0376/23.1BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- A contribuição devida por empresa farmacêutica ao SNS, no âmbito do acordo APIFARMA, constitui compensação estabelecida nos termos do acordo em causa, com vista à redução da dívida do medicamento.

II- Na medida em que se traduz na redução do valor da transação, implica, também, a redução do valor da base tributável, em sede de IVA.

III- Quando existem elementos que a comprovem, a redução do valor da base tributável não pode ser rejeitada pela AT, sob pena de violação do princípio da neutralidade do imposto.

Acórdão

1. Relatório

1. 1 A Representante da Fazenda Pública interpôs recurso tendo por objecto a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, datada de 31/12/2024, que julgou procedente a impugnação judicial, interposta pela A..., Lda., tendo por objecto decisão de indeferimento da reclamação graciosa dos atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) n.ºs ...80, ...98 e ...05 e correspondentes liquidações de juros compensatórios n.ºs ...97 e ...98, referentes aos períodos de junho, novembro e dezembro de 2018, no valor total de €579.857,80.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

I- A Fazenda Pública, inconformada com a apreciação e os fundamentos que estiveram na base da decisão recorrida que julgou procedente a presente impugnação judicial, vem, pelo presente recurso, requerer que sejam consideradas legais as correções efetuadas, pela AT, em sede de IVA, uma vez que as notas de crédito emitidas pela Recorrida, não resultam de situações enquadradas no artigo 1.º, n.º 1, al. a) do CIVA;

II- Do acordo celebrado entre o Estado Português e a Indústria Farmacêutica e respetivos anexos, ao qual a recorrida, enquanto associada da APIFARMA, aderiu, resulta que:

- sobre a A..., Lda. recai o dever de efetuar o pagamento de uma contribuição financeira correspondente à parte que excede os objetivos da despesa pública com medicamentos na parte que lhe for imputável no aumento da despesa pública com medicamentos no SNS de acordo com a proporção da respetiva quota de mercado, cujo apuramento do valor anual da contribuição cabe ao INFARMED e é comunicado pela APIFARMA, e por sua vez;

- o Estado Português, através do Ministério da Saúde compromete-se, entre outras medidas de simplificação administrativa no mercado dos medicamentos, a pagar a dívida contabilizada e vencida das empresas aderentes.

III- A emissão das notas de crédito constitui um dos meios escolhidos para efetuar a concretização das mencionadas operações, simplificando-as. Ou seja, por essa via, o que sucede é um mero “encontro de contas”.

IV- As empresas emitem notas de crédito a favor das entidades do SNS, correspondentes ao valor devido, apurado e proporcional ao valor por si faturado às mesmas, no período respetivo. As notas de crédito são de imediato compensadas, por liquidação das faturas mais antigas, vencidas e não pagas. É este o objetivo da emissão das mesmas – reduzir a dívida do SNS para com as entidades aderentes, desobrigando em simultâneo estas entidades do pagamento da CEIF (ou da contribuição estipulada no acordo).

V- Ora, o que se constatou em sede inspetiva é que a A..., Lda (também designada A...) procede à emissão de notas de crédito aos hospitais do SNS, com regularização do IVA, como se fosse um abatimento ao valor das suas vendas, recuperando parte do IVA anteriormente liquidado. Com isso, revertendo a seu favor sob a forma de crédito de imposto, uma parte do valor da contribuição (correspondente ao valor do IVA) que deveria entregar ao Estado, o que não se pode conceber, nem está de acordo com a ratio subjacente ao acordo celebrado.

VI- Os efeitos obtidos pelo Estado são equivalentes em termos de resultado final quer sejam emitidas notas de crédito, quer haja pagamentos efetivos. No primeiro caso, diminui o saldo da dívida do SNS em medicamentos; no segundo caso, o montante em dinheiro recebido permitirá fazer face aos compromissos financeiros do SNS, ou seja, com grande probabilidade, solver dívidas dos fornecedores de medicamentos.

VII- Em ambos os casos, o objetivo de melhorar a sustentabilidade financeira e orçamental do SNS é atingido, assim como se espera também que o impacto económico e financeiro nas empresas aderentes seja equivalente.

VIII- As notas de crédito traduzem-se tão só num documento de quitação dos créditos não pagos e vencidos, e não como um documento pelo qual se concede um abatimento ou desconto do valor da faturação anteriormente emitida.

IX- Não existe aqui qualquer retificação do valor tributável constante das faturas em causa, enquadrável nas situações previstas no n.º 7 do artigo 29.º, em conjugação com n.º 2 do artigo 78.º, ambos do CIVA.

X- Quando se concede um desconto na venda de um produto ou na prestação de um serviço, no momento da transação, para efeitos do cálculo do IVA a liquidar, ao preço inicial da operação, deduz-se o valor do desconto concedido.

XI- Nas situações em que o desconto é concedido após a emissão da fatura, seja qual for a natureza desse desconto – comercial ou financeiro -, há a possibilidade de corrigir o valor inicial tributável da operação. A regularização de IVA, nestas circunstâncias, é uma opção do fornecedor ou prestador dos serviços.

XII- Ao contrário do que sucede nos descontos concedidos no momento da emissão da fatura, não existe nenhuma obrigatoriedade do valor do desconto concedido pós-fatura afetar o montante de IVA liquidado. A regularização de imposto é uma faculdade, que pode ser exercida nos termos e prazos estabelecidos no artigo 78.º, n.ºs 2 e 5 do Código do IVA.

XIII- No caso concreto, a faturação é inicialmente efetuada aos hospitais sem qualquer desconto ou abatimento, não se vinculando as empresas aderentes ao Acordo a qualquer anulação ou redução de preços.

XIV- O pagamento da contribuição em causa, pela sua natureza jurídica (contribuição financeira semelhante à CEIF e que a substitui, e à qual a A... está sujeita, face à atividade exercida), consubstancia-se numa operação fora do campo do imposto, porquanto inexiste qualquer contrapartida de uma prestação de serviços individualizável efetuada pela ACSS por intermédio das entidades do SNS relativamente às quais se pode considerar os valores pagos como a respetiva contrapartida, tal como definido na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA, mas sim, uma mera transferência financeira entre as partes signatárias do acordo celebrado. Não há aqui qualquer liquidação de IVA.

XV- Ora, se a contribuição financeira a liquidar ao ACSS se materializa em meios monetários, sendo por isso uma operação excluída da sujeição a IVA, então, forçosamente a nota de crédito que a concretiza não tem enquadramento em sede deste imposto. A emissão de nota de crédito aqui em crise é equivalente, em termos de produção de efeitos, a uma entrega em dinheiro por parte da A... ao Estado, tal como o faria se pagasse a CEIF. A acontecer a sua emissão não pode a mesma ser objeto de liquidação de IVA dada a natureza da operação que lhe está subjacente.

XVI- Com efeito, é indubitável que face à sua natureza, a contribuição em questão encontra-se fora do âmbito de incidência do IVA, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA.

X

1.3. A recorrida foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão. Apresentou contra-alegações, concluindo da seguinte forma:

A) O presente recurso vem interposto da sentença, proferida no passado dia 10 de janeiro de 2025, no âmbito do Processo n.º 376/23.1BESNT, pelo douto Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou pela procedência da impugnação judicial apresentada;

B) O Tribunal a quo julgou procedente a impugnação apresentada pela ora Recorrente, tendo decidido pela: “anulação dos atos de liquidação n.º ...80, ...98 e ...05, na parte em que desconsideraram a regularização do IVA incidente, à taxa de 6%, sobre os montantes inscritos nas notas de crédito emitidas pela Impugnante em 11.06.2018 e em 09.11.2018, determinando-se: a) a restituição à Impugnante do imposto pago em excesso; e b) o pagamento de juros indemnizatórios pelos valores indevidamente satisfeitos a título de IVA “;

C) Desde logo, cumpre referir que, face ao teor das alegações de recurso apresentadas pela Recorrente, entende a Recorrida que, essa última não suscitou nada de novo nessa mesma sede, visando unicamente renovar a peça processual anterior, porquanto, insiste no desacordo relativamente ao decidido em sede de sentença, invocando a mesma argumentação;

D) A Recorrente, nas suas alegações, concluiu que é “indubitável que face à sua natureza, a contribuição em questão encontra-se fora do âmbito de incidência do IVA, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA.”;

E) Conforme resulta da douta sentença recorrida, o Tribunal a quo menciona o seguinte: “Para uma operação ser tributável em sede de IVA, tem de cumprir quatro requisitos cumulativos, a saber:

a) Consistir numa transmissão de bens, numa prestação de serviços, numa importação ou numa operação intracomunitária;

b) Que seja efetuada a título oneroso;

c) Que seja efetuada por um sujeito passivo agindo como tal;

d) Que esteja efetuada [rectiu, localizada] em Portugal. Se algum dos requisitos supra não estiver preenchido, a operação não é tributável em sede de IVA, por estar fora do campo de incidência do imposto. Vejamos.

As partes não dissentem que as notas de crédito em crise foram emitidas como forma de pagamento da contribuição financeira da indústria farmacêutica devida pela Impugnante ao abrigo do Acordo para a sustentabilidade do SNS ao qual aderiu enquanto associada da Apifarma”;

F) Apesar de a nomenclatura ser “contribuição financeira”, ao analisarmos a sua arquitetura e racional subjacente, torna-se evidente que é composta por elementos atípicos a tal categoria tributária, nomeadamente, a base de cálculo ad valorem,

G) Esta opção tomada pelo legislador é uma inegável entorse ao princípio da equivalência, que define a delimitação das verdadeiras contribuições financeiras, visto que, no campo teórico, deveria seguir um cálculo ad rem, pois, em princípio, “só uma base específica é capaz de exprimir os custos e benefícios que lhe são inerentes”;

H) Todavia, do ponto de vista da igualdade, o critério de taxação alcançado aparenta ser adequado e conciso com o objetivo a que as contribuições aqui em crise – tanto sobre o desígnio da CEIF, como no âmbito do Acordo, que é aquela a que a Recorrida se vinculou – se comprometem: garantir sustentabilidade orçamental e financeira do SNS e o acesso ao medicamento, sendo que a contribuição a efetuar em cada ano por cada empresa aderente ao referido Acordo resulta dos respetivos valores da faturação no ano anterior (veja-se a cláusula 5ª do Acordo);

I) A tabela vertida no artigo 4.º do Regime da CEIF quanto às taxas a aplicar no cálculo da contribuição, ilustra que a medida do tributo que cada operador da indústria farmacêutica paga varia em função do seu volume anual de vendas e dos diferentes grupos de medicamentos que vendeu;

J) Relembre-se que a contribuição no Acordo segue o mesmo método de cálculo que a CEIF;

K) O TJUE já se pronunciou sobre uma questão similar no Acórdão Boehringer Ingelheim RGV GmbH (C-717/19), tendo respondido no Considerando 51, nos seguintes termos: “há que salientar que (…) importa unicamente que o sujeito passivo não tenha recebido a totalidade ou parte da contrapartida dos seus produtos. Ora, no caso vertente, a Boehringer Ingelheim não dispôs da totalidade da contrapartida dos medicamentos vendidos, mas apenas de uma parte do montante final pago pelos grossistas aos quais vendeu os seus medicamentos, após dedução das somas pagas ao organismo estatal do seguro de saúde”

L) Tal como resulta da matéria de facto dada como provada, a Recorrida encontra-se obrigada – dado que aderiu ao Acordo na qualidade de associada da APIFARMA – ao pagamento de uma contribuição financeira que, pelo facto de vender medicamentos para consumo hospitalar a hospitais do SNS, pode ser paga por via da emissão de notas de crédito àquelas instituições, as quais visam precisamente reduzir o preço faturado por tais medicamentos;

M) Significa assim que, na prática, a Recorrida emite notas de crédito pelo valor da percentagem da contribuição financeira sobre o valor total das compras efetuadas pelos hospitais, de modo a reduzir o montante devido por esses mesmos hospitais (do SNS) pelos medicamentos que lhe foram adquiridos, ou seja, por via da redução ao preço inicialmente faturado pela Recorrida aos hospitais do SNS que lhe adquiriram medicamentos, a Recorrida contribui assim para a redução da despesa pública decorrente de tal aquisição de medicamentos,

N) Conforme resulta de forma clara e resumida da sentença proferida pelo Tribunal a quo, relativamente ao Acordo para a Sustentabilidade do SNS

“a) A Indústria Farmacêutica colabora com uma contribuição financeira no valor de duzentos milhões de euros, para o controlo da despesa pública com medicamentos [cf. cláusula 3.ª, n.º 1];

b) As empresas associadas da Apifarma, aderentes ao Acordo, contribuem com um total de pelo menos cento e cinquenta milhões de euros [cf. cláusula 3.ª, n.º 2];

c) As empresas da Indústria Farmacêutica, titulares de autorização de introdução no mercado de medicamentos comercializados, representantes locais ou responsáveis pela comercialização, aderem ao Acordo mediante declaração de adesão, formalizada por escrito, sem ressalvas ou reservas [cf. cláusula 4.ª, n.º 1]. A Impugnante aderiu ao Acordo para a sustentabilidade do SNS, mediante escrito do qual consta [cfr. pontos D. e F. do probatório]:

a) Que uma parte da contribuição financeira devida pela Indústria Farmacêutica anualmente, é suportada pela Impugnante, enquanto “titular de autorização de introdução no mercado de medicamentos ou representante local ou responsável pela comercialização de medicamentos registados no INFARMED – Autoridade Nacional do medicamento e Produtos de Saúde” [cf. Anexo-ponto I e ponto II, cláusula 1];

b) Que o apuramento da contribuição devida pela Impugnante (rectius, por cada empresa associada e aderente), é feito com base em dados fornecidos pelo Infarmed, mediante cálculo efetuado pela aplicação de percentagens sobre a despesa pública com medicamentos, proporcionais às definidas na contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica, para cada uma das categorias de medicamentos (no mercado ambulatório e hospitalar) [cf. Acordo-cláusula 5.ª, n.º 3 e Anexo-ponto II, cláusula 4];

c) Apurada a contribuição, cabe à Impugnante autoliquidar o respetivo valor, cujo pagamento pode ser efetuado por qualquer um dos seguintes métodos [cf. Anexoponto III, cláusulas 7 e 8]:

i. Transferência bancária; ou

Emissão de notas de crédito correspondentes ao valor devido apurado, emitidas a favor das entidades do SNS, proporcionalmente ao valor por si faturado a cada uma dessas entidades, no ano anterior.

d) No caso previsto em c), ii. supra:

i. As notas de crédito devem fazer menção ao Acordo; e

ii. Serão de imediato compensadas, por liquidação das faturas mais antigas, vencidas e não pagas.

No caso dos autos, a Impugnante optou por pagar a contribuição financeira devida através de emissão de notas de crédito.”

O) Conforme resulta do supra exposto, o que está inerente ao pagamento da contribuição é uma redução posterior ao preço dos fornecimentos de medicamentos aos Hospitais do SNS cujos valores se encontram, ainda, em dívida para com a Indústria Farmacêutica (constituindo a dita despesa pública com o medicamento);

P) Nesta sequência, os artigos 78.º e 79.º da Diretiva 2006/112/CE (“Diretiva IVA”) dispõem que o valor tributável para efeitos de IVA deve corresponder ao valor efetivo da contrapartida recebida pelo fornecedor pela prestação de bens ou serviços que tenha realizado, sendo que toda a redução do preço de que o adquirente beneficie deve ser expurgada do valor tributável;

Q) Sendo certo que, ainda de acordo com o estipulado no artigo 90.º da Diretiva IVA (transposto para o artigo 78.º do Código do IVA), independentemente da forma ou da designação da redução do preço concedida, aos fornecedores deve sempre ser dada a possibilidade de regularizar o IVA a seu favor, desde que cumpridas determinadas formalidades (entre as quais, a emissão de notas de crédito nas quais suportem as referidas regularizações);

R) Em face do exposto, não pode a Recorrida aceitar que sejam criados, pela Recorrente, obstáculos a que o IVA contido nas referidas notas de crédito emitidas a hospitais, como pagamento pela Recorrida da sua contribuição financeira, não possa ser regularizado a favor da entidade que emite tais notas de crédito (a Recorrida) com o argumento de que tais notas de crédito não suportam reduções ao preço do medicamento vendido ao SNS mas sim uma operação meramente financeira fora do campo de aplicação do IVA;

S) Materialmente, o pagamento da contribuição traduz-se numa redução do preço final a pagar pelos medicamentos, por parte dos hospitais integrantes do SNS a quem tais medicamentos hajam sido, num primeiro momento, devidamente vendidos e faturados pela Indústria Farmacêutica;

T) Caso este entendimento não fosse sufragado, o Estado Português arrecadaria um valor de IVA superior àquele que corresponde ao consumo efetivo de medicamentos, considerado ao longo de toda a cadeia de valor, nomeadamente se se considerar não apenas o custo efetivo do medicamento para o hospital do SNS, como depois ao longo de todo o circuito que culmina no consumo de tal medicamento por parte dos utentes;

U) Conforme resulta de forma cristalina da sentença do Tribunal a quo, estão verificados os quatro requisitos cumulativos para que uma operação se considere abrangida pelo âmbito de incidência do IVA, quais sejam, a existência de uma transmissão de bens, efetuada no território português por um sujeito passivo agindo como tal, sendo que a operação foi efetuada a título oneroso,

V) No que concerne à onerosidade, o Tribunal mencionou o seguinte

“Como se referiu, a transmissão de um bem deve ser efetuada a título oneroso, ou seja, ter associada uma contraprestação, o recebimento de um benefício económico (em dinheiro ou em espécie - cf. artigo 16.º, n.º 3 do Código do IVA). Por outras palavras, deve ser sinalagmática. O fornecedor deve receber uma contrapartida da venda de um determinado bem.

