolução do caso concreto:

“(…) Suscitam-se no presente recurso as mesmas questões que se colocaram no recurso nº 0770/15, ao qual, por acórdão de, 15/06/2017 foi dada resposta em sentido desfavorável à pretensão da ora recorrente. Também o ac. de 29/06/2016, tirado no rec. nº 01630/15, com formação distinta, na mesma secção de contencioso tributário deste STA fez idêntica interpretação dos mesmos preceitos legais que se impunha analisar. E outros acórdãos do STA se seguiram. Aliás, cumpre observar que a ora recorrente é a mesma que decaiu neste último acórdão citado, sendo as conclusões de recurso exactamente idênticas havendo apenas a divergência quanto ao ano a que respeita o imposto de selo liquidado. Nos presentes autos 2009 enquanto que naquele aresto estava em causa o mesmo tributo mas do ano de 2008.

Assim sendo, limitámo-nos a remeter para o primeiro dos acórdãos citados uma vez que nenhumas outras questões novas se suscitam.

Ali se expendeu:

(…) Está em causa o acerto da liquidação efectuada ao Banco impugnante por ter operado como mediador de seguros, legalmente autorizado, no âmbito e para os efeitos do DL 144/2006, de 31 de Julho, a favor da B……………………. SA a qual procedeu à liquidação de Imposto de Selo no montante de €93.689,00 sobre as comissões por si pagas ao dito Banco, devidas pelo seu serviço de mediador no terceiro trimestre de 2012, que totalizaram €4.776.137,00, o que corresponde à aplicação de 2% sobre este último valor.

O impugnante defende a inaplicabilidade às comissões cobradas por instituições crédito no âmbito do seu serviço de mediação de seguros da verba 22.2 da Tabela Geral de Imposto de Selo, (TGIS), e a aplicabilidade ao caso da isenção prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 7° do Código de Imposto de Selo ou a verba 7.2.4 da TGIS.

O quadro legislativo é o seguinte e pode ser consultado no site da Autoridade Tributária em: info.portaldasfinancas.gov.pt CÓDIGO DO IMPOSTO DO SELO (CIS). Última atualização: Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março.

A negrito destacam-se os trechos normativos que mais interessam para a solução do presente recurso.

Artigo 1.º

Incidência objectiva

1- O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. (Redação da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro)

2- Não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas.

3- Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:

a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião;

b) Bens móveis sujeitos a registo, matrícula ou inscrição;

c) Participações sociais, valores mobiliários e direitos de crédito associados, ainda que transmitidos autonomamente, títulos e certificados da dívida pública, bem como valores monetários, ainda que objecto de depósito em contas bancárias;

(Redação dada pela Lei 39-A/2005, de 29/07)

d) Estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas;

e) Direitos de propriedade industrial, direitos de autor e direitos conexos;

f) Direitos de crédito dos sócios sobre prestações pecuniárias não comerciais associadas à participação social, independentemente da designação, natureza ou forma do acto constitutivo ou modificativo, designadamente suprimentos, empréstimos, prestações suplementares de capital e prestações acessórias pecuniárias, bem como quaisquer outros adiantamentos ou abonos à sociedade;

g) Aquisição derivada de invalidade, distrate, renúncia ou desistência, resolução, ou revogação da doação entre vivos com ou sem reserva de usufruto, salvo nos casos previstos nos artigos 970.º e 1765.º do Código Civil, relativamente aos bens e direitos enunciados nas alíneas antecedentes.

h) Os valores distribuídos em resultado da liquidação, revogação ou extinção de estruturas fiduciárias a sujeitos passivos que não as constituíram. (Aditada pelo artigo 4.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro)

4- São consideradas simultaneamente como aquisições a título oneroso e gratuito as constantes do artigo 3.º do Código do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT).

5- Para efeitos da verba 1.2 da tabela geral, não são sujeitas a imposto do selo as seguintes transmissões gratuitas: (Redação da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro)

a) O abono de família em dívida à morte do titular, os créditos provenientes de seguros de vida e as pensões e subsídios atribuídos, ainda que a título de subsídio por morte, por sistemas de segurança social; (Redação dada pela Lei 39-A/2005, de 29/07)

b) De valores aplicados em fundos de poupança-reforma, fundos de poupança-educação, fundos de poupança-reforma-educação, fundos de poupança-ações, fundos de pensões, fundos de investimento mobiliário e imobiliário ou sociedades de investimento mobiliário e imobiliário; (Redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13/01)

c) Donativos efectuados nos termos da Lei do Mecenato;

d) Donativos conforme os usos sociais, de bens ou valores não incluídos nas alíneas anteriores, até ao montante de (euro) 500;

e) Transmissões a favor de sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ainda que dele isentas;

f) Bens de uso pessoal ou doméstico.

6- Para efeitos do presente Código, o conceito de prédio é o definido no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI).

7- Os valores e dinheiro depositados em contas conjuntas, guardados em cofres de aluguer ou confiados a qualquer pessoa ou entidade, consideram-se pertencentes em partes iguais aos respectivos titulares, salvo prova em contrário, tanto da Fazenda Nacional como dos interessados.

