Quem foi o relator do acórdão 1682/10.0BELRS?

O relator foi Rui António dos Santos Ferreira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1682/10.0BELRS?

O acórdão foi proferido em 08 de maio de 2025.

Acórdão TCAS — Iva, Pro rata, Divisibilidade da liquidação

Sumário

I– O ato tributário, enquanto ato divisível tanto por natureza como por definição legal, é suscetível de anulação parcial. II– Porém, tal anulação parcial só poderá ser juridicamente admissível quando o fundamento da anulação valha apenas em relação a uma parte do ato, isto é, quando haja uma ilegalidade apenas parcial. Será o que acontece quando um ato de liquidação se baseia em determinada matéria coletável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada. III- É divisível e, portanto, parcialmente anulável, a liquidação adicional de IVA resultante de correção ao pro rata de uma sociedade holding, quando essa correção seja ilegal apenas na parte em que o denominador da fração prevista no artigo 23º do CIVA inclui os montantes referentes aos dividendos recebidos das sociedades participadas e aos juros recebidos em compensação dos empréstimos concedidos pela holding às suas participadas, dado que uns e outros se excluem do conceito de “atividade económica” na aceção da Sexta Diretiva e, portanto, estão fora do campo de incidência daquele imposto;

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul l – RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 21/2/2021, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por ZZZZ (doravante “Recorrido”) contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA], relativas aos exercícios de 2001 e 2002, no total de € 434.232,21, e respetivos juros compensatórios no total de e 56.970,90. * Nas suas alegações, a Recorrente formulou as seguintes «CONCLUSÕES: A) É objeto deste recurso a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 21 de fevereiro de 2021, proferida nos presentes autos, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial. B) Por não nos ser possível acolher o entendimento sufragado na referida sentença, apresenta-se o presente recurso, onde o thema decidendum assenta em saber: (I) se ocorreu à violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do CIVA; (II) quanto à questão da legalidade da adopção do método da afetação real na dedução do IVA suportado face ao UVA e à VI Diretiva do Conselho; (III) e por fim quanto à indemnização por prestação de garantia indevida. C) Conforme decorre dos autos, os serviços da AT agiram em estrita observância da legalidade tributária, e em concordância com o postulado em informações anteriores da AT, sancionadas superiormente e às quais os serviços devem obediências, no sentido de que no caso das ... seria de observar o método da dedução do pro rata, dado o entendimento de que as operações de administração e gestão são indissociáveis da própria gestão da carteira de títulos. D) Por outo lado, é a própria Lei, quem define, nomeadamente o n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA (na redação à data), que a AT, possa impor à Recorrida condições especiais ou fazer cessar o procedimento de afetação real no caso de se verificarem distorções significativas na tributação. E) Ora, in casu está provado que “ Em 24.07.2002, a impugnante entregou a declaração de alterações de IVA assinalando no quadro 11 o regime do IVA aplicável (método da afetação real) e declarou que a “A sociedade ZZZZ passou a deduzir o IVA segundo o método de afetação real desde julho de 1998, dada a partir da qual adoptou a forma de sociedade gestora de participações sociais “ – (facto B). F) Com o respeito devido pela opinião contrária, considera a Recorrente que apesar de comunicada pela Recorrida, a opção pelo método da afetação real, nada impedia a AT de aplicar em sede de procedimento de inspeção o método da afetação real. G) Atendendo que, aquando da entrega desta declaração de alterações, mostrava-se de todo impossível à AT, extrair do teor da declaração a discordância da aplicação do método da afetação real, na medida em que apenas foram apostas cruzes nos quadros 1, 2, 3 e 5 do quadro 11 da declaração, sem qualquer indicação adicional (até porque a declaração de alterações não as comporta), estando de todo vedada a possibilidade da AT, descortinar, qual ou quais as atividades a que a ora Recorrida se iria dedicar, a fim de se poder pronunciar quanto às mesmas, e quanto ao respetivo método de afetação, donde se retira que não verificou neste caso qualquer violação, quer do dever de notificação à Recorrida, quer dos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do Código do IVA. H) Assim, com o devido respeito, afirma-se que o Tribunal a quo fez tábua rasa do que consta da declaração de alterações, não atribuindo a esta, a devida relevância. I) No que tange à questão da legalidade da adopção do método da afetação real na dedução do IVA suportado tendo por base quer o código do IVA, quer a Sexta Diretiva do Conselho, também apreciada pelo Tribunal, concluiu o Tribunal a quo, pelo seguinte (cfr. páginas 34 e 35 da sentença recorrida). “ (…) A menos que, a impugnante, demonstre que os serviços foram utilizados pela(s) participada(s) nas suas próprias atividades, não pode deduzir o IVA incorrido nessas aquisições por aplicação do método de dedução da afetação real. E disso nos dá conta a Administração Tributária ao sustentar que “as alegações da impugnante não estão acompanhadas de elementos factuais que facilitassem qualquer análise a estes valores, que implicam análises muito analíticas sobre todos os custo, que se reportam aos períodos de Abril de 2001 (0104); Dezembro de 2001 (0112); janeiro de 2002 (0201) e Dezembro de 2002 (0212)” (cfr. Facto provado em G). E, não tendo sido feita essa demonstração, designadamente por não existir contrato escrito entre a impugnante e a(s) participada(s) relativo às prestações de serviços, a dedução do IVA só poderá ser feita por aplicação do método pro rata, pelo que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, entende-se que o método de dedução do pro rata é adequado e legal (…)”. (neste sentido ver igualmente o Acórdão do TCA Sul de 30.09.2020 (processo nº 1971/04.3BELRS). J) Porém, questão diferente, é a se o pro rata foi corretamente calculado, ou seja, se as componentes que integram o denominador da fração, entre outras componentes os dividendos e os juros, se afiguram conforme a lei, questão que a Recorrida colocou na sua p.i. e que fora julgada procedente pelo Tribunal a quo, face à jurisprudência comunitária e nacional existente sobre a matéria (cf. páginas 35 e 36 da sentença recorrida). K) Neste conspecto, no seu discurso fundamentador concluiu o Tribunal a quo, o seguinte: “(…) [C]onsiderando o que consta do facto assente em D) a Administração Tributária incluiu no denominador para o cálculo do pro rata, designadamente, os dividendos e juros, sendo de concluir que incorreu em vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, o que determina, por conseguinte, a anulação dos atos tributários (…)”. L) Não se colocando em causa tal entendimento proferido pelo Tribunal a quo, discordamos, no entanto, da determinação quanto à anulação dos atos tributários. M) Salvo melhor entendimento considera a Recorrente que ocorreu um erro de julgamento, na medida em que o Tribunal a quo, por um lado ao apreciar a legalidade da adopção do método da afetação real na dedução do IVA suportado tendo por base quer o código do IVA, quer a Sexta Diretiva do Conselho concluiu o seguinte: “ (…) A menos que, a impugnante, demonstre que os serviços foram utilizados pela(s) participada(s) nas suas próprias atividades, não pode deduzir o IVA incorrido nessas aquisições por aplicação do método de dedução da afetação real. E disso nos dá conta a Administração Tributária ao sustentar que “as alegações da impugnante não estão acompanhadas de elementos factuais que facilitassem qualquer análise a estes valores, que implicam análises muito analíticas sobre todos os custo, que se reportam aos períodos de Abril de 2001 (0104); Dezembro de 2001 (0112); janeiro de 2002 (0201) e Dezembro de 2002 (0212)” (cfr. Facto provado em G). E, não tendo sido feita essa demonstração, designadamente por não existir contrato escrito entre a impugnante e a(s) participada(s) relativo às prestações de serviços, a dedução do IVA só poderá ser feita por aplicação do método pro rata, pelo que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, entende-se que o método de dedução do pro rata é adequado e legal. (neste sentido ver igualmente o Acórdão do TCA Sul de 30.09.2020 (processo nº 1971/04.3BELRS) – (…)”; N) E ao analisar a questão da inclusão no denominador do cálculo do pro rata, reconhece um erro de cálculo da AT, pois não deveria incluir os dividendos e os juros. O) Embora não tenha concluído pela ilegalidade da adopção do método do pro rata, na dedução do IVA, operada pela AT, não obstante, de forma absolutamente contraditória, decidiu, afinal, anular as liquidações impugnadas na sua totalidade. P) É ponto assente em termos doutrinários e jurisprudenciais que o ato de liquidação enquanto ato divisível é suscetível de anulação parcial. Q) Segundo Jorge Lopes de Sousa, a anulação parcial só poderá ter lugar quando o fundamento da anulação apenas se verifique em relação a uma parte do ato, ou seja, quando a ilegalidade do ato seja parcial (cfr. Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado”, Vol. II, p. 342, 2011). R) Segundo aquele Autor, um exemplo de uma situação em que poderá ser juridicamente admissível a anulação parcial do ato tributário será quando o ato se basear em determinada matéria tributável e se vier a determinar que parte dela foi calculada ilegalmente, não devendo ser considerada. Nestes casos, nada impede o juiz de anular o ato tributário na parte que corresponde à matéria tributável ilegalmente considerada, mantendo-se a liquidação relativamente à matéria tributável não afetada por essa ilegalidade. Assim, o juiz limita-se a anular a parte ilegal, “salvando” o ato tributário. S) São evidentes as vantagens ao nível da economia processual da admissibilidade de anulação parcial de atos tributários, bem como da possibilidade das sentenças no âmbito do contencioso tributário serem de teor condenatório ou substitutivo, em especial nos processos de impugnação judicial. Com efeito, em vez de anular o ato tributário de liquidação porque parte da matéria coletável não devia ter sido considerada, o Tribunal pode desde logo anular parcialmente o ato de liquidação, alterando a matéria coletável (cfr. Serena Cabrita Neto, “Introdução ao Processo Tributário”, p.16 (2004). T) Pelo que face ao ante exposto, considerando-se o Tribunal que foram incluídos elementos que não deveriam ter sido incluídos no denominador do cálculo do pro rata, em concreto, os dividendos e juros, deveria o Tribunal a quo, salvo melhor opinião, dentro dos seus poderes, anular a parte ilegal, “salvando” o ato tributário. U) Assim, e com o devido respeito insurge-se a Recorrente contra essa sentença com o fundamento de que anulação deveria ter sido parcial, ou seja, as liquidações apenas deveria ter sido anuladas na parte respeitante à retirada dos elementos que foram incluídos no denominador do pro rata, e que não deveriam ter sido, não obstando assim ao ulterior acertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanesceste dos atos com os termos da decisão judicial anulatória. V) Por fim, o último fundamento do presente recurso prende-se com a questão da indeminização por garantia indevida, sempre se dirá que não poderá assistir à Recorrida o direito à indemnização por prestação de garantia indevida. W) .Assim, no caso sub judice, a decisão em apreço ao não valorar devidamente a fundamentação apresentada pela AT, acabou por reconhecer indevidamente um direito à perceção de uma indemnização que não deverá ser atribuída à Recorrida. Ao invés deverá ser dado provimento total à pretensão da Recorrente por demonstrada que não houve erro imputável aos serviços (vide artigo 53.º da LGT). X) Por fim, mais se requer a Vossas Excelências, a apreciação e o reconhecimento quanto à dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, caso se verifiquem in casu os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista no artigo 6.º, n.º 7 do RCP, atendendo que o Tribunal a quo não se pronunciou na sentença recorrida quanto a este pedido em sede de apresentação de alegações do 120.º do CPPT. Y) Venerando Juízes Desembargadores, a AT foi congruente na sua fundamentação uma vez que a decisão de proceder às correções efetuadas em sede de ação inspetiva constitui uma conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, implicando um juízo de adequação, não existindo qualquer contradição entre fundamentos. Z) Entende assim a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, devendo a sentença ser revogada por Vossas excelências, em consequência, deverá a mesma ser substituída por nova decisão que contemple a interpretação de Direito supra explanada, dando-se provimento à pretensão da Recorrente. Termos em que, e nos mais de Direito aplicáveis, deve o presente Recurso proceder, sendo revogada a douta sentença, com o julgamento totalmente improcedente nos presentes autos de impugnação.» * A Recorrida (ZZZZ), apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as seguintes «CONCLUSÕES: 72.º -Face exposto cumpre reiterar as conclusões apresentadas ao longo de todo o processo e, bem assim, concluir pela inexistência de qualquer erro de julgamento por parte do Tribunal a quo no caso sub judice objeto de recurso da Fazenda Pública. 73.