O montante em dívida, relativamente ao qual a Impugnante era credora, destinava-se a ser compensado pelas notas de crédito em crise. Está em causa somente a contrapartida pelo fornecimento de medicamentos a instituições do SNS. (…)

Num primeiro momento, são mapeados pela Apifarma, com base em dados divulgados pelo Infarmed e por categorias de medicamento [discriminados por “nome comercial”, “denominação comum internacional – DCI” e “classificação do medicamento”], todos os produtos fornecidos e faturados pela Impugnante num determinado período [tendencialmente, no ano antecedente, v.g. 2017], os quais se encontram em dívida.

Assim, a realização da contraprestação foi dilatada para momento temporal ulterior, correspondente ao da emissão das notas de crédito. Pois assim o foi acordado com a Indústria Farmacêutica, admitindo-se que as notas de crédito, emitidas pelo valor (parte dele) faturado no ano anterior a cada uma das entidades do SNS [recalculado nos termos acordados], fossem compensadas por liquidação das faturas mais antigas, vencidas e não pagas.

Este momento corresponde à contraprestação pelos bens fornecidos, que permite preencher o quatro requisito acima referido, da onerosidade das operações de transmissão de bens”;

W) Conforme resulta da sentença ora recorrida, o Tribunal detalha de forma minuciosa a operação em análise:

“Temos, assim:

a) A Impugnante vende mercadorias mediante o pagamento do preço anunciado, que fatura ao comprador;

b) Por acordo entre a Impugnante, a Indústria Farmacêutica e o Estado Português, aquela comprometeu-se a aceitar que a liquidação de faturas vencidas e não pagas, acumuladas durante um certo período, fosse feita por compensação de notas de crédito;

c) Os montantes constantes das notas de crédito resultam da aplicação de “comparticipações” sobre o preço de venda ao público dos medicamentos faturados;

d) A Impugnante pratica, no âmbito do Acordo, um montante inferior ao preço anunciado e faturado dos medicamentos fornecidos às instituições do SNS.

Uma vez liquidada a nota de crédito, considera-se satisfeito, na integra, o preço da mercadoria anteriormente faturada, vencida e não paga.

É precisamente essa a contrapartida devida pelo comprador e que constitui ponto de partida para o apuramento da matéria coletável de IVA nos termos do artigo 16.º, n.º 1 do Código do IVA.”

X) Concluindo assim o Tribunal a quo, da seguinte forma:

“Pois “não seria assim conforme com a Diretiva IVA que a matéria coletável com base na qual é calculado o IVA devido pela empresa farmacêutica, enquanto sujeito passivo, fosse mais elevada do que o montante que esta acaba por receber. Se assim fosse, o princípio da neutralidade do IVA em relação aos sujeitos passivos, de que a empresa farmacêutica faz parte, não seria respeitado” [cfr. acórdãos do TJUE de 06.10.2021,de 20.12.2017 e de 12.09.2024, proferidos, respetivamente, no âmbito dos processos n.º C-717/19 (Boehringer Ingelheim), n.º C-462/16 (Boehringer Ingelheim Pharma) e n.º C-248/23 (Novo Nordisk), disponíveis em www.eur-lex.europa.eu].

Por tudo o que se referiu, conclui-se que a operação sobre a qual incidiu o IVA em crise nestes autos, por titular valores faturados às entidades do SNS pelo fornecimento de medicamentos, configura uma operação tributável em sede de IVA.”

No mesmo sentido se pronunciou o TJUE, relativamente a descontos concedidos, por força de uma lei nacional, por uma empresa farmacêutica a uma empresa de seguros de saúde privados, no acórdão de 20.12.2017, proferido no âmbito do processo n.º C-462/16 (Boehringer Ingelheim Pharma) [disponível em www.eur-lex.europa.eu]”

Y) Em relação àquelas entidades aderentes ao Acordo que pagam diretamente a contribuição através de transferência bancária a favor da Administração Central do Sistema de Saúde (“ACSS”) também se verifica uma clara violação do princípio da igualdade de tratamento, princípio mestre e basilar do Direito da União, bem como do princípio da igualdade, tal como consagrados nos artigos 90.º da Diretiva IVA;

Z) Aliás, como bem observou o Advogado-Geral nos pontos n.º 47 e 48 das suas conclusões no processo Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16), o artigo 90.º da Diretiva IVA obriga a que situações comparáveis não possam ser tratadas de modo diferente e situações diferentes não podem ser tratadas de modo igual, exceto se esse tratamento, num caso ou noutro, for devidamente justificado;

AA) A solução preconizada pela Recorrente coloca em causa o direito da Recorrida à regularização do imposto a seu favor, apenas com o argumento de que as restantes empresas não beneficiaram da forma de pagamento através da emissão de nota de crédito, quando é claro que, através deste esquema contributivo, independentemente das empresas farmacêuticas serem Aderentes do Acordo ou estarem abrangidas pelo regime da CEIF, na prática, o Estado Português arrecada sempre um valor de IVA superior àquele que corresponde ao consumo efetivo de medicamentos caso não seja autorizada a regularização do IVA por parte das entidades contribuidoras;

BB) Em linha com os princípios comunitários, torna-se por demais evidente que o IVA arrecadado pelo Estado deve poder ser ajustado em função desse desconto – e precisamente por quem o suporta, ou seja, pela Indústria Farmacêutica que numa lógica de bem comum aceitou contribuir para a minimização do preço da saúde pública, por via da redução do preço dos medicamentos adquiridos pelos hospitais que integram o SNS;

CC) O montante dos pagamentos a efetuar para a CEIF é calculado com base nos valores dos medicamentos que sejam comercializados. Deste modo, o apuramento do montante que é posteriormente imputado ao sujeito passivo é efetuado mediante a aplicação de determinadas percentagens ao valor das compras, seja de consumos hospitalares (aquisições, por hospitais, de medicamentos comercializados pela Recorrida), seja de medicamentos vendidos em farmácias a consumidores / pacientes (regime “ambulatório”);

DD) No que respeita às situações de consumo hospitalar, uma empresa farmacêutica emitiria, por exemplo, uma fatura ao hospital no valor de € 106,00, em que a base tributável é de € 100,00 e os € 6,00 correspondem à taxa de IVA de 6%;

EE) Face ao montante reportado, é apurado um valor a pagar de contribuição de € 14,30 (€ 100,00 * 14,3%), constituindo, do ponto de vista prático, este valor de € 14,30 (taxa de 14,3% prevista na Lei) um “desconto” ao preço inicialmente transacionado dos medicamentos, incluindo IVA (€13,49 + €0,81 de IVA à taxa de 6%);

FF) No caso de medicamentos vendidos em farmácias a consumidores / pacientes (regime “ambulatório”), as empresas farmacêuticas emitem uma fatura ao Distribuidor no valor de € 106 (exemplo idêntico à situação anterior), em que a base tributável é o valor de € 100 e os € 6 correspondem a IVA à taxa de 6% (deduzindo o Distribuidor o respetivo IVA que lhe é liquidado na faturação emitida pelas empresas farmacêuticas);

GG) Posteriormente, e assumindo uma margem de € 100,00, o Distribuidor emite a sua fatura à farmácia, que também deduz o IVA, pelo valor de € 200,00 + € 12,00 de IVA (6%) e, por fim, a farmácia fatura ao consumidor final (que, por conseguinte, não deduz o IVA) por exemplo no valor de € 300,00 + € 18,00 de IVA (idêntica margem de € 100,00);

HH) Ou seja, neste caso concreto, o Estado arrecada receita líquida no montante total de € 18 correspondente ao IVA suportado pelo consumidor final (e que na prática é o valor que resulta dos parciais de IVA liquidados na cadeia de valor (i.e., a empresa farmacêutica, distribuidor e a farmácia, todos eles com direito à dedução do IVA incorrido);

II) Não obstante o exposto, a base tributável da empresa farmacêutica foi reduzida por via do pagamento da CEIF, uma vez que submete o Modelo 28 em que reporta vendas de medicamento no valor de € 100,00, porquanto o valor a pagar da referida contribuição deve entender-se como o valor total do “desconto”;

JJ) Considerando os exemplos apresentados supra, entende a Recorrida ter ficado claro que, nestas situações, as farmacêuticas (nomeadamente a Recorrida) devem poder regularizar a seu favor o montante de € 0,81 de IVA, referente ao valor de imposto incluído no montante de € 14,30 suportado a título de CEIF (€13,49 + €0,81 de IVA, assumindo taxa de IVA de 6%);

KK) Ou seja, o IVA deve apenas tributar o montante suportado pelo consumidor final, isto é, quem consome o medicamento a respeito do qual a Indústria concedeu, por via do Acordo, na redução do respetivo preço (quer se trate de situações de CEIF quer se trate, como é o caso da Recorrida de redução ao preço por via do Acordo em vigor com o Estado, que sustenta as notas de crédito emitidas);

LL) Qualquer redução do valor tributável deve ser acompanhada da correspondente regularização de IVA;

MM) Terminando este ponto, e para que não haja quaisquer dúvidas que o Estado, se assim não se concluísse, estaria a arrecadar um valor de IVA que não reflete o valor de consumo ajustado pelos abatimentos, deixamos uma questão: a solução encontrada pela AT portuguesa, que deveria garantir o respeito pelo princípio da igualdade de tratamento do Direito da União e do princípio da igualdade no geral, tal como consagrado pelo artigo 90.º da Diretiva, é obstaculizar o exercício de um direito da Recorrida quando, pelo contrário, deveria era garantir mecanismos e procedimentos adequados para que quer as entidades aderentes ao Acordo (e que pagam a contribuição através de transferência bancária) quer as entidades sujeitas (e não isentas) à CEIF também pudessem regularizar o IVA subjacente à atribuição de descontos indiretos?

147. Detalhando e relativamente a jurisprudência entretanto proferida pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) que suporta o entendimento da Recorrida, cumpre mencionar os Acórdãos proferidos nos conhecidos casos Elida Gibbs, Boehringer Ingelheim Pharma e Boehringer Ingelheim RCV GmbH e Novo Nordisk A/S;

NN) No primeiro caso, o Acórdão Elida Gibbs esclarece a posição daquele douto Tribunal quanto ao enquadramento a conferir, em IVA, ao mecanismo de concessão de descontos indiretos;

OO) No segundo processo, voltou a estudar tais mecanismos, mas, desta feita, quando a atribuição de tais descontos era direcionada a agentes não pertencentes à cadeia de valor e decorria de uma obrigação legal;

PP) Por sua vez, no terceiro caso, o Tribunal volta a pronunciar-se sobre a atribuição desses descontos direcionada a agentes não pertencentes à cadeia de valor, mas desta vez com a diferença da concessão do desconto não ser obrigatória, fruto de uma norma de direito nacional, mas sim ocorrer de forma voluntária, originada pela celebração de acordos;

QQ) No quarto caso, o mais recente, o Tribunal reconhece que o pagamento a que está obrigada uma empresa farmacêutica representa uma redução do preço das suas vendas, independentemente da fonte ex lege ou ex voluntate dos pagamentos associados à contribuição;

RR) Detalhando no caso Elida Gibbs (C-317/94), a propósito do enquadramento em IVA da atribuição de descontos indiretos, i.e., descontos concedidos pelo fabricante indiretamente ao consumidor final – por via de cupões ou vouchers resgatados no retalhista, que subsequentemente imputa o respetivo valor ao grossista – , foi realçado pelo Tribunal que é expressão do princípio da neutralidade do IVA que as autoridades fiscais não podem arrecadar um valor de IVA superior àquele que foi originado pela matéria coletável efetivamente recebida pelo fabricante;

SS) O Tribunal acabou por concluir, consequentemente, “(…) a matéria coletável aplicável ao fabricante enquanto sujeito passivo deve ser constituída pelo montante correspondente ao preço a que vendeu as mercadorias aos grossistas ou aos retalhistas, diminuído do valor dos cupões”;

TT) Sendo inegável que, por via das notas de crédito emitidas a hospitais públicos, a matéria coletável efetivamente recebida é reduzida, entende a Recorrida que essa mesma matéria coletável deve ser constituída pelo montante correspondente ao preço a que vendeu as mercadorias aos hospitais públicos, diminuído do valor desses pagamentos, seguindo assim a jurisprudência do Elida Gibbs;

UU) De igual modo, aos sujeitos passivos que utilizem outros meios de pagamento, designadamente o pagamento direto à ACSS, I.P. ou o pagamento da CEIF, na medida em que aqueles pagamentos mais não são, em substância, do que descontos indiretos, deve-lhes ser reconhecido o direito a regularizar o IVA que lhe está subjacente, como sucede na concessão de quaisquer outros descontos;

VV) No caso Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16), este processo tem a sua génese na sequência da obrigação, resultante da lei alemã, de os fabricantes de medicamentos participarem e contribuírem (comparticipação) no preço de medicamentos, seja essa comparticipação atribuída pelo Estado, através das entidades públicas competentes, seja por entidades seguradoras privadas;

WW) No que concerne ao pagamento desta contribuição, por parte dos fabricantes de medicamentos às referidas entidades públicas, é relevante salientar que é já prática corrente há vários anos, pacificamente aceite pelas autoridades fiscais alemãs, que tal pagamento origine uma regularização de IVA a favor do fabricante;

XX) Este Acórdão veio esclarecer que não é só a vertente “pública” da contribuição paga pelos fabricantes que se deve entender como uma diminuição da contraprestação para efeitos de IVA. Também os pagamentos efetuados às seguradoras privadas, por conta das comparticipações que estas assumiram no preço dos medicamentos produzidos pelo fabricante, devem originar o direito a regularizar IVA – esta é a principal conclusão do processo que correu termos no TJUE;

YY) Reiteramos que a única diferença entre a situação descrita no processo Boehringer Ingelheim Pharma e a situação da Recorrida é o destinatário do desconto; enquanto no caso alemão os destinatários do desconto são os organismos públicos de Segurança Social ou as seguradoras privadas, os destinatários do desconto no caso português são os hospitais ou a ACSS, conforme o meio de pagamento utilizado e consoante a entidade comparticipante tenha ou não aderido ao Acordo;

ZZ) Em face do exposto, é por demais evidente o paralelismo entre o Boehringer Ingelheim Pharma e o caso português subjacente à temática aqui controvertida:

• o pagamento da contribuição financeira também decorre de uma obrigação legal vinculativa para todas as empresas associadas da APIFARMA e que tenham aderido ao Acordo;

• o cálculo da contribuição financeira é também determinado tendo por base o valor das vendas de medicamentos;

• existe uma clara desigualdade entre as empresas aderentes ao Acordo que procedem ao pagamento através da emissão de notas de crédito e aquelas que, ainda que aderentes ao Acordo, pagam através de transferência bancária à ACSS ou, em alternativa, não são associadas da APIFARMA, e, como tal, estão sujeitas e não isentas de CEIF.

