Quem foi o relator do acórdão 01991/08.9BEPRT?

O relator foi Ana Patrocínio, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01991/08.9BEPRT?

O acórdão foi proferido em 06 de outubro de 2022.

01991/08.9BEPRT

Sumário

I - A fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto a fundamentar e do contexto em que é praticado. II - No caso de pluralidade de fundamentos da acção, o tribunal de recurso conhece do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira. Se esta não preveniu a necessidade da sua apreciação, o tribunal de recurso deve abster-se de conhecer tal fundamento.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. RELATÓRIO A. REPRESENTAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 21/05/2020, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por F... SA., NIPC 50...65, com sede no ..., contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e Juros Compensatórios, dos exercícios de 2000, 2001 e 2002, no valor total de €131.192,72. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida: “A. Vem o presente recurso interposto da douta Sentença que julgou procedente a impugnação que a “F... SA.”, com os demais sinais dos autos, na sequência de indeferimento de recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa, deduziu contra as liquidações adicionais de IVA n.ºs ...16, ...22 e ...25, referentes, respectivamente, aos anos de 2000, 2001 e 2002, nos valores de € 87 082,71, € 29 564,06 e € 2 485,07 e correspondentes juros compensatórios no valor global de € 131 192,72. B. Os actos de liquidação resultaram de correções de natureza meramente aritmética efetuadas em sede de acção inspectiva à impugnante, aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, titulada pela Ordem de Serviço n.º ...03, conforme descrição no capítulo III do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) e que se reportam a três tipos de correcção, sendo a do ponto III-1. relativa a “obras em contrato de consórcio”, a do ponto III-2. relativa a “imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada” e a do ponto III-3. relativa a “regularização anual do prorata do ano de 2000”. C. Uma leitura atenta da PI, bem como das petições em sede de Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico, mostra-nos que as correções de IVA levadas a juízo que nos ocupam, são as refletidas nos pontos III-1. e III-2., pelo a impugnante não põe em causa a correcção reflectida no ponto III-3. do RIT, embora a liquidação relativa ao ano de 2000 com três correções tenha sido anulada integralmente. D. A douta sentença recorrida, apesar das questões suscitadas no articulado inicial da impugnação, decidiu no sentido da procedência no seu todo, incluindo uma questão que não foi fundamento de impugnação, anulando a liquidação do ano de 2000 na totalidade, sendo certo que uma parte substancial da mesma, que se cifra em € 36 968,32, se reporta à correcção da regularização anual do prorata, conforme ponto III-4. do RIT, levado ao probatório no ponto 5 dos factos provados, o que acabou por pesar na fixação do valor da acção em € 131 192,72, que inclui aquele valor, correspondente à correcção não impugnada. E. Não tendo o Meritíssimo Juiz a quo conhecido dessa questão, mas não esclarecendo cabalmente a delimitação do objecto da acção, impõe-se um melhor esclarecimento e eventual correcção da matéria de facto assente, com a consequente correcção do valor da acção fixado, já expurgado daquela correcção, o qual que se fixaria em € 94 224,40. F. E deste modo, apenas poderia decidir anular a liquidação do ano de 2000, já não no valor de € 87 082,71, mas tão só na parte influenciada pela correcção impugnada, devendo-o referir expressamente. Além do mais, G. Entendeu o Tribunal a quo quanto à questão da falta de fundamentação do relatório de inspecção, da decisão da reclamação graciosa e da decisão do recurso hierárquico, “A fundamentação contida no relatório no que concerne à correcção relativa a “Obras em contrato de consórcio” explícita os factos em que se sustentou, extraídos da contabilidade analítica da impugnante. Porém, nada se alcança quanto à motivação de direito da referida correcção, como bem refere a Impugnante. (…) No que concerne à correcção relativa a “Imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada”, verifica o Tribunal da análise ao RIT que esta correcção estriba-se em termos de direito no disposto no artigo 22.º n.º 11 do CIVA, de molde a indeferir o pedido de reembolso, porém, ao nível da factualidade verificamos que, mais uma vez, a mesma se mostra insuficiente. (…) Desta feita, entendido o dever de fundamentação expressa na sua dimensão formal, afigura-se-nos que, no caso concreto, a administração tributária não externou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão em termos que as tornam apreensíveis para o seu destinatário porquanto compulsado o RIT e seus Anexos verificamos que o mesmo padece de fundamentação insuficiente, porquanto o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão….” H. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, com fundamento em erro de julgamento - sobre a matéria de facto e de direito - relativamente às correções constantes dos autos, pelas razões que passa a expender. I. Extrai-se do RIT e da PI que, considera a impugnante serem ilegais as liquidações adicionais de IVA emitidas com relação ao ano de 2000, excepto na parte influenciada pela correcção da regularização anual do prorata, e aos anos de 2001 e 2002, nas duas correcções aí descriminadas. J. Não tendo o douto Tribunal a quo selecionado, dos autos, todos os factos relevantes para a decisão, impõe-se a necessidade de realizar tal tarefa em sede de recurso, aditando-os à factualidade dada como provada. K. Assim, há que aditar à matéria de facto provada o seguinte facto, por via da correcção no ponto 9 do probatório, passando a referir-se que “Em 27/05/2003, a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa relativamente às liquidações referidas em 8…”, excepto, quanto à liquidação do ano de 2008, no valor de € 87 082,71, onde apenas impugna a correcção relativa a obras em contrato de consórcio, no montante de € 50 114,39, L. Evitando, assim, que o Tribunal venha, como fez, a proferir decisão de anulação total das liquidações pelo montante fixado quanto ao valor da acção - € 131 192,72, e acabe por incluir implicitamente no seu relatório pronúncia sobre factos não impugnados. M. Deste modo, a RFP sustenta que, com base nos documentos constantes dos autos, bem como com a leitura agora reponderada dos autos, parece-nos que se impõe uma decisão diferente quanto à matéria de facto dada como provada e não provada, invocando, para tanto, a necessidade de aditar o facto acima já melhor identificado. N. No que se refere à decisão jurídica propriamente dita, uma vez feita a leitura da decisão de direito plasmada, na sentença recorrida, temos que, relativamente ao segmento delimitado pela questão “a)” saber se as liquidações impugnadas padecem de falta de fundamentação, a sentença recorrida concluiu pela procedência do invocado pela impugnante, decisão com a qual a RFP não concorda. O. Decorre do n.º 3, do artigo 268.º, da Constituição da República Portuguesa (CRP) que, os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão de correcção da matéria tributável não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação. P. Os contornos dessa fundamentação recolhem-se, na lei ordinária, do artigo 77.º, da Lei Geral Tributária (LGT), que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. Q. Sabemos que a fundamentação dos actos administrativos, visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. R. É, conforme a jurisprudência do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão e para se atingir aquele objetivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual. S. Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. T. Uma vez compulsados os autos, resulta das conclusões do RIT que, em virtude da ação de inspecção levada a cabo, pelos Serviços da Inspecção Tributária (SIT), da Direção de Finanças ..., à aqui Recorrida, relativa aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, resultaram correções à matéria tributável do IVA, com origem em imposto indevidamente deduzido, com os fundamentos constantes a fls. 3 a 9, da sentença recorrida. U. Mais, a Impugnante acaba por contextualizar e dar conhecimento, nos presentes autos, da situação sub judice, como assim o reflete o ponto 14º, da sua PI, o qual aqui transcrevemos, para todos os devidos e legais efeitos, “Para atingir os objectivos propostos, a ora impugnante procedeu à facturação da parte da empreitada a imputar ao outro consorciado, liquidando IVA à taxa de 5% (verba 2.16 da Lista I), deduzindo o IVA suportado, na parte correspondente, relacionado com os encargos com materiais e subempreitadas incorporados.” V. Os objetivos propostos, referenciados no ponto anterior, consistiam, de acordo com o ponto 13º, da PI, em “(…) salvaguardar um duplo aspecto: - Permitir à aqui Impugnante “(…) realizar o lucro que normalmente obteria com a realização de qualquer empreitada contratada com um cliente independente; - Proporcionar ao outro consorciado a realização do lucro que lhe adviria da alienação do terreno.” W. Ora, ao referido nos pontos anteriores, há que associar o alegado pela aqui Impugnante a ponto 35º, da sua PI, que aqui transcrevemos para todos os devidos e legais efeitos, “Acresce que, desde logo, a ora impugnante manifestou ser sua convicção de que o procedimento a adoptar deveria passar pela facturação da parte correspondente ao outro membro do consórcio, liquidando IVA à taxa de 5%, dado o enquadramento na verba 2.16 da Lista I anexa ao CIVA.” (actual verba 2.19 da Lista I) X. Concluindo a premissa referida no ponto anterior de acordo com o alegado no ponto 37º, da sua PI, o qual aqui transcrevemos, para todos os devidos e legais efeitos, “Pretender-se agora que com este procedimento o IVA deduzido pela impugnante referente à parte que seria de imputar ao outro membro do consórcio foi superior ao valor do IVA liquidado a este, como se tal não fosse o procedimento normal nos casos em que o IVA é liquidado à taxa reduzida, e daí as liquidações adicionais efectuadas, é um manifesto atentado aos princípios da cooperação, da boa fé e da transparência e, consequentemente, ao princípio da legalidade fiscal.” Y. Nestes termos, a aqui impugnante, acaba por fazer emergir na sua PI a questão controvertida nos presentes autos, e demonstra ter compreendido o caminho cognoscitivo e valorativo percorrido pelos SIT, na elaboração do relatório final e consequente introdução das correções meramente aritméticas do IVA relativo aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, que acabaram por fundamentar a estruturação das liquidações ora impugnadas. Z. De outra forma, não lhe teria sido possível, como foi, o estruturar, em sede contenciosa, do ataque que dirige ao RIT, conforme os pontos 11º, 12º, 13º, 14º, 35º, 36º e 37º, da sua PI, o demonstram. AA. Enfim, a Impugnante apreendeu, na íntegra, a fundamentação, de facto e de direito, que motivou as correções introduzidas, o que lhe permitiu reagir contenciosamente, atacando, “cirurgicamente” os argumentos utilizados, pelos SIT, e plasmados no RIT, e sabia o que estava em causa, qual o procedimento adequado para a repercussão do IVA dedutível e o regime subjacente. BB. Acresce que esse procedimento foi aceite pela IT, só que ele não foi assumido na plenitude pela impugnante, que acabou por deduzir um IVA relativo à outra empresa no consórcio, porque liquidou a esta uma IVA inferior à taxa devida e tanto foi assim que a correcção corresponde à diferença entre o IVA liquidado à referida empresa e aquele que devia ter sido deduzido por esta última e não foi. CC. Não obstante, a fundamentação do acto existe, sendo percetível que a AT efectuou correcções à matéria tributável da Recorrida, nos termos acima plasmados e melhor esclarecidos ao longo do texto e contexto do referenciado RIT, o qual, por razões de mera economia processual, aqui se reproduz para todos os devidos e legais efeitos. DD. Pelo que os SIT satisfizeram o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da AT, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questões que se situam no âmbito da validade formal do acto. EE. Questão diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. FF. Não deixamos, então, aqui de abrir um parêntesis e dar conta da questão que a própria Impugnante faz referência nos pontos 12º e 16º da sua PI. GG. Ora, concatenando o alegado, pela aqui Impugnante, a pontos 12 e 16, da sua PI, com o segmento dado como provado no ponto 5, da sentença recorrida, nos termos acima expostos, temos de concluir que a aqui impugnante não se conforma, no fundo, com a correcção efetuada pelos SIT, tal como a mesma se encontra plasmada no RIT, e isto, com o devido respeito por perspectiva diferente da nossa, parece-nos evidente. HH. Ou seja, conforme resulta da leitura do RIT, melhor contextualizada quer com os documentos juntos, pela aqui Impugnante, em sede de meios tutelares administrativos, quer com o alegado em sede de PI, o que está na origem das correções efectuadas, pelos SIT, é o enquadramento das operações realizadas, no âmbito do contrato de consórcio, em sede de IVA, pela aqui Impugnante. II. Deste modo, parece-nos perfeitamente admissível e legal que a Impugnante possa não concordar, nos termos acabados de expor, com o enquadramento das operações realizadas, no âmbito do contrato de consórcio, em sede de IVA, pelos SIT, nos termos expostos no RIT (e com a sua suficiência), mas nesse caso já não estamos no âmbito da fundamentação formal, mas sim, no âmbito substancial que tem a ver com o acerto (legalidade) das correções efetuadas. JJ. Ora, uma vez consultada a sentença recorrida, no segmento que aqui nos interessa, não há dúvida que a mesma fundamenta a procedência do invocado vício de falta de fundamentação das liquidações impugnadas em sentido formal. KK. Assim sendo, e com o devido respeito por perspectiva diferente da nossa, parece-nos que as correções levadas a efeito pela inspecção tributária estão suficientemente fundamentadas, no sentido que dão a conhecer ao contribuinte as razões de facto por que se decidiu como se decidiu, habilitando-o a uma decisão esclarecida de aceitação ou impugnação do ato tributário. LL. Em suma, a decisão recorrida enferma, na parte em que julgou procedente a impugnação, relativamente à procedência do invocado vício de falta de fundamentação das liquidações impugnadas, do erro de julgamento que a RFP lhe imputa, carecendo, por isso, nessa medida, de ser revogada. MM. Não se verificando o vício de fundamentação (formal) do RIT sentenciado, padece a douta sentença de erro de julgamento em matéria de facto e de direito, conforme acima explanado, por ter violado o disposto o disposto no artigo 77.°, da LGT, bem como o artigo 74.º, do mesmo diploma; bem como a Lista I – verba 2.16, anexa ao Código do IVA, em vigor à data dos factos; o n.º 1, do artigo 123.º, do CPPT, e o n.º 3, do artigo 607.°, do CPC, aplicável supletivamente, devendo considerar-se válidos os atos tributários impugnados e, como tal, manterem-se os mesmos na ordem jurídica. Nestes termos e nos demais de direito, sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA.” **** A Recorrida não contra-alegou. **** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento. **** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao considerar verificado o vício de falta de fundamentação dos actos de liquidação, anulando as liquidações de IVA na parte influenciada pelas correcções impugnadas. III. FUNDAMENTAÇÃO 1. Matéria de facto Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor: “Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado: 1. A Impugnante tem como actividade “CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS”. [facto não controvertido]; 2. Em 10/05/2002, foi emitida a Ordem de Serviço n.º ...03, Código PNAIT 22132, critério de selecção DOR4 pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças do ... que determinou uma acção inspectiva à Impugnante, com referência aos anos de 2000, 2001 e 2002, com o seguinte motivo: «A acção foi motivada pelo facto de em análise interna ao pedido de reembolso referente ao período 0202, no valor de €369.459.96, se constatar a existência de proposta de fiscalização externa relativamente aos pedidos de reembolso referentes aos períodos 0105 e 0110 dada a existência, em relação ao pedido de 0105, de 18 fornecedores em situação irregular perfazendo um montante liquidado não entregue de aproximadamente €82.079,87.» [cfr. fls. 16/26 do Processo de Reclamação do PA]; 3. Em 11/10/2002, a Impugnante foi notificada do projecto de Relatório de Inspecção Tributária relativamente à inspecção referida em 2., tendo-lhe sido fixado o prazo de 10 dias para exercer o direito de audição [facto admitido por confissão, cfr. art.º 4.º da PI]; 4. A Impugnante não exerceu o direito de audição [facto admitido por confissão, cfr. art.º 4.º da PI]; 5. Em 28/10/2002, foi elaborado o Relatório Final da Inspecção Tributária e respectivos Anexos, doravante RIT, no âmbito da acção inspectiva referida em 2., [cfr. fls. 16/26 do Processo de Reclamação do PA] que aqui se dá por reproduzido, e cujo conteúdo se transcreve parcialmente: «(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL 1. De obras em contrato de consórcio No âmbito da actividade desenvolvida de Construção de edifícios, com relevo par as empreitadas sujeitas a IVA à taxa reduzida, que de acordo com os balancetes representaram 18% e 56% do volume de negócios nos anos de 2000 e 2001, respectivamente, vindo as empreitadas sujeitas à taxa normal a representar um peso decrescente no mesmo de 45% e 30% naqueles anos, mereceu-nos especial atenção dada a sua representatividade no volume de negócios as obras efectuadas em contrato de consórcio e descritas sob os nºs ...9, ...1, ...3 e ...5, celebrados entre a F... e a H..., no âmbito de contratos de desenvolvimento para a habitação sob a supervisão do Instituto Nacional da Habitação (INH)), e cujos contratos preveem, em resumo: Obra 29 Construção de 90 fogos, em ..., correspondendo 45% à H... e 55% à F..., encarregando-se esta da construção e a outra empresa, na qualidade de chefe de consórcio, da promoção e comercialização. Obra 31 Construção de 108 fogos, em ..., correspondendo 45% à H... e 55% à F..., encarregando-se esta da construção e a outra empresa, na qualidade de chefe de consórcio, da promoção e comercialização. Obra 43 Construção de 232 fogos, em ..., correspondendo 45% à H... e 55% à F..., encarregando-se esta da construção e a outra empresa, na qualidade de chefe de consórcio, da promoção e comercialização. Obra 45 Construção de 154 fogos, em ..., correspondendo 45% à H... e 55% à F..., encarregando-se esta da construção e a outra empresa, na qualidade de chefe de consórcio, da promoção e comercialização. No decurso da construção vem a empresa F... suportando os respectivos encargos e deduzindo o IVA referente a materiais e outros bens e serviços, regularizando no entanto o IVA deduzido correspondente à sua percentagem no consórcio, que é considerado como custo e relevado contabilisticamente na conta 6312 – Imposto sobre o valor acrescentado. Relativamente ao IVA deduzido correspondente à percentagem da sua consorciada, o mesmo não é repercutido directamente, mas por via indirecta visto a empresa facturar à sua consorciada o valor das obras com base nos autos de medição mensalmente elaborados, fazendo incidir sobre os respectivos valores a taxa de 5% considerando indevidamente esses valores como prestações de serviços enquadráveis na verba 2.16 da Lista I anexa ao Código do IVA. Tendo sido elaborado o mapa anexo a fls 12 discriminando o IVA deduzido pela empresa tendo em conta a sua percentagem no consórcio, por obra, conforme extractos da sua contabilidade analítica, e o IVA liquidado correspondente ao valor das prestações de serviços constantes dos respectivos balancetes, obtemos por diferença o valor que a empresa, por não ter repercutido os custos suportados, indevidamente considerou o respectivo IVA como dedutível nos anos de 2000, 2001 e Janeiro e Fevereiro de 2002. Tendo o cálculo dos valores apurados em relação ao IVA facturado relativamente às mencionadas obras, nos anos de 2000 e 2001, tido por base os valores constantes dos balancetes no final do ano, as correcções efectuadas são imputadas ao mês de Dezembro atenta a situação de crédito permanente e o IVA apurado como liquidado naquelas obras respeitar ao total de cada um daqueles anos. Quanto aos valores referentes a Janeiro e Fevereiro de 2002, os mesmos são imputados aos respectivos períodos, dada a inexistência de facturação nessas obras por já concluídas, sendo os valores respeitantes a pequenos arranjos ocasionais. Decorrente do exposto propõe-se a correcção do IVA indevidamente deduzido nos seguintes valores, em euros: [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] 2. De imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada Da análise dos documentos e do comportamento dos respectivos fornecedores em termos declarativos, verificou-se a existência de IVA deduzido respeitante a um fornecedor, 19...50, L..., EIRL, que o sistema informático evidencia como cessado em 15/11/99, sendo os documentos emitidos posteriormente à cessação e como tal de indeferir o IVA dos mesmos, nos termos do n.º 11 do artigo 22.º do CIVA, nos seguintes documentos registados na conta 24323171 – IVA Dedutível –OBS 17% Mercado Nacional: [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] 3. Da regularização anual do prorata do ano 2000 [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] 4. Resumo das correcções, por anos civis [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] 5. Reflexo das correcções nos respectivos pedidos de reembolso [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…)»; 6. Dos Anexos ao RIT, constam os seguintes quadros: [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] [cfr. fls. 26/27 do Processo de Reclamação do PA]; 7. Em 10/11/2002, foi a Impugnante foi notificada do relatório do procedimento inspectivo referido em 5. [facto admitido por confissão, cfr. artigo 5.º da PI]; 8. Na sequência da acção inspectiva foram emitidas as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2000, 2001 e 2002 no valor total de €119.131,84 e de juros compensatórios, relativos aos mesmos períodos, no total de €12.060,88, com data limite de pagamento voluntário de 28/02/2003, cujo teor se dá por integralmente reproduzido [cfr. fls. 34/57 do SITAF]. 9. Em 27/05/2003, a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa relativamente às liquidações referidas em 8. – cfr. fls. 31/37 do SITAF; 10. Em 07/07/2003 foi proferida informação de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude em 9. e determinada a notificação de F... SA para o exercício do direito de audição – cfr. fls. 27/30 do SITAF- cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e se transcreve parcialmente: «(…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…)»; 11. A Impugnante não exerceu o direito de audição [admitido por confissão, cfr. art.º 6.º da PI]; 12. Do despacho de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude em 10. foi deduzido recurso hierárquico em 31/10/2005 – cfr. fls. 38/42 do SITAF; 13. Em 12/05/2008, pelo Subdirector-Geral da Direcção de Serviços do IVA, foi proferido despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico referido em 12., cfr. fls. 20/26 do PA apenso, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e se transcreve parcialmente: «(…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…)»; 14. A presente impugnação foi intentada em 17/09/2008, cfr. fls. 2 dos autos (p.f.); 15. Em 1997, a Impugnante apresentou na 2.ª Repartição de Finanças ..., requerimento dirigido ao Senhor Director Geral dos Impostos, no qual solicitou esclarecimentos quanto ao enquadramento tributável no consórcio que pretendia construir com a empresa H..., SA, NIPC ..., cfr. fls. 33/35 do p.f., cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido; 16. Em 08/05/1998, a Impugnante voltou a apresentar novo requerimento dirigido ao Senhor Director Geral dos Impostos (SIVA), com o seguinte teor: «(…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…)» [cfr. fls. 36 do PA Apenso]; 17. Em 09/05/2005, o Director de Serviços da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor acrescentado, informou o Director de Finanças do ..., com conhecimento à Impugnante, do seguinte: «(…) Assunto: IVA – VERBA 2.16 DA LISTA I ANEXA AO CIVA CONTRATO DE CONSÓRCIO (…) 1. Informa-se que não foi proferido o indagado parecer. 