(Aditado pela Lei 39-A/2005, de 29/07)

8- O disposto no n.º 2 não se aplica às situações previstas na verba n.º 11.2 da Tabela Geral. (Redação dada pelo art.º 97.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril)

Artº 7º do CIS

Outras isenções

Artigo 7.º

Outras isenções

1- São também isentos do imposto:

a) Os prémios recebidos por resseguros tomados a empresas operando legalmente em Portugal;

b) Os prémios e comissões relativos a seguros do ramo «Vida»;

c) (Revogada.) (Revogada pelo art.º 99.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril)

d) As garantias inerentes a operações realizadas, registadas, liquidadas ou compensadas através de entidade gestora de mercados regulamentados ou através de entidade por esta indicada ou sancionada no exercício de poder legal ou regulamentar, ou ainda por entidade gestora de mercados organizados registados na CMVM, que tenham por objecto, directa ou indirectamente, valores mobiliários, de natureza real ou teórica, direitos a eles equiparados, contratos de futuros, taxas de juro, divisas ou índices sobre valores mobiliários, taxas de juro ou divisas; (Redação da Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro)

e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças; (Redação da Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro)

f) As garantias prestadas ao Estado no âmbito da gestão da respectiva dívida pública directa com a exclusiva finalidade de cobrir a sua exposição a risco de crédito;

g) As operações financeiras, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efetuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efetuadas por outras sociedades a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham uma participação de, pelo menos, 10% do capital com direito de voto ou cujo valor de aquisição não seja inferior a (euro) 5 000 000, de acordo com o último balanço acordado e, bem assim, efetuadas em benefício de sociedade com a qual se encontre em relação de domínio ou de grupo; (Redação da Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro)

h) As operações, incluindo os respectivos juros, referidas na alínea anterior, quando realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período;

i) Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respetivos juros, quando realizados por detentores de capital social a entidades nas quais detenham diretamente uma participação no capital não inferior a 10 % e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contando que, neste caso, a participação seja mantida durante aquele período; (Redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março)

j) Os mútuos constituídos no âmbito do regime legal do crédito à habitação até ao montante do capital em dívida, quando deles resulte mudança da instituição de crédito ou sub-rogação nos direitos e garantias do credor hipotecário, nos termos do artigo 591.º do Código Civil;

l) Os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria;

m) O reporte de valores mobiliários ou direitos equiparados realizado em bolsa de valores; (Redação dada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro)

n) O crédito concedido por meio de conta poupança-ordenado, na parte em que não exceda, em cada mês, o montante do salário mensalmente creditado na conta;

o) Os actos, contratos e operações em que as instituições comunitárias ou o Banco Europeu de Investimentos sejam intervenientes ou destinatários;

p) O jogo do bingo e os jogos organizados por instituições de solidariedade social, pessoas coletivas legalmente equiparadas ou pessoas coletivas de utilidade pública que desempenhem, única e exclusiva ou predominantemente, fins de caridade, de assistência ou de beneficência, quando a receita se destine aos seus fins estatutários ou, nos termos da lei, reverta obrigatoriamente a favor de outras entidades; (Redação da Lei 66-B/2012, de 31/12)

q) (Revogado pela Lei n.º64-A/2008, de 31 de Dezembro)

r) (Revogada.) (Revogada pelo art.º 99.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril)

s) (Revogada.) (Revogada pelo art.º 99.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril)

t) As aquisições onerosas ou a título gratuito de imóveis por entidades públicas empresariais responsáveis pela rede pública de escolas, destinadas directa ou indirectamente à realização dos seus fins estatutários. (Aditado pela Lei n.º55-A/2010, de 31 de Dezembro)

u) A constituição de garantias a favor do Estado ou das instituições de segurança social, no âmbito da aplicação do artigo 196.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e do Decreto-Lei n.º 42/2001, de 9 de fevereiro. (Redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março)

2- O disposto nas alíneas g) e h) do n.º 1 não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direcção efectiva no território nacional, com excepção das situações em que o credor tenha sede ou direcção efectiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h) do n.º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional.

3- O disposto nas alíneas g), h) e i) do n.º 1 não se aplica quando qualquer das sociedades intervenientes ou o sócio, respetivamente, seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças. (Redação da Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro)

4- O disposto na alínea p) do n.º 1 não se aplica quando se trate de imposto devido nos termos das verbas n.os 11.2, 11.3 e 11.4 da Tabela Geral. (Redação da Lei 66-B/2012, de 31/12)

5- Mantêm-se em vigor as isenções nas transmissões gratuitas, constantes de acordos entre o Estado e quaisquer pessoas, de direito público ou privado. (Anterior n.º 4.)

6- São ainda aplicáveis às situações previstas na verba n.º 28 da Tabela Geral as isenções previstas no artigo 44.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. (Aditado pela Lei n.º55-A/2012, de 29 de outubro)

7- O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea. (Redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março) (A redação dada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, tem natureza interpretativa)

Nota: De acordo com o nº 2 do artº 36º da Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro, a nova Redação das alíneas c) e d) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, tem carácter interpretativo.