AAA) É por isso natural concluir: enquanto o processo Elida Gibbs permite à Recorrida regularizar IVA subjacente à atribuição de descontos indiretos, o processo Boehringer Ingelheim Pharma permite-lhe regularizar IVA subjacente à atribuição de descontos indiretos a entidades que se encontram fora do circuito económico em que as operações originais tiveram lugar; no caso alemão, as seguradoras privadas, no caso português, a ACSS;

BBB) No caso Boehringer Ingelheim RCV GmbH (C-717/19), a questão prejudicial neste acórdão origina-se na sequência da decisão do Acórdão Boehringer Ingelheim Pharma, opondo a Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe (doravante, “Boehringer Ingelheim RCV GmbH”) contra a Administração Fiscal Húngara;

CCC) Igualmente, neste Acórdão, as similitudes à situação aqui em análise são, por demais, evidentes:

• o contrato estabelecido entre o Estado Húngaro e a Indústria Farmacêutica é na sua forma de cálculo semelhante ao do Acordo português – compromete-se a pagar contribuições no montante definido nos contratos sobre o volume de vendas dos medicamentos que comercializa (e, portanto, implica que haja uma diminuição, a final, do valor auferido por essas mesmas vendas);

• é o NEAK que estabelece o montante a alcançar com a contribuição, tal como em Portugal é o SNS;

• a celebração dos contratos não é uma obrigação legal, assim como em Portugal o Acordo também não o é – é uma opção alternativa à CEIF, esta sim decorrente de obrigatoriedade legal;

• ambos são celebrados a fim de atingir o mesmo objetivo, tendo em vista que os contratos na Hungria “(…) permitem igualmente ao NEAK assegurar um acesso continuo a terapias novas e modernas subvencionadas, garantindo simultaneamente a manutenção do equilíbrio orçamental”;

DDD) Além dos argumentos e entendimento extraíveis do Acórdão Boehringer Ingelheim Pharma e transponíveis para a realidade portuguesa, como acima referidos, o acordão Boehringer Ingelheim RCV GmbH reforça a posição de necessária igualdade de tratamento seja qual for o vínculo estabelecido – legal ou contratual/voluntário – e seja qual for o meio de pagamento (notas de crédito ou guias de pagamento);

EEE) O TJUE sublinha que a Boehringer Ingelheim não vai dispor da totalidade da contrapartida do fornecimento dos medicamentos: “ao celebrar esses contratos (...) renuncia a uma fração da contrapartida paga pelo grossista”;

FFF) Esclarece que a interpretação feita no Acórdão Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16) quanto ao artigo 90.º da Diretiva IVA é igualmente aplicável no presente caso Boehringer Ingelheim RCV GmbH (C-717/19), pois não decorre da letra da norma qualquer limitação que implique que as reduções só sejam devidas quando resultem de obrigações legais – “importa unicamente que o sujeito passivo não tenha recebido a totalidade ou parte da contrapartida dos seus produtos”;

GGG) À semelhança dos dois casos Boehringer, temos o caso Novo Nordisk A/S (C248/23, em que está em causa uma empresa farmacêutica sedeada na Dinamarca que se dedica à produção e comercialização de medicamentos e que vende os seus medicamentos na Hungria – à Direção de Recursos da Autoridade Tributária Húngara, nomeadamente perante a recusa desta última em conceder à Novo Nordisk o direito de deduzir do valor tributável do IVA as contribuições que pagou ao NEAK (equivalente ao Serviço Nacional de Saúde em Portugal);

HHH) O pagamento do preço do medicamento subsidiado reparte-se entre o NEAK e o paciente. Este paciente paga à farmácia um montante, dito «preço subvencionado», que corresponde à diferença entre o preço do medicamento e o montante da subvenção da segurança social. Por sua vez, o NEAK reembolsa a posteriori a farmácia pelo montante desta subvenção;

III) O preço dos medicamentos recebidos pelas farmácias, que constitui o valor tributável do IVA da transmissão de tais medicamentos, tem, por isso, duas componentes: (i) a subvenção da segurança social e (ii) o «preço subvencionado» pago pelo paciente;

JJJ) A farmácia é obrigada a liquidar, e a entregar ao Estado, o IVA que seja devido tanto sobre o montante pago pelo paciente como sobre a soma paga pelo NEAK;

KKK) Nos termos dos contratos sobre o volume de comparticipação, a Novo Nordisk comprometia-se a pagar ao NEAK, sobre a quantidade dos medicamentos que comercializava, determinadas contribuições cujo montante está definido nos contratos, deduzidas do volume de negócios proveniente da venda desses medicamentos;

LLL) Adicionalmente, enquanto distribuidora de medicamentos, a Novo Nordisk está sujeita a uma obrigação legal de pagamento de uma parte das subvenções da segurança social relativa a todos os medicamentos que vendeu, distribuídos em farmácia e que beneficiam de financiamento por fundos públicos (a seguir «obrigação legal») – ao cumprir a obrigação, a Novo Nordisk renuncia a uma fração da contrapartida que obteve dos grossistas pela venda dos medicamentos, reduzindo assim o seu volume de negócios numa percentagem predeterminada e fixada pela legislação nacional;

MMM) O ponto distintivo, face aos casos Boehringer, está no facto de a questão prejudicial ser a de saber se a circunstância de o reembolso a cargo da indústria farmacêutica ser feito por determinação legal e em benefício de uma entidade pública obsta, ou não, à sua qualificação enquanto redução de preço da comercialização dos medicamentos;

NNN) Na posição vertida, o Tribunal recupera e reforça o que já tinha estabelecido nos acórdãos Boehringer, em especial que, à luz do art. 90º da Diretiva, o valor tributável é constituído pela contraprestação efetivamente recebida (pelo sujeito passivo) e que, consequentemente, tem por corolário que as Autoridades não podem cobrar a título de IVA, e arrecadá-lo nos Cofres do Estado, um montante superior àquele que o sujeito passivo efetivamente recebeu;

OOO) Ademais, salienta o Tribunal que os montantes da contribuição são deduzidos dos rendimentos da venda dos medicamentos. Ora, mesmo que o destinatário formal dos pagamentos controvertidos seja a Autoridade Tributária, esta é obrigada a transferir imediatamente os montantes pagos ao NEAK,

PPP) O NEAK é o beneficiário final dos pagamentos efetuados tanto a título da obrigação legal como a título dos contratos sobre o volume de comparticipação. Igualmente, o beneficiário real dos pagamentos controvertidos não é a autoridade tributária, mas sim o NEAK, que os utiliza para a subvenção do preço de compra dos medicamentos;

QQQ) A este respeito, o Tribunal entende não merecer acolhimento o argumento apresentado pelo Governo Húngaro de que os montantes devidos a título da obrigação legal são recebidos pela autoridade tributário;

RRR) Face ao anterior, é inevitável o destaque ao paralelismo com o sistema contributivo da Indústria Farmacêutica em Portugal: quer seja o pagamento feito à APIFARMA a título de Acordo, quer seja efetuado à Autoridade Tributária a título de CEIF através da modelo 28, o beneficiário final de ambas as contribuições é o SNS – sendo a receita gerada pela contribuição consignada a Administração Central do Sistema de Saúde, I.P. (“ACSS, I.P.”), a entidade pública a quem compete a realização de despesas do SNS;

SSS) O Tribunal esclarece que “as modalidades segundo as quais os pagamentos controvertidos foram efetuados por força da obrigação legal não podem pôr em causa a qualificação desses pagamentos como redução de preço, na aceção do art.º 90° da Diretiva” – abrange as reduções de preços resultantes tanto dos contratos celebrados entre uma empresa farmacêutica e um organismo estatal do seguro de saúde, como de obrigações legais como as que estão em causa no processo principal;

TTT) Acresce que, “a circunstância de os Estados-Membros poderem manter ou introduzir determinados impostos, direitos ou taxas nas condições previstas na Diretiva não obsta, de modo nenhum, a que esses impostos, direitos ou taxas devam, por força do artigo 78.°, primeiro parágrafo, alínea a), ser tidos em conta para efeitos da determinação do valor tributável do IVA, a título de redução do preço”;

UUU) Ora, neste sentido, o Tribunal clarifica que ainda que o pagamento efetuado pela Novo Nordisk possa ser considerado imposto, tal não invalida a necessária redução do valor tributável, uma vez que tem como efeito prático a renúncia a uma fração do preço que a empresa recebe dos seus clientes;

VVV) E mesmo que a Autoridade Tributária, erroneamente, classifique a contribuição paga pela Recorrida ao abrigo do Acordo enquanto tributo público, à luz desta decisão, tal em nada altera a necessária legitimidade de regularização do IVA a favor da Recorrida;

WWW) Importa ainda acrescentar que, muito em parte motivado pelo conhecimento público dos acórdãos Boehringer, ganhou notoriedade o facto de serem vários os países da União Europeia que têm em vigor mecanismos semelhantes de contribuição, que se aplicam da mesma forma sobre fabricantes de medicamentos;

XXX) A título meramente exemplificativo, no Reino Unido foi implementado o Pharmaceutical Price Regulation Scheme (“PPRS”). Ao abrigo deste processo de pagamentos, os fabricantes de medicamentos são chamados a contribuir com um pagamento que é calculado em função das suas vendas e que é feito, também neste caso, a uma entidade que está fora do circuito económico, o Department of Health (equivalente à ACSS);

YYY) Na Irlanda, por outro lado, foi também celebrado um acordo ao nível da indústria farmacêutica como um todo e que, à semelhança do sistema português e alemão, estabelece uma percentagem de contribuição de 5,25%. Neste caso os pagamentos são também direcionados para fora do circuito económico, para o equivalente da ACSS em Portugal e do Department of Health no Reino Unido: são feitos à Health Service Executive (“HSE”);

ZZZ) Em Espanha, possivelmente o Estado-Membro da União Europeia cujo esquema contributivo é mais próximo do português, o pagamento deste tipo de contribuição financeira pode ser realizado quer através da emissão de notas de crédito, quer por transferência bancária a favor da La Dirección General de Cartera Común de Servicios del Sistema Nacional de Salud y Farmacia, após emissão de ordem de pagamento pelo Ministerio de Sanidad, Consumo y Bienestar Social, sendo a sua cobrança da responsabilidade da Delegacion de Economia y Hacienda de Madrid;

AAAA) Em França, no dia 12 de março de 2021, o Supremo Tribunal Administrativo proferiu a aguardada decisão no processo Janssen Cilag, na qual seguiu (claro!) as orientações definidas pela jurisprudência do TJUE em matéria de regularização em sede de IVA dos montantes pagos a título de contribuição financeira;

BBBB) Todos estes diferentes esquemas, apesar das suas múltiplas nomenclaturas e minudências técnicas, se reconduzem ao mesmo propósito: a Indústria Farmacêutica financiar parcialmente os respetivos sistemas nacionais de saúde por via do abatimento ao preço de medicamentos adquiridos ou comparticipados por entidades públicas

CCCC) Uma vez mais, relativamente a esta matéria, o Tribunal a quo, foi de uma clareza que importa destacar:

“Independentemente da questão de saber se, no caso dos autos, se verificam os três requisitos acima enunciados, sobretudo se as entidades do SNS possuem na sua esfera jurídica um crédito sobre a Impugnante, de modo a extinguir a sua própria dívida, certo é que o objetivo do Acordo para a sustentabilidade do SNS, enquanto mecanismo de controlo e gestão da despesa pública com medicamentos, foi o de dispensar a empresa aderente da realização efetiva da prestação devida.

Ora, quando, posteriormente à realização de uma transação, uma parte ou a totalidade da contrapartida não seja recebida pelo sujeito passivo, a base de tributação e, portanto o montante do IVA devido, deve ser reduzido por imposição do Direito da União Europeia, em concreto, do artigo 90.º da Diretiva IVA [transposto para o ordenamento jurídico nacional e materializado no já referido artigo 78.º do Código do IVA], que visa, no seu n.º 1, os casos de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial ou de redução do preço após a data em que foi efetuada a operação [cfr. acórdãos do TJUE de 28.05.2020 e de 03.07.2019, proferidos, respetivamente, no âmbito dos processos n.º C-684/18 (World Comm Trading) e n.º C-242/18 (UniCredit Leasing), disponíveis em www.eur-lex.europa.eu].

Assim, existindo uma redução do valor tributável da operação de venda de medicamentos pela Impugnante, deve ser objeto de regularização quanto ao IVA correspondente, em conformidade com as regras constantes do artigo 78.º do Código do IVA.”;

DDDD) Detalhando sobre o montante da dedução, o Tribunal a quo esclareceu o seguinte:

“Por outras palavras, o legislador reconheceu às entidades aderentes ao Acordo para a sustentabilidade do SNS, o direito a deduzirem ao montante da contrapartida [isto é, da contribuição], o IVA.

Pese embora o exercício desse direito possa reduzir o montante da contribuição, não tem qualquer efeito sobre a qualificação da transação titulada pelas notas de crédito em crise, como operação tributável em sede de IVA e como redução do preço (isto é, da base tributável). No mesmo sentido se pronunciou o TJUE no acórdão proferido em 12.09.2024 no âmbito do processo n.º C-248/23 (Novo Nordisk) [disponível em www.eur-lex.europa.eu], sobre o tema da dedutibilidade ao preço dos medicamentos (isto é, ao valor tributável do IVA) dos pagamentos efetuados ao Estado pelo sujeito passivo em cumprimento de uma obrigação legal, de uma parte do seu volume de negócios resultante da venda dos seus produtos farmacêuticos que beneficiam de um financiamento público.”

Transpondo a jurisprudência supra ao caso dos autos, com as necessárias adaptações, dir-se-á que, havendo uma variação para menos do valor tributável a título de contrapartida convencionada entre as partes pela venda de medicamentos às instituições do SNS, o sujeito passivo tem direito a regularizar o IVA correspondente a seu favor.”;

EEEE) Cabe, ainda, reiterar e realçar que o entendimento acima exposto pela Recorrida coincide com aquele que foi, recentemente, propugnado na douta decisão preferida no processo n.º 216/2023-T e no processo n.º 644/2024-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa, precisamente com referência à regularização do IVA contido em notas de crédito emitidas ao abrigo do Acordo celebrado entre o Estado Português e a Indústria Farmacêutica, representada pela APIFARMA;

FFFF) É entendimento do Tribunal Arbitral que com a emissão das notas de crédito “há uma efetiva diminuição do valor tributável da operação e uma redução do montante em dívida pelas entidades do SNS adquirentes dos fármacos. Ainda que tal diminuição decorra da circunstância dos sujeitos passivos estarem contratualmente vinculados ao pagamento de um montante intitulado de “contribuição”, o certo é que substantivamente estamos perante uma efetiva redução do valor a ser pago pelas entidades do SNS, o que não pode deixar de ter relevância em sede de IVA”;

GGGG) Neste sentido, entende ser claro que “tanto a Requerente como as entidades do SNS a quem esta emite faturas são sujeitos passivos de IVA e que a venda de medicamentos pela primeira, a estas segundas, configura uma operação tributável em sede de IVA”, afastando assim o entendimento da AT de que a operação se encontra fora do âmbito de incidência do IVA;

HHHH) Esclarece, ainda, o Tribunal Arbitral que “a Requerente é sujeito passivo da CEIF - artigo 2.º, do respetivo regime -, mas, por força da norma de isenção - artigo 5.º, do respetivo regime -, não é tributada em CEIF. Isto basta para que se possa afirmar-se que a contribuição financeira prestada ao abrigo dos Acordos APIFARMA não se confunde com a CEIF, já que a Requerente, quando cumpre a contribuição financeira fá-lo ao abrigo de um contrato administrativo ao qual aderiu e numa situação em que a obrigação tributária advinda da CEIF não chegou a constituir-se”;

IIII) Face ao exposto, damos igualmente por reproduzida a posição do tribunal relativamente aos juros indemnizatórios e como tal “ Tendo-se concluído pela procedência do pedido de anulação dos atos de liquidação na parte em que se desconsiderou a regularização do IVA incidente, à taxa de 6%, sobre os montantes inscritos nas notas de crédito, e sem necessidade de considerações adicionais, concluísse pelo direito do Impugnante à restituição do imposto indevidamente pago, bem como ao pagamento de juros indemnizatórios pelos valores indevidamente satisfeitos a título de IVA dos períodos de 2018/06, de 2018/11 e de 2018/12.”;

JJJJ) Por fim, requer a dispensa do pagamento do remanescente, tendo em conta que nesta fase de recurso, como na primeira instância, estão preenchidos os pressupostos legais que permitem ao Tribunal conferir essa dispensa.