2. Salienta-se, contudo, que no âmbito do empreendimento em causa o sujeito passivo em questão, F... SA, poderá deduzir o IVA que lhe tenha sido liquidado nas facturas emitidas em seu nome pelos respectivos fornecedores nos precisos termos dos artigos 19.º e seguintes do CIVA. 3. Confirma-se, no que concerne ao contrato de consórcio em causa, o entendimento veiculado por estes Serviços através da n/informação n.º ...72, de 1993.09.10, com despacho concordante de 1993.09.29, o qual é, inclusive, invocado pelo mesmo sujeito passivo (ponto 8.º da sua exposição) pelo que qualquer esclarecimento neste sentido se consubstanciaria na confirmação do parecer constante da n/informação citada. 4. Foi, quanto aos termos gerais de aplicação da verba 2.16 da lista I anexa ao CIVA, transmitido à F..., através do n/ofício n.º ...71, de 1993.12.21, o parecer constante da n/informação n.º ...02. de 1993.12.16, com despacho concordante de 1993.1.2.17, a propósito de questão por si proposta tendo em vista “a clarificação do âmbito de aplicação da taxa reduzida de IVA, nomeadamente no que respeita aos fornecimentos de materiais para as empreitadas oriundas de contratos de desenvolvimento para habitação”; 18. Em 22/01/2003, foi emitida factura n.º ...69, por L..., EIRL, dirigida à Impugnante, com o seguinte teor: «(…) [dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original] (…)» [cfr. fls. 44 do SITAF]. * III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada. * III. 3 MOTIVAÇÃO O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA (RIT, anexos e documentação), que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados.” * Acolhendo a impugnação da decisão da matéria de facto vertida no presente recurso, clarifica-se o seu ponto 9 da seguinte forma: 9. Em 27/05/2003, a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa relativamente às liquidações referidas em 8., visando, quanto à liquidação de IVA referente ao ano de 2000, somente a correcção relativa às obras em contrato de consórcio, no montante de €50.114,39 – cfr. o teor do requerimento da reclamação graciosa apensa aos autos, designadamente, o seu artigo 22.º, onde a reclamante esclarece nada ter a opor, reconhecendo o erro praticado no cálculo do pro rata definitivo referente ao ano de 2000, no montante de €36.968,32, terminando solicitando que a liquidação adicional de IVA, referente ao ano 2000, seja apenas no montante de €36.968,32. 2. O DIREITO A Recorrente começa por se insurgir contra a sentença recorrida, por ter decidido julgar a impugnação totalmente procedente, não obstante as questões suscitadas na respectiva petição inicial. Com efeito, a leitura que a Recorrente realiza da decisão sob recurso permite-lhe interpretá-la no sentido de se mostrar incluída uma questão que não foi fundamento de impugnação, anulando a liquidação do ano de 2000 na totalidade, sendo certo que uma parte da mesma, que se cifra em €36 968,32, se reporta à correcção da regularização anual do prorata, conforme ponto III-3. do RIT, levado ao probatório no ponto 5 dos factos provados, correspondente a correcção não impugnada. Contudo, não assiste razão à Recorrente, pois o segmento decisório apresenta-se bastante claro, delimitando a procedência da impugnação às correcções que foram questionadas na impugnação judicial: “(…) julgo totalmente procedente a impugnação, anulando-se as liquidações de IVA impugnadas, na parte influenciada pelas correcções impugnadas”. De facto, a impugnante, na sequência de indeferimento de recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa, deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA n.ºs ...16, ...22 e ...25, referentes, respectivamente, aos anos de 2000, 2001 e 2002, nos valores de €87.082,71, €29.564,06 e €2.485,07, e correspondentes juros compensatórios, no valor global de € 131.192,72. Estes actos de liquidação resultaram de correcções de natureza meramente aritmética, efectuadas em sede de acção inspectiva à impugnante, aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, titulada pela Ordem de Serviço n.º ...03, conforme descrição no capítulo III do Relatório de Inspecção Tributária (RIT), que se reportam a três tipos de correcção, sendo a do ponto III-1. relativa a “obras em contrato de consórcio”, a do ponto III-2. relativa a “imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada” e a do ponto III-3. relativa a “regularização anual do prorata do ano de 2000”. O teor da petição de impugnação mostra-nos que a impugnante somente pretendeu discutir as correcções com reflexos no IVA vertidas nos pontos III-1. e III-2., pelo que a impugnante não colocou em causa a correcção reflectida no ponto III-3. do RIT. Mesmo assim, embora na decisão da matéria de facto se encontre também reproduzida a fundamentação utilizada pelos serviços inspectivos para corrigir a regularização anual do prorata do ano de 2000, a liquidação relativa a esse ano de 2000, que foi objecto de duas correcções [obras em contrato de consórcio (€50.114,39) e regularização anual do prorata (€36.968,32) – cfr. III.4 do RIT], não foi anulada integralmente, mas apenas na parte influenciada pela correcção impugnada (relativa a obras em contrato de consórcio). Nesta conformidade, a Meritíssima Juíza a quo não conheceu qualquer questão imputada à correcção decorrente da regularização anual do prorata. Apesar de a delimitação do objecto da acção se mostrar concretizada a propósito de cada vício imputado aos actos impugnados, a motivação da decisão revela clareza no tratamento de cada correcção, aludindo à «fundamentação contida no relatório no que concerne à correcção relativa a “obras em contrato de consórcio”» (cfr. página 22 da sentença recorrida) e, depois, tratando de forma autónoma a outra correcção abordada – «no que concerne à correcção relativa a “imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada”» (cfr. página 23 da sentença recorrida). Pelo exposto, embora no ponto 5 do probatório se tenha reproduzido grande parte do teor do relatório inspectivo, é nossa convicção não se afigurar necessária a correcção da matéria de facto assente sugerida pela Recorrente na conclusão E das alegações do recurso, na medida em que tal transcrição permite, precisamente, verificar que se operaram outras correcções para além das que se mostram questionadas pela impugnante nos presentes autos e, assim, compreender o segmento decisório de total procedência da impugnação, mas com expressa menção de anulação das liquidações de IVA somente na parte influenciada pelas correcções impugnadas. Reconhecemos, todavia, conforme solicitado pela Recorrente, que se impõe a rectificação do valor da acção fixado em €131.192,72, uma vez que este inclui o montante relativo à correcção não impugnada nos autos (€36.968,32). Com efeito, revisitando a norma indicada na decisão recorrida para sustentar a determinação do valor da causa, verificamos que o valor atendível, para efeitos de custas ou outros previstos na lei, para as acções que decorram nos tribunais tributários, é o valor da importância cuja anulação se pretende, quando seja impugnada liquidação – cfr. artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT. Logo, não sendo discutível que estamos perante acto divisível, recordando-se estarem em causa unicamente correcções aritméticas, deverá ser expurgado o valor correspondente à correcção que contende com a regularização anual do prorata, por a impugnante não pretender a anulação dessa importância de €36.968,32, no que tange à liquidação de IVA relativa ao ano de 2000. Nestes termos, fixa-se o valor da causa em €94.224,40 (€131.192,72-€36.968,32=€94.224,40). O tribunal recorrido julgou procedente a impugnação fundando-se na verificação do único vício que apreciou - saber se as liquidações impugnadas padecem de falta de fundamentação. A Recorrente não se conforma com tal conclusão, porém, concentra a sua inflexão na fundamentação das correcções quanto às obras em contrato de consórcio, olvidando que a Meritíssima Juíza “a quo” autonomizou a análise das correcções quanto ao imposto dedutível referente a sujeito passivo cessado, apontando razões diversas para considerar existir falta de fundamentação. Vejamos essas razões vertidas na sentença recorrida: “(…) Regressando à factualidade apurada nos autos, (cfr. pontos 2., 3., 5., e 6. dos factos assentes), verifica-se que as liquidações elencadas no ponto 8. foram fundamentadas através do relatório de inspecção cujo teor, se cita no ponto 5. e 6. do probatório. Sendo a fundamentação um conceito relativo (varia em função de cada acto e circunstâncias concretas em que é praticado), cabe ao tribunal ajuizar da sua suficiência através de um critério prático, indagando se um destinatário normal fica em condições de saber os motivos pelos quais se decidiu num sentido e não noutro e, para tanto, impõe-se analisar o teor do relatório inspetivo (cfr. o ponto 5. dos factos assentes). A fundamentação contida no relatório no que concerne à correcção relativa a “Obras em contrato de consórcio” explícita os factos em que se sustentou, extraídos da contabilidade analítica da impugnante. Porém, nada se alcança quanto à motivação de direito da referida correcção, como bem refere a Impugnante. Na verdade, só com o teor da reclamação graciosa e do recurso hierárquico o Tribunal conseguiu descortinar que a correcção tem por base alegadamente a 10/09/93 da DSCA do SIVA – pontos 4, 5 e 6), e, é precisamente aqui que reside o busílis da questão, uma vez que, tal informação não é referida no RIT, nem o teor da mesma se mostra vertido no RIT, impossibilitando o Tribunal de sindicar o teor da mesma e verificar se se mostra correcta ou incorrectamente aplicada à factualidade constante do acto fundamentador das liquidações impugnadas, demostrando-se, consequentemente, que o RIT padece de fundamentação insuficiente. Urge ressaltar que o dever/direito de fundamentação visa, além do mais, impor à Administração que pondere muito bem antes de decidir, e permitir ao administrado seguir o processo mental que conduziu à decisão, a fim de lhe poder esclarecidamente aderir, ou de lhe poder reagir através dos meios legais ao seu dispor. Deste modo, a obrigação de fundamentar constitui um importante sustentáculo da legalidade administrativa, e o direito à fundamentação constitui instrumento fundamental da garantia contenciosa, pois que é elemento indispensável na interpretação do acto administrativo, e da apreciação por parte do Tribunal da bondade da decisão impugnada. O que não se verifica “in casu”. No que concerne à correcção relativa a “Imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada”, verifica o Tribunal da análise ao RIT que esta correcção estriba-se em termos de direito no disposto no artigo 22.º n.º 11 do CIVA, de molde a indeferir o pedido de reembolso, porém, ao nível da factualidade verificamos que, mais uma vez, a mesma se mostra insuficiente. Senão vejamos. Refere-se no RIT que no que respeita ao “fornecedor 19...50, L..., EIRL, que o sistema informático evidencia como cessado em 15/11/99” e que as facturas ...39, ...73, ...89, ...05, ...24, ...42, ...40 foram emitidas posteriormente a essa cessação. Porém, não consta dos RIT nem dos seus anexos, quer o teor da informação do sistema informático, quer a cópia das referidas facturas, ademais a Impugnante junta aos autos factura emitida pelo referido fornecedor (cfr. ponto 18. do probatório) donde consta expressamente “Contrib. N.