A redacção da Tabela do Imposto de Selo na parte que interessa é a seguinte:

Artigo 17.3 e 4:

«17.3- Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado. (Redacção dada pela Lei nº 12-A/2010 de 30/06)

17.3.1- Juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito «por crédito sem liquidação……………. 4%

17.3.2. Prémios e juros por letras tomadas, de letras a receber por conta alheia, de saques emitidos sobre praças nacionais ou de quaisquer transferências……. 4%

17.3.3- Comissões por garantias prestadas…………. 3%

17.3.4- Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões ……. 4% (Redação da Lei nº 7-A/2016 de 30 de Março a qual tem natureza interpretativa).

Anota-se que a redacção anterior aplicável à data dos factos a que se referem os presentes autos referia apenas: “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros…….4%”

Artigo 22°:

«22- Seguros:

22.1- Apólices de seguros - sobre a soma do prémio do seguro, do custo da apólice e de quaisquer outras importâncias que constituam receitas das empresas seguradoras, cobradas juntamente com esse prémio ou em documento separado:

22.7.1- Seguros do ramo «Caução» ……...............…………………… 3%

22.1.2- Seguros dos ramos «Acidentes», «Doenças» e «Crédito» e das modalidades de seguro «Agrícola e pecuário» ………………………… 5%

22.1.3- Seguros do ramo «Mercadorias transportadas»……………… 5%

22.1.4- Seguros de «Embarcações» e de «Aeronaves»……………… 5%

22.1.5- Seguros de quaisquer outros ramos…………………………….9%

22.2- Comissões cobradas pela actividade de mediação - sobre o respectivo valor líquido de imposto do selo ……………………………….2%

Vejamos então a melhor e legal solução.

Prescreve o art. 1°, n° 1 do CIS que o imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na tabela geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens, ou seja, sobre todas as operações financeiras em sentido lato, destrinçando-se, todavia, em operações de garantia de obrigações (verba 10 da TGIS), operações financeiras (verba 17 da tabela) e operações de seguro (verba 22 da TGIS).

Como resulta dos termos legais a verba 17.3.4 da TGIS refere-se a operações financeiras e a verba 22.2 da mesma TGIS reporta-se a operações de seguros concretamente, às comissões cobradas pela actividade de mediação de seguros.

À data dos factos a que se referem os presentes autos já estava em vigor o Regime Jurídico do Contrato de Seguro, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 72/2008, de 16 de Abril com as declarações de rectificação n.º 32-A/2008, de 13 de Junho, e n.º 39/2008, de 23 de Julho cujo artigo primeiro estipula que: “Por efeito do contrato de seguro, o segurador cobre um risco determinado do tomador do seguro ou de outrem, obrigando-se a realizar a prestação convencionada em caso de ocorrência do evento aleatório previsto no contrato, e o tomador do seguro obriga-se a pagar o prémio correspondente”.

Daí que na doutrina de que se destaca José Vasques (em “Contrato de Seguro” pag. 126) O contrato de seguro é aquele «[…] pelo qual a seguradora, mediante retribuição, se obriga, a favor do segurado ou de terceiro, à indemnização de prejuízos resultantes, ou ao pagamento de valor pré-definido, em função da realização de um determinado evento futuro e incerto». São elementos essenciais, a identificação dos seus intervenientes (seguradora e tomador do seguro), as respectivas obrigações (retribuição do prémio a cargo do tomador do seguro e indemnização a realizar pela seguradora) e o seu objecto (risco da seguradora e interesse na indemnização da pessoa segura).

E, dos artigos 28 a 31 do Regime Jurídico do Contrato de Seguro (dito Decreto-Lei n.º 72/2008, de 16 de Abril) e bem assim do regime jurídico de acesso e de exercício da actividade de mediação de seguros (Decreto-Lei nº 144/2006 de 31 de Julho de 2006), face aos direitos e obrigações, dos mediadores de seguros, resulta que a razão de ser da sua existência (e à semelhança de outros ramos de actividade em que surge a figura do mediador) consiste em facilitar a concretização do contrato de seguro entre a seguradora e o tomador do seguro, não sendo, ele mesmo, mediador, interveniente e interessado no contrato final de seguro (Já assim era na vigência do art.º 7.º, do DL n.º 388/91). Este último regime jurídico define no seu artº 5º al. e) o mediador de seguros como “qualquer pessoa singular ou colectiva que inicie ou exerça, mediante remuneração, a actividade de mediação de seguros” e nos seus artigos 28º e 29 estabelecem-se os seus direitos e deveres.

Assim, mostrando-se a actividade do Banco impugnante que foi tributada, no caso dos autos, desenvolvida legalmente no âmbito da intermediação de seguros (matéria de facto que não vem contestada), a cobrança de comissões a terceiros no desenvolvimento desta actividade enquadra-se a nosso ver nas operações de seguros que estão abrangidas pela verba 22.2 da TGIS e não na verba 17.3.4 da actual TGIS cujo conteúdo (parcial) antes estava alinhado sob a verba 17.2.4, o que se descortina desde logo pela interpretação literal dos preceitos em causa reforçada pela natureza interpretativa da Lei 7-A/2016 de 30 de Março consabido que a norma interpretativa ou norma sobre normas, é editada pelo próprio legislador, visando traduzir o significado de um determinado texto normativo ou parte dele e daí que possa ser denominada de interpretação autêntica.