X

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo a Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido de ser dado provimento ao presente recurso.

Cumpre decidir.

X

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A. A Impugnante é uma sociedade por quotas, que tem por objeto social, o comércio por grosso de produtos farmacêuticos, comercializando especialidades farmacêuticas, medicamentos de prescrição médica obrigatória, assim como produtos cosméticos e dispositivos médicos, sob o CAE 046460 [cfr. cópia de relatório de inspeção tributária (“RIT”) - ponto II.3, a), a fls. 5 do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF].

B. A Impugnante encontra-se enquadrada em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal [cfr. cópia de RIT-ponto II.3, b), a fls. 6 do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF].

C. Com data de 15.03.2016, foi celebrado um “Acordo” entre o Estado Português e a Indústria Farmacêutica com vista à sustentabilidade do Serviço Nacional de Saúde (“SNS”), subscrito pelo Ministro das Finanças, pelo Ministro da Economia, pelo Ministro da Saúde e pelo Presidente da Direção da Associação Portuguesa da Indústria Farmacêutica (“Apifarma”), através do qual as partes assumiram o compromisso de colaborarem para atingir os objetivos orçamentais para o ano de 2016 de despesa pública com medicamentos em ambulatório, incluindo subsistemas, e hospitalar do SNS com vista a garantir a sustentabilidade do SNS, “mediante a adesão das empresas da Indústria Farmacêutica, nos termos previstos na cláusula 4ª”, do qual consta no que releva (“Acordo para a sustentabilidade do SNS”):

“(…) Cláusula 1.ª

Objecto

1. O presente Acordo regula os termos e as condições e que o Estado Português (…), por um lado, e a Indústria Farmacêutica (…), por outro lado, mediante a adesão das empresas da Indústria Farmacêutica, nos termos previstos na cláusula 4ª, se comprometem a colaborar para atingir os objectivos orçamentais para o ano de 2016 de despesa pública com medicamentos em ambulatório, incluindo subsistemas, e hospitalar do Serviço Nacional de Saúde (doravante SNS) com vista a garantir a sustentabilidade do SNS.

2. O presente Acordo prevê o entendimento de médio-prazo, cobrindo o período temporal até ao final de 2018.

Cláusula 2.ª

Despesa pública com medicamentos

1. Para efeitos de cumprimento do presente Acordo é fixado para o ano de 2016 um referencial de despesa pública com medicamentos de 2.000 milhões de euros, de acordo com os dados fornecidos pelo INFARMED - Autoridade Nacional do Medicamento e Produtos de Saúde, I.P. (INFARMED, I.P.).

2. Para os anos de 2017 e 2018 será fixado o objectivo de despesa pública com medicamentos, cujo valor de referência será determinado, após auscultação da APIFARMA, pelo Ministério da Saúde.

(…)

Cláusula 3.ª

Contribuição financeira da Indústria Farmacêutica relativa ao ano de 2016

1. A Indústria Farmacêutica, num esforço de cooperação com o Estado Português, aceita colaborar numa contribuição para o controlo da despesa pública com medicamentos no ano de 2016 mediante uma contribuição financeira no valor de 200 milhões de euros.

2. Sem prejuízo do disposto no número anterior, a contribuição total das empresas associadas da APIFARMA e aderentes ao Acordo, que corresponde à soma das contribuições de cada empresa, apresenta como mínimo o valor de 150 milhões de euros, cabendo à APIFARMA determinar a fórmula de contribuição financeira dos seus associados e aderentes ao Acordo.

(…)

5. Serão deduzidas do montante da contribuição individual das empresas aderentes ao presente Acordo (…) as despesas de Investigação e Desenvolvimento (…), bem como os investimentos directamente exigidos pela concretização dos procedimentos da Directiva 2011/62/UE (…) no contexto do combate aos medicamentos falsificados, assim como os relativos a investimentos industriais relevantes de reforço da base produtiva

(…).

7. Caso o valor da despesa pública com medicamentos previsto na cláusula anterior, seja ultrapassado, de acordo com a informação proveniente do INFARMED, I.P., as empresas aderentes ao presente Acordo procederão ao pagamento do montante que exceder o objectivo máximo definido durante o primeiro trimestre de 2017. Sem prejuízo do disposto nos n.ºs 2 e 4, as empresas associadas da APIFARMA e aderentes ao Acordo apenas serão responsáveis pela parte que lhes for imputável no aumento da despesa pública com medicamentos no SNS de acordo com a proporção da respectiva quota de mercado, até ao limite que resultaria da aplicação da Lei nº 159-C/2015, de 30 de Dezembro (Prorrogação de receitas previstas no Orçamento do Estado para 2015).

(…)

Cláusula 4.ª

Adesão pelas empresas da Indústria Farmacêutica

1. A adesão ao presente Acordo, por parte de cada empresa titular de autorização de introdução no mercado de medicamentos comercializados, representante local ou responsável pela comercialização, é formalizada mediante declaração escrita e inequívoca nesse sentido, sem ressalvas ou reservas.

(…)

Cláusula 5.ª

Prazos para regularização da contribuição da Indústria Farmacêutica relativa ao ano de 2016

1. As empresas aderentes ao presente Acordo comprometem-se, na proporção da respectiva quota de mercado em 2016, a proceder ao pagamento de: a) 30% do valor que resulta da aplicação da Cláusula 3.ª, n.º 2, em notas de crédito aos hospitais e/ou em pagamento à Administração Central do Sistema de Saúde, I.P., (doravante ACSS, I.P.) até 15 de Abril de 2016. A contribuição a efectuar resulta dos valores da facturação de cada empresa aderente no âmbito do SNS no ano de 2015. (…)

3. Sem prejuízo do disposto na Cláusula 12.ª, compete ao INFARMED, I.P., o apuramento com base nos dados de que dispõe da quota de mercado (…)

(…)”.

[cfr. cópia de acordo a fls. 46 a 57 do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF].

D. A Impugnante é entidade associada da Apifarma e aderiu, mediante declaração prestada em 30.03.2016, ao Acordo referido no ponto anterior, obrigando-se ao cumprimento do anexo referente ao apuramento e repartição da contribuição da indústria farmacêutica no mercado ambulatório e hospitalar, da qual consta no que releva:

“(…)

Anexo ao Acordo entre o Estado Português, representado pelos Ministérios das Finanças, da Economia e da Saúde e a Indústria Farmacêutica

I- Declaração

A. .., Lda (…) na qualidade de titular de autorização de introdução no mercado de medicamentos ou empresa representante local ou empresa responsável pela comercialização de medicamentos registados no INFARMED – Autoridade Nacional do medicamento e Produtos de Saúde, declara aderir ao Acordo (…), cujo conteúdo declara conhecer, e pela presente declaração obriga-se sem reservas ao seu cumprimento integral.

Mais se obriga ao cumprimento integral do Anexo referente ao apuramento e repartição da contribuição da Indústria Farmacêutica no mercado ambulatório e hospitalar, que faz parte integrante do Acordo e da presente Declaração de Adesão. (…)

II- Repartição da contribuição da indústria farmacêutica - mercado ambulatório e hospitalar

1. Cada empresa aderente suportará uma parte da contribuição da Indústria Farmacêutica prevista no Acordo que antecede, no ano de 2016.

2. Nos termos da Cláusula 3.ª, n.º 2, compete à APIFARMA definir a fórmula de contribuição financeira das empresas associadas aderentes ao Acordo.

3. Os dados utilizados para o cálculo da contribuição são, nos termos do Acordo, fornecidos pelo INFARMED, I.P.

4. A repartição da contribuição devida pela Indústria Farmacêutica por cada empresa titular de autorização de introdução no mercado de medicamentos ou empresa representante local ou responsável pela comercialização de medicamentos em Portugal, conforme definidos pela APIFARMA, far-se-á nos seguintes termos:

4.1. A contribuição de cada empresa, associada e aderente, será calculada pela aplicação de percentagens sobre a despesa pública com medicamentos.

4.2. As percentagens a aplicar são proporcionais às definidas na contribuição extraordinária obre a indústria farmacêutica para 2016, para cada uma das categorias de medicamentos, e constantes do artigo 3º, do artigo 168º, da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, com um desconto transversal, calculado em função da evolução do mercado, e cujo valor de referência é de 9%, podendo ser ajustado durante a execução do Acordo, de modo a garantir que as empresas aderente ao Acordo apenas pagarão o valor da contribuição previsto no mesmo. 4.3. No caso de medicamentos comparticipados no ambulatório, o valor sujeito à contribuição corresponde à comparticipação do Estado no preço de venda ao público (PVP), deduzido do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e da taxa de comercialização de medicamentos (TSCM).

4.4. No caso dos medicamentos previstos nas alíneas b) a f), do nº. 2, do Artigo 3º, do Artigo 168º, da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, aplicado para o ano de 2015 (…), o valor das vendas sujeito à contribuição corresponde ao preço, deduzido do IVA e da TSCM, mais baixo entre os seguintes:

(…)

III- Pagamento

7. Compete a cada empresa aderente proceder à auto-liquidação e pagamento da contribuição devida, com base no apuramento e repartição efectuada.

8. O pagamento da contribuição pode ser feito das seguintes formas:

8.1. Emissão de notas de crédito correspondentes ao valor devido apurado, emitidas a favor das entidades do SNS, proporcionalmente ao valor por si facturado a estas entidades, no período respectivo, nos termos da Cláusula 5.ª do Acordo. As notas de crédito serão de imediato compensadas, por liquidação das facturas mais antigas, vencidas e não pagas. A nota de crédito terá obrigatoriamente a menção ao acordo e dela será enviada cópia à ACSS, ao cuidado do Departamento de Gestão Financeira (DGF) e à APIFARMA.

8.2. Transferência bancária para o NIB (…). O comprovativo de transferência deve ser enviado para o Departamento de Gestão Financeira (DGF) e à APIFARMA.

(…)”.

(cfr. cópia de declaração a fls. 59 a 61 do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF)

E. Em 03.02.2017, foi celebrado “Aditamento ao Acordo” referido no ponto C., através do qual se estabeleceram os limites da contribuição das empresas associadas da Apifarma e aderentes ao Acordo, para o ano de 2017, alterando-se o prazo previsto na cláusula 5.ª, n.º 1, alínea a) do Acordo para 31.03.2017, do qual consta, no que releva:

“(…) Cláusula segunda

Despesa com medicamentos e contribuição financeira da Indústria Farmacêutica relativa ao ano de 2017

1. A contribuição financeira global no âmbito do Acordo corresponde no ano de 2017 ao valor mínimo de 200 milhões de euros, o qual será atualizado, em cada trimestre, de acordo com a evolução da despesa pública com medicamentos do SNS.

(…)

3. O apuramento anual previsto [no] n.º 7 da cláusula 3.ª do Acordo é realizado com base nos valores da despesa pública com medicamentos no SNS no ano de 2017 fornecidos pelo INFARMED, sendo-lhe aplicável as taxas previstas no Regime de Contribuição Extraordinária sobre a Indústria Farmacêutica no artigo 141.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, até ao limite que resultaria da aplicação da referida Lei ao total do ano de 2017.

(…)

Cláusula Terceira

Prazo

(…)

2. Sem prejuízo do disposto no número anterior, no ano de 2017, o prazo previsto na cláusula 5.ª n.º alínea a) do Acordo é alterado para 31 de março de 2017.

(…)”

(cfr. cópia de aditamento ao acordo, a fls. 65 a 69 do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF).

F. Por ato subscrito em 24.02.2017, a ora Impugnante declarou aderir ao “Aditamento ao Acordo” referido no ponto anterior [cfr. cópia de declaração a fls. 71 a 73 do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF].

G. Com data de 11.06.2018 e de 09.11.2018, a Impugnante emitiu os seguintes documentos intitulados “Nota de Crédito”, a favor de entidades do SNS:

[IMAGEM]

H. A Impugnante apresentou declaração periódica de IVA referente ao mês de junho de 2018, tendo inscrito no campo 40, imposto no montante de €3.960,31 [cfr. cópia de RIT-ponto III.1-6.º parágrafo, a fls. 7 do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF].

I. A Impugnante apresentou declaração periódica de IVA referente ao mês de novembro de 2018, tendo inscrito no campo 40, imposto no montante de €2.218.827,97 [cfr. cópia de RIT-ponto III.1-6.º parágrafo, a fls. 7 do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF].

J. Com data de 14.12.2018, a Apifarma remeteu ao cuidado da ora Impugnante, comunicação do montante da contribuição devida para 2018 quanto às “1ª, 2ª e 3ª Parcelas”, bem como a forma de pagamento, a saber (i) através de notas de crédito, emitidas proporcionalmente ao valor faturado a cada Hospital do SNS, contra faturas, por critério de antiguidade, com menção “As notas de crédito devem ser identificadas inequivocamente quanto ao âmbito, com a frase "No âmbito do Acordo de 2018", ou (ii) através de pagamento à ACSS, I.P. por transferência bancária, a qual foi acompanhada de anexo contendo os valores de encargos do SNS veiculados pelo Infarmed, a taxa aplicada e o valor de contribuição resultante, da qual consta, no que releva:

“(…)

As empresas podem, presuntivamente, efectuar as deduções previstas para 2018, cf. estipulado no Acordo de 2016-2018, no pagamento a efectuar.

(…)

[IMAGEM]

K. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...24, a Impugnante foi objeto de um procedimento inspetivo interna, de âmbito parcial, em sede de IVA e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”), para o exercício de 2018, tendo por objetivo principal a verificação da coerência entre os elementos constantes da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, da declaração anual - Informação Empresarial Simplificada (IES), do processo de documentação fiscal e das declarações periódicas de IVA, relativamente àquele exercício [cfr. cópia de RIT-pontos II.1 e II.2, a fls. 5 constante do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF].

L. Com data de 31.03.2022, foi elaborado pela Divisão dos Serviços de Inspeção a Empresas não Financeiras I, da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, “Projeto de relatório de inspeção tributária”, a coberto da Ordem de Serviço identificada no ponto anterior, contendo proposta de correção do IVA que a ora Impugnante “regularizou a seu favor, com base nas notas de crédito emitidas para Hospitais Públicos incluídos na rede do Serviço Nacional de Saúde (SNS), no valor de €2.222.788,28 inscrito no campo 40 da declarações periódicas de IVA de junho de 2018 e novembro de 2018 (€3.960,31 e €2.218.827,97 respetivamente)”, por não respeitar a operações enquadráveis no Código do IVA [cfr. cópia de Projeto de RIT a fls. 89 a 112 do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF].

M. Por ofício de 11.04.2022, foi comunicado à Impugnante o teor do Projeto de RIT referido no ponto anterior, informando do direito de audição prévia [cfr. cópia de ofício a fls. 88 do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF].

N. Em 06.05.2022 foi elaborado pela Divisão dos Serviços de Inspeção a Empresas não Financeiras I, da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, “Relatório de inspeção tributária” a coberto da Ordem de Serviço identificada no ponto K., do qual consta, no que releva:

“(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável Correção ao Imposto — IVA III.1 Os factos

(…)

A situação de crédito de imposto em que a A... se encontra deve-se essencialmente à inscrição de imposto regularizado no campo 40 das Declarações periódicas de IVA, suportado pela emissão de notas de crédito para Hospitais Públicos (incluídos na rede do Serviço Nacional de Saúde (SNS)).

O IVA inscrito no campo 40 das Declarações periódicas de IVA tem por base maioritariamente as notas de crédito por si emitidas, com o descritivo "Comparticipação no âmbito do Protocolo", e relativas a comparticipações / contribuições resultantes da adesão da A..., como associada da Associação Portuguesa da Indústria Farmacêutica (APIFARMA), aos Acordos assinados entre o Estado Português e a Indústria Farmacêutica.

No âmbito desse Acordo, a A... emitiu em junho e em novembro de 2018, a título de contribuição financeira, notas de crédito nos montantes de € 21.179,00 e de € 11.865.906,01 respetivamente (com IVA incluído) e regularizou a seu favor o imposto que mencionou nas mesmas, nos montantes de € 3.960,31 (ver anexo 1) e de € 2.218.827,97 (ver anexo 2) respetivamente.