º 81...88/ 19...50”, e alega a mesma que a AT laborou em erro pois o referido fornecedor L..., EIRL encontra-se registado com o contribuinte 81...88, e registado para efeitos de IVA desde 24/11/99, e, que a cessação referida no RIT diz respeito sujeito passivo “AA” NIF 19...50, logo duas realidades distintas. Ora, mais, uma vez, não tem este Tribunal elementos aptos a verificar tal factualidade, porquanto o RIT limita-se a fazer uma conclusão relativa a documentação que não se mostra integrante do acto administrativo tributário em “crise”, ou seja, vê o Tribunal coartada a possibilidade de sindicar a referida factualidade por confronto com a documentação junta pela Impugnante, porquanto, o RIT limita-se a efectuar uma conclusão sem que conste do mesmo os elementos probatório/factuais donde tal conclusão emergiu. Assim, também quanto a esta correcção, se mostra que o acto administrativo que sustenta as liquidações, padece de insuficiente fundamentação. Desta feita, entendido o dever de fundamentação expressa na sua dimensão formal, afigura-se-nos que, no caso concreto, a administração tributária não externou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão em termos que as tornam apreensíveis para o seu destinatário porquanto compulsado o RIT e seus Anexos verificamos que o mesmo padece de fundamentação insuficiente, porquanto o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão, ou seja, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final, o que a AT não logrou fazer. Dissemos, e agora mantemos, que o dever de fundamentar as decisões administrativas não se traduz somente numa obrigação da Administração, mas configura também um direito subjectivo público do administrado. A fundamentação destina-se a permitir a este, além do mais, compreender a decisão que lesa a sua esfera jurídica, e poder reagir-lhe de uma forma efectiva. A falta de fundamentação acaba, no fundo, por contender com a tutela judicial efectiva a que tem direito o administrado. Pelo exposto, entendemos que as liquidações impugnadas se encontram desprovidas de fundamentação suficiente do acto administrativo tributário que lhes subjaz, devendo, em consequência, ser anuladas as correcções impugnadas. (…)” Não está colocado em causa o enquadramento jurídico realizado na sentença recorrida (que não foi transcrito em grande parte), mas averiguar se corresponde à realidade concluir, quanto à correcção relativa a “obras em contrato de consórcio”, que, da fundamentação contida no relatório, nada se alcança quanto à motivação de direito da referida correcção. Alguma jurisprudência vem entendendo, quanto às razões de direito em que se funda o acto (segundo a sentença recorrida, a insuficiência detectada diria essencialmente respeito às razões legais, pois refere expressamente que o acto explicita os factos em que se sustentou, extraídos da contabilidade analítica da impugnante), não ser necessária a indicação, numerada ou específica, das normas tidas por aplicáveis, mas apenas a disciplina jurídica com base na qual se decidiu. Contudo, in casu, não será necessário ir tão longe, pois, como bem acentua a sentença “a quo”, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função de cada acto e circunstâncias concretas em que é praticado. De facto, apesar de o RIT (contendo a fundamentação) não se encontrar totalmente reproduzido na decisão da matéria de facto, deve ser lido integralmente, de forma concatenada e interligando todos os seus elementos relevantes, ficando claro, in fine (ponto VII), ter sido deduzido indevidamente IVA apurado, respeitante às obras 29, 31, 43 e 45, indicadas e descritas no ponto III.1 do RIT, em infracção ao disposto no artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA. Nesta conformidade, numa leitura global do RIT, não podemos afirmar falhar a fundamentação de direito no que concerne à correcção relativa a “obras em contrato de consórcio”. No que tange à correcção relativa ao imposto deduzido referente a sujeito passivo com actividade cessada reportada a 15/11/1999, o tribunal recorrido, da análise ao RIT, já detectou que a correcção se estriba, em termos de direito, no disposto no artigo 22.º, n.º 11 do Código do IVA, de molde a indeferir o pedido de reembolso, pois consta do ponto III.2 do RIT (e também in fine). Neste caso, segundo a apreciação do tribunal recorrido, a insuficiência da fundamentação localizava-se, ao invés, ao nível da factualidade. Aqui chegados e não perdendo de vista que o vício de fundamentação suscitado na petição de impugnação se reconduz a um vício formal, assumindo a sentença recorrida que o analisou na sua dimensão formal, para concluir que a AT não externou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão em termos que as tornassem apreensíveis para o seu destinatário, impõe-se constatar o seguinte: As liquidações assentaram em correcções motivadas por (eventual) dedução indevida de IVA, por força das relações em consórcio nas obras identificadas no ponto III.1 do RIT, tendo subjacente o facto de a impugnante ter deduzido imposto em valor superior ao devido, ao não ter imputado para a outra empresa constituinte do consórcio o imposto que lhe respeitaria, tendo os serviços de inspecção tido por base para realizar os cálculos efectuados os elementos relevados pela contabilidade geral e pela contabilidade analítica, conforme se encontra expresso no RIT. Aqui se explica cabalmente que, relativamente ao IVA deduzido correspondente à percentagem da sua consorciada, o mesmo não é repercutido directamente, mas por via indirecta, visto a empresa facturar à sua consorciada o valor das obras com base nos autos de medição mensalmente elaborados, fazendo incidir sobre os respectivos valores a taxa de 5%, entendendo a AT que foram considerados indevidamente esses valores como prestações de serviços enquadráveis na verba 2.16 da Lista I anexa ao Código do IVA, em violação do disposto no artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA. Esta é a motivação de facto e de direito para a AT ter realizado correcções ao ano de 2000 no montante de €50.114,39, ao ano de 2001 no montante de 24.076,19 e ao ano de 2002 no montante de €1.639,37 – cfr. ponto III.1, ponto III.4 e ponto VII do RIT. O problema introduzido pela interpretação e pelo entendimento veiculado na informação n.º ...72, de 10/09/1993, e as insuficiências motivacionais encontradas pelo tribunal recorrido, somente relevariam para a apreciação do vício de violação de lei, invocado na petição inicial, contendente com os princípios da cooperação e da boa-fé que devem presidir às relações entre administração e administrados, na medida em que a impugnante aí alegou ter formulado pedido de esclarecimento (jamais satisfeito pela AT) sobre a sua convicção de que o procedimento a adoptar deveria passar pela facturação da parte correspondente ao outro membro do consórcio, liquidando IVA à taxa de 5%, considerando enquadrada a situação na verba 2.16 da Lista I anexa ao Código do IVA. A verdade é que tal informação ...72, de 10/09/1993, não integra a fundamentação constante do RIT, devendo o tribunal sindicar o acto, basilar das correcções, tal como e no contexto em que foi praticado. Não se compreendendo que o tribunal recorrido, atenta essa omissão, considere que o RIT padece de fundamentação insuficiente, tanto mais que, no parágrafo anterior da decisão recorrida, havia entendido que o RIT explicitava os factos em que se sustentou a correcção relativa a “obras em contrato de consórcio”. Nestes termos, nesta parte, como bem alega a Recorrente, os serviços de inspecção tributária satisfizeram o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da AT, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, de facto e de direito, questões que se situam no âmbito da validade formal do acto. Recordamos, uma vez mais, que foi o vício de forma, por fundamentação deficiente, com violação dos artigos 268.º, n.º 3 da CRP e 77.º, n.º 1 e n.º 2 da LGT, que foi invocado, e que não se verifica quanto à correcção referente a “obras em contrato de consórcio”; pelo que, neste segmento, a sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica. No que respeita à correcção relativa aos anos de 2001 e 2002, nos montantes de €5.487,19 e de €845,70, respectivamente, por não aceitação de dedução do IVA referente a sujeito passivo com actividade cessada, a impugnante, na sua impugnação judicial, aponta para o vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, alertando estar em causa como emitente das respectivas facturas o contribuinte 81...88, L..., EIRL, e não o sujeito passivo AA, com o 19...50, cuja actividade terá cessado em 15/11/1999. Ora, como vimos, quanto a este ponto, o tribunal recorrido considerou não ter elementos bastantes e aptos para verificar a realidade da factualidade sustentadora da correcção, não conseguindo sindicar o acto praticado pela AT, uma vez que o RIT se limita a formular uma conclusão relativa a documentação que não se mostra integrante do acto administrativo tributário em “crise”. Não sendo possível sindicar a conclusão ínsita no acto, de que as facturas indicadas teriam sido emitidas por contribuinte com a sua actividade cessada, por inexistirem elementos probatórios/factuais de onde terá emergido tal conclusão, o tribunal recorrido julgou, quanto a esta correcção, também padecer o acto administrativo de insuficiente fundamentação. Ora, escalpelizando integralmente as alegações do presente recurso, não se nos afigura que a Recorrente tenha afrontado esta parte do julgamento realizado em primeira instância, em nenhum momento defendendo que o acto, neste segmento, seria sindicável, nem vislumbramos que o fosse tale quale foi praticado; pelo que, quanto às correcções relativas a “imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada”, a sentença recorrida mantém-se na ordem jurídica. Aqui chegados, no concernente à parte do julgamento que eliminámos da ordem jurídica, haveria que continuar a apreciar os restantes vícios invocados na petição de impugnação, cujo conhecimento teria, eventualmente, ficado prejudicado pela solução encontrada para o litígio pelo tribunal recorrido. Os outros vícios invocados resumem-se ao vício de violação de lei, por violação dos princípios da cooperação, da boa-fé e da transparência, como conformadores da legalidade em concreto (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT). Porém, a este propósito, a Meritíssima Juíza “a quo” emitiu a seguinte pronúncia: “(…) Não será despiciendo referir como nota prévia que toda a alegação atinente à violação do dever de boa-fé, cooperação e transparência se reportam a momentos anteriores ao acto tributário impugnado nos autos, pelo que, tal alegação não releva para a apreciação do acto em “crise” que se iniciou com a acção inspectiva aos exercícios de 2000, 2001 e 2002. (…)” No caso de pluralidade de fundamentos da acção, o tribunal de recurso conhece do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira. Salientamos que esta parte do julgamento não foi objecto de impugnação, nem tão-pouco integra o presente recurso, designadamente, por ampliação do mesmo, nos termos do artigo 636.º do CPC, dado que a Recorrida não preveniu a necessidade da sua apreciação; pelo que tal segmento transitou em julgado, impossibilitando o reexame por este tribunal superior. Acresce referir que também a decisão de improcedência do pedido de pagamento de juros indemnizatórios, proferida pelo tribunal de primeira instância, transitou em julgado. Nesta conformidade, urge conceder parcial provimento ao recurso, revogar parcialmente a sentença recorrida, julgar a impugnação judicial parcialmente improcedente, no que respeita às correcções do IVA do ano de 2000 no montante de €50.114,39, do ano de 2001 no montante de 24.076,19 e do ano de 2002 no montante de €1.639,37, anulando-se as liquidações impugnadas somente na parte influenciada pelas correcções referentes a imposto dedutível relativo a sujeito passivo com actividade cessada. CONCLUSÕES/SUMÁRIO I - A fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto a fundamentar e do contexto em que é praticado. II - No caso de pluralidade de fundamentos da acção, o tribunal de recurso conhece do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira. Se esta não preveniu a necessidade da sua apreciação, o tribunal de recurso deve abster-se de conhecer tal fundamento. IV. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, revogar parcialmente a sentença recorrida, julgar a impugnação judicial parcialmente improcedente, no que respeita às correcções do IVA do ano de 2000 no montante de €50.114,39, do ano de 2001 no montante de 24.076,19 e do ano de 2002 no montante de €1.639,37, anulando-se as liquidações impugnadas somente na parte influenciada pelas correcções referentes a imposto dedutível relativo a sujeito passivo com actividade cessada, com as legais consequências. Fixa-se, ainda, o valor da causa em €94.224,40. Custas pelas partes em ambas as instâncias, na proporção do decaimento, que se fixa em 7% a cargo da Recorrente e 93% a cargo da impugnante. Nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que a Recorrida não contra-alegou. Porto, 06 de Outubro de 2022 Ana Patrocínio Paula Moura Teixeira Conceição Soares