De resto a qualidade de mediador de seguros, realizando, autorizadamente, por consequência, operações de natureza eminentemente comercial remuneradas com as comissões em causa, à semelhança do que sucede com um qualquer agente (de seguros) «[…] incumbido da colocação de seguros de determinada empresa seguradora no mercado […]», é determinativa da sujeição passiva a imposto de selo nos mesmos termos em que o são outros operadores que tenham essa actividade em exclusivo (o que não é o caso do Banco recorrente) e que se encontram sujeitos à taxa de 2%, nos termos da verba 22.2 da TGIS que é a única que se refere especificamente à actividade de “mediação” por referência o título da verba 22 que é “Seguros”. Não podemos falar aqui de operações acessórias da prestação de serviços financeiros, sujeitas a Imposto de Selo segundo a verba 17.2.4, da mesma TGIS, como o Banco recorrente defende por estar em causa uma factologia completamente distinta da que foi considerada no Ac. do TCA SUL de 21/09/2010 tirado no recurso 02754/08.

A nosso ver a Seguradora que pagou as comissões ao Banco ora recorrente devidas pelo seu serviço de angariação de seguros a favor daquela e que actuou na qualidade de substituta tributária e ao efectuar a retenção de imposto de selo ao abrigo da verba 22.2 da TGIS fez já na altura a melhor interpretação do preceito, afigurando-se-nos acertada a liquidação do montante que entregou nos cofres do Estado. Cumpre no entanto observar que caso fosse de considerar a actividade do Banco recorrente a favor da Seguradora para a qual prestou serviço de mediação como uma actividade financeira enquadrável na verba 17.2.4 aquele ficaria sujeito a uma taxa superior (o dobro) e que extravasa o conceito de comissões sendo mais abrangente ao referir “quaisquer contraprestações” e daí ter alargado o âmbito de incidência relativamente ao artigo 120-A da tabela anterior que limitava tal âmbito a comissões. E sobre a incidência do imposto (2%) sobre as comissões dos mediadores de seguros vide dos mesmos autores:

Quanto à alegada aplicabilidade ao caso, da isenção prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 7° do Código de Imposto de Selo (que se nos afigura isenção objectiva) não colhe a argumentação do impugnante pois que ali se visa isentar as operações financeiras em sentido estrito (definidas conceitualmente como operações com vista a gerar recursos financeiros por entidades financeiras) e operações de garantia de obrigações, promovidas no âmbito da actividade bancária e de intermediação financeira pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, nos termos previstos nas verbas 10 e 17 da TGIS. (nesta mesma linha de entendimento vide J. Silvério Marques e L. Corvelo de Freitas in O imposto de Selo (Engifisco) fls. 583.)

Estes autores ali referem o seguinte: (…) N.º 1, alínea e). Nos termos desta norma beneficiam de isenção do imposto a que se referem os números 10 e 17 da Tabela as garantias prestadas e as operações financeiras efectuadas por instituições de crédito e sociedades financeiras às sociedades de capital de risco e a outras sociedades e entidades da mesma natureza domiciliadas na União Europeia ou noutro Estado, salvo se domiciliadas em países, territórios ou regiões que sejam considerados “paraísos fiscais.” A isenção abrange, além da concessão de crédito, outras operações financeiras não necessariamente com ela conexas realizadas pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, no âmbito da sua actividade, desde que tenham como destinatárias as entidades referidas nesta norma. Segundo o artigo 2.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, são instituições de crédito as empresas cuja actividade consista em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, a fim de os aplicarem por conta própria mediante a concessão de crédito bem como as empresas que tenham por objecto a emissão de meios de pagamento sob a forma de moeda electrónica. Segundo o artigo 3.º do mesmo diploma, são espécies de instituições de crédito: os bancos, as caixas económicas, a Caixa Central de Crédito Agrícola Mútuo, as caixas de crédito agrícola mútuo, as instituições financeiras de crédito, as sociedades de investimento, as sociedades de locação financeira, as sociedades de factoring, as sociedades financeiras para aquisições a créditos as sociedades de garantia mútua, as instituições de moeda electrónica, bem assim, quaisquer outras empresas que como tal sejam qualificadas pela lei. São sociedades financeiras, conforme definição do artigo 5º do citado diploma, as empresas que não sendo instituições de crédito tenham como actividade principal uma ou mais das actividades reservadas àquelas. São espécies de sociedades financeiras: as sociedades financeiras de corretagem, sociedades corretagem, sociedades correctoras sociedades mediadoras dos mercados monetários ou de câmbios, sociedades gestoras de fundos de investimento, sociedades emitentes ou gestoras de cartões de crédito, sociedades gestoras de patrimónios, sociedades de desenvolvimento regional, sociedades gestora de fundos de titularização de créditos bem como quaisquer outras que como tal sejam qualificadas pela lei. São, pois estas as entidades concedentes do crédito ou titulares das comissões abrangidas pela isenção.