Enquanto que as notas de crédito emitidas em junho de 2018 são referentes a acertos na comparticipação do exercício de 2016, conforme se constata do descritivo dos lançamentos contabilísticos e respetivos documentos (ver anexo 3), as notas de crédito emitidas em novembro de 2018 respeitam ao valor da comparticipação apurada para os 1.°, 2.° e 3.° trimestres de 2018 (ver anexo 4).

III. 2 O Acordo entre o Estado Português e a Indústria Farmacêutica

Em 15 de março de 2016, à semelhança do que se verifica desde 2012 (data do primeiro Acordo) foi assinado um Acordo entre o Estado Português e a Indústria Farmacêutica com o intuito de atingir os objetivos orçamentais de despesa pública com medicamentos em ambulatório, incluindo subsistemas, e hospitalar do Serviço Nacional de Saúde (SNS) com vista a garantir a sustentabilidade do SNS (ver anexo 5) e no qual é determinado o valor da contribuição financeira a cargo das empresas aderentes (200 milhões de euros) assim como as datas das dívidas vencidas e não pagas que o Ministério da Saúde se compromete a liquidar em cada exercício.

As empresas da Indústria Farmacêutica aderentes ao Acordo aceitam, por essa via, colaborar no esforço de sustentabilidade da despesa pública em medicamentos, mediante o pagamento de uma contribuição na parte que exceder os objetivos de despesa pública com medicamentos. Em contrapartida, o Ministério da Saúde compromete-se, entre outras medidas de simplificação administrativa no mercado dos medicamentos, a pagar a dívida contabilizada e vencida das empresas aderentes.

Para concretizar o Acordo referido, em anexo ao mesmo, as empresas aderentes (entre as quais se inclui a A..., como associada da APIFARMA e na qualidade de titular de introdução no mercado e empresa responsável pela comercialização de medicamentos registados no INFARMED), juntam uma declaração de adesão na qual é definida a forma de apuramento e repartição da contribuição da indústria farmacêutica no mercado ambulatório e hospitalar. Esse apuramento do valor anual da contribuição cabe ao INFARMED e é comunicado pela APIFARMA aos seus associados que aderiram ao Acordo (ver anexo 6).

Para efeitos desse apuramento, é definido no ponto 7 da cláusula 3.ª do Acordo suprarreferido (ver anexo 5), o seguinte:

"Caso o valor da despesa pública com medicamentos previsto na cláusula anterior, seja ultrapassado, (...) as empresas aderentes ao presente Acordo procederão ao pagamento do montante que exceder o objetivo máximo definido durante o primeiro trimestre de 2017. (...) as empresas associadas da APIFARMA e aderentes ao Acordo apenas serão responsáveis pela parte que lhes for imputável no aumento da despesa pública com medicamentos no SNS de acordo com a proporção da respetiva quota de mercado, até ao limite que resultaria da aplicação da Lei n.º 159- C/2015, de 30 de dezembro (Prorrogação de receitas previstas no Orçamento do Estado para 2015)."

(…)

Essa remissão para o Regime da Contribuição Extraordinária sobre a Indústria Farmacêutica é mais clara no Anexo ao Acordo para 2016 (ver anexo 6), assinado em 30 de março de 2016. Isso constata-se pela leitura do ponto 4. do capítulo II — Repartição da contribuição da Indústria Farmacêutica- mercado ambulatório e hospitalar— do respetivo Anexo onde se refere o seguinte:

"4. A repartição da contribuição devida pela Indústria Farmacêutica por cada empresa titular de autorização de introdução no mercado de medicamentos ou empresa representante local ou responsável pela comercialização de medicamentos em Portugal, conforme definido pela APIFARMA, far-se-á nos seguintes termos:

4.1. A contribuição de cada empresa, associada e aderente, será calculada pela aplicação de percentagens sobre a despesa pública com medicamentos.

4.2. As percentagens a aplicar são proporcionais às definidas na contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica para 2016, para cada uma das categorias de medicamentos, e constantes do artigo 3.º, do artigo 168.°, da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro aplicado para o ano de 2015 pelo artigo 2.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de dezembro, com um desconto transversal, calculado em função da evolução do mercado, e cujo valor de referência é de 9%, podendo ser ajustado durante a execução do Acordo, de modo a garantir que as empresas aderentes ao Acordo apenas pagarão o valor de contribuição previsto no mesmo." (sublinhados nossos).

De forma a operacionalizar o estipulado no acordo, as empresas emitem notas de crédito a favor das entidades do SNS, correspondentes ao valor devido, apurado e proporcional ao valor por si faturado às mesmas, no período respetivo. As notas de crédito são de imediato compensadas, por liquidação das faturas mais antigas, vencidas e não pagas. É este o objetivo da emissão das mesmas - reduzir a dívida do SNS para com as entidades aderentes, desobrigando em simultâneo estas entidades do pagamento da CEIF (ou da contribuição estipulada no acordo).

Caso para alguma entidade não existam faturas vencidas e não pagas, o valor correspondente à contribuição é pago por transferência bancária.

(…)

Para os exercícios de 2017 e seguintes, mantém-se o valor global de contribuição num mínimo de 200 milhões de euros, estipulando-se que as taxas aplicáveis aos valores de despesa pública em medicamentos, para efeitos do apuramento anual de contribuição, são as taxas previstas no Regime da Contribuição Extraordinária sobre a Indústria Farmacêutica (entretanto renovada pelo artigo 141.º da Lei n.º 42/2016 (OE 2017) e pelo artigo 281.º da Lei n.º 114/2017 (OE 2018)).

(…)

III. 3 Reflexos Financeiros do Acordo na A... no exercício de 2018

Nos termos previstos pelo Acordo celebrado entre o Estado Português e a Indústria Farmacêutica (representada pela APIFARMA) e respetivos Anexos de adesão, trimestralmente, a APIFARMA comunica a cada empresa aderente, o montante da contribuição calculada com base nos valores de encargos do SNS veiculados pelo INFARMED.

Nas comunicações da APIFARMA para a A... designadas por "Contribuições a realizar no âmbito do Acordo Governo — APIFARMA 2018" (ver anexo 9), encontra-se estipulado que, e passa a citar-se:

"Deverá, a partir da data desta comunicação, e com a maior brevidade possível, efetuar o pagamento, podendo proceder ao mesmo por duas formas:

a) Através de notas de crédito, emitidas proporcionalmente ao valor faturado a cada Hospital do SNS, contra faturas, por critério de antiguidade. As notas de crédito devem ser identificadas inequivocamente quanto ao âmbito, com a frase "No âmbito do Acordo de 2018" (...).

b) Através de pagamento a ACSS, I.P., por transferência bancária (...)."

No âmbito do Acordo e conforme se encontra estipulado no Anexo de adesão, foi determinado que o pagamento, cujo total corresponde ao valor da comparticipação calculada pela APIFARMA, se materializasse através da emissão de notas de crédito aos hospitais do Serviço Nacional de Saúde, com o descritivo "No âmbito do Acordo de 2018". As contribuições financeiras, apuradas nos termos do Acordo e respetivo Anexo de Adesão, com base nos valores de encargos do SNS, e comunicadas pela APIFARMA à A..., cifram-se em 2018 no montante total de € 11.887.085,01.

A A... optou pela emissão de notas de crédito, com IVA incluído, sendo o valor líquido desse imposto, em 2018 de € 9.664.296,73 (11.887.084,98 / 1,23), o qual contabilizou a débito na conta 688800 — "Outros gastos não especificados" (ver anexo 3 e 4)

III. 4 Caracterização jurídica da CEIF e do Acordo

III.4. 1 Caracterização jurídica da CEIF

(…)

A Lei n.º 82-B12014, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para o ano de 2015, criou no seu artigo 168.º, o regime da Contribuição Extraordinária sobre a Indústria Farmacêutica (CEIF), com o objetivo de garantir a sustentabilidade do Serviço Nacional de Saúde, na vertente dos gastos com medicamentos.

São sujeitos passivos desta contribuição, as entidades que procedem à primeira alienação em território nacional de medicamentos (titulares de autorização ou registo, de introdução no mercado, ou seus representantes, intermediários, distribuidores por grosso ou apenas comercializadores de medicamentos) - artigo 2.º do regime.

A base tributável da contribuição é obtida a partir do total das vendas de medicamentos realizadas em cada trimestre (n.º 1 do artigo 3.º do regime), abatida das despesas de investigação e desenvolvimento (n.º 4 do mesmo artigo) desde que realizadas em território nacional e devidas e pagas a contribuintes portugueses.

Contudo, nos termos do art.º 5° deste regime ("Acordo para sustentabilidade do SNS"), ficam isentas da CEIF as entidades que aderiram ao Acordo celebrado entre o Estado e a Associação Portuguesa da Indústria Farmacêutica (APIFARMA).

(…)

Finalmente, e não menos importante para a sua caracterização, o diploma da CEIF prevê que "a receita obtida com a contribuição é consignada ao Serviço Nacional de Saúde, gerido pela ACSS. I.P. constituindo sua receita própria." (ver artigo 10.º da CEIF).

(…)

Os sujeitos passivos desta contribuição são um grupo específico de produtores e comercializadores da indústria farmacêutica, sendo o seu valor obtido mediante a aplicação de uma determinada taxa sobre o volume de vendas de medicamentos para o SNS abatida das despesas de investigação e desenvolvimento.

Está também previsto no regime da CEIF que a sua receita seja consignada, não a um fundo autónomo, mas ao Serviço Nacional de Saúde (SNS) por intermédio da ACSS IP SA (artigo 10.º da CEIF), significando isso que essa receita não pode ser desviada para o financiamento de outras despesas públicas gerais que não sejam as despesas com medicamentos utilizados no SNS.

(…)

Da conjugação destes elementos que classificam este tributo que incide sobre a indústria farmacêutica, podemos aqui também concluir que a CEIF assume a natureza jurídica de uma contribuição financeira.

(…)

II.4. 2 Caracterização jurídica do Acordo assinado entre o Estado Português e a Indústria Farmacêutica

(…)

Da conjugação destes elementos que classificam este tributo que incide sobre a indústria farmacêutica, podemos também concluir que a contribuição resultante dos Acordos assume a natureza jurídica de uma contribuição financeira. III.4.3 Comparação entre a CEIF e o valor resultante da adesão ao Acordo

(…)

Portanto, as duas contribuições prosseguem os mesmos objetivos, são apuradas de forma idêntica e contribuem, embora de uma forma não direta, para a melhoria da situação económica e financeira das empresas a ela sujeitas (pela existência de contrapartidas como sejam o saneamento das dívidas dos hospitais, diminuição das barreiras administrativas na política do medicamento...). Assim sendo é espectável e indispensável que ambas as contribuições sejam equivalentes nos resultados obtidos e respeitem o princípio da igualdade dos tributos.

(…)

III.4. 4 Conclusão interlocutória

Com este mecanismo, e consoante as duas situações distintas que podem ocorrer, o SNS diminui a sua dívida para com os fornecedores de medicamentos, quer seja por via das notas de crédito que regularizam as dívidas mais antigas, quer seja pela realização de uma receita adicional que lhe servirá de meios financeiros, provavelmente, para proceder a pagamentos atuais ou futuros relacionados com despesas de medicamentos.

Mas o que constatamos é que o mecanismo utilizado pela empresa A... origina um tratamento fiscal desigual face às empresas que pagam CEIF.

A A..., como aderente ao Acordo estabelecido entre o Estado Português e a Indústria Farmacêutica, procede à emissão de notas de crédito aos hospitais do SNS, com regularização do IVA, como se fosse um abatimento ao valor das suas vendas, recuperando parte do IVA anteriormente liquidado.

Com a utilização deste mecanismo, a A... reverte a seu favor, sob a forma de crédito de imposto, uma parte do valor da contribuição (correspondente ao valor do IVA) que deveria entregar ao Estado. A A... efetuou a seguinte contabilização (incorreta) com reflexos em contas de IVA apuramento e em contas de gastos (ver anexo 3):

• Débito da conta 243310 — "Imposto sobre o valor acrescentado — IVA liquidado — Operações gerais" pelo montante do IVA regularizado a seu favor mencionado nas notas de crédito.

• Débito da conta 688800 — "Outros gastos e perdas — Outros" pelo valor base das notas de crédito.

• Crédito da conta 21 — "Clientes — Outros" pelo valor total das notas de crédito. Ora, uma vez que a A... detém créditos vencidos e não pagos sobre os hospitais do SNS (seus clientes) e aderiu ao acordo (…), o procedimento contabilístico deveria ter sido o seguinte:

• Débito da conta 688800 — "Outros gastos e perdas — Outros"

• Crédito da conta 21 "Clientes — Outros" Pela totalidade do valor da nota de crédito, a qual não deve ter qualquer referência a Imposto sobre o Valor Acrescentado.

(…)

III. 5 Enquadramento jurídico-tributário da contribuição constante do Acordo Encontra-se estipulado no Acordo assinado entre o Estado Português e a Indústria Farmacêutica (APIFARMA), assim como na declaração de adesão e comunicados efetuados pela APIFARMA aos seus associados (ver anexo 8) que o pagamento da contribuição se realiza de duas formas alternativas:

• Emissão de nota de crédito no montante da contribuição apurada (proporcionalmente ao valor faturado a cada entidade do SNS no período objeto de pagamento) contra a liquidação de faturas (emitidas ao SNS) não pagas e vencidas por critério de antiguidade;

• Pagamento por transferência bancária a favor da ACSS da contribuição apurada, no caso do valor das faturas não pagas e vencidas ser inferior ao valor da contribuição. Assim, só no caso do valor das faturas emitidas ao SNS que se encontram em dívida para a empresa aderente ser inferior ao valor apurado para efeitos de contribuição, se verificará um fluxo financeiro de saída, da empresa aderente para a ACSS e consequentemente um recebimento efetivo por parte desta entidade a título de contribuição no âmbito do Acordo.

Caso contrário, apenas se verifica uma diminuição da dívida do SNS para com a empresa aderente em valor equivalente ao da contribuição por via do efeito da emissão das notas de crédito.

Quer isto dizer que, com base no acordo, a A... em vez de entregar ao Estado o quantitativo a que está obrigada, vai receber menos esse montante por parte dos seus clientes (hospitais do SNS).

Como está bem claro no Acordo, a forma de pagamento não consubstancia qualquer desconto relativamente a vendas efetuadas anteriormente.

Os efeitos obtidos pelo Estado são equivalentes em termos de resultado final (quer sejam emitidas notas de crédito quer haja pagamentos efetivos): no primeiro caso, diminui o saldo da dívida do SNS em medicamentos; no segundo caso, o montante em dinheiro recebido permitirá fazer face aos compromissos financeiros do SNS, ou seja, com grande probabilidade, solver dívidas dos fornecedores de medicamentos

Em ambos os casos, o objetivo de melhorar a sustentabilidade financeira e orçamental do SNS é atingido, assim como se espera também que o impacto económico e financeiro nas empresas aderentes seja equivalente. Se assim não fosse, ou seja, se o resultado económico não fosse igual para ambos os casos (menos recebimento = não pagamento), violar-se-iam os princípios da equivalência e da igualdade subjacentes ao pagamento da contribuição a favor do Estado, entre aderentes ao Acordo consoante esses tivessem créditos vencidos ou não ao SNS. Para que essa desigualdade não aconteça, a nota de crédito deve funcionar apenas e tão só como um documento de quitação dos créditos não pagos e vencidos, e não como um documento de desconto do valor da faturação anteriormente emitida. Em concreto, o que se verifica é uma liquidação das faturas mais antigas em dívida e não uma retificação do valor tributável das mesmas, ou seja, o pagamento da contribuição por parte da A... concretiza-se através do não recebimento dos valores faturados mais antigos, vencidos e não pagos.

Como já se referiu, a forma de cálculo da contribuição de cada aderente baseia-se no volume de vendas de medicamentos que esse realizou no período (trimestre) correspondente ao período de pagamento da contribuição.

Refira-se novamente que, através da emissão das notas de crédito, a A... apenas líquida uma parte dos créditos em dívida por parte do SNS em montante igual ao valor da contribuição que teria de entregar ao Estado (caso não estivesse no Acordo).