Sumário

I- A fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto a fundamentar e do contexto em que é praticado.

II- No caso de pluralidade de fundamentos da acção, o tribunal de recurso conhece do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira. Se esta não preveniu a necessidade da sua apreciação, o tribunal de recurso deve abster-se de conhecer tal fundamento.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

A. REPRESENTAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 21/05/2020, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por F... SA., NIPC 50...65, com sede no ..., contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e Juros Compensatórios, dos exercícios de 2000, 2001 e 2002, no valor total de €131.192,72.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“A. Vem o presente recurso interposto da douta Sentença que julgou procedente a impugnação que a “F... SA.”, com os demais sinais dos autos, na sequência de indeferimento de recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa, deduziu contra as liquidações adicionais de IVA n.ºs ...16, ...22 e ...25, referentes, respectivamente, aos anos de 2000, 2001 e 2002, nos valores de € 87 082,71, € 29 564,06 e € 2 485,07 e correspondentes juros compensatórios no valor global de € 131 192,72.

B. Os actos de liquidação resultaram de correções de natureza meramente aritmética efetuadas em sede de acção inspectiva à impugnante, aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, titulada pela Ordem de Serviço n.º ...03, conforme descrição no capítulo III do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) e que se reportam a três tipos de correcção, sendo a do ponto III-1. relativa a “obras em contrato de consórcio”, a do ponto III-2. relativa a “imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada” e a do ponto III-3. relativa a “regularização anual do prorata do ano de 2000”.

C. Uma leitura atenta da PI, bem como das petições em sede de Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico, mostra-nos que as correções de IVA levadas a juízo que nos ocupam, são as refletidas nos pontos III-1. e III-2., pelo a impugnante não põe em causa a correcção reflectida no ponto III-3. do RIT, embora a liquidação relativa ao ano de 2000 com três correções tenha sido anulada integralmente.

D. A douta sentença recorrida, apesar das questões suscitadas no articulado inicial da impugnação, decidiu no sentido da procedência no seu todo, incluindo uma questão que não foi fundamento de impugnação, anulando a liquidação do ano de 2000 na totalidade, sendo certo que uma parte substancial da mesma, que se cifra em € 36 968,32, se reporta à correcção da regularização anual do prorata, conforme ponto III-4. do RIT, levado ao probatório no ponto 5 dos factos provados, o que acabou por pesar na fixação do valor da acção em € 131 192,72, que inclui aquele valor, correspondente à correcção não impugnada.

E. Não tendo o Meritíssimo Juiz a quo conhecido dessa questão, mas não esclarecendo cabalmente a delimitação do objecto da acção, impõe-se um melhor esclarecimento e eventual correcção da matéria de facto assente, com a consequente correcção do valor da acção fixado, já expurgado daquela correcção, o qual que se fixaria em € 94 224,40.

F. E deste modo, apenas poderia decidir anular a liquidação do ano de 2000, já não no valor de € 87 082,71, mas tão só na parte influenciada pela correcção impugnada, devendo-o referir expressamente.

Além do mais,

G. Entendeu o Tribunal a quo quanto à questão da falta de fundamentação do relatório de inspecção, da decisão da reclamação graciosa e da decisão do recurso hierárquico,

“A fundamentação contida no relatório no que concerne à correcção relativa a “Obras em contrato de consórcio” explícita os factos em que se sustentou, extraídos da contabilidade analítica da impugnante. Porém, nada se alcança quanto à motivação de direito da referida correcção, como bem refere a Impugnante.

(…)

No que concerne à correcção relativa a “Imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada”, verifica o Tribunal da análise ao RIT que esta correcção estriba-se em termos de direito no disposto no artigo 22.º n.º 11 do CIVA, de molde a indeferir o pedido de reembolso, porém, ao nível da factualidade verificamos que, mais uma vez, a mesma se mostra insuficiente.

(…)

H. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, com fundamento em erro de julgamento - sobre a matéria de facto e de direito - relativamente às correções constantes dos autos, pelas razões que passa a expender.

I. Extrai-se do RIT e da PI que, considera a impugnante serem ilegais as liquidações adicionais de IVA emitidas com relação ao ano de 2000, excepto na parte influenciada pela correcção da regularização anual do prorata, e aos anos de 2001 e 2002, nas duas correcções aí descriminadas.

J. Não tendo o douto Tribunal a quo selecionado, dos autos, todos os factos relevantes para a decisão, impõe-se a necessidade de realizar tal tarefa em sede de recurso, aditando-os à factualidade dada como provada.

K. Assim, há que aditar à matéria de facto provada o seguinte facto, por via da correcção no ponto 9 do probatório, passando a referir-se que “Em 27/05/2003, a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa relativamente às liquidações referidas em 8…”, excepto, quanto à liquidação do ano de 2008, no valor de € 87 082,71, onde apenas impugna a correcção relativa a obras em contrato de consórcio, no montante de € 50

114,39,

L. Evitando, assim, que o Tribunal venha, como fez, a proferir decisão de anulação total das liquidações pelo montante fixado quanto ao valor da acção - € 131 192,72, e acabe por incluir implicitamente no seu relatório pronúncia sobre factos não impugnados.

M. Deste modo, a RFP sustenta que, com base nos documentos constantes dos autos, bem como com a leitura agora reponderada dos autos, parece-nos que se impõe uma decisão diferente quanto à matéria de facto dada como provada e não provada, invocando, para tanto, a necessidade de aditar o facto acima já melhor identificado.

N. No que se refere à decisão jurídica propriamente dita, uma vez feita a leitura da decisão de direito plasmada, na sentença recorrida, temos que, relativamente ao segmento delimitado pela questão “a)” saber se as liquidações impugnadas padecem de falta de fundamentação, a sentença recorrida concluiu pela procedência do invocado pela impugnante, decisão com a qual a RFP não concorda.

O. Decorre do n.º 3, do artigo 268.º, da Constituição da República Portuguesa (CRP) que, os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão de correcção da matéria tributável não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação.

P. Os contornos dessa fundamentação recolhem-se, na lei ordinária, do artigo 77.º, da Lei Geral Tributária (LGT), que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Q. Sabemos que a fundamentação dos actos administrativos, visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa.

R. É, conforme a jurisprudência do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão e para se atingir aquele objetivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.

S. Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.

T. Uma vez compulsados os autos, resulta das conclusões do RIT que, em virtude da ação de inspecção levada a cabo, pelos Serviços da Inspecção Tributária (SIT), da Direção de Finanças ..., à aqui Recorrida, relativa aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, resultaram correções à matéria tributável do IVA, com origem em imposto indevidamente deduzido, com os fundamentos constantes a fls. 3 a 9, da sentença recorrida.

U. Mais, a Impugnante acaba por contextualizar e dar conhecimento, nos presentes autos, da situação sub judice, como assim o reflete o ponto 14º, da sua PI, o qual aqui transcrevemos, para todos os devidos e legais efeitos,

“Para atingir os objectivos propostos, a ora impugnante procedeu à facturação da parte da empreitada a imputar ao outro consorciado, liquidando IVA à taxa de 5% (verba 2.16 da Lista I), deduzindo o IVA suportado, na parte correspondente, relacionado com os encargos com materiais e subempreitadas incorporados.”

V. Os objetivos propostos, referenciados no ponto anterior, consistiam, de acordo com o ponto 13º, da PI, em “(…) salvaguardar um duplo aspecto:

- Permitir à aqui Impugnante “(…) realizar o lucro que normalmente obteria com a realização de qualquer empreitada contratada com um cliente independente;

- Proporcionar ao outro consorciado a realização do lucro que lhe adviria da alienação do terreno.”

W. Ora, ao referido nos pontos anteriores, há que associar o alegado pela aqui Impugnante a ponto 35º, da sua PI, que aqui transcrevemos para todos os devidos e legais efeitos,

“Acresce que, desde logo, a ora impugnante manifestou ser sua convicção de que o procedimento a adoptar deveria passar pela facturação da parte correspondente ao outro membro do consórcio, liquidando IVA à taxa de 5%, dado o enquadramento na verba 2.16 da

Lista I anexa ao CIVA.” (actual verba 2.19 da Lista I)

X. Concluindo a premissa referida no ponto anterior de acordo com o alegado no ponto 37º, da sua PI, o qual aqui transcrevemos, para todos os devidos e legais efeitos,

“Pretender-se agora que com este procedimento o IVA deduzido pela impugnante referente à parte que seria de imputar ao outro membro do consórcio foi superior ao valor do IVA liquidado a este, como se tal não fosse o procedimento normal nos casos em que o IVA é liquidado à taxa reduzida, e daí as liquidações adicionais efectuadas, é um manifesto atentado aos princípios da cooperação, da boa fé e da transparência e, consequentemente, ao princípio da legalidade fiscal.”

Y. Nestes termos, a aqui impugnante, acaba por fazer emergir na sua PI a questão controvertida nos presentes autos, e demonstra ter compreendido o caminho cognoscitivo e valorativo percorrido pelos SIT, na elaboração do relatório final e consequente introdução das correções meramente aritméticas do IVA relativo aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, que acabaram por fundamentar a estruturação das liquidações ora impugnadas.

Z. De outra forma, não lhe teria sido possível, como foi, o estruturar, em sede contenciosa, do ataque que dirige ao RIT, conforme os pontos 11º, 12º, 13º, 14º, 35º, 36º e 37º, da sua PI, o demonstram.

AA. Enfim, a Impugnante apreendeu, na íntegra, a fundamentação, de facto e de direito, que motivou as correções introduzidas, o que lhe permitiu reagir contenciosamente, atacando, “cirurgicamente” os argumentos utilizados, pelos SIT, e plasmados no RIT, e sabia o que estava em causa, qual o procedimento adequado para a repercussão do IVA dedutível e o regime subjacente.

BB. Acresce que esse procedimento foi aceite pela IT, só que ele não foi assumido na plenitude pela impugnante, que acabou por deduzir um IVA relativo à outra empresa no consórcio, porque liquidou a esta uma IVA inferior à taxa devida e tanto foi assim que a correcção corresponde à diferença entre o IVA liquidado à referida empresa e aquele que devia ter sido deduzido por esta última e não foi.

CC. Não obstante, a fundamentação do acto existe, sendo percetível que a AT efectuou correcções à matéria tributável da Recorrida, nos termos acima plasmados e melhor esclarecidos ao longo do texto e contexto do referenciado RIT, o qual, por razões de mera economia processual, aqui se reproduz para todos os devidos e legais efeitos.

DD. Pelo que os SIT satisfizeram o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da AT, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questões que se situam no âmbito da validade formal do acto.

EE. Questão diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

FF. Não deixamos, então, aqui de abrir um parêntesis e dar conta da questão que a própria Impugnante faz referência nos pontos 12º e 16º da sua PI.

GG. Ora, concatenando o alegado, pela aqui Impugnante, a pontos 12 e 16, da sua PI, com o segmento dado como provado no ponto 5, da sentença recorrida, nos termos acima expostos, temos de concluir que a aqui impugnante não se conforma, no fundo, com a correcção efetuada pelos SIT, tal como a mesma se encontra plasmada no RIT, e isto, com o devido respeito por perspectiva diferente da nossa, parece-nos evidente.