º Assim, há: • Clara violação do princípio da legalidade quando a Autoridade Tributária fundamenta as liquidações adicionais de IVA em apreço com base num entendimento interno que apenas refere uma alegada “inconveniência” na utilização de tal método por parte das ...; • Violação do disposto no n.º 9 do artigo 35.º da LGT, porquanto as liquidações de juros compensatórios não explicam com clareza o respectivo cálculo, não sendo possível à Impugnante apurar a forma como a Autoridade Tributária chegou aos valores liquidados;. • Violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do Código do IVA, porquanto, tendo a Impugnante apresentado uma declaração de alterações, fazendo clara referência a que se encontrava a aplicar o método de afectação real desde Julho de 1998 (altura em que adoptou a forma jurídica de ...), a Autoridade Tributária não a notificou, no prazo de 30 dias desde a apresentação da citada declaração de alterações, da sua discordância face aos elementos declarados; • Indiscutível legalidade da adopção do método de afectação real na dedução do IVA suportado, tendo por base a letra da Lei (quer do Código do IVA, quer da VI Directiva do Conselho, a qual serviu de fonte ao mencionado Código); • Ainda que fosse obrigatória/necessariamente aplicável o método pro rata na dedução do IVA incorrido pelas ..., de acordo com a jurisprudência comunitária do TJCE e, bem assim, da maioria da doutrina já emanada sobre a temática, seriam excluídos do denominador da fracção os dividendos e os juros recebidos pelas holdings; • Ora, o cálculo apresentado em sede de relatório final de conclusões da ação inspetiva aparentemente deveria considerar a premissa referida no ponto anterior, porém muito estranhamente a Autoridade Tributária apurou uma percentagem de pró-rata muito diversa daquele que a Impugnante entende ser correta; • Finalmente, é inteira e legalmente devida a indemnização por prestação de garantia indevida uma vez que se encontra plenamente demonstrado o erro dos serviços no presente caso. TERMOS EM QUE DEVE O RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA SER JULGADO IMPROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.» * O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. * Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência. * 2. QUESTÕES A DECIDIR: Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso. Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso. Para este efeito, “questões” são os problemas de facto ou de Direito cuja resolução é pedida ao tribunal, os quais não se confundem com os “argumentos” invocados pelas partes e que, na sua perspetiva, servem de fundamento para a solução pedida por elas. No que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública são as seguintes as questões a decidir: a. se ocorreu erro de julgamento quanto à questão da violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do CIVA; b. se ocorreu erro de julgamento quanto á questão da legalidade da adoção do método da afetação real na dedução do IVA suportado face ao UVA e à VI Diretiva do Conselho; c. se ocorreu erro de julgamento quanto à indemnização por prestação de garantia indevida; d. se estão reunidos os pressupostos para a dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente. * 3 – FUNDAMENTAÇÃO 3.A. - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «A) ZZZZ (ou impugnante), com sede na ..., é uma sociedade anónima, cujo objeto social é a detenção e gestão das participações sociais noutras sociedades e prestação de serviços de gestão a essas sociedades (cfr. facto não controvertido); B) Em 24.07.2002 a impugnante entregou declaração de alterações de IVA assinalando no quadro 11 o regime do IVA aplicável (método de afetação real) e declarou que “A sociedade ZZZZ passou a deduzir o IVA segundo o método de afectação real desde julho de 1998, dada a partir da qual adoptou a forma de sociedade gestora de participações sociais” (cfr. 104 a 107, da reclamação graciosa); C) Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs ………. e ……….., datadas de 18.08.03, a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção aos exercícios de 2001 e 2002, de ode se retiram os seguintes trechos: “(…). A ZZZZ (até 30/06/98 designada de ZZZZ, ao transformar-se numa ..., e a partir dessa data, adoptou o método de afectação real, na dedução do IVA. (…) a actividade principal das ... está isenta de IVA, uma vez que as operações resultantes do exercício desta actividade se enquadram na lista de isenções previstas do nº 28 do artigo 9º do CIVA. (…) no que se refere à actividade acessória, a prestação de serviços técnicos de administração e gestão, a que se refere o artigo 4º do regime jurídico das ... estão sujeitas a IVA, uma vez que se tratam de serviços previstas nos artigos 4º e 6º do CIVA, que não estão abrangidas pelas normas de isenção a que e refere o nº 28 do artigo 9º do CIVA. (…) verifica-se assim que estamos perante sociedades ditas mistas, para efeitos de IVA, quanto ao regime de dedução a aplicar, uma vez que as ... exercem actividade principal isenta sem direito à dedução a actividade acessória sujeita a IVA, que confere direito à dedução. (…) analisadas as suas operações, apurou-se que: a empresa debita serviços de gestão a uma empresa sediada na Polónia, deduzindo IVA dos serviços e despesas em que incorre. Posteriormente, ao debitar esses serviços, não aplica o IVA, por se tratarem de operações não tributáveis, enquadradas nas normas constantes da alínea b), do nº 9 do artº 6º do CIVA. A empresa deduz ainda o IVA suportado, relativo a despesas de electricidade, telefone e outros, debitando, posteriormente, as referidas despesas, à ZZZZ, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIVA. Neste débito, e dado que se tratam de operações enquadradas no artigo 4º do CIVA e, consequentemente, sujeitas a imposto por força do disposto no artº 1º nº 1 alínea a) do mesmo diploma, procede a ZZZZ à correspondente liquidação do IVA. (…) dado que a actividade fundamental da empresa, está, como vimos, isenta de IVA devido ao facto das operações, por si realizadas se enquadrarem nos termos do nº 28 do artº 9º do CIVA, resulta em conformidade com o disposto na alínea b) do nº 1 do artº 20º do mesmo Código, que esta não poderá deduzir o imposto que tenha incidido sobre os bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para o exercício da actividade. Deste modo, a ZZZZ, exerce simultaneamente, actividade isenta sem direito à dedução e actividade sujeita a IVA, que confere direito à dedução, gerando-se, assim, um direito à dedução do imposto incompleto, o que obriga à disciplina do estatuído no artº 23º do CIVA, para efeitos da determinação de imposto dedutível. Nos termos desta norma, são previstas “duas modalidades” para a determinação do direito à dedução: método da percentagem ou prorata (nº 1 do artº 23º do CIVA); método de afectação real (nº 2 do artº 23º do CIVA). (…) tendo presente instruções emitidas pelos serviços competentes no sentido de vir esclarecer qual das “modalidades” de dedução seria aplicável ao caso das ..., foi sancionado que sempre seria de utilizar o método da percentagem ou prorata. (…) nos termos das referidas instruções foi esclarecido que sendo o objectivo fundamental das ... a realização de operações isentas, por se encontrarem abrangidas pelo disposto no nº 28º do artº 9º do CIVA, sendo que para além destas operações é possível admitir, como actividade acessória, a realização de outras que serão tributadas, no fundo, não exerceram, as ..., senão uma mesma actividade, já que a gestão da carteira de participações, permanente exige normalmente o recurso a um apurado “know-how” de gestão que preste um auxilio (serviço) efectivo às unidades participadas, podendo, desta forma, afirmar-se que as prestações de serviços técnicos de administração egestão são indissociáveis da própria gestão da carteira de títulos. Face ao exposto, a utilização do método de afectação real não se afigura aconselhável, até porque seria sempre possível admitir-se a existência de custos relativos à manutenção da estrutura administrativa da ..., comuns à globalidade da actividade e indissociáveis dessa globalidade”. (…) o facto de que a admitir-se a dedução integral, o efeito jurídico seria o tratamento da actividade fundamental da ... em “taxa zero”, o que contraria a disciplina do Código do IVA. (…) à correcção do IVA dedutível utilizando o método da percentagem da dedução, por força dao disposto no nº 1 do artº 23º do CIVA, resultando numa dedução indevida de IVA no montante: 2001 - €193.776,06 (cento e noventa e três, setecentos e setenta e seis euros e seis cêntimos); 2002 - €240.456,15 (duzentos e quarenta, quatrocentos e cinquenta e seis euros e quinze cêntimos). (cfr. Fls 206 217, do processo administrativo); D) Fazem parte do relatório de inspeção identificado em C) os Anexos, constando designadamente no Anexo 1 o cálculo do pro rata aplicável a 2001 e correções ao IVA por aplicação do método pro rata, no Anexo II o cálculo do pro rata aplicável a 2002 e correções ao IVA por aplicação do método pro rata (cfr. fls 218 a 221, do processo administrativo): Anexo 1 (pág. 1): [imagem; texto na íntegra no original] Anexo I (pág 2): [imagem; texto na íntegra no original] Anexo II (pág 1): [imagem; texto na íntegra no original] Anexo II (pág 2): [imagem; texto na íntegra no original] E) A Administração Tributária emitiu as liquidações adicionais de IVA nºs ..., no montante de €56.970,90 (cfr. 59 a 83, do processo de reclamação graciosa); F) Em 29.03.2005 a impugnante intentou reclamação graciosa das liquidações (cfr. documento nº 1, anexo à pi e fls 4 a 57, do processo de reclamação graciosa); G) Pelo ofício nº ..., de 31.05.2010 a impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa, decisão que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais, com os fundamentos constante da informação nº ………. e que sob a epígrafe II. ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA e CONCLUSÕES, conta: (…). II. ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA O serviço da Administração do Imposto sobre o Valor Acrescentado procedeu à liquidação de imposto, resultando as liquidações …… a…………., efectuadas em 12 de Outubro de 2004, e em função dos elementos constantes deste processo e consultados os dados informático através do sistema central de informação da Direcção Geral dos Impostos, verifica-se que as alegações da reclamante, não têm fundamento, dado que: Por se tratar de um sujeito passivo que se encontra incluído no Cadastro Especial de Contribuintes cuja competência de fiscaização é da Direcção de Serviços Prevenção e Inspecção Tributária e dado haver dúvidas quanto à correcta da Lei foi solicitado esclarecimento e emissão de parecer à referida Direcção de Serviços, através dos ofícios nºs ……….. de 23 de Julho de 2007 e ……….. de 8 de Outubro de 2009 (…). A Direcção de Serviços de Inspecção Tributária – DSIT, oficiou esta Direcção de Finanças de Lisboa – Divisão de Justiça Administrativa, através do ofício nº ………. de 30 de Dezembro de 2009 que deu entrada no dia 6 de Janeiro de 2010 com o nº ………. e que era acompanhado da informação nº ... de 16 de Dezembro de 2009 – fls 274 a 280 dos autos, onde informa o seguinte: A reclamante é uma sociedade anónima cujo objecto social consiste na gestão de participações sociais de outras sociedades, tendo-se constituído, ao abrigo o regime constante do Decreto-Lei nº 495/88, de 30 de Dezembro, como ..., .... A actividade principal da ... está isenta de IVA, uma vez que as operações resultantes do exercício desta actividade se enquadram nas isenções previstas no artigo 28º nº 9 do CIVA. Por outo lado, no que se refere à actividade acessória, as Prestações de Serviços Técnicos de Administração e Gestão, a que e refere o artigo 4º do Regime Jurídico das ..., estão sujeitas a IVA, uma vez que se trata de prestações de serviços nos artigos 4º e 6º do CIVA, tendo assim o direito à dedução do imposto suportadp para realização dessas operações, nos termos dos artigos 19º a 25º do CIVA. A reclamante, em 24 de Junho de 2002, entregou no RRRR uma declaração de alterações onde menciona que passou a utilizar a afectação real na modelação do seu direito de dedução com efeitos a partir de Julho de 1998, formalizando, deste modo, a aplicação do método de afectação real. Como as ... praticam, simultaneamente actividades isentas sem direito à dedução e actividade sujeitas a IVA que conferem o direito à dedução, são denominados sujeitos passivo mistos, por isto gera, um direito à dedução incompleta do IVA, ficando assim obrigada à disciplina estatuída no artº 23º do CIVA para efeitos da determinação do imposto dedutível. Nos termos deste artigo são previstas duas modalidades para a determinação do direito à dedução: - O método da percentagem ou “pró-rata”, artigo 23º nº 1 do CIVA e; - O método de afectação real, artigo 23º nº 2 do CIVA. Acontece que, por entendimento da Administração Fiscal expresso na informação nº ... de 27 de Junho de 1989, da ..., considerou-se as ... como sujeitos passivos mistos, devendo estas aplicarem o método da percentagem da dedução do imposto ou “pró-rata”, previsto no artigo 23º nº 1 do CIVA. A impugnante não concorda com a aplicação deste método que originou uma correcção de IVA no montante de €193.776,06 e €240.456,15 para os anos de 2001 a 2002 e juros compensatórios no montante de €56.970,90, na sequência de uma Acção Inspectiva efectuada pela DSI – Direcção de Serviços de Inspecção Tributária. Não obstante ter sido aplicado o método pró-rata pela Inspecção Tributária, não concorda com a interpretação que foi dada relativamente aos dividendos e aos juros atendendo ao seu objecto social. Desta análise considera a reclamante que para os anos de: 2001 – o pró-rata calculado pela Inspecção Tributária foi de 4,91%, enquanto o calculado pela reclamante foi de 99,78%, havendo assim uma correcção ao imposto de 94,87% a seu favor. 