Ora esta situação não se enquadra nas situações previstas no n.º 7 do artigo 29.º do CIVA em conjugação com n.º 2 do artigo 78.º do mesmo diploma, pois, em termos práticos, a operação de pagamento da contribuição não se consubstancia num abatimento ou desconto sobre o valor das suas vendas uma vez que não se verifica uma diminuição do valor tributável das operações ativas anteriormente realizadas conforme previsto no artigo 16.º do CIVA.

O valor da faturação anteriormente realizada ao SNS e sobre a qual o sujeito passivo liquidou o respetivo IVA, não sofreu qualquer diminuição, apenas foi objeto de liquidação financeira por parte do SNS através do mecanismo da emissão de um crédito em seu favor, a título de contribuição financeira (leia-se a título de substituição da CEIF - contribuição a que a A... está sujeita, face à atividade exercida).

A emissão destas notas de crédito traduz o pagamento da contribuição financeira a que a A... está obrigada e como tal nunca poderão dar lugar à regularização de IVA, por parte do fornecedor, pois não tem enquadramento nas situações previstas no artigo 78.º ou em qualquer outro artigo do Código do IVA.

A situação em que o credor prescinde do recebimento da contraprestação, em substituição de um não pagamento, não é uma situação em que tenha havido uma alteração do valor tributável da operação que ocorreu anteriormente, tal como se verificaria se estivéssemos perante um desconto ou devolução dos produtos anteriormente faturados. Também não se trata de um caso de incobrabilidade do valor faturado por um dos processos referidos no artigo 78.º n.º 7 ou no n.º 4 do artigo 78.º-A, ambos do CIVA.

É a própria forma de apuramento da contribuição financeira em favor do SNS que, como já foi referido, segue a metodologia preconizada na CEIF, a qual determina que a sua base tributável incide sobre o total das vendas de medicamentos realizadas em cada trimestre, sendo que esse valor de venda "corresponde à parte do preço de venda ao público, deduzido do imposto sobre o valor acrescentado (IVA)." (alínea a) do n.º 2 do artigo 3.º do regime da CEIF).

Ora, se a contribuição financeira a liquidar ao ACSS se materializa em meios monetários, sendo por isso uma operação excluída da sujeição a IVA, então, forçosamente a nota de crédito que a concretiza não tem enquadramento em sede deste imposto.

A emissão de nota de crédito aqui em crise é equivalente, em termos de produção de efeitos, a uma entrega em dinheiro por parte da A... ao Estado, tal como o faria se pagasse a CEIF.

A acontecer a sua emissão não pode a mesma ser objeto de liquidação de IVA dada a natureza da operação que lhe está subjacente: "âmbito do acordo 2018 - 3Tri." (leia-se "contribuição financeira devida pelo acordo de 2018") (ver anexo 9). (…) a contribuição em questão não tem enquadramento nesse imposto por se encontrar fora do âmbito da sua aplicação.

(…)

Dado que a contribuição financeira prevista pelo Acordo não configura a contrapartida de um valor individualizável prestado pela ACSS por intermédio das entidades do SNS às empresas da indústria farmacêutica em relação às quais se possa considerar as importâncias entregues como a respetiva contraprestação ou sinalagma, está obviamente ausente o elemento objetivo que compõe o âmbito de incidência do IVA.

(…)

Uma mera transferência financeira entre uma pessoa coletiva de direito público e uma entidade de direito privado, por conta de um protocolo que pretende garantir a sustentabilidade financeira do SNS, constitui uma atividade fora do campo de incidência do imposto, pois não configura uma contraprestação de uma prestação de serviço ou de uma entrega de bens.

Assim, sendo a contribuição financeira/entrega de meio monetários pelos aderentes ao Acordo à entidade pública que centraliza as operações financeiras do SNS, a ACSS, não constitui a contrapartida de uma prestação de serviços ou transmissão de bens, tal como definidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA e, por conseguinte, trata-se de uma operação fora do âmbito de aplicação do imposto.

Os movimentos contabilísticos, já referidos no ponto anterior, efetuados pela A..., permitiram que esta empresa efetuasse sob a forma de IVA, a recuperação do valor a que está obrigada a entregar ao Estado em termos de CEIF (leia-se no caso em concreto: contribuição estipulada no Acordo).

III. 6 Conclusão

(…)

Na legislação que aprovou a CEIF existe uma norma que isenta do seu pagamento as empresas aderentes aos Acordos, mas os Acordos fazem remissão para o Regime da Contribuição Extraordinária sobre a Indústria Farmacêutica, relativamente à repartição e apuramento da contribuição pelos aderentes. Isto é, nenhuma empresa que reúna as condições de obrigatoriedade de contribuir para o SNS pode deixar de o fazer.

Ou seja, as empresas que efetuam a Contribuição Extraordinária sobre a Indústria Farmacêutica e as empresas aderentes aos Acordos e contratos de Adesão, apuram de forma idêntica a contribuição que têm de efetuar, sendo que a liquidação e pagamento se processam de forma diferente. No caso concreto da A... e porque a mesma aderiu ao Acordo (já amplamente explicado) verificámos que:

• De acordo com os valores comunicados pela APIFARMA (acerto de 2016 e 1º, 2º e 3º trimestres de 2018), a empresa estava obrigada a contribuir para o SNS em € 11.887.085,01; • O que a A... fez, foi a emissão de notas de crédito pelo valor a que está obrigada, contabilizando as em contas de gastos e de IVA liquidado (a débito) por crédito da diminuição da dívida dos hospitais;

• Os procedimentos adotados pelo sujeito passivo tiveram como consequência o não pagamento por parte do Estado (à A...) do valor em causa, o qual seria exatamente igual ao que a A... teria de entregar nos cofres do Estado (e não o fez) sob a forma de CEIF.

Conclui-se assim que a empresa deduz / regulariza indevidamente IVA a seu favor, infringindo os artigos 19º e 20.º do Código do IVA, uma vez que a contribuição financeira devida pelos aderentes ao Acordo, não constitui a contrapartida de uma prestação de serviços ou transmissão de bens, tal como definidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA, tratando-se de uma operação fora do âmbito de aplicação do imposto.

Deste modo, propõe-se a correção do IVA regularizado a favor do sujeito passivo no campo 40 das declarações periódicas de IVA de junho e novembro de 2018, nos montantes de € 3.960,31 e de € 2.218.827,97 respetivamente, ou seja, um total de € 2.222.788,28, uma vez que, conforme já referido, as operações refletidas nas notas de crédito emitidas pela A... não resultam de situações enquadráveis na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA por respeitarem a operações fora do campo de incidência desse imposto.

Mesmo na eventualidade de se considerar estas operações enquadráveis nas situações previstas no n.º 7 do artigo 29.º do CIVA em conjugação com o n.º 2 do artigo 78.º do mesmo diploma, ou seja, que as notas de crédito em questão incluíssem IVA a regularizar, a taxa de imposto a ser aplicada nas notas de crédito emitidas, e contrariamente ao praticado pela A..., deveria ser a taxa correspondente aos bens faturados anteriormente.

Ora, as notas de crédito que foram emitidas pela A... para cada uma das entidades do SNS (Hospitais) ao abrigo e conforme as regras previstas no Acordo a título de contribuição, foram calculadas proporcionalmente aos valores anteriormente faturados a essas mesmas entidades.

Recorde-se que no apuramento da contribuição é aplicada uma taxa específica (semelhante à da CEIF) a cada tipo de medicamento objeto de faturação ao SNS e, por isso, a taxa de IVA a aplicar deveria ser, neste pressuposto, definida em função das operações anteriormente faturadas.

Como se pode facilmente constatar pelos documentos que serviram de base ao apuramento da contribuição, verifica-se que a faturação que foi objeto de suposta retificação diz respeito na sua essência a medicamentos, não fosse o objetivo dessa contribuição a diminuição da despesa pública com medicamentos. Como as faturas anteriormente emitidas incluíam na sua totalidade medicamentos aos quais é aplicada a taxa reduzida de acordo com a alínea a) do ponto 2.5 da Lista I anexa ao Código do IVA, as notas de crédito deveriam, quanto muito, ser liquidadas com uma taxa de imposto de 6% (taxa reduzida) e não a uma taxa de 23% (como o sujeito passivo procedeu).

A título complementar, refere-se que a correção dos valores inscritos no campo 40 das declarações periódicas de junho e novembro de 2018, irá originar uma retificação dos valores do imposto apurado em junho de 2018 assim como o crédito de imposto reportado em novembro de 2018, sendo possível que daí se verifiquem valores de imposto a pagar nos períodos de IVA subsequentes.

(…)”. [cfr. cópia de RIT a fls. 4 a 25 do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF]

O. Por ofício de 09.05.2022, foi comunicado à Impugnante o teor do RIT referido no ponto anterior [cfr. cópia de ofício a fls. 3 do doc. n.º 006693044, de 16.06.2023 SITAF].

P. Com data de 21.05.2022, foram emitidas as seguintes demonstrações de liquidação de IVA (ato impugnado mediato):

a) referente ao período 2018/06, com o n.º ...80, que deu origem à emissão de demonstração de acerto de contas n.º ...66, no montante a pagar de €3.960,31, com data limite de pagamento a 18.07.2022 [cfr. cópia da demonstração de liquidação a fls. 29, cópia da demonstração de acerto de contas a fls. 30, ambas constantes do doc. n.º ...06, de 27.03.2023 SITAF];

b) referente ao período 2018/11, com o n.º ...98, que deu origem à emissão de demonstração de acerto de contas n.º ...68, no montante a pagar de €596.062,94, com data limite de pagamento a 18.07.2022 [cfr. cópia da demonstração de liquidação a fls. 31, cópia da demonstração de acerto de contas a fls. 32, ambas constantes do doc. n.º ...06, de 27.03.2023 SITAF];

c) referente ao período 2018/12, com o n.º ...05, que deu origem à emissão de demonstração de acerto de contas n.º ...06, no montante a pagar de €1.622.765,03, com data limite de pagamento a 18.07.2022 [cfr. cópia da demonstração de liquidação a fls. 34 e cópia da demonstração de acerto de contas a fls. 40, ambas constantes do doc. n.º ...06, de 27.03.2023 SITAF].

Q. Com data de 21.05.2022, foram emitidas as seguintes demonstrações de liquidação de juros compensatórios:

a) n.º ...97, associada à liquidação adicional de IVA do período 2018/06, no valor de €592,41 [cfr. cópia de demonstração de liquidação a fls. 36 e 37 do doc. n.º ...06, de 27.03.2023 SITAF];

b) n.º ...96, associada à liquidação adicional de IVA do período 2018/11, no valor de €79.170,22 [cfr. cópia de demonstração de liquidação a fls. 38 e 39 do doc. n.º ...06, de 27.03.2023 SITAF].

R. Os montantes referidos nos pontos P.e Q. supra, foram pagos pela ora Impugnante em 15.07.2022 [cfr. cópias de comprovativos de pagamentos a fls. 51, 53, 54, 57 e 60 do doc. n.º ...06, de 27.03.2023 SITAF].

S. Em 07.11.2022, a Impugnante remeteu ao Serviço de Finanças de Oeiras 1, requerimento contendo “Reclamação graciosa” contra os atos de liquidação adicional de IVA referidos no ponto P., o qual deu origem ao procedimento com o n.º ...27, pedindo (i) que lhe fosse reconhecido o direito a regularizar o montante de €579.857,80, que corresponde ao valor que teria direito a recuperar caso tivesse aplicado, ab initio, a taxa de 6% (e não a de 23%, como “incorretamente e por mero lapso mecânico” o fez) nas notas de crédito emitidas em junho e novembro de 2018, bem como (ii) a anulação, em proporção, da liquidação de juros compensatórios, no valor de €79.762,63 e (iii) a anulação da demonstração de acerto de contas no montante de €1.622.765,03 [cfr. cópia de reclamação graciosa a fls. 4 a 27 do doc. n.º ...06, de 27.03.2023 SITAF].

T. Por despacho proferido em 19.12.2022, pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária, da Unidade dos Grandes Contribuintes, a reclamação graciosa a que se refere o ponto anterior, foi indeferida, do qual consta, no que releva (ato impugnado imediato):

“(…)

V.2. Apreciação

(…)

28. Ora, conforme ficou amplamente demonstrado em sede de RIT (…) conclui-se que, também neste caso, a contribuição resultante dos Acordos celebrados consubstancia uma contribuição financeira. (…)

31. A Reclamante, como aderente ao Acordo, procede à emissão de notas de crédito aos hospitais do SNS, com regularização do IVA, como se fosse um abatimento ao valor das suas vendas, recuperando parte do IVA anteriormente liquidado. O que face ao estipulado no Acordo não se concebe.

32. De facto, dado que, no caso concreto, a A... detém créditos vencidos e não pagos sobre os hospitais do SNS em vez de entregar ao Estado o valor global da contribuição a que estava obrigada, vai receber menos por parte dos clientes (diminuição da dívida do SNS para consigo). A nota de crédito não mais é do que um recibo de quitação face aos montantes em dívida, e por essa via objeto de pagamento, operando-se no fundo um “encontro de contas”, e não, como refere a Reclamante, a uma redução do valor tributável das operações ativas, por via dum abatimento ou desconto sobre o montante da faturação anteriormente emitida sobre o qual liquidou IVA.

33. Daqui resulta para o Estado o mesmo efeito em termos económico-financeiros do que sucede no caso, previsto no acordo, do valor das faturas não pagas e vencidas ser inferior ao valor da contribuição, em que, se processa o pagamento pela totalidade do montante da contribuição apurada.

34. Com a utilização deste mecanismo, a Reclamante reverteu a seu favor, sob a forma de crédito de imposto, uma parte do valor da contribuição, correspondente ao valor do IVA que deveria entregar ao Estado. O que manifestamente se traduz numa violação dos princípios da igualdade e da equivalência, entre os diversos aderentes ao Acordo celebrado.

35. Não estamos aqui na presença de qualquer situação prevista no n.º 2 do artigo 78.º em conjugação com o n.º 7 do artigo 29.º, ambos do CIVA.

36. Resulta do alegado pela Reclamante que a mesma assenta a sua argumentação num pressuposto errado, ou seja, que a contribuição financeira a que está sujeito e não isento é uma comparticipação no preço dos medicamentos. Com base nisso, defende que deve fazer incidir o IVA sobre o valor das retificações ao preço dos medicamentos vendidos decorrente do cálculo da contribuição, quando na realidade, a base do cálculo da contribuição incide sobre as vendas do ano corrente, isto é, sobre produtos faturados mais recentemente.

37. Importa realçar que a nota de crédito retifica a conta corrente (e não uma fatura concreta) das entidades do SNS sobre dívidas de anos anteriores vencidas e não pagas, a qual incide sobre produtos distintos dos que são objeto de cálculo para efeitos de contribuição financeira. 38. As mesmas não regularizam valores de venda anteriormente faturados, consubstanciando sim o pagamento de uma contribuição a que o sujeito passivo está sujeito e não isento e que conforme um acordo que assinou foi esta a forma que escolheu para cumprir esta obrigação tributária.

(…)

40. Com efeito, é indubitável que face à sua natureza, a contribuição em questão encontra-se fora do âmbito de incidência do IVA, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA.

41. De acordo com esta disposição (…) constituem pressupostos de tributação: (i) o caráter oneroso das referidas operações; (ii) serem realizadas no território nacional; (iii) por um sujeito passivo de imposto, agindo nessa qualidade. (…)

43. Resulta da jurisprudência comunitária que o valor tributável na entrega de um produto ou na prestação de um serviço é constituído pela contrapartida realmente recebida para esse efeito. Esta contrapartida constitui, portanto, o valor subjetivo, isto é, realmente recebido e não um valor calculado segundo critérios objetivos. Neste sentido, se pronunciaram, nomeadamente, os acórdãos de 23 de novembro de 1988, Naturally Yours Cosmetics, C-230/87 (n.º 16), de 2 de Junho de 1994, Empire Stores, C-33/93 (n.º 18) e, de 24 de Outubro de 1996, Argos Distributors, C-288/94 (n.º 16).

44. Ora (…) não estamos perante uma contrapartida de qualquer prestação de serviços individualizável efetuada pela ACSS por intermédio das entidades do SNS, relativamente às quais se possa considerar os valores pagos como a respetiva contraprestação.