HH. Ou seja, conforme resulta da leitura do RIT, melhor contextualizada quer com os documentos juntos, pela aqui Impugnante, em sede de meios tutelares administrativos, quer com o alegado em sede de PI, o que está na origem das correções efectuadas, pelos SIT, é o enquadramento das operações realizadas, no âmbito do contrato de consórcio, em sede de IVA, pela aqui Impugnante.

II. Deste modo, parece-nos perfeitamente admissível e legal que a Impugnante possa não concordar, nos termos acabados de expor, com o enquadramento das operações realizadas, no âmbito do contrato de consórcio, em sede de IVA, pelos SIT, nos termos expostos no RIT (e com a sua suficiência), mas nesse caso já não estamos no âmbito da fundamentação formal, mas sim, no âmbito substancial que tem a ver com o acerto (legalidade) das correções efetuadas.

JJ. Ora, uma vez consultada a sentença recorrida, no segmento que aqui nos interessa, não há dúvida que a mesma fundamenta a procedência do invocado vício de falta de fundamentação das liquidações impugnadas em sentido formal.

KK. Assim sendo, e com o devido respeito por perspectiva diferente da nossa, parece-nos que as correções levadas a efeito pela inspecção tributária estão suficientemente fundamentadas, no sentido que dão a conhecer ao contribuinte as razões de facto por que se decidiu como se decidiu, habilitando-o a uma decisão esclarecida de aceitação ou impugnação do ato tributário.

LL. Em suma, a decisão recorrida enferma, na parte em que julgou procedente a impugnação, relativamente à procedência do invocado vício de falta de fundamentação das liquidações impugnadas, do erro de julgamento que a RFP lhe imputa, carecendo, por isso, nessa medida, de ser revogada.

MM. Não se verificando o vício de fundamentação (formal) do RIT sentenciado, padece a douta sentença de erro de julgamento em matéria de facto e de direito, conforme acima explanado, por ter violado o disposto o disposto no artigo 77.°, da LGT, bem como o artigo 74.º, do mesmo diploma; bem como a Lista I – verba 2.16, anexa ao Código do IVA, em vigor à data dos factos; o n.º 1, do artigo 123.º, do CPPT, e o n.º 3, do artigo 607.°, do CPC, aplicável supletivamente, devendo considerar-se válidos os atos tributários impugnados e, como tal, manterem-se os mesmos na ordem jurídica.

Nestes termos e nos demais de direito, sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA.”

A Recorrida não contra-alegou.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.

Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao considerar verificado o vício de falta de fundamentação dos actos de liquidação, anulando as liquidações de IVA na parte influenciada pelas correcções impugnadas.

III. FUNDAMENTAÇÃO

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:

1. A Impugnante tem como actividade “CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS”. [facto não controvertido];

2. Em 10/05/2002, foi emitida a Ordem de Serviço n.º ...03, Código PNAIT 22132, critério de selecção DOR4 pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças do ... que determinou uma acção inspectiva à Impugnante, com referência aos anos de 2000, 2001 e 2002, com o seguinte motivo: «A acção foi motivada pelo facto de em análise interna ao pedido de reembolso referente ao período 0202, no valor de €369.459.96, se constatar a existência de proposta de fiscalização externa relativamente aos pedidos de reembolso referentes aos períodos 0105 e 0110 dada a existência, em relação ao pedido de 0105, de 18 fornecedores em situação irregular perfazendo um montante liquidado não entregue de aproximadamente €82.079,87.» [cfr. fls. 16/26 do Processo de Reclamação do PA];

3. Em 11/10/2002, a Impugnante foi notificada do projecto de Relatório de Inspecção Tributária relativamente à inspecção referida em 2., tendo-lhe sido fixado o prazo de 10 dias para exercer o direito de audição [facto admitido por confissão, cfr. art.º 4.º da PI];

4. A Impugnante não exerceu o direito de audição [facto admitido por confissão,

cfr. art.º 4.º da PI];

5. Em 28/10/2002, foi elaborado o Relatório Final da Inspecção Tributária e respectivos Anexos, doravante RIT, no âmbito da acção inspectiva referida em 2., [cfr. fls. 16/26 do Processo de Reclamação do PA] que aqui se dá por reproduzido, e cujo conteúdo se transcreve parcialmente: «(…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

1. De obras em contrato de consórcio

No âmbito da actividade desenvolvida de Construção de edifícios, com relevo par as empreitadas sujeitas a IVA à taxa reduzida, que de acordo com os balancetes representaram 18% e 56% do volume de negócios nos anos de 2000 e 2001, respectivamente, vindo as empreitadas sujeitas à taxa normal a representar um peso decrescente no mesmo de 45% e 30% naqueles anos, mereceu-nos especial atenção dada a sua representatividade no volume de negócios as obras efectuadas em contrato de consórcio e descritas sob os nºs ...9, ...1, ...3 e ...5, celebrados entre a F... e a H..., no âmbito de contratos de desenvolvimento para a habitação sob a supervisão do Instituto Nacional da Habitação (INH)), e cujos contratos preveem, em resumo:

Obra 29

Construção de 90 fogos, em ..., correspondendo 45% à H... e 55% à F..., encarregando-se esta da construção e a outra empresa, na qualidade de chefe de consórcio, da promoção e comercialização.

Obra 31

Construção de 108 fogos, em ..., correspondendo 45% à H... e 55% à F..., encarregando-se esta da construção e a outra empresa, na qualidade de chefe de consórcio, da promoção e comercialização.

Obra 43

Construção de 232 fogos, em ..., correspondendo 45% à H... e 55% à F..., encarregando-se esta da construção e a outra empresa, na qualidade de chefe de consórcio, da promoção e comercialização.

Obra 45

Construção de 154 fogos, em ..., correspondendo 45% à H... e 55% à F..., encarregando-se esta da construção e a outra empresa, na qualidade de chefe de consórcio, da promoção e comercialização.

No decurso da construção vem a empresa F... suportando os respectivos encargos e deduzindo o IVA referente a materiais e outros bens e serviços, regularizando no entanto o IVA deduzido correspondente à sua percentagem no consórcio, que é considerado como custo e relevado contabilisticamente na conta 6312 – Imposto sobre o valor acrescentado.

Relativamente ao IVA deduzido correspondente à percentagem da sua consorciada, o mesmo não é repercutido directamente, mas por via indirecta visto a empresa facturar à sua consorciada o valor das obras com base nos autos de medição mensalmente elaborados, fazendo incidir sobre os respectivos valores a taxa de 5% considerando indevidamente esses valores como prestações de serviços enquadráveis na verba 2.16 da Lista I anexa ao Código do IVA.

Tendo sido elaborado o mapa anexo a fls 12 discriminando o IVA deduzido pela empresa tendo em conta a sua percentagem no consórcio, por obra, conforme extractos da sua contabilidade analítica, e o IVA liquidado correspondente ao valor das prestações de serviços constantes dos respectivos balancetes, obtemos por diferença o valor que a empresa, por não ter repercutido os custos suportados, indevidamente considerou o respectivo IVA como dedutível nos anos de 2000, 2001 e Janeiro e Fevereiro de 2002.

Tendo o cálculo dos valores apurados em relação ao IVA facturado relativamente às mencionadas obras, nos anos de 2000 e 2001, tido por base os valores constantes dos balancetes no final do ano, as correcções efectuadas são imputadas ao mês de Dezembro atenta a situação de crédito permanente e o IVA apurado como liquidado naquelas obras respeitar ao total de cada um daqueles anos.

Quanto aos valores referentes a Janeiro e Fevereiro de 2002, os mesmos são imputados aos respectivos períodos, dada a inexistência de facturação nessas obras por já concluídas, sendo os valores respeitantes a pequenos arranjos ocasionais.

Decorrente do exposto propõe-se a correcção do IVA indevidamente deduzido nos seguintes valores, em euros:

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

2. De imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada

Da análise dos documentos e do comportamento dos respectivos fornecedores em termos declarativos, verificou-se a existência de IVA deduzido respeitante a um fornecedor, 19...50, L..., EIRL, que o sistema informático evidencia como cessado em 15/11/99, sendo os documentos emitidos posteriormente à cessação e como tal de indeferir o IVA dos mesmos, nos termos do n.º 11 do artigo 22.º do CIVA, nos seguintes documentos registados na conta 24323171 – IVA Dedutível –OBS 17% Mercado Nacional:

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

3. Da regularização anual do prorata do ano 2000

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

4. Resumo das correcções, por anos civis

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

5. Reflexo das correcções nos respectivos pedidos de reembolso

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(…)»;

6. Dos Anexos ao RIT, constam os seguintes quadros:

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

[cfr. fls. 26/27 do Processo de Reclamação do PA];

7. Em 10/11/2002, foi a Impugnante foi notificada do relatório do procedimento inspectivo referido em 5. [facto admitido por confissão, cfr. artigo 5.º da PI];

8. Na sequência da acção inspectiva foram emitidas as liquidações adicionais de IVA dos anos de 2000, 2001 e 2002 no valor total de €119.131,84 e de juros compensatórios, relativos aos mesmos períodos, no total de €12.060,88, com data limite de pagamento voluntário de 28/02/2003, cujo teor se dá por integralmente reproduzido [cfr. fls. 34/57 do SITAF].

9. Em 27/05/2003, a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa relativamente às liquidações referidas em 8. – cfr. fls. 31/37 do SITAF;

10. Em 07/07/2003 foi proferida informação de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude em 9. e determinada a notificação de F... SA para o exercício do direito de audição – cfr. fls. 27/30 do SITAF- cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e se transcreve parcialmente: «(…)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(…)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(…)»;

11. A Impugnante não exerceu o direito de audição [admitido por confissão, cfr.

art. º 6.º da PI];

12. Do despacho de indeferimento da reclamação graciosa a que se alude em 10. foi deduzido recurso hierárquico em 31/10/2005 – cfr. fls. 38/42 do SITAF;

13. Em 12/05/2008, pelo Subdirector-Geral da Direcção de Serviços do IVA, foi proferido despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico referido em 12., cfr. fls. 20/26 do PA apenso, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e se transcreve parcialmente:

«(…)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(…)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(…)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(…)»;

14. A presente impugnação foi intentada em 17/09/2008, cfr. fls. 2 dos autos (p.f.);

15. Em 1997, a Impugnante apresentou na 2.ª Repartição de Finanças ..., requerimento dirigido ao Senhor Director Geral dos Impostos, no qual solicitou esclarecimentos quanto ao enquadramento tributável no consórcio que pretendia construir com a empresa H..., SA, NIPC ...,

cfr. fls. 33/35 do p.f., cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido;

16. Em 08/05/1998, a Impugnante voltou a apresentar novo requerimento dirigido ao Senhor Director Geral dos Impostos (SIVA), com o seguinte teor: «(…)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(…)» [cfr. fls. 36 do PA Apenso];

17. Em 09/05/2005, o Director de Serviços da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor acrescentado, informou o Director de Finanças do ..., com conhecimento à Impugnante, do seguinte: «(…)

Assunto: IVA – VERBA 2.16 DA LISTA I ANEXA AO CIVA

CONTRATO DE CONSÓRCIO

(…)

1. Informa-se que não foi proferido o indagado parecer.

2. Salienta-se, contudo, que no âmbito do empreendimento em causa o sujeito passivo em questão, F... SA, poderá deduzir o IVA que lhe tenha sido liquidado nas facturas emitidas em seu nome pelos respectivos fornecedores nos precisos termos dos artigos 19.º e seguintes do CIVA.