2002 –o pró-rata calculado pela Inspecção Tributária foi de 1,71% enquanto o calculado pela reclamante foi de 87,14%, havendo assim uma correccão ao imposto de 85,43% a seu favor. Acontece que as alegações da impugnante não estão acompanhadas de elementos factuais que facilitassem qualquer análise a estes valores, que implicam análises muito analíticas sobre todos os custo, que se reportam aos períodos de Abril de 2001 (0104); Dezembro de 2001 (0112); janeiro de 2002 (0201) e Dezembro de 2002 (0212). III. CONCLUSÕES Contrariamente ao método de afectação real pela empresa ZZZZ, a Inspecção Tributária efectuou correcções por aplicação de um outro método de dedução por percentagem, vulgo pró-rata. Tendo por base o entendimento da Administração Fiscal na sua informação nº ..., de 27 de Junho de 1989, da ..., que considera as sociedade Gestoras de Participações Sociais (...) como sujeitos passivos mistos, devendo estas aplicar, o método da percentagem da dedução do imposto ou pró-rata, previsto no artigo 23º nº 1 do CIVA. Não concordando com o método aplicado pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, consubstancia-se assim, a lide à divergência interpretativa, à subsunção do facto à norma, pelo que, só haverá lugar à alteração da decisão se a mesma se revelar clara e inequivocamente enfermada de erro sobre os pressupostos de direito. Mesmo da aplicação do pró-rata, pela Direcção de Serviços da Inspecção Tributária, a reclamante discorda do tratamento dado, nomeadamente, ao dividendos e aos juros. Contudo, na sua petição não apresenta provas factuais de valores e documentos que pudessem facilitar tal apreciação que implicam análises muito analíticas sobre as rubricas em causa que se reportam aos períodos de Abril de 2001 (0104); Dezembro de 2001 (0112); Janeiro de 2002 (0201) e Dezembro de 2002 (0212). (cfr. Fls 282 a 286, do processo de reclamação graciosa); H) A impugnante utiliza os seguintes critérios na dedução do IVA:  Debita serviços a uma participada sediada na Polónia, deduzindo IVA dos serviços e despesas em que incorre e posteriormente, ao debitar os serviços não aplica o IVA por se tratarem de operações não tributáveis, enquadradas nas normas constantes da alínea b) do nº 9 do artº 6º do CIVA;  Dedução do IVA relativo a despesas de eletricidade, telefone, entre outros, debitando posteriormente essas despesas à ZZZZ, Sanos termos da alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIVA e posteriormente a ZZZZ procede à liquidação do IVA, por se tratarem de operações enquadradas no artº 4º do CIVA e consequentemente sujeitas a imposto, por força do artº 1º nº 1, alínea a) do CIVA. (cfr. facto não controvertido e constante do RIT); I) Serviço de Finanças de Lisboa 2, instaurou o processo de execução fiscal nº ..., para cobrança coerciva das liquidações de IVA, no montante de €434.232,21 e juros compensatórios de €56.970,90, totalizando o montante de €491.203,11 (cfr. Facto não controvertido); J) A impugnante prestou garantia bancária nº …………. do TTTT, no valor de €663.387,83 (cfr. documento nº 5, anexo à pi); K) Em 17 de junho de 2010 deu entrada a impugnação judicial (cfr. carimbo aposto no rosto de fls 3, dos autos). » Refere-se ainda na sentença recorrida: «Inexistem outros factos provados ou não provados com interesse para a decisão da causa». Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: «A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos constam autos, do processo administrativo tributários e do processo de reclamação graciosa, nos exatos termos que se fizeram constar em cada uma das alíneas da matéria de facto provada e, bem assim, da posição assumida pelas Partes nos respetivos articulados.». * 3.B. - De Direito Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal. Assim, uma vez que o Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apenas regula, no seu artigo 124.º, a ordem de conhecimento, na sentença, dos vícios imputados aos atos impugnados, mas não a ordem do conhecimento das questões a resolver pelo Tribunal, há que recorrer ao Código de Processo Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea e), do CPPT -, que, no n.º 1 do seu artigo 608.º, determina que “a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua procedência lógica”. Quanto às questões de fundo, impõe o n.º 2 daquele artigo 124.º do CPPT que se comece pelos “vícios cuja procedência lógica determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”. Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas: a. - Do erro de julgamento quanto à questão da violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do CIVA; b. - Do erro de julgamento quanto à questão da legalidade da adoção do método da afetação real na dedução do IVA suportado face ao CIVA e à VI Diretiva do Conselho; c. - Do erro de julgamento quanto à indemnização por prestação de garantia indevida; d. - Da dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente. Apreciando: A. - Do erro de julgamento quanto à questão da violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do CIVA; A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte que em considerou que, tendo a impugnante, agora Recorrida, apresentado declaração de alterações, fazendo clara referência a que se encontrava a aplicar o método de afetação real desde julho de 1998 (altura em que adotou a forma jurídica de ...), a Autoridade Tributária deveria ter notificado – e não o fez -, no prazo de 30 dias desde a apresentação da declaração de alterações, a sua discordância face aos elementos declarados, em violação do disposto no artigo 34º, nº 2 e 3, do CIVA. A Recorrente (FP) alega que os serviços da AT agiram em estrita observância da legalidade tributária, nomeadamente do disposto no artigo 23º, nº 2, do CIVA, e em obediência a informações anteriores da AT, sancionadas superiormente, no sentido de que, no caso das ..., seria de observar o método da dedução do pro rata, dado o entendimento de que as operações de administração e gestão são indissociáveis da própria gestão da carteira de títulos. Pelo que, a Recorrente defende que, apesar da comunicação pela Recorrida da opção pelo método da afetação real, nada impedia a AT de aplicar, em sede de procedimento de inspeção, o método da afetação real. Além disso, era de todo impossível a AT extrair, por simples análise do teor da declaração de alterações, a discordância com a aplicação do método da afetação real na medida em que apenas foram apostas cruzes nos quadros 1, 2, 3 e 5 do quadro 11 da declaração, sem qualquer indicação adicional (até porque a declaração de alterações não as comporta), estando de todo vedada a possibilidade da AT, descortinar, qual ou quais as atividades a que a ora Recorrida se iria dedicar, a fim de se poder pronunciar quanto às mesmas, e quanto ao respetivo método de afetação, donde se retira que não verificou neste caso qualquer violação, quer do dever de notificação à Recorrida, quer dos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do Código do IVA. A Recorrida contra-alega defendendo o acerto da decisão recorrida. O parecer do Ministério Público junto deste Tribunal não se refere expressamente à questão agora sob análise, mas considera que a sentença não merece critica e deve ser mantida. Decidindo: Na altura dos factos – 2001 e 2002 -, o artigo 34º do CIVA dispunha o seguinte: “1 - As declarações referidas nos artigos 30.º a 32.º serão apresentadas em triplicado, sendo uma das cópias devolvida aos contribuintes. 2 - As declarações serão informadas no prazo de 30 dias pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, que se pronunciará sobre os elementos declarados e quaisquer outros com interesse para a apreciação da situação. 3 - No caso de a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos discordar dos elementos declarados, fixará os que entender adequados, disso notificando o contribuinte.”. As declarações referidas no artigo 31º e no nº 1 do artigo 34º acima transcrito são as “declarações de alteração”. Portanto, não há qualquer dúvida de que a lei exige que a AT se pronuncie, no prazo de 30 dias, sobre as alterações comunicadas e que, no caso de discordância com o SP, notifique esse entendimento. Essa obrigação já decorria do disposto no artigo 56º da LGT, que impõe o dever de pronúncia sobre todos os assuntos da competência da AT que lhe sejam apresentados por qualquer meio previsto na lei. Isso não significa que a violação do dever de pronúncia tem necessariamente efeito anulatório dos atos expressos que vierem a ser tomados relativamente a tal assunto. Na verdade, a omissão de pronúncia expressa dentro do prazo legal determina a faculdade de o interessado presumir indeferida a sua pretensão e de exercer os respetivos meios de defesa. O que significa que tal omissão não obsta a que, em procedimento de inspeção, a AT se pronuncie expressamente sobre a questão e proceda às correções que se impuseram, nos termos da lei e salvaguardando o principio da confiança e da segurança jurídica. De facto, tendo apresentado declaração de alterações e não havendo qualquer pronúncia da AT, não pode o sujeito passivo presumir que a AT aceitou as alterações comunicadas, mas, pelo contrário, apenas pode presumir que ela não as aceitou. Pelo que a referida ilegalidade se traduz numa mera irregularidade, sem efeitos anulatórios da liquidação agora sob análise. Por outro lado, o facto de a sentença ter reconhecido a referida irregularidade procedimental não equivale ao reconhecimento de que as liquidações impugnadas devem ser anuladas com tal fundamento. Em rigor, a decisão do tribunal a quo, de ordenar a anulação das liquidações, não assentou exclusiva nem principalmente na reconhecida irregularidade. Por isso, impõe-se prosseguir no conhecimento das restantes questões a apreciar. * B. - Do erro de julgamento quanto à questão da legalidade da adoção do método da afetação real na dedução do IVA suportado face ao CIVA e à VI Diretiva do Conselho; A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à aplicação do artigo 23º do CIVA. Nesse sentido, alega que os serviços da AT agiram em estrita observância da legalidade tributária, nomeadamente do disposto no artigo 23º, nº 2, do CIVA, e em obediência a informações anteriores da AT, sancionadas superiormente, no sentido de que, no caso das ..., seria de observar o método da dedução do pro rata, dado o entendimento de que as operações de administração e gestão são indissociáveis da própria gestão da carteira de títulos. A Recorrente considera que a decisão é contraditória, na medida em que, por um lado ao apreciar a legalidade da adoção do método da afetação real na dedução do IVA suportado tendo por base, quer o código do IVA quer a Sexta Diretiva do Conselho, concluiu o seguinte: “ (…) A menos que, a impugnante, demonstre que os serviços foram utilizados pela(s) participada(s) nas suas próprias atividades, não pode deduzir o IVA incorrido nessas aquisições por aplicação do método de dedução da afetação real. E disso nos dá conta a Administração Tributária ao sustentar que “as alegações da impugnante não estão acompanhadas de elementos factuais que facilitassem qualquer análise a estes valores, que implicam análises muito analíticas sobre todos os custo, que se reportam aos períodos de Abril de 2001 (0104); Dezembro de 2001 (0112); janeiro de 2002 (0201) e Dezembro de 2002 (0212)” (cfr. Facto provado em G). E, não tendo sido feita essa demonstração, designadamente por não existir contrato escrito entre a impugnante e a(s) participada(s) relativo às prestações de serviços, a dedução do IVA só poderá ser feita por aplicação do método pro rata, pelo que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, entende-se que o método de dedução do pro rata é adequado e legal. (neste sentido ver igualmente o Acórdão do TCA Sul de 30.09.2020 (processo nº 1971/04.3BELRS) – (…)”, e, ao analisar a questão da inclusão no denominador do cálculo do pro rata, reconhece um erro de cálculo da AT, pois não deveria incluir os dividendos e os juros. Contraditoriamente, a sentença recorrida decidiu anular as liquidações impugnadas na sua totalidade, em vez de reconhecer que foram incluídos elementos que não deveriam ter sido incluídos no denominador do cálculo do pro rata, em concreto, os dividendos e juros, , anular apenas a parte ilegal e “salvar” o ato tributário na parte em que foi corretamente praticado. Assim, a Recorrente insurge-se contra a sentença com o fundamento de que anulação deveria ter sido parcial, ou seja, as liquidações apenas deveria ter sido anuladas na parte respeitante à retirada dos elementos que foram incluídos no denominador do pro rata, e que não deveriam ter sido, não obstando assim ao ulterior acertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanesceste dos atos com os termos da decisão judicial anulatória. Remete-se para o que acima se disse quanto às posições da Recorrida e do Ministério Público junto deste Tribunal. Decidindo: O tribunal a quo considerou, com base na jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), que o artigo 17.º , n.ºs 2 e 5, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, deve ser interpretado no sentido de que uma sociedade holding, como a que está em causa nos presentes autos, que, acessoriamente à sua atividade principal de gestão das participações sociais das sociedades de que detém a totalidade ou parte do capital social, adquire bens e serviços que fatura em seguida às referidas sociedades, está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução e, quando os referidos serviços são utilizados pela sociedade holding para realizar simultaneamente operações económicas com direito a dedução e operações económicas sem direito a dedução, a dedução só é admitida para a parte do imposto sobre o valor acrescentado que seja proporcional ao montante relativo às primeiras operações e a Administração Tributária nacional está autorizada a prever um dos métodos de determinação do direito a dedução enumerados no dito artigo 17º, n.