Quanto às entidades utilizadoras do crédito ou dos serviços pelas quais sejam devidas as comissões, destacam-se as sociedades de capital de risco. Estas sociedades reguladas pelo Decreto-Lei n.º 433/91, de 7 de Novembro, alterado pelos Decretos n.º 175/94, de 27 de Junho e 230/98, de 22 de Julho, têm por principal objecto o apoio e promoção do investimento e da inovação tecnológica em projectos de empresas, através da participação temporária no respectivo capital social.

Os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras comunitárias encontram-se descritos, essencialmente, na Directiva 2000/12/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Março de 2000, relativa ao acesso à actividade das instituições de crédito e ao seu exercício.

No que respeita às entidades excluídas do âmbito desta isenção veja-se lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, em anexo (…)”.

Mas o Banco impugnante no caso dos autos no seu relacionamento com a substituta tributária não actuou enquanto tal (enquanto instituição de crédito não praticou operações financeiras com as sociedades financeiras referidas na citada alínea e). E, esta norma de isenção não inclui no seu campo de aplicação, a nosso ver, operações de mediação de seguros e respectivas comissões cobradas ou seja a falada verba 22.2 da TGIS.

Ou seja não é qualquer comissão recebida pelo Banco recorrente que está isenta de imposto de selo mas apenas as comissões derivadas da concessão de crédito e operações financeiras, sendo limitado o conjunto das entidades envolvidas - instituições financeiras, instituições de crédito e sociedades financeiras-.

Concordamos com o que foi expresso no Ac. do TCA Sul supra referido de que:

“(…) De facto, não se nos afigura fazer qualquer sentido estabelecer uma autonomia entre os juros, as comissões cobradas e as garantias prestadas, de um lado e a utilização do crédito concedido, por outro, sendo que, apenas relativamente a este, se poderia conexioná-lo dependentemente, das instituições de crédito e sociedades ou instituições financeiras concedentes e das sociedades ou entidades observadoras, na forma e no objecto, dos tipos de instituições de crédito e sociedades e instituições financeiras beneficiárias.

- Na realidade, afigura-se-nos incompreensível que, desde logo, o legislador se reportasse aos juros, comissões cobradas e garantias prestadas, pretendendo referir-se a realidades com existência «a se», para efeitos de isenção de imposto, o que redundaria, a ter o alcance pretendido pela recorrente, que todas e quaisquer que elas fossem, desde que reportadas a operações entre sociedade com localização observadora do, ali determinado, estariam isentas.

- Mas mais relevantemente do que isto é que se tornaria ainda mais incompreensível que assim se passassem as coisas no que concerne aos referidos juros, comissões e garantias e já no que toca à utilização do crédito se restringisse, apenas aqui, a isenção às operações financeiras celebradas entre aquelas aludidas instituições. (…).

Assim sendo, também nós consideramos que o preceito em questão se reporta, aos juros, às comissões cobradas, às garantias prestadas ou à mera utilização, em todos os casos, por reporte ao crédito concedido nos termos do estipulado no normativo em análise, tal como o considerou a sentença recorrida pelo que se torna despiciendo analisar a verificação ou não dos requisitos subjectivos alegados nas conclusões de recurso pois que temos logo de concluir que não se tratando, no caso, da concessão de qualquer tipo de crédito, nem, muito menos, o tipo de instituições elencadas na lei, não estavam as comissões aqui em causa isentas de Imposto de Selo, a coberto do mencionado art.º 7.º, n.º 1, al. e), do CIS. Mais uma vez nos permitimos citar a obra de Silvério Marques e Corvelo de Freitas que referenciam o início da incidência do imposto sobre a actividade de mediação e de forma cristalina explicam a forma do seu cálculo.

Referem a fls.: (…) 5. A incidência do imposto do selo sobre as comissões dos mediadores de seguros foi introduzida no actual Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro e vigora desde 1 de Março de 2000. Anteriormente, estas comissões não eram sujeitas a qualquer tipo de tributação indirecta, porquanto, embora abrangidas pela incidência do imposto sobre o valor acrescentado beneficiavam, e continuam a beneficiar, de isenção deste imposto ao abrigo do n.º 29.º do artigo 9.º do respectivo Código, conforme mais detalhadamente se refere no ponto 8 destas anotações.