(…)

48. Termos em que se conclui que a contribuição financeira a favor do Estado ou das Entidades que o representam, não configurado uma contraprestação de uma prestação de serviço ou de entrega de bens, tal como definido na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA, mas uma mera transferência financeira entre as partes signatárias do Acordo, consubstancia-se como uma operação fora do campo do imposto. // (…)

59. Por quanto se deixou dito, fica demonstrado que as notas de crédito cujo IVA é objeto de correção não se consubstanciam num desconto no preço dos medicamentos faturados, mas sim no cumprimento de uma obrigação a que o contribuinte está sujeito, pelo que, a regularização do IVA efetuada pelo sujeito passivo, mostra-se indevida.

60. Face ao exposto, adere-se na integra ao entendimento constante no Relatório de Inspeção (…), razão pela qual as correções efetuadas, ou seja, os atos tributários reclamados, no que a esta matéria digam respeito, dever-se-ão manter integralmente na ordem jurídica-tributária. // (…)

VII. Conclusão Face ao exposto, mantêm-se as conclusões de facto e de direito constates do Projeto de Decisão que antecede pelo que deverá ser objeto de indeferimento o pedido formulado nos autos, com todas as consequências legais. (…)”. [cfr. cópia de despacho a fls. 4 e cópia de Informação elaborada pelos serviços da AT a fls. 5 a 14, ambas constantes do doc. n.º ...05, de 27.03.2023 SITAF].

U. Com data de 27.12.2022, foi remetido à Impugnante, que recebeu em 28.12.2022, ofício emitido pela Unidade dos Grandes Contribuintes, com o assunto “Notificação de Decisão Final”, comunicando-lhe a decisão da reclamação graciosa referida no ponto anterior [cfr. cópia de ofício a fls. 1, cópia de registo postal a fls. 2 e cópia de aviso de receção a fls. 3, todas constantes do doc. n.º ...05, de 27.03.2023 SITAF].

DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.

MOTIVAÇÃO

A convicção do tribunal assenta na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos constantes dos autos, conforme referidos a respeito de cada alínea do probatório. Os documentos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade.

X

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido a sentença sob recurso. A sentença julgou procedente a impugnação deduzida contra os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) n.ºs ...80, ...98 e ...05. Determinou o seguinte: «[a anulação dos] actos de liquidação n.° ...80, ...98 e ...05, na parte em que desconsideraram a regularização do IVA incidente, à taxa de 6%, sobre os montantes inscritos nas notas de crédito emitidas pela Impugnante em 11.06.2018 e em 09.11.2018, …// a restituição à Impugnante do imposto pago em excesso; e // b) o pagamento de juros indemnizatórios pelos valores indevidamente satisfeitos a título de IVA».

Para assim proceder, estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«No caso dos autos e como se referiu, o Acordo para a sustentabilidade do SNS prevê que as notas de crédito emitidas pelas empresas aderentes, serão compensadas por liquidação de faturas vencidas e não pagas. // Argumento que a AT explorou para concluir que inexiste alteração do valor tributável da operação. // Por contraposição, a Impugnante argumenta existir tal alteração decorrente da aplicação de "descontos" sobre os produtos vendidos. // (…) // Ora, quando, posteriormente à realização de uma transação, uma parte ou a totalidade da contrapartida não seja recebida pelo sujeito passivo, a base de tributação e, portanto o montante do IVA devido, deve ser reduzido por imposição do Direito da União Europeia, em concreto, do artigo 90.° da Diretiva IVA [transposto para o ordenamento jurídico nacional e materializado no já referido artigo 78.° do Código do IVA], que visa, no seu n.° 1, os casos de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial ou de redução do preço após a data em que foi efetuada a operação (…). // Assim, existindo uma redução do valor tributável da operação de venda de medicamentos pela Impugnante, deve ser objeto de regularização quanto ao IVA correspondente, em conformidade com as regras constantes do artigo 78.° do Código do IVA. // Compete à entidade administrativa apurar, em concreto, os termos nos quais deverá ser efetivada a regularização do IVA, atendendo às diversas soluções consagradas pelo legislador no acima mencionado preceito e considerando que os autos não fornecem os elementos necessários para que o Tribunal proceda a essa subsunção, em substituição. // Pelo exposto, procede o alegado pela Impugnante relativamente aos atos de liquidação de IVA referentes aos períodos 2018/06, 2018/11 e 2018/12, na parte em que desconsideraram a regularização do IVA incidente, à taxa de 6%, sobre os montantes cobrados às instituições do SNS, através das notas de crédito emitidas pela Impugnante em 11.06.2018 e em 09.11.2018. // (...) // Por outras palavras, não está em crise o valor concretamente sujeito à contribuição devida ao Estado pela Impugnante ao abrigo do Acordo para a sustentabilidade do SNS. // De qualquer modo, sempre se diria que, nos termos daquele Acordo, o valor sujeito à contribuição corresponde, conforme o caso, à comparticipação do Estado no preço de venda ao público dos medicamentos ou ao preço mais baixo dos medicamentos estabelecido atendendo aos critérios consagrados no referido Acordo, deduzido do IVA [cfr. cláusula 4 do Anexo ao Acordo - ponto D. do probatório] e das despesas de investigação e desenvolvimento, bem como das despesas com investimentos industriais relevantes de reforço da base produtiva e com os exigidos pela concretização dos procedimentos de combate aos medicamentos falsificados [cfr. cláusula 3.a do Acordo - ponto C. do probatório]; cabendo às entidades aderentes àquele Acordo fazer as deduções devidas [incluindo o IVA], aquando do pagamento da contribuição [cfr. ponto J. do probatório]. // Por outras palavras, o legislador reconheceu às entidades aderentes ao Acordo para a sustentabilidade do SNS, o direito a deduzirem ao montante da contrapartida [isto é, da contribuição], o IVA. // Pese embora o exercício desse direito possa reduzir o montante da contribuição, não tem qualquer efeito sobre a qualificação da transação titulada pelas notas de crédito em crise, como operação tributável em sede de IVA e como redução do preço (isto é, da base tributável)».

2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Assaca-lhe erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa. Alega, em síntese, que:

«o Estado Português, através do Ministério da Saúde, compromete-se a pagar a dívida contabilizada e vencida das empresas aderentes. // [a] emissão das notas de crédito constitui um dos meios escolhidos para efetuar a concretização das mencionadas operações, simplificando-as. Ou seja, por essa via, o que sucede é um mero “encontro de contas”; // [a]s empresas emitem notas de crédito a favor das entidades do SNS, correspondentes ao valor devido, apurado e proporcional ao valor por si faturado às mesmas, no período respetivo. As notas de crédito são de imediato compensadas, por liquidação das faturas mais antigas, vencidas e não pagas. É este o objetivo da emissão das mesmas – reduzir a divida do SNS para com as entidades aderentes, desobrigando em simultâneo estas entidades do pagamento da CEIF (ou da contribuição estipulada no acordo); // [o] que se constatou em sede inspetiva é que a A..., Lda. (também designada A...) procede à emissão de notas de crédito aos hospitais do SNS, com regularização do IVA, como se fosse um abatimento ao valor das suas vendas, recuperando parte do IVA anteriormente liquidado».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do Relatório inspectivo (Alinea N), do probatório.). Aí se consigna, designadamente, o seguinte:

«Na legislação que aprovou a CEIF existe uma norma que isenta do seu pagamento as empresas aderentes aos Acordos, mas os Acordos fazem remissão para o Regime da Contribuição Extraordinária sobre a Indústria Farmacêutica, relativamente à repartição e apuramento da contribuição pelos aderentes. Isto é, nenhuma empresa que reúna as condições de obrigatoriedade de contribuir para o SNS pode deixar de o fazer. // Ou seja, as empresas que efetuam a Contribuição Extraordinária sobre a Indústria Farmacêutica e as empresas aderentes aos Acordos e contratos de Adesão, apuram de forma idêntica a contribuição que têm de efetuar, sendo que a liquidação e pagamento se processam de forma diferente. No caso concreto da A... e porque a mesma aderiu ao Acordo (já amplamente explicado), verificámos que: // De acordo com os valores comunicados pela APIFARMA (acerto de 2016 e 1º, 2º e 3º trimestres de 2018), a empresa estava obrigada a contribuir para o SNS em € 11.887.085,01; // O que a A... fez, foi a emissão de notas de crédito pelo valor a que está obrigada, contabilizando-as em contas de gastos e de IVA liquidado (a débito) por crédito da diminuição da dívida dos hospitais; // Os procedimentos adotados pelo sujeito passivo tiveram como consequência o não pagamento por parte do Estado (à A...) do valor em causa, o qual seria exatamente igual ao que a A... teria de entregar nos cofres do Estado (e não o fez) sob a forma de CEIF. // Conclui-se assim que a empresa deduz / regulariza indevidamente IVA a seu favor, infringindo os artigos 19º e 20.º do Código do IVA, uma vez que a contribuição financeira devida pelos aderentes ao Acordo, não constitui a contrapartida de uma prestação de serviços ou transmissão de bens, tal como definidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA, tratando-se de uma operação fora do âmbito de aplicação do imposto. // Deste modo, propõe-se a correção do IVA regularizado a favor do sujeito passivo no campo 40 das declarações periódicas de IVA de junho e novembro de 2018, nos montantes de € 3.960,31 e de € 2.218.827,97 respetivamente, ou seja, um total de € 2.222.788,28, uma vez que, conforme já referido, as operações refletidas nas notas de crédito emitidas pela A... não resultam de situações enquadráveis na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA por respeitarem a operações fora do campo de incidência desse imposto. // (…)».

A questão suscitada nos autos diz respeito a saber qual o regime a que está sujeita a contribuição dos fabricantes de medicamentos, fornecedores do SNS( Como sucede com a recorrida.), associados da APIFARMA e aderentes ao acordo celebrado com o Estado, realizado com vista à redução da dívida do SNS às empresas farmacêuticas. Ou seja, coloca-se a questão de saber se a recorrida pode, legitimamente, reduzir o valor do imposto a liquidar, com base no disposto no artigo 78.º/2, do CIVA, invocando a redução do valor tributável da transacção, por via do pagamento que efectuou ao SNS da Contribuição Extraordinária sobre a Indústria Farmacêutica, nos termos do Acordo celebrado entre a APIFARMA e o Estado.

O mecanismo de associação das empresas farmacêuticas à extinção da dívida do SNS para com tais empresas consistiu, inicialmente, na introdução da contribuição sobre a indústria farmacêutica, através do arrigo 168.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro.

O regime em referência determinava o seguinte )com as alterações introduzidas pela Lei 7-A/2016, de 30/03.):

Artigo 1.º (Objecto): «O presente regime cria uma contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica, doravante designada por contribuição, e determina as condições da sua aplicação (n.º 1). // A contribuição incide sobre o volume de vendas e tem por objetivo garantir sustentabilidade do Serviço Nacional de Saúde (SNS) na vertente dos gastos com medicamentos (n.º2). // Artigo 2.º (Incidência subjectiva): «Estão sujeitas à contribuição as entidades que procedam à primeira alienação a título oneroso, em território nacional, de medicamentos de uso humano, sejam elas titulares de autorização, ou registo, de introdução no mercado, ou seus representantes, intermediários, distribuidores por grosso ou apenas comercializadores de medicamentos ao abrigo de autorização de utilização excecional, ou de autorização excecional, de medicamentos». // Artigo 3.º (Incidência objectiva): «(n.º 1) A contribuição incide sobre o total de vendas de medicamentos realizadas em cada trimestre, relativamente a: // a) Medicamentos comparticipados pelo Estado no seu preço; // b) Medicamentos sujeitos a receita médica restrita; // c) Medicamentos que disponham de autorização de utilização excecional ou de autorização excecional; // d) Gases medicinais e derivados do sangue e do plasma humanos; // e) Outros medicamentos cujas embalagens se destinem ao consumo em meio hospitalar; // f) Medicamentos órfãos. // ( n.º 2) // Para efeitos do número anterior: // a) No caso de medicamentos comparticipados, o valor de venda sujeito à contribuição, corresponde à parte do preço de venda ao público, deduzido do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e da taxa sobre a comercialização de medicamentos (TSCM), correspondente à comparticipação do Estado nesse preço; // b) No caso dos medicamentos previstos nas alíneas b) a f) do número anterior, o valor das vendas sujeito à contribuição corresponde ao preço, deduzido do IVA e da TSCM, mais baixo entre os seguintes: // i) Preço de venda ao público, quando exista; // ii) Preço máximo considerado adequado para o medicamento, nos termos da alínea c) do n.º 4 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 195/2006, de 3 de outubro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 48-A/2010, de 13 de maio, quando exista; // iii) Mais baixo preço de venda, líquido de descontos e outras condições comerciais, efetiva e comprovadamente praticado, pelo sujeito passivo, na venda à SPMS - Serviços Partilhados do Ministério da Saúde, E. P. E., administrações regionais de saúde, hospitais e outros estabelecimentos e serviços do SNS, nos 12 meses imediatamente anteriores. // O sujeito passivo deve criar condições para a todo o tempo, mediante pedido da autoridade competente e no prazo por esta fixado, apresentar prova do facto previsto na subalínea iii) da alínea b) do número anterior (n.º 3). // São abatidos ao valor da contribuição a que se refere o presente artigo as despesas de investigação e desenvolvimento a que se referem os n.ºs 3 e 4 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 23/2004, de 23 de janeiro, desde que realizadas em território nacional e devidas e pagas a contribuintes portugueses e até ao limite da contribuição (n.º 4)». (…) // Artigo 5.º (Acordo para sustentabilidade do SNS): // «Pode ser celebrado acordo entre o Estado Português, representado pelos Ministros das Finanças e da Saúde, e a indústria farmacêutica visando a sustentabilidade do SNS através da fixação de objetivos de valores máximos de despesa pública com medicamentos e de contribuição de acordo com o volume de vendas das empresas da indústria farmacêutica para atingir aqueles objetivos (n.º 1). // Ficam isentas da contribuição as entidades que venham a aderir, individualmente e sem reservas, ao acordo a que se refere o n.º 1 nos termos do número seguinte, mediante declaração do INFARMED - Autoridade Nacional do Medicamento e Produtos de Saúde, I. P (n.º 2). // A isenção prevista no presente artigo produz efeitos a partir da data em que as entidades subscrevam a adesão ao acordo acima referido e durante período em que este se aplicar em função do seu cumprimento, nos termos e condições nele previstos (n.º 3). // O texto do acordo previsto no n.º 1 deve ser publicitado no sítio na internet do INFARMED - Autoridade Nacional do Medicamento e Produtos de Saúde, I. P (n.º 4). // Artigo 10.º (Consignação): // «A receita obtida com a contribuição é consignada ao Serviço Nacional de Saúde, gerido pela ACSS, I. P., constituindo sua receita própria (n.º 1).

A propósito da contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica constitui jurisprudência assente a de que no regime em referência (Regime da CEIF), aprovado pelo artigo 168, da Lei 82-B/2014, de 31/12 (OE 2015) está em causa um tributo que tem como fim garantir a sustentabilidade do Serviço Nacional de Saúde (SNS) no que respeita à despesa com medicamentos (artigo 1.º, n.º 2, do Regime da CEIF); que o mesmo apresenta características de uma contribuição financeira e não de um verdadeiro imposto (artigo 165, n.º 1, al. i), da CRP e artigo 3, n.º 2, da L.G.T.); e que o regime legal de pagamento deste tributo, assim como o respectivo regime de isenção, legalmente previsto, não padece de inconstitucionalidade (Acórdão do STA, de 17/12/2024, (proc. n.º 077/17.0BELRS).).

Todavia, não é o regime da contribuição financeira mencionada que constitui o objecto do presente dissídio. A questão que divide as partes respeita à legalidade da redução da base tributável, em sede de IVA, invocada pela recorrida, na sequência dos pagamentos efectuados no quadro do Acordo da APIFARMA com o Estado a que a mesma aderiu e a consequente dedução do imposto que, no seu entender, foi indevidamente liquidado (artigo 78.º/2, do CIVA).