º 5. Quando os referidos bens e serviços são utilizados simultaneamente para atividades económicas e para atividades não económicas, o artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Diretiva 77/388 não é aplicável e os métodos de dedução e de repartição são definidos pelos Estados-Membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia da Sexta Diretiva 77/388 e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflita objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas atividades. No entanto, a sentença recorrida considerou que, tendo em conta o facto provado D, as liquidações padecem de erro sobre os pressupostos na parte em que se encontram afetadas pela inclusão no denominador do pro rata os dividendos distribuídos pelas filiais e os juros pagos por estas em contrapartida dos empréstimos concedidos pela holding, que não constituem “actividade económica” na aceção da Sexta Diretiva, conforme jurisprudência do TJUE fixada no Acórdão Satam /Sofitam, proferido no processo C-333/91, de 22/6/1993, segundo o qual “os dividendos não são contrapartida de qualquer actividade económica, são estranhos ao sistema do direito à dedução e não devem, por conseguinte, ser incluídos no denominador da fracção representativa do prorata” (entendimento confirmado no Acórdão de 14/11/2000, proferido no processo nº C-142/99). No final, a sentença recorrida considerou a impugnação totalmente procedente e ordenou a anulação total das liquidações. Ora, por um lado, nada releva o facto de o ato estar em conformidade com instruções superiores, de natureza interna e com efeitos meramente disciplinadores. Importa para o caso, a jurisprudência do TJUE invocada na sentença Recorrida e que é vinculativa para todos os Estados-Membros e, portanto, se sobrepõe às referidas instruções. Por outro lado, como refere a Recorrente, importa averiguar se as liquidações poderiam ser anuladas parcialmente, apenas quanto à parte julgada ilegal. Isso equivale à aferir se, em concreto, a liquidação é divisível. O Supremo Tribunal Administrativo tem afirmado repetidas vezes que, dada a sua natureza quantitativa, “O acto tributário enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal é susceptível de anulação parcial” (Ac. do Pleno da Secção de Contencioso Tributário proferido no recurso nº 0298/12, de 10/04/2013). “Porém, tal anulação parcial só poderá ser juridicamente admissível quando o fundamento da anulação valha apenas em relação a uma parte do ato, isto é, quando haja uma ilegalidade apenas parcial. Será o que acontece quando um ato de liquidação se baseia em determinada matéria coletável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada. Nestes casos, não há qualquer obstáculo a que o ato de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponde à matéria coletável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria coletável que não é afetada por qualquer ilegalidade. No entanto, se o ato de liquidação tem um único fundamento jurídico, não sendo nele possível distinguir entre uma parte que está conforme à lei e outra que a viola, não se pode decretar a anulação parcial, mesmo que se entenda que, por força de outras disposições legais, uma liquidação poderia ter lugar. Será por exemplo, o caso de uma liquidação se ter baseado em determinada tabela de taxas de imposto e se vir a entender que a tabela legalmente aplicável seria outra. Nestas circunstâncias, toda a liquidação assentará em fundamentos jurídicos errados, pelo que o ato deve ser integralmente anulado, com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito (vício de violação de lei). A prática de novo ato, com base na tabela tida como legal, caberá à administração tributária e não ao tribunal, não podendo o interessado ser privado da possibilidade de discutir a legalidade do novo ato que, eventualmente, venha a ser praticado, utilizando todos os meios de impugnação administrativa e contenciosa que a lei lhe proporciona” (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, II volume, páginas 134, 342, 343, 524 e 525, em especial páginas 342/343). Portanto, para saber se o ato de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ela é suscetível de o afetar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado, dado que redução do quantum apurado exigiria a prática de novo ato tributário com pressupostos ou taxas diferentes. É o que se passa quando a AT tenha recorrido a métodos indiretos de avaliação indevidamente aplicados ou de que tenha resultado excesso de tributação por aplicação de taxa ou coeficiente diferente daquele que deveria ter sido aplicado. Assim, a jurisprudência tem entendido que se um ato de liquidação se baseia em determinada matéria coletável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada, não há qualquer obstáculo a que o ato de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria coletável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria coletável que não é afetada por qualquer ilegalidade. Fazendo os necessários paralelismos com a situação concreta, agora sob análise, verifica-se que a liquidação adicional do IVA em causa nos autos foi calculada com base numa percentagem (proporção ou pro rata) que se encontra afetada, na sua totalidade, pela consideração de elementos (dividendos e juros) que não deveriam ter sido incluídos no denominador da fração prevista no artigo 23º do CIVA. Pelo que a redução das liquidações adicionais agora impugnadas é suscetível de ser efetuada através da desconsideração, na fração prevista no artigo 23º do CIVA, dos montantes referentes a dividendos e juros que estavam erradamente inscritos. Pelo que se afigura que nada obstaria à anulação parcial das liquidações, apenas na parte em que as mesmas se encontram afetadas pelo referido erro da AT. Isso implica que as liquidações serão de manter parcialmente na ordem jurídica, revogando-se a sentença recorrida na parte que assim não entendeu, e, consequentemente, também na parte em que julgou prejudicado o conhecimento da questão relativa à ilegalidade dos juros compensatórios. Pelo que se segue o conhecimento em substituição das questões julgadas prejudicadas pela decisão decorrida. # A Recorrida pugna nas contra-alegações, tal como já pedia na petição inicial, que as liquidações de juros compensatórios são ilegais porque não explicam com clareza o respetivo cálculo, designadamente por não indicarem qual ou quais as taxas aplicadas, em violação do disposto no artigo 35º, nº 9, da LGT. Portanto, está em causa o dever legal de fundamentar formalmente a liquidação dos juros compensatórios. Em matéria de fundamentação de decisões de cálculo de juros compensatórios, o artigo 35.º, n.º 9, da LGT estabelece que «a liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas». O STA vem entendendo reiteradamente que a mínima fundamentação exigível em matéria de atos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, diretamente ou por remissão para algum documento anexo. Da mera análise nas liquidações notificadas, conforme documentos juntos à petição inicial, resulta que delas consta, quanto à taxa aplicada, a seguinte menção: “a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do nº 1 do artigo 559º do Código Civil”, como resulta do disposto no artigo 35º, nº10, da LGT, mas sem indicar qual seja o valor exato dessa taxa. Ora, tendo o conteúdo da fundamentação uma extensão relativa, variável em função do concreto destinatário, deve considerar-se que, sendo este uma sociedade comercial como a impugnante e Recorrida, uma pessoa coletiva de grande relevância na economia nacional e com acesso à melhor assessoria possível, a concreta taxa legal é facilmente cognoscível, até pela simples leitura do preceito legal indicado. “Trata-se, assim, de um parâmetro de fundamentação objectivo, e claro, suficiente para responder às necessidades de esclarecimento do contribuinte e, por isso, facilmente sindicável” – Ac. STA de 21/4/2010, proferido no processo nº 0743/09, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/3a7be81163b383188025771100541a2c?OpenDocum ent&ExpandSection=1#_Section1, relativamente a um caso em que a fundamentação era exatamente a mesma. Pelo que é de concluir que a liquidação de juros compensatórios não enferma, neste caso, do apontado vício de falta de fundamentação. * C) – Do erro de julgamento quanto à indemnização por prestação de garantia indevida; A Recorrente alega que a sentença recorrida, ao não valorar devidamente a fundamentação apresentada pela AT, acabou por reconhecer indevidamente um direito à perceção de uma indemnização que não deverá ser atribuída à Recorrida e que, ao invés, deverá ser dado provimento total à pretensão da Recorrente por demonstrada que não houve erro imputável aos serviços (vide artigo 53.º da LGT). Na verdade, pressupondo que as liquidações são ilegais, na parte que refere, e que, portanto deverão ser anuladas (na totalidade) por erro imputável à AT, a sentença recorrida considerou que “o montante da indemnização a considerar como sendo o devido à impugnante porque incorridos, não se encontram provados nos auto, na sua totalidade, o que poderá ser apurado em sede de execução de sentença em caso de não ser voluntariamente satisfeito. Procedendo, igualmente, nesta parte, a impugnação”. No entanto, como acima se viu, o referido pressuposto alterou-se na medida em que no presente recurso se reconhece a divisibilidade das liquidações e que a ilegalidade verificada na sentença recorrida apenas determina a anulação parcial das liquidações impugnadas. Assim, face ao exposto, secunda-se o entendimento constante na decisão recorrida, mas na exata proporção da ilegalidade, ora, decretada. Noutra formulação, dir-se-á que se confirma o reconhecimento do direito à indemnização por prestação indevida de garantia, atenta a existência de erro imputável aos serviços, na respetiva proporção do decaimento, e cuja determinação do respetivo valor se relega para execução de sentença, tal como decretado na decisão recorrida. * D. - Da dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente; Finalmente, a Recorrente conclui pedindo a dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente, nos termos do artigo 6º, nº 7, do RCP, uma vez que o Tribunal a quo não se pronunciou na sentença recorrida quanto a este pedido em sede de apresentação de alegações nos termos do artigo 120.º do CPPT. Está em causa a taxa de justiça correspondente ao valor do processo que excede o limite da Tabela I do RCP, isto é, do valor que excede € 275.000,00. A sentença atribuiu ao processo o valor de € 491.203,11 (pág. 6 da sentença recorrida). Não se discute que a “Taxa de justiça” é um tributo da espécie “taxa” (artigo 3º, nº 2, da LGT), que assenta na prestação concreta de um serviço público (de administração da justiça). Diversamente dos impostos, tributos unilaterais que têm como pressuposto e limite a capacidade contributiva, as taxas são tributos bilaterais (ou sinalagmáticos) que não visam angariar receita, antes têm como pressuposto e limite a equivalência entre o custo do serviços público prestado (neste caso, pelo tribunal) e o quantum da prestação devida pelo beneficiário do serviço. O principio da equivalência pressupõe uma proporcionalidade racional entre o custo do serviço e a prestação a pagar por ele, visando esta a cobertura da despesa pública gerada pela procura do utente. Em regra, considera-se que a referida equivalência se encontra garantida nos montantes que resultam da aplicação da Tabela I do RCP. Porém quanto maior for o valor do processo mais tendência haverá para o desequilíbrio entre o serviço prestado e o montante da prestação. Por isso, entende-se que nos processos de valor superior a € 275.000,00 deve ser reconhecido ao juiz o poder de dispensar o pagamento, total ou parcial, da taxa de justiça remanescente, tendo em conta determinados parâmetros relevantes, como a complexidade das questões a apreciar ou a complexificação decorrente do comportamento processual das partes. Ora, no caso dos autos, a complexidade das questões a apreciar não é superior à normalidade e do comportamento processual das partes não resultou qualquer complexificação que possa obstar ao deferimento total do pedido de dispensa de pagamento da taxa de justiça. * 4 - DECISÃO Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em: a. Conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte respeitante à anulação total dos atos impugnados, decretando-se a anulação parcial, na exata proporção do cálculo do pro rata ilegalmente influenciado pela consideração, no denominador da fração prevista no artigo 23º do CIVA, das importâncias referentes aos dividendos pagos pelas sociedades participadas e aos juros pagos à holding em compensação dos empréstimos concedidos, ambas fora do âmbito do conceitos de “atividade económica” na aceção da Sexta Diretiva, mantendo-se a mesma quanto ao demais; b. E, em substituição, julgar improcedente a impugnação relativa aos juros compensatórios. Custas pelas partes na proporção do decaimento que se fixa em 75% para a Recorrida e a parte restante para a Fazenda Pública, com dispensa de pagamento pelas partes do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7, do RCP. Registe e Notifique. Lisboa, em 8 de maio de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Patrícia Manuel Pires – Vital Lopes (Adjuntos)