O regime de acesso e exercício da actividade de mediação de seguros consta do Decreto-Lei n° 388/91, de 10 de Outubro. Segundo definição constante do artigo 2.º, n.º 2, deste diploma, a mediação de seguros é a actividade remunerada tendente à realização, através da apreciação dos riscos em causa, e assistência, ou apenas a assistência, dos contratos e operações de seguros. O conceito de contratos e operações de seguros consta do n.º 1 do artigo 1.º do referido diploma nele se incluindo os contratos de seguro directo celebrados nos termos da legislação aplicável, cobrindo riscos situados em Portugal bem como as operações de capitalização e de fundos de pensões, realizadas nos termos legais e normativos em vigor, por seguradoras ou sociedades gestoras de fundos de pensões operando em Portugal. A actividade de mediação, cujo exercício, nos termos do n.º 1 do artigo 3.º do mesmo diploma, dependente da inscrição como mediador no Instituto de Seguros de Portugal, pode ser desenvolvida por pessoas singulares ou colectivas residentes em Portugal, sucursais estabelecidas em Portugal de agentes ou corretores sediados num outro Estado-Membro da União Europeia e mediadores estabelecidos noutros Estados-Membros, em regime de livre prestação de serviços. A comissão é, segundo a alínea d) do n.º 2 do artigo 1.º, a remuneração do mediador no valor resultante da aplicação de uma percentagem sobre os prémios, líquidos de encargos e adicionais efectivamente pagos. De acordo com o artigo 12.º as comissões podem revestir as formas de comissões de mediação, de corretagem e de cobrança. A comissão de mediação é a remuneração atribuída aos agentes e angariadores pelo exercício das funções de mediação, a comissão de corretagem é a remuneração atribuída ao corretor pelo exercício das funções de corretagem e a comissão de cobrança é a remuneração atribuída ao mediador em relação aos prémios de seguro por este efectivamente cobrados, desde que lhe tenham ciclo atribuídas funções de cobrança pela seguradora. São estas, pois, as comissões abrangidas pela incidência do imposto do selo que, de acordo com a alínea o) do nº 3 do artigo 3° constituem encargo do mediador. Sobre o regime de substituição tributária que caracteriza a tributação em imposto do selo destas comissões, veja-se a alínea e) do n.º 1 do artigo 2° e respectiva anotação.

6. Como decorre desta verba e do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º do Código, a base tributável das comissões de mediação de seguros é o valor das próprias comissões, líquidas do imposto do selo. Pode este ser calculado por recurso à seguinte fórmula:

IS= C x T: (100 + T)

Em que:

IS = imposto do selo

C = valor bruto das comissões

T = Taxa

Exemplo prático:

A seguradora “A” tem a pagar ao mediador “B” € 15 000 de comissões de mediação sujeitas a imposto do selo.

Operando com a fórmula acima referida poderá apurar directamente o valor do imposto. Assim, ter-se-á: € 15 000 x 2 : (100 + 2) = € 294,12. O valor tributável será, pois, € 14705,88, correspondente à diferença entre € 15000 e € 294,12.(…)”

Nesse sentido aponta a fundamentação vertida no parecer do Sr. Procurador Geral da República neste STA, supra destacado, que para aqui aportamos e no geral mostra-se também correcta e acertada a fundamentação jurídica da decisão recorrida, ao consignar:

“(…)

Antes de mais, refira-se que, como aliás é explanado no relatório inspetivo, o CIS tem ínsita na sua estrutura e conteúdo a bipolarização do sistema financeiro em sentido amplo, sendo de um lado feita a referência a instituições de crédito e sociedades financeiras (cfr. art.º 2.º, al. c), do CIS) e, de outro, a empresas de seguros (designadamente enquanto pagadoras de comissões a mediadores – cfr. art.º 2.º, al. e), do CIS).

Neste conspecto, veja-se o art.º 3.º, do mesmo código, cujo n.º 3 faz alusão, nas als. f) e g), à “concessão do crédito” e às “restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras”, e, na al. o), aos “seguros (…) [e à] atividade de mediação”.

Conclui-se que o legislador distinguiu as operações financeiras stricto sensu dos seguros (incluindo a atividade de mediação), não incluindo estes naquelas.

O art.º 7.º, do CIS, também ele faz expressa referência às isenções respeitantes a seguros [cfr. as suas als. a) e b)].

In casu, não sendo controvertido que as comissões em causa respeitem a mediação de seguros, refira-se, desde logo, que, ao contrário do defendido pela impugnante, as mesmas se subsumem à verba 22.2 da TGIS.

Note-se que na verba 17 da TGIS, designada de “operações financeiras”, resulta que as verbas decompostas respeitam a operações financeiras stricto sensu, a saber operações de crédito, juros, prémios, estando prevista a então verba 17.2.4 (atual verba 17.3.4), sob a designação de “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”, na qual a impugnante entende subsumir-se o caso dos autos.

In casu, as comissões cobradas, apesar de o terem sido por uma sociedade que é uma instituição de crédito, foram-no quando a mesma atuava enquanto mediadora de seguros, sendo a comissão a retribuição paga ao mediador pela seguradora, não se configurando nesse sentido como operação financeira (cfr. a este propósito o art.º 28.º, do RJAMSR).

Como tal, considerando que a verba 22.2 da TGIS expressamente prevê a taxa aplicável a comissões cobradas pela atividade de mediação, é esta a verba aplicável in casu.

Cumpre, ainda, aferir se a situação se subsume no âmbito do art.º 7.º, n.º 1, al. e), do CIS, que, no entender da impugnante, abrange todas as comissões cobradas entre instituições de crédito e instituições financeiras, tratando-se de uma isenção subjetiva.

Entende a A.T., por seu turno, que tal norma não se aplica in casu, por abranger apenas operações financeiras stricto sensu.

Desde já, refira-se, a razão não está do lado da impugnante.