A sentença sustenta a legalidade do procedimento da recorrida. Afirma que, «se a Impugnante, ao invés do influxo de meios monetários, optou, em contraprestação, por considerar o seu crédito satisfeito pela liquidação do montante da contribuição devida ao Estado no âmbito do Acordo para a sustentabilidade do SNS, sem direito a qualquer exigência adicional junto das instituições do SNS, tal não deixa de ser um benefício económico de igual valor ao montante do preço que teria a receber pelo fornecimento de medicamentos àquelas entidades. // No entanto, tal compensação dos créditos não consubstancia uma inversa prestação de serviços, pelas instituições do SNS à Impugnante, mas tão só e como se referiu, uma forma de pagamento dos valores dos medicamentos. // Temos, assim: // A Impugnante vende mercadorias mediante o pagamento do preço anunciado, que fatura ao comprador; // Por acordo entre a Impugnante, a Indústria Farmacêutica e o Estado Português, aquela comprometeu-se a aceitar que a liquidação de faturas vencidas e não pagas, acumuladas durante um certo período, fosse feita por compensação de notas de crédito; // Os montantes constantes das notas de crédito resultam da aplicação de "comparticipações" sobre o preço de venda ao público dos medicamentos faturados; // A Impugnante pratica, no âmbito do Acordo, um montante inferior ao preço anunciado e faturado dos medicamentos fornecidos às instituições do SNS. // Uma vez liquidada a nota de crédito, considera-se satisfeito, na integra, o preço da mercadoria anteriormente faturada, vencida e não paga».

Em linha com o asseverado pela sentença, a recorrida afirma que «o que está inerente ao pagamento da contribuição é uma redução posterior ao preço dos fornecimentos de medicamentos aos Hospitais do SNS cujos valores se encontram, ainda, em dívida para com a Indústria Farmacêutica (constituindo a dita despesa pública com o medicamento); // Nesta sequência, os artigos 78.º e 79.º da Diretiva 2006/112/CE (“Diretiva IVA”) dispõem que o valor tributável para efeitos de IVA deve corresponder ao valor efetivo da contrapartida recebida pelo fornecedor pela prestação de bens ou serviços que tenha realizado, sendo que toda a redução do preço de que o adquirente beneficie deve ser expurgada do valor tributável; // Sendo certo que, ainda de acordo com o estipulado no artigo 90.º da Diretiva IVA (transposto para o artigo 78.º do Código do IVA), independentemente da forma ou da designação da redução do preço concedida, aos fornecedores deve sempre ser dada a possibilidade de regularizar o IVA a seu favor, desde que cumpridas determinadas formalidades (entre as quais, a emissão de notas de crédito nas quais suportem as referidas regularizações); // (…) // Materialmente, o pagamento da contribuição traduz-se numa redução do preço final a pagar pelos medicamentos, por parte dos hospitais integrantes do SNS a quem tais medicamentos hajam sido, num primeiro momento, devidamente vendidos e faturados pela Indústria Farmacêutica» (Conclusões O) a S), das contra-alegações.).

Vejamos.

Determina o artigo 90.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28/11/2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, o seguinte:

«Em caso de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial ou redução do preço depois de efectuada a operação, o valor tributável é reduzido em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados-Membros (n.º 1). // Em caso de não pagamento total ou parcial, os Estados-Membros podem derrogar o disposto no n.o 1» (n.º 2).

No plano do CIVA, estatui o preceito do artigo 78.º (“Regularizações”), que:

«[a] s disposições dos artigos 36.º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a fatura, o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto venham a sofrer retificação por qualquer motivo» (n.º 1) // «Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço pode efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável» (n.º 2).

A este propósito, o TJUE (Acórdão do TJUE, de 12/09/2024 (processo n.º 248/23) (Novo Nordisk A/S), §§47 a 58.) teve ocasião de referir o seguinte:

«[O] Tribunal de Justiça já esclareceu que o âmbito de aplicação do artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA abrange as reduções de preços resultantes tanto dos contratos celebrados entre uma empresa farmacêutica e um organismo estatal do seguro de saúde como de obrigações legais como as que estão em causa no processo principal (…). // Além disso, as partes no processo confirmaram na audiência que a finalidade dos pagamentos efetuados por força da obrigação legal é idêntica à dos pagamentos efetuados com base nos contratos sobre o volume de comparticipação celebrados entre o organismo de segurança social e as empresas farmacêuticas, a saber, subvencionar o preço de compra dos medicamentos vendidos mediante receita médica e comparticipados pela segurança social no âmbito de tratamentos ambulatórios. // Segundo, a circunstância de, no processo principal, o beneficiário direto das entregas dos medicamentos em causa não ser o organismo estatal do seguro de saúde que reembolsa a posteriori o montante da subvenção à farmácia, mas sim os próprios segurados que pagam o preço subvencionado à farmácia, não é suscetível de romper o nexo direto que existe entre a entrega de bens efetuada e a contrapartida recebida (…). // Com efeito, uma vez que a farmácia deve pagar o IVA não só sobre o montante pago pelo paciente mas também sobre o montante que lhe é pago pelo organismo estatal do seguro de saúde para os medicamentos subvencionados, deve considerar-se que este último interveio como consumidor final de uma entrega efetuada por uma empresa farmacêutica sujeita a IVA, pelo que o montante recebido pela autoridade tributária não pode ser superior ao que foi pago pelo consumidor final (…). // A este respeito, no que se refere à determinação do consumidor final, não é pertinente o argumento apresentado pelo Governo Húngaro de que os montantes devidos a título da obrigação legal são recebidos pela autoridade tributária. Com efeito, como foi recordado no n.o 44 do presente acórdão, esta última transfere imediatamente esses montantes para o NEAK, que concede uma subvenção relativa ao preço de compra dos medicamentos vendidos mediante receita médica e comparticipados pela segurança social no âmbito de tratamentos ambulatórios. // Ora, o mecanismo dessa transferência imediata milita a favor da qualificação dos pagamentos controvertidos de redução de preço na aceção do artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA. // Contrariamente ao que alega o Governo Húngaro, o artigo 401.o desta diretiva não se opõe a esta interpretação, tendo em conta o contexto deste artigo. Com efeito, a circunstância de os Estados-Membros poderem manter ou introduzir determinados impostos, direitos ou taxas nas condições previstas neste artigo não obsta, de modo nenhum, a que esses impostos, direitos ou taxas devam, por força do artigo 78.o, primeiro parágrafo, alínea a), da referida diretiva, ser tidos em conta para efeitos da determinação do valor tributável do IVA, a título de redução do preço, na aceção do artigo 90.o, n.o 1, da mesma diretiva. // Além disso, resulta da decisão de reenvio que, através dos pagamentos controvertidos, a Novo Nordisk renuncia a uma fração da contrapartida paga pelo grossista. // Ora, não seria conforme com o princípio da neutralidade fiscal recordado no n.o 32 do presente acórdão que o valor tributável com base na qual é calculado o IVA devido pela empresa farmacêutica, enquanto sujeito passivo, fosse mais elevada do que o montante que esta acaba por receber. Se assim fosse, este princípio não seria respeitado (…). // Assim, uma vez que uma parte da contrapartida obtida na sequência da venda dos medicamentos pela empresa farmacêutica não foi recebida por esta última devido à contribuição que envia ao organismo estatal de seguro de saúde, que paga às farmácias uma parte do preço desses medicamentos, há que considerar que o preço desses medicamentos foi reduzido depois de efetuada a operação, na aceção do artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA (…). // Com efeito, a empresa farmacêutica não pôde dispor livremente da totalidade do preço recebido aquando da venda dos seus produtos às farmácias ou aos grossistas (…). // Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional nos termos da qual uma empresa farmacêutica que está obrigada a entregar, ao organismo estatal de seguro de saúde, uma parte do seu volume de negócios resultante da venda dos seus produtos farmacêuticos que beneficiam de um financiamento público, não tem direito de reduzir a posteriori o valor tributável a título dos montantes entregues, tendo em conta que estes são efetuados ex lege, que a sua base tributável pode ser reduzida através de dedução dos pagamentos efetuados ao abrigo de um contrato relativo ao volume da comparticipação e das despesas efetuadas pela empresa para efeitos de investigação e de desenvolvimento no setor da saúde, e que o montante devido é cobrado pela autoridade tributária, que o transfere imediatamente para o organismo estatal de seguro de saúde» (Acórdão do TJUE, de 12/09/2024 (processo n.º 248/23). No mesmo sentido, v. Acórdão do TJUE, de 06/10/2021, (processo n.º C-717/19)).

Em síntese, o pagamento da contribuição financeira pela recorrida ao SNS, tendo em vista reduzir a dívida do medicamento deste último, efectuada ao abrigo do acordo da APIFARMA, a que a recorrida aderiu (Alíneas E), F) e G), do probatório.), corresponde a uma redução do valor da contrapartida recebida pela mesma pela venda de medicamentos, pelo que o IVA liquidado deve ser correspondentemente reduzido, através do mecanismo de regularização (artigo 78.º do CIVA). Pelo que a correcção em exame enferma de erro nos pressupostos de direito (No mesmo sentido, v. acórdão do CAAD, proferido no P. 644/2024-T, de 21/01/2025, em cujo sumário se refere que: «O pagamento da contribuição financeira devida pela Requerente ao abrigo da adesão ao Acordo APIFARMA, mediante a emissão de notas de crédito às entidades do SNS suas devedoras, consubstancia uma redução do valor tributável em IVA e, em consequência, autoriza a Requerente a regularizar a seu favor o IVA mencionado naquelas notas, no ano a que se referem os actos tributários impugnados».).

Com efeito, a “natureza dual” da Contribuição Extraordinária sobre a Indústria Farmacêutica em apreço (Filipe de Vasconcelos Fernandes, A Contribuição Extraordinária sobre os fornecedores da indústria de dispositivos médicos do SNS, AAFDL Editora, Lisboa, 2021, p. 71) não pode fazer esquecer os elementos coligidos no probatório seguintes (Alíneas C) a G).):

i) A Indústria Farmacêutica colabora com uma contribuição financeira no valor de duzentos milhões de euros, para o controlo da despesa pública com medicamentos [cf. cláusula 3.a, n.° 1];

ii) As empresas associadas da Apifarma, aderentes ao Acordo, contribuem com um total de pelo menos cento e cinquenta milhões de euros [cf. cláusula 3.a, n.° 2];

iii) As empresas da Indústria Farmacêutica, titulares de autorização de introdução no mercado de medicamentos comercializados, representantes locais ou responsáveis pela comercialização, aderem ao Acordo mediante declaração de adesão, formalizada por escrito, sem ressalvas ou reservas [cf. cláusula 4.a, n.° 1].

iv) A recorrida aderiu ao Acordo para a sustentabilidade do SNS, mediante escrito do qual consta [cfr. pontos D. e F. do probatório]: // a) Que uma parte da contribuição financeira devida pela Indústria Farmacêutica anualmente, é suportada pela recorrida, enquanto "titular de autorização de introdução no mercado de medicamentos ou representante local ou responsável pela comercialização de medicamentos registados no INFARMED - Autoridade Nacional do medicamento e Produtos de Saúde" [cf. Anexo-ponto I e ponto II, cláusula 1]; // b) Que o apuramento da contribuição devida pela recorrida (rectius, por cada empresa associada e aderente), é feito com base em dados fornecidos pelo Infarmed, mediante cálculo efetuado pela aplicação de percentagens sobre a despesa pública com medicamentos, proporcionais às definidas na contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica, para cada uma das categorias de medicamentos (no mercado ambulatório e hospitalar) [cf. Acordo-cláusula 5.a, n.° 3 e Anexo-ponto II, cláusula 4]; // c) Apurada a contribuição, cabe à recorrida autoliquidar o respetivo valor, cujo pagamento pode ser efetuado por qualquer um dos seguintes métodos [cf. Anexo-ponto III, cláusulas 7 e 8]: // Transferência bancária; ou Emissão de notas de crédito correspondentes ao valor devido apurado, emitidas a favor das entidades do SNS, proporcionalmente ao valor por si faturado a cada uma dessas entidades, no ano anterior. // d) No caso previsto em c), ii. supra: // As notas de crédito devem fazer menção ao Acordo; e // Serão de imediato compensadas, por liquidação das faturas mais antigas, vencidas e não pagas».

Em síntese, «[a] Impugnante vende mercadorias mediante o pagamento do preço anunciado, que fatura ao comprador; // Por acordo entre a Impugnante, a Indústria Farmacêutica e o Estado Português, aquela comprometeu-se a aceitar que a liquidação de faturas vencidas e não pagas, acumuladas durante um certo período, fosse feita por compensação de notas de crédito; // Os montantes constantes das notas de crédito resultam da aplicação de "comparticipações" sobre o preço de venda ao público dos medicamentos faturados; // A Impugnante pratica, no âmbito do Acordo, um montante inferior ao preço anunciado e faturado dos medicamentos fornecidos às instituições do SNS» (Sentença recorrida.).

Mais se refere que: «Em qualquer caso, sempre se diria que, dos elementos trazidos ao processo, é possível identificar a existência de um "vínculo directo" (…) entre os bens fornecidos e os valores apurados nas notas de crédito, para que se possa afirmar existir uma contraprestação que constitua a base do imposto. Pois que, num primeiro momento, são mapeados pela Apifarma, com base em dados divulgados pelo Infarmed e por categorias de medicamento [discriminados por "nome comercial", "denominação comum internacional - DCI" e "classificação do medicamentos"], todos os produtos fornecidos e faturados pela Impugnante num determinado período [tendencialmente, no ano antecedente, v.g. 2017], os quais se encontram em dívida [cfr. ponto J. do probatório], com especificação, por cada um desses produtos, da percentagem de "comparticipação". // O levantamento efetuado pela Apifarma apenas contém o resultado da dívida acumulada, naquele mesmo período, relativamente a cada um dos fármacos identificados, sobre a qual incide a referida percentagem. // Cabe à Impugnante, num segundo momento, distribuir aquele resultado pelos respetivos adquirentes, proporcionalmente ao valor faturado a cada um, contra fatura, por critério de antiguidade [cfr. pontos D. e J. do probatório]. // O facto de a Impugnante não dispor de um (ou vários) documento(s) distinto(s) referente(s) a cada uma das "comparticipações" aplicadas, mas apenas de um documento global que afeta a base de tributação dos fornecimentos de medicamentos a entidades do SNS, "não o dispensa do dever de regularizar a dedução do IVA inicialmente efetuada, na sequência da obtenção da redução do preço, uma vez que esse dever faz parte integrante do regime de dedução do IVA estabelecido pela Diretiva IVA" (…)» (Sentença recorrida.).

Pelo que tem plena aplicação ao caso em exame, a jurisprudência do TJUE, quando refere:

«(…) os Estados-Membros podem prever as obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, na condição, nomeadamente, de que essa faculdade não seja utilizada para impor obrigações de faturação adicionais às fixadas no capítulo 3 da mesma diretiva. // Dado que, fora dos limites por elas fixados, as disposições dos artigos 90.o, n.o 1, e 273.o da Diretiva IVA não especificam as condições nem as obrigações que os Estados-Membros podem prever, há que concluir que essas disposições lhes conferem uma margem de apreciação, nomeadamente quanto às formalidades a cumprir pelos sujeitos passivos perante as autoridades fiscais, para proceder a uma redução do valor tributável (Acórdão de 11 de junho de 2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, n.o 35 e jurisprudência referida). // Todavia, as medidas que os Estados-Membros têm a faculdade de adotar ao abrigo do artigo 273.o da Diretiva IVA só podem, em princípio, derrogar o respeito das regras relativas ao valor tributável do IVA dentro dos limites estritamente necessários para atingir esse objetivo específico. Com efeito, devem afetar o menos possível os objetivos e os princípios da Diretiva IVA e não podem ser utilizadas de modo a pôr em causa a neutralidade do IVA, que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União na matéria (…). » (Acórdão do TJUE, de 06/10/2021, (processo n.º C-717/19), §§58 a 66.).

Ao seguir a presente orientação, a sentença sob recurso não merece censura. Deve ser confirmada na ordem jurídica.

Motivo por que se rejeita a presente alegação.

2.2.3. No que respeita ao pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do Regulamento das Custas Processuais, cumpre referir o seguinte.

À presente causa foi atribuído o valor de €579.857,80 (Sentença do TAF de Sintra.). No caso, consideram-se verificados os requisitos de “menor complexidade” a que alude o artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais, dada a simplicidade da tramitação, não merecendo também censura a conduta processual das partes, razão pela qual se decide dispensar totalmente o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Termos em que se determinará no dispositivo.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, sem prejuízo da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6.º/7, do RCP.

Registe e Notifique.

Lisboa, 3 de dezembro de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.