Sumário

I- O ato tributário, enquanto ato divisível tanto por natureza como por definição legal, é suscetível de anulação parcial.

II- Porém, tal anulação parcial só poderá ser juridicamente admissível quando o fundamento da anulação valha apenas em relação a uma parte do ato, isto é, quando haja uma ilegalidade apenas parcial. Será o que acontece quando um ato de liquidação se baseia em determinada matéria coletável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada.

III- É divisível e, portanto, parcialmente anulável, a liquidação adicional de IVA resultante de correção ao pro rata de uma sociedade holding, quando essa correção seja ilegal apenas na parte em que o denominador da fração prevista no artigo 23º do CIVA inclui os montantes referentes aos dividendos recebidos das sociedades participadas e aos juros recebidos em compensação dos empréstimos concedidos pela holding às suas participadas, dado que uns e outros se excluem do conceito de “atividade económica” na aceção da Sexta Diretiva e, portanto, estão fora do campo de incidência daquele imposto;

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 21/2/2021, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por ZZZZ (doravante “Recorrido”) contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado [IVA], relativas aos exercícios de 2001 e 2002, no total de € 434.232,21, e respetivos juros compensatórios no total de e 56.970,90.

Nas suas alegações, a Recorrente formulou as seguintes «CONCLUSÕES:

A) É objeto deste recurso a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 21 de fevereiro de 2021, proferida nos presentes autos, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial.

B) Por não nos ser possível acolher o entendimento sufragado na referida sentença, apresenta-se o presente recurso, onde o thema decidendum assenta em saber: (I) se ocorreu à violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do CIVA; (II) quanto à questão da legalidade da adopção do método da afetação real na dedução do IVA suportado face ao UVA e à VI Diretiva do Conselho; (III) e por fim quanto à indemnização por prestação de garantia indevida.

C) Conforme decorre dos autos, os serviços da AT agiram em estrita observância da legalidade tributária, e em concordância com o postulado em informações anteriores da AT, sancionadas superiormente e às quais os serviços devem obediências, no sentido de que no caso das ... seria de observar o método da dedução do pro rata, dado o entendimento de que as operações de administração e gestão são indissociáveis da própria gestão da carteira de títulos.

D) Por outo lado, é a própria Lei, quem define, nomeadamente o n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA (na redação à data), que a AT, possa impor à Recorrida condições especiais ou fazer cessar o procedimento de afetação real no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.

E) Ora, in casu está provado que “ Em 24.07.2002, a impugnante entregou a declaração de alterações de IVA assinalando no quadro 11 o regime do IVA aplicável (método da afetação real) e declarou que a “A sociedade ZZZZ passou a deduzir o IVA segundo o método de afetação real desde julho de 1998, dada a partir da qual adoptou a forma de sociedade gestora de participações sociais “ – (facto B).

F) Com o respeito devido pela opinião contrária, considera a Recorrente que apesar de comunicada pela Recorrida, a opção pelo método da afetação real, nada impedia a AT de aplicar em sede de procedimento de inspeção o método da afetação real.

G) Atendendo que, aquando da entrega desta declaração de alterações, mostrava-se de todo impossível à AT, extrair do teor da declaração a discordância da aplicação do método da afetação real, na medida em que apenas foram apostas cruzes nos quadros 1, 2, 3 e 5 do quadro 11 da declaração, sem qualquer indicação adicional (até porque a declaração de alterações não as comporta), estando de todo vedada a possibilidade da AT, descortinar, qual ou quais as atividades a que a ora Recorrida se iria dedicar, a fim de se poder pronunciar quanto às mesmas, e quanto ao respetivo método de afetação, donde se retira que não verificou neste caso qualquer violação, quer do dever de notificação à Recorrida, quer dos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do Código do IVA.

H) Assim, com o devido respeito, afirma-se que o Tribunal a quo fez tábua rasa do que consta da declaração de alterações, não atribuindo a esta, a devida relevância.

I) No que tange à questão da legalidade da adopção do método da afetação real na dedução do IVA suportado tendo por base quer o código do IVA, quer a Sexta Diretiva do Conselho, também apreciada pelo Tribunal, concluiu o Tribunal a quo, pelo seguinte (cfr. páginas 34 e 35 da sentença recorrida).

E, não tendo sido feita essa demonstração, designadamente por não existir contrato escrito entre a impugnante e a(s) participada(s) relativo às prestações de serviços, a dedução do IVA só poderá ser feita por aplicação do método pro rata, pelo que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, entende-se que o método de dedução do pro rata é adequado e legal (…)”.

(neste sentido ver igualmente o Acórdão do TCA Sul de 30.09.2020 (processo nº 1971/04.3BELRS).

J) Porém, questão diferente, é a se o pro rata foi corretamente calculado, ou seja, se as componentes que integram o denominador da fração, entre outras componentes os dividendos e os juros, se afiguram conforme a lei, questão que a Recorrida colocou na sua p.i. e que fora julgada procedente pelo Tribunal a quo, face à jurisprudência comunitária e nacional existente sobre a matéria (cf. páginas 35 e 36 da sentença recorrida).

K) Neste conspecto, no seu discurso fundamentador concluiu o Tribunal a quo, o seguinte: “(…) [C]onsiderando o que consta do facto assente em D) a Administração Tributária incluiu no denominador para o cálculo do pro rata, designadamente, os dividendos e juros, sendo de concluir que incorreu em vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, o que determina, por conseguinte, a anulação dos atos tributários (…)”.

L) Não se colocando em causa tal entendimento proferido pelo Tribunal a quo, discordamos, no entanto, da determinação quanto à anulação dos atos tributários.

M) Salvo melhor entendimento considera a Recorrente que ocorreu um erro de julgamento, na medida em que o Tribunal a quo, por um lado ao apreciar a legalidade da adopção do método da afetação real na dedução do IVA suportado tendo por base quer o código do IVA, quer a Sexta Diretiva do Conselho concluiu o seguinte:

(neste sentido ver igualmente o Acórdão do TCA Sul de 30.09.2020 (processo nº 1971/04.3BELRS) – (…)”;

N) E ao analisar a questão da inclusão no denominador do cálculo do pro rata, reconhece um erro de cálculo da AT, pois não deveria incluir os dividendos e os juros.

O) Embora não tenha concluído pela ilegalidade da adopção do método do pro rata, na dedução do IVA, operada pela AT, não obstante, de forma absolutamente contraditória, decidiu, afinal, anular as liquidações impugnadas na sua totalidade.

P) É ponto assente em termos doutrinários e jurisprudenciais que o ato de liquidação enquanto ato divisível é suscetível de anulação parcial.

Q) Segundo Jorge Lopes de Sousa, a anulação parcial só poderá ter lugar quando o fundamento da anulação apenas se verifique em relação a uma parte do ato, ou seja, quando a ilegalidade do ato seja parcial (cfr. Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado”, Vol. II, p. 342, 2011).

R) Segundo aquele Autor, um exemplo de uma situação em que poderá ser juridicamente admissível a anulação parcial do ato tributário será quando o ato se basear em determinada matéria tributável e se vier a determinar que parte dela foi calculada ilegalmente, não devendo ser considerada. Nestes casos, nada impede o juiz de anular o ato tributário na parte que corresponde à matéria tributável ilegalmente considerada, mantendo-se a liquidação relativamente à matéria tributável não afetada por essa ilegalidade. Assim, o juiz limita-se a anular a parte ilegal, “salvando” o ato tributário.

S) São evidentes as vantagens ao nível da economia processual da admissibilidade de anulação parcial de atos tributários, bem como da possibilidade das sentenças no âmbito do contencioso tributário serem de teor condenatório ou substitutivo, em especial nos processos de impugnação judicial. Com efeito, em vez de anular o ato tributário de liquidação porque parte da matéria coletável não devia ter sido considerada, o Tribunal pode desde logo anular parcialmente o ato de liquidação, alterando a matéria coletável (cfr. Serena Cabrita Neto, “Introdução ao Processo Tributário”, p.16 (2004).

T) Pelo que face ao ante exposto, considerando-se o Tribunal que foram incluídos elementos que não deveriam ter sido incluídos no denominador do cálculo do pro rata, em concreto, os dividendos e juros, deveria o Tribunal a quo, salvo melhor opinião, dentro dos seus poderes, anular a parte ilegal, “salvando” o ato tributário.

U) Assim, e com o devido respeito insurge-se a Recorrente contra essa sentença com o fundamento de que anulação deveria ter sido parcial, ou seja, as liquidações apenas deveria ter sido anuladas na parte respeitante à retirada dos elementos que foram incluídos no denominador do pro rata, e que não deveriam ter sido, não obstando assim ao ulterior acertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanesceste dos atos com os termos da decisão judicial anulatória.

V) Por fim, o último fundamento do presente recurso prende-se com a questão da indeminização por garantia indevida, sempre se dirá que não poderá assistir à Recorrida o direito à indemnização por prestação de garantia indevida.

W) .Assim, no caso sub judice, a decisão em apreço ao não valorar devidamente a fundamentação apresentada pela AT, acabou por reconhecer indevidamente um direito à perceção de uma indemnização que não deverá ser atribuída à Recorrida. Ao invés deverá ser dado provimento total à pretensão da Recorrente por demonstrada que não houve erro imputável aos serviços (vide artigo 53.º da LGT).

X) Por fim, mais se requer a Vossas Excelências, a apreciação e o reconhecimento quanto à dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, caso se verifiquem in casu os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista no artigo 6.º, n.º 7 do RCP, atendendo que o Tribunal a quo não se pronunciou na sentença recorrida quanto a este pedido em sede de apresentação de alegações do 120.º do CPPT.

Y) Venerando Juízes Desembargadores, a AT foi congruente na sua fundamentação uma vez que a decisão de proceder às correções efetuadas em sede de ação inspetiva constitui uma conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, implicando um juízo de adequação, não existindo qualquer contradição entre fundamentos.

Z) Entende assim a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, devendo a sentença ser revogada por Vossas excelências, em consequência, deverá a mesma ser substituída por nova decisão que contemple a interpretação de Direito supra explanada, dando-se provimento à pretensão da Recorrente.

Termos em que, e nos mais de Direito aplicáveis, deve o presente Recurso proceder, sendo revogada a douta sentença, com o julgamento totalmente improcedente nos presentes autos de impugnação.»

A Recorrida (ZZZZ), apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as seguintes «CONCLUSÕES:

72.º Face exposto cumpre reiterar as conclusões apresentadas ao longo de todo o processo e, bem assim, concluir pela inexistência de qualquer erro de julgamento por parte do Tribunal a quo no caso sub judice objeto de recurso da Fazenda Pública.

73.º Assim, há:

• Clara violação do princípio da legalidade quando a Autoridade Tributária fundamenta as liquidações adicionais de IVA em apreço com base num entendimento interno que apenas refere uma alegada “inconveniência” na utilização de tal método por parte das ...;

• Violação do disposto no n.º 9 do artigo 35.º da LGT, porquanto as liquidações de juros compensatórios não explicam com clareza o respectivo cálculo, não sendo possível à Impugnante apurar a forma como a Autoridade Tributária chegou aos valores liquidados;.

• Violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do Código do IVA, porquanto, tendo a Impugnante apresentado uma declaração de alterações, fazendo clara referência a que se encontrava a aplicar o método de afectação real desde Julho de 1998 (altura em que adoptou a forma jurídica de ...), a Autoridade Tributária não a notificou, no prazo de 30 dias desde a apresentação da citada declaração de alterações, da sua discordância face aos elementos declarados;

• Indiscutível legalidade da adopção do método de afectação real na dedução do IVA suportado, tendo por base a letra da Lei (quer do Código do IVA, quer da VI Directiva do Conselho, a qual serviu de fonte ao mencionado Código);

• Ainda que fosse obrigatória/necessariamente aplicável o método pro rata na dedução do IVA incorrido pelas ..., de acordo com a jurisprudência comunitária do TJCE e, bem assim, da maioria da doutrina já emanada sobre a temática, seriam excluídos do denominador da fracção os dividendos e os juros recebidos pelas holdings;

• Ora, o cálculo apresentado em sede de relatório final de conclusões da ação inspetiva aparentemente deveria considerar a premissa referida no ponto anterior, porém muito estranhamente a Autoridade Tributária apurou uma percentagem de pró-rata muito diversa daquele que a Impugnante entende ser correta;

• Finalmente, é inteira e legalmente devida a indemnização por prestação de garantia indevida uma vez que se encontra plenamente demonstrado o erro dos serviços no presente caso.

TERMOS EM QUE DEVE O RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA SER JULGADO IMPROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Para este efeito, “questões” são os problemas de facto ou de Direito cuja resolução é pedida ao tribunal, os quais não se confundem com os “argumentos” invocados pelas partes e que, na sua perspetiva, servem de fundamento para a solução pedida por elas.

No que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública são as seguintes as questões a decidir:

a. se ocorreu erro de julgamento quanto à questão da violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do CIVA;

b. se ocorreu erro de julgamento quanto á questão da legalidade da adoção do método da afetação real na dedução do IVA suportado face ao UVA e à VI Diretiva do Conselho;

c. se ocorreu erro de julgamento quanto à indemnização por prestação de garantia indevida;

d. se estão reunidos os pressupostos para a dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente.

3- FUNDAMENTAÇÃO

3. A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) ZZZZ (ou impugnante), com sede na ..., é uma sociedade anónima, cujo objeto social é a detenção e gestão das participações sociais noutras sociedades e prestação de serviços de gestão a essas sociedades (cfr. facto não controvertido);

B) Em 24.07.2002 a impugnante entregou declaração de alterações de IVA assinalando no quadro 11 o regime do IVA aplicável (método de afetação real) e declarou que “A sociedade ZZZZ passou a deduzir o IVA segundo o método de afectação real desde julho de 1998, dada a partir da qual adoptou a forma de sociedade gestora de participações sociais” (cfr. 104 a 107, da reclamação graciosa);

C) Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs ………. e ……….., datadas de 18.08.03, a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção aos exercícios de 2001 e 2002, de ode se retiram os seguintes trechos:

“(…). A ZZZZ (até 30/06/98 designada de ZZZZ, ao transformar-se numa ..., e a partir dessa data, adoptou o método de afectação real, na dedução do IVA. (…) a actividade principal das ... está isenta de IVA, uma vez que as operações resultantes do exercício desta actividade se enquadram na lista de isenções previstas do nº 28 do artigo 9º do CIVA. (…) no que se refere à actividade acessória, a prestação de serviços técnicos de administração e gestão, a que se refere o artigo 4º do regime jurídico das ... estão sujeitas a IVA, uma vez que se tratam de serviços previstas nos artigos 4º e 6º do CIVA, que não estão abrangidas pelas normas de isenção a que e refere o nº 28 do artigo 9º do CIVA. (…) verifica-se assim que estamos perante sociedades ditas mistas, para efeitos de IVA, quanto ao regime de dedução a aplicar, uma vez que as ... exercem actividade principal isenta sem direito à dedução a actividade acessória sujeita a IVA, que confere direito à dedução. (…) analisadas as suas operações, apurou-se que: a empresa debita serviços de gestão a uma empresa sediada na Polónia, deduzindo IVA dos serviços e despesas em que incorre. Posteriormente, ao debitar esses serviços, não aplica o IVA, por se tratarem de operações não tributáveis, enquadradas nas normas constantes da alínea b), do nº 9 do artº 6º do CIVA. A empresa deduz ainda o IVA suportado, relativo a despesas de electricidade, telefone e outros, debitando, posteriormente, as referidas despesas, à ZZZZ, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIVA. Neste débito, e dado que se tratam de operações enquadradas no artigo 4º do CIVA e, consequentemente, sujeitas a imposto por força do disposto no artº 1º nº 1 alínea a) do mesmo diploma, procede a ZZZZ à correspondente liquidação do IVA.

(…) dado que a actividade fundamental da empresa, está, como vimos, isenta de IVA devido ao facto das operações, por si realizadas se enquadrarem nos termos do nº 28 do artº 9º do CIVA, resulta em conformidade com o disposto na alínea b) do nº 1 do artº 20º do mesmo Código, que esta não poderá deduzir o imposto que tenha incidido sobre os bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para o exercício da actividade. Deste modo, a ZZZZ, exerce simultaneamente, actividade isenta sem direito à dedução e actividade sujeita a IVA, que confere direito à dedução, gerando-se, assim, um direito à dedução do imposto incompleto, o que obriga à disciplina do estatuído no artº 23º do CIVA, para efeitos da determinação de imposto dedutível. Nos termos desta norma, são previstas “duas modalidades” para a determinação do direito à dedução: método da percentagem ou prorata (nº 1 do artº 23º do CIVA); método de afectação real (nº 2 do artº 23º do CIVA).

(…) tendo presente instruções emitidas pelos serviços competentes no sentido de vir esclarecer qual das “modalidades” de dedução seria aplicável ao caso das ..., foi sancionado que sempre seria de utilizar o método da percentagem ou prorata. (…) nos termos das referidas instruções foi esclarecido que sendo o objectivo fundamental das ... a realização de operações isentas, por se encontrarem abrangidas pelo disposto no nº 28º do artº 9º do CIVA, sendo que para além destas operações é possível admitir, como actividade acessória, a realização de outras que serão tributadas, no fundo, não exerceram, as ..., senão uma mesma actividade, já que a gestão da carteira de participações, permanente exige normalmente o recurso a um apurado “know-how” de gestão que preste um auxilio (serviço) efectivo às unidades participadas, podendo, desta forma, afirmar-se que as prestações de serviços técnicos de administração egestão são indissociáveis da própria gestão da carteira de títulos. Face ao exposto, a utilização do método de afectação real não se afigura aconselhável, até porque seria sempre possível admitir-se a existência de custos relativos à manutenção da estrutura administrativa da ..., comuns à globalidade da actividade e indissociáveis dessa globalidade”. (…) o facto de que a admitir-se a dedução integral, o efeito jurídico seria o tratamento da actividade fundamental da ... em “taxa zero”, o que contraria a disciplina do Código do IVA. (…) à correcção do IVA dedutível utilizando o método da percentagem da dedução, por força dao disposto no nº 1 do artº 23º do CIVA, resultando numa dedução indevida de IVA no montante:

2001- €193.776,06 (cento e noventa e três, setecentos e setenta e seis euros e seis cêntimos);

2002- €240.456,15 (duzentos e quarenta, quatrocentos e cinquenta e seis euros e quinze cêntimos).

(cfr. Fls 206 217, do processo administrativo);

D) Fazem parte do relatório de inspeção identificado em C) os Anexos, constando designadamente no Anexo 1 o cálculo do pro rata aplicável a 2001 e correções ao IVA por aplicação do método pro rata, no Anexo II o cálculo do pro rata aplicável a 2002 e correções ao IVA por aplicação do método pro rata (cfr. fls 218 a 221, do processo administrativo):

Anexo 1 (pág. 1):

[imagem; texto na íntegra no original]

Anexo I (pág 2):

[imagem; texto na íntegra no original]

Anexo II (pág 1):

[imagem; texto na íntegra no original]

Anexo II (pág 2):

[imagem; texto na íntegra no original]

E) A Administração Tributária emitiu as liquidações adicionais de IVA nºs ..., no montante de €56.970,90 (cfr. 59 a 83, do processo de reclamação graciosa);

F) Em 29.03.2005 a impugnante intentou reclamação graciosa das liquidações (cfr. documento nº 1, anexo à pi e fls 4 a 57, do processo de reclamação graciosa);

G) Pelo ofício nº ..., de 31.05.2010 a impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa, decisão que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais, com os fundamentos constante da informação nº ………. e que sob a epígrafe II. ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA e CONCLUSÕES, conta:

(…).

II. ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA

O serviço da Administração do Imposto sobre o Valor Acrescentado procedeu à liquidação de imposto, resultando as liquidações …… a…………., efectuadas em 12 de Outubro de 2004, e em função dos elementos constantes deste processo e consultados os dados informático através do sistema central de informação da Direcção Geral dos Impostos, verifica-se que as alegações da reclamante, não têm fundamento, dado que:

Por se tratar de um sujeito passivo que se encontra incluído no Cadastro Especial de Contribuintes cuja competência de fiscaização é da Direcção de Serviços Prevenção e Inspecção Tributária e dado haver dúvidas quanto à correcta da Lei foi solicitado esclarecimento e emissão de parecer à referida Direcção de Serviços, através dos ofícios nºs ……….. de 23 de Julho de 2007 e ……….. de 8 de Outubro de 2009 (…).

A Direcção de Serviços de Inspecção Tributária – DSIT, oficiou esta Direcção de Finanças de Lisboa – Divisão de Justiça Administrativa, através do ofício nº ………. de 30 de Dezembro de 2009 que deu entrada no dia 6 de Janeiro de 2010 com o nº ………. e que era acompanhado da informação nº ... de 16 de Dezembro de 2009 – fls 274 a 280 dos autos, onde informa o seguinte:

A reclamante é uma sociedade anónima cujo objecto social consiste na gestão de participações sociais de outras sociedades, tendo-se constituído, ao abrigo o regime constante do Decreto-Lei nº 495/88, de 30 de Dezembro, como ...,

A actividade principal da ... está isenta de IVA, uma vez que as operações resultantes do exercício desta actividade se enquadram nas isenções previstas no artigo 28º nº 9 do CIVA.

Por outo lado, no que se refere à actividade acessória, as Prestações de Serviços Técnicos de Administração e Gestão, a que e refere o artigo 4º do Regime Jurídico das ..., estão sujeitas a IVA, uma vez que se trata de prestações de serviços nos artigos 4º e 6º do CIVA, tendo assim o direito à dedução do imposto suportadp para realização dessas operações, nos termos dos artigos 19º a 25º do CIVA.

A reclamante, em 24 de Junho de 2002, entregou no RRRR uma declaração de alterações onde menciona que passou a utilizar a afectação real na modelação do seu direito de dedução com efeitos a partir de Julho de 1998, formalizando, deste modo, a aplicação do método de afectação real.

Como as ... praticam, simultaneamente actividades isentas sem direito à dedução e actividade sujeitas a IVA que conferem o direito à dedução, são denominados sujeitos passivo mistos, por isto gera, um direito à dedução incompleta do IVA, ficando assim obrigada à disciplina estatuída no artº 23º do CIVA para efeitos da determinação do imposto dedutível.

Nos termos deste artigo são previstas duas modalidades para a determinação do direito à dedução:

- O método da percentagem ou “pró-rata”, artigo 23º nº 1 do CIVA e;

- O método de afectação real, artigo 23º nº 2 do CIVA.

Acontece que, por entendimento da Administração Fiscal expresso na informação nº ... de 27 de Junho de 1989, da ..., considerou-se as ... como sujeitos passivos mistos, devendo estas aplicarem o método da percentagem da dedução do imposto ou “pró-rata”, previsto no artigo 23º nº 1 do CIVA.

A impugnante não concorda com a aplicação deste método que originou uma correcção de IVA no montante de €193.776,06 e €240.456,15 para os anos de 2001 a 2002 e juros compensatórios no montante de €56.970,90, na sequência de uma Acção Inspectiva efectuada pela DSI – Direcção de Serviços de Inspecção Tributária.

Não obstante ter sido aplicado o método pró-rata pela Inspecção Tributária, não concorda com a interpretação que foi dada relativamente aos dividendos e aos juros atendendo ao seu objecto social.

Desta análise considera a reclamante que para os anos de:

2001- o pró-rata calculado pela Inspecção Tributária foi de 4,91%, enquanto o calculado pela reclamante foi de 99,78%, havendo assim uma correcção ao imposto de 94,87% a seu favor.