A este propósito, referem João Espanha e Marta Gaudêncio (Sobre o Imposto do Selo – Algumas especificidades do Crédito ao Consumo, 2011, pp. 42 a 44):

“[A] actividade de mera intermediação realizada por Instituições de Crédito cai agora no âmbito do conceito de mediação. Tanto assim é, que tais instituições tiveram que se registar como mediadores junto do ISP, estando submetidas assim a uma dupla supervisão no que respeita a esta parcela da sua actividade. Ora, a partir da entrada em vigor do D.L. n.º 144/2006, dúvidas não restam que as IC que intermedeiam contratos de seguro realizam mediação de seguros e estão registadas como mediadores. Pelo que, em nossa opinião, e à excepção das comissões relativas à mediação de seguros de vida, tais comissões se encontram sujeitas ao Imposto do Selo do ponto 22 da TGIS (…). Embora alguns contraponham que, embora sujeitas a esse imposto, as instituições de crédito dele estariam isentas ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do art. 7.º do CIS. (…) Do ponto de vista subjectivo, nada a opor: ambas as instituições, credora e devedora da comissão de mediação, são instituições financeiras (sendo a seguradora uma instituição financeira de natureza não monetária). Mas do ponto de vista objectivo, i.e., do espírito da lei e da norma, entendemos que esta isenção não se deve aplicar no caso concreto. Vejamos: em nossa opinião, esta isenção não se poderá qualificar, pela sua natureza, como um benefício fiscal, pois entendemo-la como estrutural ao Imposto e não prosseguindo qualquer fim de natureza extra-fiscal (art. 2.º do EBF). De facto, esta isenção (na sua essência) já é anterior ao actual CIS e visará impedir que as instituições financeiras sejam tributadas por aquilo que é a prossecução da sua actividade normal

- a prática remunerada de operações financeiras. De certa medida, o racional desta isenção, a nosso ver, é semelhante ao que dispensa estas entidades de retenção na fonte de IRC sobre os rendimentos de capitais, ou isenta de IMT as empresas que fazem da compra de imóveis para revenda o seu objecto.

Cada tributo cumpre uma determinada função, visa uma determinada manifestação de capacidade contributiva, pelo que aplicar um imposto que por natureza não incide sobre a actividade das empresas quando a empresa, pela sua própria natureza e objecto, pratica como actividade própria aquilo que é a base de incidência do imposto, seria um desvirtuar dos objectivos da própria tributação.

Por isso entendemos que esta isenção se aplica àquilo que é típico e específico da actividade das instituições financeiras, sendo que a própria letra da norma de isenção nos indica, com meridiana clareza, quais os tributos que estão em causa, ao referir-se a juros, comissões, utilização de crédito e garantias: o Imposto do Selo previsto nos pontos 10 e 17 da TGIS, que são aqueles que, efectivamente, se dirigem ao tipo de operações que são características da actividade das instituições financeiras/de crédito.

Ora, fora deste elenco fica o Imposto do Selo sobre a mediação de seguros, previsto no ponto 22 da TGIS, o que a nosso ver se justifica pelo facto de tal actividade não ser típica ou específica da actividade financeira ou creditícia. Na verdade, a mediação de seguros é uma actividade comercial ou profissão prevista e regulada por lei própria, cujo exercício é reservado aos mediadores de seguros em primeira linha.

É facto que a actividade de mediação de seguros se inclui no elenco de actividades admitidas às instituições de crédito (cf. art. 4.º do RGICSF). Mas é uma actividade meramente acessória, que não faz parte da sua actividade core, mais sendo certo que não é por acaso que muitas destas instituições se inscreveram no ISP como mediadores ligados (…).”

Por outro lado, há que entrar em linha de conta com uma questão de justiça relativa ou de igualdade que a este respeito se coloca: se os mediadores de seguros são sujeitos passivos do imposto sobre as comissões de mediação, quando disso fazem a sua profissão ou actividade principal, porque razão as instituições financeiras, que realizam essa actividade de forma necessariamente acessória, deveriam ficar isentas do imposto?

Não parece fazer muito sentido, sendo aliás uma interpretação algo aberrante da alínea e) do n.º 1 do art. 7.º do CIS, a qual transformaria a mesma, de norma estruturante do tributo, numa norma que, mais do que um benefício fiscal, determinaria apenas um mero privilégio para as instituições financeiras, sem que se vislumbre qual seria aqui o interesse público extra-fiscal que justificaria o afastamento da tributação.

Face ao exposto, a nossa opinião é que a isenção da alínea e) do n.º 1 do art. 7.º do CIS não se aplica às comissões de mediação pagas por seguradoras a outras instituições financeiras, sendo pois de aplicar o regime do Imposto do Selo previsto no ponto 22 da TGIS a estas comissões – salvo quando isentas nos termos da alínea b) do mesmo art. 7.º…”

Referem igualmente a este propósito J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, (Os Impostos sobre o Património Imobiliário. O Imposto do Selo, Engifisco, Lisboa, 2005, p. 583): “Nos termos desta norma beneficiam de isenção do imposto a que se referem os números 10 e 17 da Tabela as garantias prestadas e as operações financeiras efectuadas por instituições de crédito e sociedades financeiras a sociedades de capital de risco e a outras sociedades e entidades da mesma natureza domiciliadas na União Europeia ou noutro Estado, salvo se domiciliadas em países, territórios ou regiões que sejam considerados „paraísos fiscais”.