3. Confirma-se, no que concerne ao contrato de consórcio em causa, o entendimento veiculado por estes Serviços através da n/informação n.º ...72, de 1993.09.10, com despacho concordante de 1993.09.29, o qual é, inclusive, invocado pelo mesmo sujeito passivo (ponto 8.º da sua exposição) pelo que qualquer esclarecimento neste sentido se consubstanciaria na confirmação do parecer constante da n/informação citada.

4. Foi, quanto aos termos gerais de aplicação da verba 2.16 da lista I anexa ao CIVA, transmitido à F..., através do n/ofício n.º ...71, de 1993.12.21, o parecer constante da n/informação n.º ...02. de 1993.12.16, com despacho concordante de 1993.1.2.17, a propósito de questão por si proposta tendo em vista “a clarificação do âmbito de aplicação da taxa reduzida de IVA, nomeadamente no que respeita aos fornecimentos de materiais para as empreitadas oriundas de contratos de desenvolvimento para habitação”;

18. Em 22/01/2003, foi emitida factura n.º ...69, por L..., EIRL, dirigida à Impugnante, com o seguinte teor: «(…)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(…)» [cfr. fls. 44 do SITAF].

III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS

Da que era relevante para a discussão da causa não há matéria de facto que importe registar como não provada.

III. 3 MOTIVAÇÃO

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA (RIT, anexos e documentação), que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados.”

Acolhendo a impugnação da decisão da matéria de facto vertida no presente recurso, clarifica-se o seu ponto 9 da seguinte forma:

9. Em 27/05/2003, a Impugnante apresentou Reclamação Graciosa relativamente às liquidações referidas em 8., visando, quanto à liquidação de IVA referente ao ano de 2000, somente a correcção relativa às obras em contrato de consórcio, no montante de €50.114,39 – cfr. o teor do requerimento da reclamação graciosa apensa aos autos, designadamente, o seu artigo 22.º, onde a reclamante esclarece nada ter a opor, reconhecendo o erro praticado no cálculo do pro rata definitivo referente ao ano de 2000, no montante de €36.968,32, terminando solicitando que a liquidação adicional de IVA, referente ao ano 2000, seja apenas no montante de €36.968,32.

2. O DIREITO

A Recorrente começa por se insurgir contra a sentença recorrida, por ter decidido julgar a impugnação totalmente procedente, não obstante as questões suscitadas na respectiva petição inicial. Com efeito, a leitura que a Recorrente realiza da decisão sob recurso permite-lhe interpretá-la no sentido de se mostrar incluída uma questão que não foi fundamento de impugnação, anulando a liquidação do ano de 2000 na totalidade, sendo certo que uma parte da mesma, que se cifra em €36 968,32, se reporta à correcção da regularização anual do prorata, conforme ponto III-3. do RIT, levado ao probatório no ponto 5 dos factos provados, correspondente a correcção não impugnada.

Contudo, não assiste razão à Recorrente, pois o segmento decisório apresenta-se bastante claro, delimitando a procedência da impugnação às correcções que foram questionadas na impugnação judicial: “(…) julgo totalmente procedente a impugnação, anulando-se as liquidações de IVA impugnadas, na parte influenciada pelas correcções impugnadas”.

De facto, a impugnante, na sequência de indeferimento de recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa, deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA n.ºs ...16, ...22 e ...25, referentes, respectivamente, aos anos de 2000, 2001 e 2002, nos valores de €87.082,71, €29.564,06 e €2.485,07, e correspondentes juros compensatórios, no valor global de € 131.192,72.

Estes actos de liquidação resultaram de correcções de natureza meramente aritmética, efectuadas em sede de acção inspectiva à impugnante, aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, titulada pela Ordem de Serviço n.º ...03, conforme descrição no capítulo III do Relatório de Inspecção Tributária (RIT), que se reportam a três tipos de correcção, sendo a do ponto III-1. relativa a “obras em contrato de consórcio”, a do ponto III-2. relativa a “imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada” e a do ponto III-3. relativa a “regularização anual do prorata do ano de 2000”.

O teor da petição de impugnação mostra-nos que a impugnante somente pretendeu discutir as correcções com reflexos no IVA vertidas nos pontos III-1. e III-2., pelo que a impugnante não colocou em causa a correcção reflectida no ponto III-3. do RIT. Mesmo assim, embora na decisão da matéria de facto se encontre também reproduzida a fundamentação utilizada pelos serviços inspectivos para corrigir a regularização anual do prorata do ano de 2000, a liquidação relativa a esse ano de 2000, que foi objecto de duas correcções [obras em contrato de consórcio (€50.114,39) e regularização anual do prorata (€36.968,32) – cfr. III.4 do RIT], não foi anulada integralmente, mas apenas na parte influenciada pela correcção impugnada (relativa a obras em contrato de consórcio).

Nesta conformidade, a Meritíssima Juíza a quo não conheceu qualquer questão imputada à correcção decorrente da regularização anual do prorata. Apesar de a delimitação do objecto da acção se mostrar concretizada a propósito de cada vício imputado aos actos impugnados, a motivação da decisão revela clareza no tratamento de cada correcção, aludindo à «fundamentação contida no relatório no que concerne à correcção relativa a “obras em contrato de consórcio”» (cfr. página 22 da sentença recorrida) e, depois, tratando de forma autónoma a outra correcção abordada – «no que concerne à correcção relativa a “imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada”» (cfr. página 23 da sentença recorrida).

Pelo exposto, embora no ponto 5 do probatório se tenha reproduzido grande parte do teor do relatório inspectivo, é nossa convicção não se afigurar necessária a correcção da matéria de facto assente sugerida pela Recorrente na conclusão E das alegações do recurso, na medida em que tal transcrição permite, precisamente, verificar que se operaram outras correcções para além das que se mostram questionadas pela impugnante nos presentes autos e, assim, compreender o segmento decisório de total procedência da impugnação, mas com expressa menção de anulação das liquidações de IVA somente na parte influenciada pelas correcções impugnadas.

Reconhecemos, todavia, conforme solicitado pela Recorrente, que se impõe a rectificação do valor da acção fixado em €131.192,72, uma vez que este inclui o montante relativo à correcção não impugnada nos autos (€36.968,32).

Com efeito, revisitando a norma indicada na decisão recorrida para sustentar a determinação do valor da causa, verificamos que o valor atendível, para efeitos de custas ou outros previstos na lei, para as acções que decorram nos tribunais tributários, é o valor da importância cuja anulação se pretende, quando seja impugnada liquidação – cfr. artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT. Logo, não sendo discutível que estamos perante acto divisível, recordando-se estarem em causa unicamente correcções aritméticas, deverá ser expurgado o valor correspondente à correcção que contende com a regularização anual do prorata, por a impugnante não pretender a anulação dessa importância de €36.968,32, no que tange à liquidação de IVA relativa ao ano de 2000.

Nestes termos, fixa-se o valor da causa em €94.224,40 (€131.192,72-€36.968,32=€94.224,40).

O tribunal recorrido julgou procedente a impugnação fundando-se na verificação do único vício que apreciou - saber se as liquidações impugnadas padecem de falta de fundamentação. A Recorrente não se conforma com tal conclusão, porém, concentra a sua inflexão na fundamentação das correcções quanto às obras em contrato de consórcio, olvidando que a Meritíssima Juíza “a quo” autonomizou a análise das correcções quanto ao imposto dedutível referente a sujeito passivo cessado, apontando razões diversas para considerar existir falta de fundamentação.

Vejamos essas razões vertidas na sentença recorrida:

“(…) Regressando à factualidade apurada nos autos, (cfr. pontos 2., 3., 5., e 6. dos factos assentes), verifica-se que as liquidações elencadas no ponto 8. foram fundamentadas através do relatório de inspecção cujo teor, se cita no ponto 5. e 6. do probatório.

Sendo a fundamentação um conceito relativo (varia em função de cada acto e circunstâncias concretas em que é praticado), cabe ao tribunal ajuizar da sua suficiência através de um critério prático, indagando se um destinatário normal fica em condições de saber os motivos pelos quais se decidiu num sentido e não noutro e, para tanto, impõe-se analisar o teor do relatório inspetivo (cfr. o ponto 5. dos factos assentes).

A fundamentação contida no relatório no que concerne à correcção relativa a “Obras em contrato de consórcio” explícita os factos em que se sustentou, extraídos da contabilidade analítica da impugnante. Porém, nada se alcança quanto à motivação de direito da referida correcção, como bem refere a Impugnante.

Na verdade, só com o teor da reclamação graciosa e do recurso hierárquico o Tribunal conseguiu descortinar que a correcção tem por base alegadamente a 10/09/93 da DSCA do SIVA – pontos 4, 5 e 6), e, é precisamente aqui que reside o busílis da questão, uma vez que, tal informação não é referida no RIT, nem o teor da mesma se mostra vertido no RIT, impossibilitando o Tribunal de sindicar o teor da mesma e verificar se se mostra correcta ou incorrectamente aplicada à factualidade constante do acto fundamentador das liquidações impugnadas, demostrando-se, consequentemente, que o RIT padece de fundamentação insuficiente.

Urge ressaltar que o dever/direito de fundamentação visa, além do mais, impor à Administração que pondere muito bem antes de decidir, e permitir ao administrado seguir o processo mental que conduziu à decisão, a fim de lhe poder esclarecidamente aderir, ou de lhe poder reagir através dos meios legais ao seu dispor. Deste modo, a obrigação de fundamentar constitui um importante sustentáculo da legalidade administrativa, e o direito à fundamentação constitui instrumento fundamental da garantia contenciosa, pois que é elemento indispensável na interpretação do acto administrativo, e da apreciação por parte do Tribunal da bondade da decisão impugnada.

O que não se verifica “in casu”.

Senão vejamos.

Refere-se no RIT que no que respeita ao “fornecedor 19...50, L..., EIRL, que o sistema informático evidencia como cessado em 15/11/99” e que as facturas ...39, ...73, ...89, ...05, ...24, ...42, ...40 foram emitidas posteriormente a essa cessação. Porém, não consta dos RIT nem dos seus anexos, quer o teor da informação do sistema informático, quer a cópia das referidas facturas, ademais a Impugnante junta aos autos factura emitida pelo referido fornecedor (cfr. ponto 18. do probatório) donde consta expressamente “Contrib. N.º 81...88/ 19...50”, e alega a mesma que a AT laborou em erro pois o referido fornecedor L..., EIRL encontra-se registado com o contribuinte 81...88, e registado para efeitos de IVA desde 24/11/99, e, que a cessação referida no RIT diz respeito sujeito passivo “AA” NIF 19...50, logo duas realidades distintas. Ora, mais, uma vez, não tem este Tribunal elementos aptos a verificar tal factualidade, porquanto o RIT limita-se a fazer uma conclusão relativa a documentação que não se mostra integrante do acto administrativo tributário em “crise”, ou seja, vê o Tribunal coartada a possibilidade de sindicar a referida factualidade por confronto com a documentação junta pela Impugnante, porquanto, o RIT limita-se a efectuar uma conclusão sem que conste do mesmo os elementos probatório/factuais donde tal conclusão emergiu. Assim, também quanto a esta correcção, se mostra que o acto administrativo que sustenta as liquidações, padece de insuficiente fundamentação.