2002- o pró-rata calculado pela Inspecção Tributária foi de 1,71% enquanto o calculado pela reclamante foi de 87,14%, havendo assim uma correccão ao imposto de 85,43% a seu favor.

Acontece que as alegações da impugnante não estão acompanhadas de elementos factuais que facilitassem qualquer análise a estes valores, que implicam análises muito analíticas sobre todos os custo, que se reportam aos períodos de Abril de 2001 (0104); Dezembro de 2001 (0112); janeiro de 2002 (0201) e Dezembro de 2002 (0212).

III. CONCLUSÕES

Contrariamente ao método de afectação real pela empresa ZZZZ, a Inspecção Tributária efectuou correcções por aplicação de um outro método de dedução por percentagem, vulgo pró-rata. Tendo por base o entendimento da Administração Fiscal na sua informação nº ..., de 27 de Junho de 1989, da ..., que considera as sociedade Gestoras de Participações Sociais (...) como sujeitos passivos mistos, devendo estas aplicar, o método da percentagem da dedução do imposto ou pró-rata, previsto no artigo 23º nº 1 do CIVA.

Não concordando com o método aplicado pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, consubstancia-se assim, a lide à divergência interpretativa, à subsunção do facto à norma, pelo que, só haverá lugar à alteração da decisão se a mesma se revelar clara e inequivocamente enfermada de erro sobre os pressupostos de direito.

Mesmo da aplicação do pró-rata, pela Direcção de Serviços da Inspecção Tributária, a reclamante discorda do tratamento dado, nomeadamente, ao dividendos e aos juros. Contudo, na sua petição não apresenta provas factuais de valores e documentos que pudessem facilitar tal apreciação que implicam análises muito analíticas sobre as rubricas em causa que se reportam aos períodos de Abril de 2001 (0104); Dezembro de 2001 (0112); Janeiro de 2002 (0201) e Dezembro de 2002 (0212).

(cfr. Fls 282 a 286, do processo de reclamação graciosa);

H) A impugnante utiliza os seguintes critérios na dedução do IVA:

 Debita serviços a uma participada sediada na Polónia, deduzindo IVA dos serviços e despesas em que incorre e posteriormente, ao debitar os serviços não aplica o IVA por se tratarem de operações não tributáveis, enquadradas nas normas constantes da alínea b) do nº 9 do artº 6º do CIVA;

 Dedução do IVA relativo a despesas de eletricidade, telefone, entre outros, debitando posteriormente essas despesas à ZZZZ, Sanos termos da alínea a) do nº 1 do artº 20º do CIVA e posteriormente a ZZZZ procede à liquidação do IVA, por se tratarem de operações enquadradas no artº 4º do CIVA e consequentemente sujeitas a imposto, por força do artº 1º nº 1, alínea a) do CIVA.

(cfr. facto não controvertido e constante do RIT);

I) Serviço de Finanças de Lisboa 2, instaurou o processo de execução fiscal nº ..., para cobrança coerciva das liquidações de IVA, no montante de €434.232,21 e juros compensatórios de €56.970,90, totalizando o montante de €491.203,11 (cfr. Facto não controvertido);

J) A impugnante prestou garantia bancária nº …………. do TTTT, no valor de €663.387,83 (cfr. documento nº 5, anexo à pi);

K) Em 17 de junho de 2010 deu entrada a impugnação judicial (cfr. carimbo aposto no rosto de fls 3, dos autos). »

Refere-se ainda na sentença recorrida:

«Inexistem outros factos provados ou não provados com interesse para a decisão da causa».

Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos constam autos, do processo administrativo tributários e do processo de reclamação graciosa, nos exatos termos que se fizeram constar em cada uma das alíneas da matéria de facto provada e, bem assim, da posição assumida pelas Partes nos respetivos articulados.».

3. B. - De Direito

Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.

Assim, uma vez que o Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apenas regula, no seu artigo 124.º, a ordem de conhecimento, na sentença, dos vícios imputados aos atos impugnados, mas não a ordem do conhecimento das questões a resolver pelo Tribunal, há que recorrer ao Código de Processo Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea e), do CPPT -, que, no n.º 1 do seu artigo 608.º, determina que “a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua procedência lógica”.

Quanto às questões de fundo, impõe o n.º 2 daquele artigo 124.º do CPPT que se comece pelos “vícios cuja procedência lógica determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”.

Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:

a. - Do erro de julgamento quanto à questão da violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do CIVA;

b. - Do erro de julgamento quanto à questão da legalidade da adoção do método da afetação real na dedução do IVA suportado face ao CIVA e à VI Diretiva do Conselho;

c. - Do erro de julgamento quanto à indemnização por prestação de garantia indevida;

d. - Da dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente.

Apreciando:

A. - Do erro de julgamento quanto à questão da violação do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do CIVA;

A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte que em considerou que, tendo a impugnante, agora Recorrida, apresentado declaração de alterações, fazendo clara referência a que se encontrava a aplicar o método de afetação real desde julho de 1998 (altura em que adotou a forma jurídica de ...), a Autoridade Tributária deveria ter notificado – e não o fez -, no prazo de 30 dias desde a apresentação da declaração de alterações, a sua discordância face aos elementos declarados, em violação do disposto no artigo 34º, nº 2 e 3, do CIVA.

A Recorrente (FP) alega que os serviços da AT agiram em estrita observância da legalidade tributária, nomeadamente do disposto no artigo 23º, nº 2, do CIVA, e em obediência a informações anteriores da AT, sancionadas superiormente, no sentido de que, no caso das ..., seria de observar o método da dedução do pro rata, dado o entendimento de que as operações de administração e gestão são indissociáveis da própria gestão da carteira de títulos.

Pelo que, a Recorrente defende que, apesar da comunicação pela Recorrida da opção pelo método da afetação real, nada impedia a AT de aplicar, em sede de procedimento de inspeção, o método da afetação real. Além disso, era de todo impossível a AT extrair, por simples análise do teor da declaração de alterações, a discordância com a aplicação do método da afetação real na medida em que apenas foram apostas cruzes nos quadros 1, 2, 3 e 5 do quadro 11 da declaração, sem qualquer indicação adicional (até porque a declaração de alterações não as comporta), estando de todo vedada a possibilidade da AT, descortinar, qual ou quais as atividades a que a ora Recorrida se iria dedicar, a fim de se poder pronunciar quanto às mesmas, e quanto ao respetivo método de afetação, donde se retira que não verificou neste caso qualquer violação, quer do dever de notificação à Recorrida, quer dos n.ºs 2 e 3 do artigo 34.º do Código do IVA.

A Recorrida contra-alega defendendo o acerto da decisão recorrida.

O parecer do Ministério Público junto deste Tribunal não se refere expressamente à questão agora sob análise, mas considera que a sentença não merece critica e deve ser mantida.

Decidindo:

Na altura dos factos – 2001 e 2002 -, o artigo 34º do CIVA dispunha o seguinte:

“1- As declarações referidas nos artigos 30.º a 32.º serão apresentadas em triplicado, sendo uma das cópias devolvida aos contribuintes.

2- As declarações serão informadas no prazo de 30 dias pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, que se pronunciará sobre os elementos declarados e quaisquer outros com interesse para a apreciação da situação.

3- No caso de a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos discordar dos elementos declarados, fixará os que entender adequados, disso notificando o contribuinte.”.

As declarações referidas no artigo 31º e no nº 1 do artigo 34º acima transcrito são as “declarações de alteração”.

Portanto, não há qualquer dúvida de que a lei exige que a AT se pronuncie, no prazo de 30 dias, sobre as alterações comunicadas e que, no caso de discordância com o SP, notifique esse entendimento.

Essa obrigação já decorria do disposto no artigo 56º da LGT, que impõe o dever de pronúncia sobre todos os assuntos da competência da AT que lhe sejam apresentados por qualquer meio previsto na lei.

Isso não significa que a violação do dever de pronúncia tem necessariamente efeito anulatório dos atos expressos que vierem a ser tomados relativamente a tal assunto.

Na verdade, a omissão de pronúncia expressa dentro do prazo legal determina a faculdade de o interessado presumir indeferida a sua pretensão e de exercer os respetivos meios de defesa.

O que significa que tal omissão não obsta a que, em procedimento de inspeção, a AT se pronuncie expressamente sobre a questão e proceda às correções que se impuseram, nos termos da lei e salvaguardando o principio da confiança e da segurança jurídica.

De facto, tendo apresentado declaração de alterações e não havendo qualquer pronúncia da AT, não pode o sujeito passivo presumir que a AT aceitou as alterações comunicadas, mas, pelo contrário, apenas pode presumir que ela não as aceitou.

Pelo que a referida ilegalidade se traduz numa mera irregularidade, sem efeitos anulatórios da liquidação agora sob análise.

Por outro lado, o facto de a sentença ter reconhecido a referida irregularidade procedimental não equivale ao reconhecimento de que as liquidações impugnadas devem ser anuladas com tal fundamento.

Em rigor, a decisão do tribunal a quo, de ordenar a anulação das liquidações, não assentou exclusiva nem principalmente na reconhecida irregularidade.

Por isso, impõe-se prosseguir no conhecimento das restantes questões a apreciar.

B. - Do erro de julgamento quanto à questão da legalidade da adoção do método da afetação real na dedução do IVA suportado face ao CIVA e à VI Diretiva do Conselho;

A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à aplicação do artigo 23º do CIVA. Nesse sentido, alega que os serviços da AT agiram em estrita observância da legalidade tributária, nomeadamente do disposto no artigo 23º, nº 2, do CIVA, e em obediência a informações anteriores da AT, sancionadas superiormente, no sentido de que, no caso das ..., seria de observar o método da dedução do pro rata, dado o entendimento de que as operações de administração e gestão são indissociáveis da própria gestão da carteira de títulos.

A Recorrente considera que a decisão é contraditória, na medida em que, por um lado ao apreciar a legalidade da adoção do método da afetação real na dedução do IVA suportado tendo por base, quer o código do IVA quer a Sexta Diretiva do Conselho, concluiu o seguinte:

“(…) A menos que, a impugnante, demonstre que os serviços foram utilizados pela(s) participada(s) nas suas próprias atividades, não pode deduzir o IVA incorrido nessas aquisições por aplicação do método de dedução da afetação real. E disso nos dá conta a Administração Tributária ao sustentar que “as alegações da impugnante não estão acompanhadas de elementos factuais que facilitassem qualquer análise a estes valores, que implicam análises muito analíticas sobre todos os custo, que se reportam aos períodos de Abril de 2001 (0104); Dezembro de 2001 (0112); janeiro de 2002 (0201) e Dezembro de 2002 (0212)” (cfr. Facto provado em G). E, não tendo sido feita essa demonstração, designadamente por não existir contrato escrito entre a impugnante e a(s) participada(s) relativo às prestações de serviços, a dedução do IVA só poderá ser feita por aplicação do método pro rata, pelo que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, entende-se que o método de dedução do pro rata é adequado e legal.

(neste sentido ver igualmente o Acórdão do TCA Sul de 30.09.2020 (processo nº 1971/04.3BELRS) – (…)”, e, ao analisar a questão da inclusão no denominador do cálculo do pro rata, reconhece um erro de cálculo da AT, pois não deveria incluir os dividendos e os juros.

Contraditoriamente, a sentença recorrida decidiu anular as liquidações impugnadas na sua totalidade, em vez de reconhecer que foram incluídos elementos que não deveriam ter sido incluídos no denominador do cálculo do pro rata, em concreto, os dividendos e juros, , anular apenas a parte ilegal e “salvar” o ato tributário na parte em que foi corretamente praticado.

Assim, a Recorrente insurge-se contra a sentença com o fundamento de que anulação deveria ter sido parcial, ou seja, as liquidações apenas deveria ter sido anuladas na parte respeitante à retirada dos elementos que foram incluídos no denominador do pro rata, e que não deveriam ter sido, não obstando assim ao ulterior acertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanesceste dos atos com os termos da decisão judicial anulatória.

Remete-se para o que acima se disse quanto às posições da Recorrida e do Ministério Público junto deste Tribunal.