Nestes termos, aderindo à doutrina supra explanada, resulta que a isenção prevista na al. e) do n.º 1 do art.º 7.º, do CIS, não é aplicável ao caso dos autos. Sendo certo, como já referido, que o ............ é uma instituição financeira, nesta relação com a impugnante actua nas vestes de mediador de seguros – ou seja, estamos perante operações praticadas por um mediador de seguros que é simultaneamente instituição de crédito.

Note-se, a isenção em causa, ao contrário do defendido pela impugnante, não é uma isenção meramente subjetiva, abarcando apenas as operações financeiras stricto sensu, interpretação que resulta de uma perspetiva sistemática e teleológica do CIS, em que claramente são distinguidas as operações financeiras em sentido estrito (cfr. verbas 10 e 17, abarcadas pela al. e) do n.º 1 do art.º 7.º, do CIS) das operações ligadas à mediação de seguros (cfr. verba 22.2).

A redação da mencionada al. e) (à época do art.º 6.º, do CIS), que lhe foi dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro [segundo a qual estavam isentos de IS “[o]s juros e comissões cobrados e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado a definir por portaria do Ministro das Finanças”] e sua alteração posterior não tem o alcance interpretativo que lhe é atribuído pela impugnante, porquanto a isenção em causa não é uma mera isenção subjetiva, como já se elucidou.

Não se verifica, assim, qualquer violação ao princípio da legalidade tributária. Em sentido idêntico, ao ora expendido, já se pronunciaram os tribunais arbitrais, em acórdão proferido no processo 74/2012-T, no qual se escreveu: “As Instituições de Crédito quando praticam outras operações (mediação de seguros, designadamente, que não é uma operação bancária) fora da órbita da sua atividade principal (e a mediação de seguros não faz parte do elenco das operações bancárias típicas, sendo apenas uma atividade acessória autorizada), fazem-no “despidas” da sua veste de instituições de crédito, não podendo invocar benefícios, isenções ou reduções fiscais estabelecidos objetivamente, ou seja, em função e por causa da própria atividade principal que desenvolvem. Mas, ainda que assim não fosse, o certo é que a verba 17 da TGIS se circunscreve apenas às operações financeiras de concessão de crédito (e sua utilização pelos clientes), dentro da mais lata e variada tipologia (descrita nesse texto legal) – na atividade central e principal das entidades bancárias e financeiras (com a extensão do imposto de selo às comissões associadas a essas operações).

Donde, as demais atividades prosseguidas por essas instituições não são tributadas pela verba 17 da TGIS – e só estarão sujeitas a IS se uma outra rubrica do código expressamente as tributar, como sucede no caso sub judice, com as comissões cobradas pelos bancos pela atividade de mediação de seguros (verba 22).

Concluindo, afigura-se-me que a liquidação impugnada é legal quanto a este ponto: a liquidação estriba-se na verba 22 da TGIS e, não na verba 17 da TGIS porque é aquela – e só aquela – a aplicável ao caso dos autos.

As instituições de crédito que efetuem a atividade acessória de mediação de seguros não devem ter um regime fiscal (em sede de imposto de selo) mais benéfico do que o dos mediadores de seguros, seus concorrentes. Se estes últimos estão sujeitos e não isentos de imposto de selo sobre as comissões pela atividade de mediação de seguros não Vida (verba 22.º da TGIS), então as instituições de crédito, pela mesma atividade e comissões, devem ter idêntico regime fiscal, pois esta solução, para lá de consentida pela letra da lei, é a que melhor consagra positivamente os princípios constitucionais da igualdade e da equidade, uniformidade e capacidade contributiva (art. 13.º e 103.º da CRP).

De acordo com estes princípios, não há razões que legitimem um tratamento fiscal mais favorável para a atividade acessória de mediação de seguros efetuada pelas instituições de crédito, face a idêntica atividade principal dos mediadores de seguro.

Mesmo, sendo plausível ambas as interpretações com base na letra da lei, deve seguir-se aquela que melhor consagra a igualdade fiscal, a equidade, uniformidade e capacidade contributiva (art. 13.º e 103.º da CRP).

Em suma, da interpretação sistemática e teleológica do CIS, decorre que a al. e) do n.º 1 do seu art.º 7.º não é aplicável in casu, abrangendo as operações financeiras stricto sensu, onde não se incluem as comissões pagas por mediação de seguros, que constituem retribuição do mediador pela sua atividade.”

Tal determina que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação dos normativos abundantemente analisados, devendo a mesma ser confirmada por via do total improvimento do recurso.

3. - Decisão:

Nos termos expostos, acordam os Juízes deste Tribunal em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Assinado digitalmente pelo relator (José Gomes Correia), que consigna e atesta que, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente acórdão os restantes Conselheiros que integram a formação de julgamento.

Lisboa,06 de Outubro de 2021

José Gomes Correia (Relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.