Desta feita, entendido o dever de fundamentação expressa na sua dimensão formal, afigura-se-nos que, no caso concreto, a administração tributária não externou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão em termos que as tornam apreensíveis para o seu destinatário porquanto compulsado o RIT e seus Anexos verificamos que o mesmo padece de fundamentação insuficiente, porquanto o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão, ou seja, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final, o que a AT não logrou fazer. Dissemos, e agora mantemos, que o dever de fundamentar as decisões administrativas não se traduz somente numa obrigação da Administração, mas configura também um direito subjectivo público do administrado. A fundamentação destina-se a permitir a este, além do mais, compreender a decisão que lesa a sua esfera jurídica, e poder reagir-lhe de uma forma efectiva. A falta de fundamentação acaba, no fundo, por contender com a tutela judicial efectiva a que tem direito o administrado.

Pelo exposto, entendemos que as liquidações impugnadas se encontram desprovidas de fundamentação suficiente do acto administrativo tributário que lhes subjaz, devendo, em consequência, ser anuladas as correcções impugnadas. (…)”

Não está colocado em causa o enquadramento jurídico realizado na sentença recorrida (que não foi transcrito em grande parte), mas averiguar se corresponde à realidade concluir, quanto à correcção relativa a “obras em contrato de consórcio”, que, da fundamentação contida no relatório, nada se alcança quanto à motivação de direito da referida correcção.

Alguma jurisprudência vem entendendo, quanto às razões de direito em que se funda o acto (segundo a sentença recorrida, a insuficiência detectada diria essencialmente respeito às razões legais, pois refere expressamente que o acto explicita os factos em que se sustentou, extraídos da contabilidade analítica da impugnante), não ser necessária a indicação, numerada ou específica, das normas tidas por aplicáveis, mas apenas a disciplina jurídica com base na qual se decidiu. Contudo, in casu, não será necessário ir tão longe, pois, como bem acentua a sentença “a quo”, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função de cada acto e circunstâncias concretas em que é praticado.

De facto, apesar de o RIT (contendo a fundamentação) não se encontrar totalmente reproduzido na decisão da matéria de facto, deve ser lido integralmente, de forma concatenada e interligando todos os seus elementos relevantes, ficando claro, in fine (ponto VII), ter sido deduzido indevidamente IVA apurado, respeitante às obras 29, 31, 43 e 45, indicadas e descritas no ponto III.1 do RIT, em infracção ao disposto no artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA.

Nesta conformidade, numa leitura global do RIT, não podemos afirmar falhar a fundamentação de direito no que concerne à correcção relativa a “obras em contrato de consórcio”.

No que tange à correcção relativa ao imposto deduzido referente a sujeito passivo com actividade cessada reportada a 15/11/1999, o tribunal recorrido, da análise ao RIT, já detectou que a correcção se estriba, em termos de direito, no disposto no artigo 22.º, n.º 11 do Código do IVA, de molde a indeferir o pedido de reembolso, pois consta do ponto III.2 do RIT (e também in fine). Neste caso, segundo a apreciação do tribunal recorrido, a insuficiência da fundamentação localizava-se, ao invés, ao nível da factualidade.

Aqui chegados e não perdendo de vista que o vício de fundamentação suscitado na petição de impugnação se reconduz a um vício formal, assumindo a sentença recorrida que o analisou na sua dimensão formal, para concluir que a AT não externou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão em termos que as tornassem apreensíveis para o seu destinatário, impõe-se constatar o seguinte:

As liquidações assentaram em correcções motivadas por (eventual) dedução indevida de IVA, por força das relações em consórcio nas obras identificadas no ponto III.1 do RIT, tendo subjacente o facto de a impugnante ter deduzido imposto em valor superior ao devido, ao não ter imputado para a outra empresa constituinte do consórcio o imposto que lhe respeitaria, tendo os serviços de inspecção tido por base para realizar os cálculos efectuados os elementos relevados pela contabilidade geral e pela contabilidade analítica, conforme se encontra expresso no RIT. Aqui se explica cabalmente que, relativamente ao IVA deduzido correspondente à percentagem da sua consorciada, o mesmo não é repercutido directamente, mas por via indirecta, visto a empresa facturar à sua consorciada o valor das obras com base nos autos de medição mensalmente elaborados, fazendo incidir sobre os respectivos valores a taxa de 5%, entendendo a AT que foram considerados indevidamente esses valores como prestações de serviços enquadráveis na verba 2.16 da Lista I anexa ao Código do IVA, em violação do disposto no artigo 20.º, n.º 1 do Código do IVA. Esta é a motivação de facto e de direito para a AT ter realizado correcções ao ano de 2000 no montante de €50.114,39, ao ano de 2001 no montante de 24.076,19 e ao ano de 2002 no montante de €1.639,37 – cfr. ponto III.1, ponto III.4 e ponto VII do RIT.

O problema introduzido pela interpretação e pelo entendimento veiculado na informação n.º ...72, de 10/09/1993, e as insuficiências motivacionais encontradas pelo tribunal recorrido, somente relevariam para a apreciação do vício de violação de lei, invocado na petição inicial, contendente com os princípios da cooperação e da boa-fé que devem presidir às relações entre administração e administrados, na medida em que a impugnante aí alegou ter formulado pedido de esclarecimento (jamais satisfeito pela AT) sobre a sua convicção de que o procedimento a adoptar deveria passar pela facturação da parte correspondente ao outro membro do consórcio, liquidando IVA à taxa de 5%, considerando enquadrada a situação na verba 2.16 da Lista I anexa ao Código do IVA.

A verdade é que tal informação ...72, de 10/09/1993, não integra a fundamentação constante do RIT, devendo o tribunal sindicar o acto, basilar das correcções, tal como e no contexto em que foi praticado. Não se compreendendo que o tribunal recorrido, atenta essa omissão, considere que o RIT padece de fundamentação insuficiente, tanto mais que, no parágrafo anterior da decisão recorrida, havia entendido que o RIT explicitava os factos em que se sustentou a correcção relativa a “obras em contrato de consórcio”.

Nestes termos, nesta parte, como bem alega a Recorrente, os serviços de inspecção tributária satisfizeram o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da AT, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, de facto e de direito, questões que se situam no âmbito da validade formal do acto.

Recordamos, uma vez mais, que foi o vício de forma, por fundamentação

deficiente, com violação dos artigos 268.º, n.º 3 da CRP e 77.º, n.º 1 e n.º 2 da LGT, que foi invocado, e que não se verifica quanto à correcção referente a “obras em contrato de consórcio”; pelo que, neste segmento, a sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica.

No que respeita à correcção relativa aos anos de 2001 e 2002, nos montantes de €5.487,19 e de €845,70, respectivamente, por não aceitação de dedução do IVA referente a sujeito passivo com actividade cessada, a impugnante, na sua impugnação judicial, aponta para o vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, alertando estar em causa como emitente das respectivas facturas o contribuinte 81...88, L..., EIRL, e não o sujeito passivo AA, com o 19...50, cuja actividade terá cessado em 15/11/1999.

Ora, como vimos, quanto a este ponto, o tribunal recorrido considerou não ter elementos bastantes e aptos para verificar a realidade da factualidade sustentadora da correcção, não conseguindo sindicar o acto praticado pela AT, uma vez que o RIT se limita a formular uma conclusão relativa a documentação que não se mostra integrante do acto administrativo tributário em “crise”. Não sendo possível sindicar a conclusão ínsita no acto, de que as facturas indicadas teriam sido emitidas por contribuinte com a sua actividade cessada, por inexistirem elementos probatórios/factuais de onde terá emergido tal conclusão, o tribunal recorrido julgou, quanto a esta correcção, também padecer o acto administrativo de insuficiente fundamentação.

Ora, escalpelizando integralmente as alegações do presente recurso, não se nos afigura que a Recorrente tenha afrontado esta parte do julgamento realizado em primeira instância, em nenhum momento defendendo que o acto, neste segmento, seria sindicável, nem vislumbramos que o fosse tale quale foi praticado; pelo que, quanto às correcções relativas a “imposto dedutível referente a sujeito passivo com actividade cessada”, a sentença recorrida mantém-se na ordem jurídica.

Aqui chegados, no concernente à parte do julgamento que eliminámos da ordem jurídica, haveria que continuar a apreciar os restantes vícios invocados na petição de impugnação, cujo conhecimento teria, eventualmente, ficado prejudicado pela solução encontrada para o litígio pelo tribunal recorrido.

Os outros vícios invocados resumem-se ao vício de violação de lei, por violação dos princípios da cooperação, da boa-fé e da transparência, como conformadores da legalidade em concreto (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT). Porém, a este propósito, a Meritíssima Juíza “a quo” emitiu a seguinte pronúncia:

“(…) Não será despiciendo referir como nota prévia que toda a alegação atinente à violação do dever de boa-fé, cooperação e transparência se reportam a momentos anteriores ao acto tributário impugnado nos autos, pelo que, tal alegação não releva para a apreciação do acto em “crise” que se iniciou com a acção inspectiva aos exercícios de 2000, 2001 e 2002. (…)”

No caso de pluralidade de fundamentos da acção, o tribunal de recurso conhece do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira.

Salientamos que esta parte do julgamento não foi objecto de impugnação, nem tão-pouco integra o presente recurso, designadamente, por ampliação do mesmo, nos termos do artigo 636.º do CPC, dado que a Recorrida não preveniu a necessidade da sua apreciação; pelo que tal segmento transitou em julgado, impossibilitando o reexame por este tribunal superior.

Acresce referir que também a decisão de improcedência do pedido de pagamento de juros indemnizatórios, proferida pelo tribunal de primeira instância, transitou em julgado.

Nesta conformidade, urge conceder parcial provimento ao recurso, revogar parcialmente a sentença recorrida, julgar a impugnação judicial parcialmente improcedente, no que respeita às correcções do IVA do ano de 2000 no montante de €50.114,39, do ano de 2001 no montante de 24.076,19 e do ano de 2002 no montante de €1.639,37, anulando-se as liquidações impugnadas somente na parte influenciada pelas correcções referentes a imposto dedutível relativo a sujeito passivo com actividade cessada.

CONCLUSÕES/SUMÁRIO

I- A fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto a fundamentar e do contexto em que é praticado.

IV. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, revogar parcialmente a sentença recorrida, julgar a impugnação judicial parcialmente improcedente, no que respeita às correcções do IVA do ano de 2000 no montante de €50.114,39, do ano de 2001 no montante de 24.076,19 e do ano de 2002 no montante de €1.639,37, anulando-se as liquidações impugnadas somente na parte influenciada pelas correcções referentes a imposto dedutível relativo a sujeito passivo com actividade cessada, com as legais consequências.

Fixa-se, ainda, o valor da causa em €94.224,40.

Custas pelas partes em ambas as instâncias, na proporção do decaimento, que se fixa em 7% a cargo da Recorrente e 93% a cargo da impugnante. Nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que a Recorrida não contra-alegou.

Porto, 06 de Outubro de 2022

Ana Patrocínio

Paula Moura Teixeira

Conceição Soares

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I. RELATÓRIO

III. FUNDAMENTAÇÃO

2. O DIREITO