Decidindo:

O tribunal a quo considerou, com base na jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), que o artigo 17.º , n.ºs 2 e 5, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, deve ser interpretado no sentido de que uma sociedade holding, como a que está em causa nos presentes autos, que, acessoriamente à sua atividade principal de gestão das participações sociais das sociedades de que detém a totalidade ou parte do capital social, adquire bens e serviços que fatura em seguida às referidas sociedades, está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução e, quando os referidos serviços são utilizados pela sociedade holding para realizar simultaneamente operações económicas com direito a dedução e operações económicas sem direito a dedução, a dedução só é admitida para a parte do imposto sobre o valor acrescentado que seja proporcional ao montante relativo às primeiras operações e a Administração Tributária nacional está autorizada a prever um dos métodos de determinação do direito a dedução enumerados no dito artigo 17º, n.º 5. Quando os referidos bens e serviços são utilizados simultaneamente para atividades económicas e para atividades não económicas, o artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Diretiva 77/388 não é aplicável e os métodos de dedução e de repartição são definidos pelos Estados-Membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia da Sexta Diretiva 77/388 e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflita objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas atividades.

No entanto, a sentença recorrida considerou que, tendo em conta o facto provado D, as liquidações padecem de erro sobre os pressupostos na parte em que se encontram afetadas pela inclusão no denominador do pro rata os dividendos distribuídos pelas filiais e os juros pagos por estas em contrapartida dos empréstimos concedidos pela holding, que não constituem “actividade económica” na aceção da Sexta Diretiva, conforme jurisprudência do TJUE fixada no Acórdão Satam /Sofitam, proferido no processo C-333/91, de 22/6/1993, segundo o qual “os dividendos não são contrapartida de qualquer actividade económica, são estranhos ao sistema do direito à dedução e não devem, por conseguinte, ser incluídos no denominador da fracção representativa do prorata” (entendimento confirmado no Acórdão de 14/11/2000, proferido no processo nº C-142/99).

No final, a sentença recorrida considerou a impugnação totalmente procedente e ordenou a anulação total das liquidações.

Ora, por um lado, nada releva o facto de o ato estar em conformidade com instruções superiores, de natureza interna e com efeitos meramente disciplinadores. Importa para o caso, a jurisprudência do TJUE invocada na sentença Recorrida e que é vinculativa para todos os Estados-Membros e, portanto, se sobrepõe às referidas instruções.

Por outro lado, como refere a Recorrente, importa averiguar se as liquidações poderiam ser anuladas parcialmente, apenas quanto à parte julgada ilegal.

Isso equivale à aferir se, em concreto, a liquidação é divisível.

O Supremo Tribunal Administrativo tem afirmado repetidas vezes que, dada a sua natureza quantitativa, “O acto tributário enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal é susceptível de anulação parcial” (Ac. do Pleno da Secção de Contencioso Tributário proferido no recurso nº 0298/12, de 10/04/2013).

“Porém, tal anulação parcial só poderá ser juridicamente admissível quando o fundamento da anulação valha apenas em relação a uma parte do ato, isto é, quando haja uma ilegalidade apenas parcial.

Será o que acontece quando um ato de liquidação se baseia em determinada matéria coletável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada. Nestes casos, não há qualquer obstáculo a que o ato de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponde à matéria coletável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria coletável que não é afetada por qualquer ilegalidade.

No entanto, se o ato de liquidação tem um único fundamento jurídico, não sendo nele possível distinguir entre uma parte que está conforme à lei e outra que a viola, não se pode decretar a anulação parcial, mesmo que se entenda que, por força de outras disposições legais, uma liquidação poderia ter lugar.

Será por exemplo, o caso de uma liquidação se ter baseado em determinada tabela de taxas de imposto e se vir a entender que a tabela legalmente aplicável seria outra.

Nestas circunstâncias, toda a liquidação assentará em fundamentos jurídicos errados, pelo que o ato deve ser integralmente anulado, com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito (vício de violação de lei). A prática de novo ato, com base na tabela tida como legal, caberá à administração tributária e não ao tribunal, não podendo o interessado ser privado da possibilidade de discutir a legalidade do novo ato que, eventualmente, venha a ser praticado, utilizando todos os meios de impugnação administrativa e contenciosa que a lei lhe proporciona” (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, II volume, páginas 134, 342, 343, 524 e 525, em especial páginas 342/343).

Portanto, para saber se o ato de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ela é suscetível de o afetar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado, dado que redução do quantum apurado exigiria a prática de novo ato tributário com pressupostos ou taxas diferentes. É o que se passa quando a AT tenha recorrido a métodos indiretos de avaliação indevidamente aplicados ou de que tenha resultado excesso de tributação por aplicação de taxa ou coeficiente diferente daquele que deveria ter sido aplicado.

Assim, a jurisprudência tem entendido que se um ato de liquidação se baseia em determinada matéria coletável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada, não há qualquer obstáculo a que o ato de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria coletável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria coletável que não é afetada por qualquer ilegalidade.

Fazendo os necessários paralelismos com a situação concreta, agora sob análise, verifica-se que a liquidação adicional do IVA em causa nos autos foi calculada com base numa percentagem (proporção ou pro rata) que se encontra afetada, na sua totalidade, pela consideração de elementos (dividendos e juros) que não deveriam ter sido incluídos no denominador da fração prevista no artigo 23º do CIVA. Pelo que a redução das liquidações adicionais agora impugnadas é suscetível de ser efetuada através da desconsideração, na fração prevista no artigo 23º do CIVA, dos montantes referentes a dividendos e juros que estavam erradamente inscritos.

Pelo que se afigura que nada obstaria à anulação parcial das liquidações, apenas na parte em que as mesmas se encontram afetadas pelo referido erro da AT.

Isso implica que as liquidações serão de manter parcialmente na ordem jurídica, revogando-se a sentença recorrida na parte que assim não entendeu, e, consequentemente, também na parte em que julgou prejudicado o conhecimento da questão relativa à ilegalidade dos juros compensatórios.

Pelo que se segue o conhecimento em substituição das questões julgadas prejudicadas pela decisão decorrida.

A Recorrida pugna nas contra-alegações, tal como já pedia na petição inicial, que as liquidações de juros compensatórios são ilegais porque não explicam com clareza o respetivo cálculo, designadamente por não indicarem qual ou quais as taxas aplicadas, em violação do disposto no artigo 35º, nº 9, da LGT.

Portanto, está em causa o dever legal de fundamentar formalmente a liquidação dos juros compensatórios.

Em matéria de fundamentação de decisões de cálculo de juros compensatórios, o artigo 35.º, n.º 9, da LGT estabelece que «a liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas».

O STA vem entendendo reiteradamente que a mínima fundamentação exigível em matéria de atos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, diretamente ou por remissão para algum documento anexo.

Da mera análise nas liquidações notificadas, conforme documentos juntos à petição inicial, resulta que delas consta, quanto à taxa aplicada, a seguinte menção: “a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do nº 1 do artigo 559º do Código Civil”, como resulta do disposto no artigo 35º, nº10, da LGT, mas sem indicar qual seja o valor exato dessa taxa.

Ora, tendo o conteúdo da fundamentação uma extensão relativa, variável em função do concreto destinatário, deve considerar-se que, sendo este uma sociedade comercial como a impugnante e Recorrida, uma pessoa coletiva de grande relevância na economia nacional e com acesso à melhor assessoria possível, a concreta taxa legal é facilmente cognoscível, até pela simples leitura do preceito legal indicado.

“Trata-se, assim, de um parâmetro de fundamentação objectivo, e claro, suficiente para responder às necessidades de esclarecimento do contribuinte e, por isso, facilmente sindicável” – Ac. STA de 21/4/2010, proferido no processo nº 0743/09, disponível em dgsi.pt ent&ExpandSection=1#_Section1, relativamente a um caso em que a fundamentação era exatamente a mesma.

Pelo que é de concluir que a liquidação de juros compensatórios não enferma, neste caso, do apontado vício de falta de fundamentação.

C) – Do erro de julgamento quanto à indemnização por prestação de garantia indevida;

A Recorrente alega que a sentença recorrida, ao não valorar devidamente a fundamentação apresentada pela AT, acabou por reconhecer indevidamente um direito à perceção de uma indemnização que não deverá ser atribuída à Recorrida e que, ao invés, deverá ser dado provimento total à pretensão da Recorrente por demonstrada que não houve erro imputável aos serviços (vide artigo 53.º da LGT).

Na verdade, pressupondo que as liquidações são ilegais, na parte que refere, e que, portanto deverão ser anuladas (na totalidade) por erro imputável à AT, a sentença recorrida considerou que “o montante da indemnização a considerar como sendo o devido à impugnante porque incorridos, não se encontram provados nos auto, na sua totalidade, o que poderá ser apurado em sede de execução de sentença em caso de não ser voluntariamente satisfeito.

Procedendo, igualmente, nesta parte, a impugnação”.

No entanto, como acima se viu, o referido pressuposto alterou-se na medida em que no presente recurso se reconhece a divisibilidade das liquidações e que a ilegalidade verificada na sentença recorrida apenas determina a anulação parcial das liquidações impugnadas.

Assim, face ao exposto, secunda-se o entendimento constante na decisão recorrida, mas na exata proporção da ilegalidade, ora, decretada. Noutra formulação, dir-se-á que se confirma o reconhecimento do direito à indemnização por prestação indevida de garantia, atenta a existência de erro imputável aos serviços, na respetiva proporção do decaimento, e cuja determinação do respetivo valor se relega para execução de sentença, tal como decretado na decisão recorrida.

D. - Da dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente;

Finalmente, a Recorrente conclui pedindo a dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente, nos termos do artigo 6º, nº 7, do RCP, uma vez que o Tribunal a quo não se pronunciou na sentença recorrida quanto a este pedido em sede de apresentação de alegações nos termos do artigo 120.º do CPPT.

Está em causa a taxa de justiça correspondente ao valor do processo que excede o limite da Tabela I do RCP, isto é, do valor que excede € 275.000,00.

A sentença atribuiu ao processo o valor de € 491.203,11 (pág. 6 da sentença recorrida).

Não se discute que a “Taxa de justiça” é um tributo da espécie “taxa” (artigo 3º, nº 2, da LGT), que assenta na prestação concreta de um serviço público (de administração da justiça).

Diversamente dos impostos, tributos unilaterais que têm como pressuposto e limite a capacidade contributiva, as taxas são tributos bilaterais (ou sinalagmáticos) que não visam angariar receita, antes têm como pressuposto e limite a equivalência entre o custo do serviços público prestado (neste caso, pelo tribunal) e o quantum da prestação devida pelo beneficiário do serviço.

O principio da equivalência pressupõe uma proporcionalidade racional entre o custo do serviço e a prestação a pagar por ele, visando esta a cobertura da despesa pública gerada pela procura do utente.

Em regra, considera-se que a referida equivalência se encontra garantida nos montantes que resultam da aplicação da Tabela I do RCP. Porém quanto maior for o valor do processo mais tendência haverá para o desequilíbrio entre o serviço prestado e o montante da prestação.

Por isso, entende-se que nos processos de valor superior a € 275.000,00 deve ser reconhecido ao juiz o poder de dispensar o pagamento, total ou parcial, da taxa de justiça remanescente, tendo em conta determinados parâmetros relevantes, como a complexidade das questões a apreciar ou a complexificação decorrente do comportamento processual das partes.

Ora, no caso dos autos, a complexidade das questões a apreciar não é superior à normalidade e do comportamento processual das partes não resultou qualquer complexificação que possa obstar ao deferimento total do pedido de dispensa de pagamento da taxa de justiça.

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

a. Conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte respeitante à anulação total dos atos impugnados, decretando-se a anulação parcial, na exata proporção do cálculo do pro rata ilegalmente influenciado pela consideração, no denominador da fração prevista no artigo 23º do CIVA, das importâncias referentes aos dividendos pagos pelas sociedades participadas e aos juros pagos à holding em compensação dos empréstimos concedidos, ambas fora do âmbito do conceitos de “atividade económica” na aceção da Sexta Diretiva, mantendo-se a mesma quanto ao demais;

b. E, em substituição, julgar improcedente a impugnação relativa aos juros compensatórios.

Custas pelas partes na proporção do decaimento que se fixa em 75% para a Recorrida e a parte restante para a Fazenda Pública, com dispensa de pagamento pelas partes do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7, do RCP.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 8 de maio de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Patrícia Manuel Pires – Vital Lopes (Adjuntos)

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l- RELATÓRIO

3- FUNDAMENTAÇÃO

4- DECISÃO

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