01290/06 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

II) - A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

III) - Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

IV) - Saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento.

V) - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária ( artº 77º nº 1 da LGT).

VI) - E a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Artº 77 nº 2 da LGT).

VII) - O artº 78º nº 1 do CIVA ao dispor que os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis quando for decretada a falência ou insolvência, onera o sujeito passivo com a prova de que fez tudo o que estava ao seu alcance para efectuar a cobrança da dívida, não o tendo conseguido.

VIII)- Embora a recorrente tenha proposto acção contra a devedora o certo é que depois de a mesma ter sido declarada falida não reclamou os seus créditos, não podendo agora vir dizer que tal meio era desnecessário por que os bens não eram suficientes nem para pagar as dívidas com garantia real, quando não fez qualquer prova nesse sentido e, assim, é também inoperável o regime da dúvida consagrado no artº 100º do CPPT.

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

I. - RELATÓRIO

1. - A...& B..., LDª, com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão da Mmª. Juíza do TAF de Almada, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IVA do montante global de € 12.309.622, concluindo assim as suas alegações:

1. O âmbito do recurso compreende matéria de direito e de facto, e como tal é competente para o seu conhecimento o Tribunal Central Administrativo.

2. - A douta sentença proferida pelo Tribunal a quo ao não tomar posição sobre questões que devia conhecer, suscitadas pela parte, nem decidindo explicitamente que não podia delas tomar conhecimento, é nula por omissão de pronúncia a coberto da alínea d) do n.° 1 do art.° 668° CPC, em obediência à jurisprudência firmada nos Acórdãos n° 122/02, de 24/10/02, n.° 21293, de 19-03-97, e n.° 21901, de 13-5-98, todos do STA, o que a afecta irremediavelmente ao nível da sua validade formal.

3. - De harmonia com a jurisprudência sufragada pelos Acórdãos 46002 de 31/10/01 e 228/02 de 29/05/02 do STA, o aresto recorrido enferma de nulidade, ao abrigo do art.° 125° do CPPT, por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, ao nele ser omitido o exame crítico das provas exigido pelo n.° 3, do art.° 659° do C.P.C e produzida por outro lado prova sobre pontos da matéria de facto controvertidos.

4. - As facturas não foram pagas como resulta da sentença transitada em julgado em 30/05/97, exarada pelo Tribunal do Círculo do Barreiro, ao contrário do que defende o tribunal a quo.

5. - Não pode ser liquidado imposto assente nas meras opiniões do relatório designadamente dos pontos 3.2.2 e 3.2.3 que aludem ao depoimento prestado em auto de declarações, por um ex-sócio da C..., Lda.,

6. - A certeza que deve revestir o acto tributário, não permite que seja desencadeado com base em facto tributário presumivelmente assente em auto de declarações, inconsistente e ambíguo que refere expressamente que "tem conhecimento da dívida.., mas também tem conhecimento por intermédio de outras pessoas, de que a dívida foi saldada mediante a entrega de um terreno"

7. - A douta sentença recorrida não pode num juízo de prognose, concluir que a transmissão de imóvel teve como contraprestação e por conta, a cedência onerosa de cortiça que o recorrente efectuou à devedora, enquanto empresário individual e, na qualidade de sócio - gerente de determinada sociedade comercial.

8. - Se porventura se aceitasse a posição da recorrida, ter-se-ia de concluir que existia " Dação em Cumprimento", contemplada no art. 837° do Código Civil, e que estaria votada ao insucesso a tese propugnada pela Fazenda Publica

9. - A "Dação em cumprimento", ou em "pagamento", de alguma dívida implica a obrigação da entrega de determinado bem, com a finalidade única, do pagamento dessas dívidas.

10. - Como corolário, exonera o devedor pela entrega de coisa diversa da que for devida, ou por outros termos, a transmissão de móveis ou imóveis do devedor directamente para o seu credor, para solver o seu débito.

11. - A sentença recorrida não pode estabelecer ligações inexistentes, quando é certo que a transmissão do imóvel não se processou directamente da devedora para a recorrente, porque nem o terreno era propriedade desta, nem veio à posse do titular do crédito para pagamento de dívidas.

12. - Há também omissão de pronúncia quando a sentença recorrida não analisa a questão conexionada com o eventual momento em que se considera praticado o hipotético facto tributário, e com a indevida relevância dada para o efeito ao substabelecimento duma procuração forense.

13. - Na "Procuração" (art.° 262° e sgs C.C.) os poderes atribuídos são de mera representação, e ainda que esta seja irrevogável por determinado tempo, o procurador não assume poderes que lhe permitam entrar na posse.

14. - 0 ora recorrente tinha direito à dedução e reembolso do IVA respeitante aos créditos considerados incobráveis, quando foi decretada a falência da C..., Lda., de acordo com o art.º 71° n.° 8 do CIVA.

15. - Em obediência à norma plasmada no art. 100 n° 1 do CPPT resulta a fundada dúvida sobre a existência e qualificação do facto tributário, pelo que o acto tributário deveria ter sido anulado pela entidade recorrida.

16. - A sentença do tribunal a quo, assenta em erróneos pressupostos de direito ao apreciar a questão de direito, à luz do art.° 71° n.° 8 do CIVA.

17. - Este preceito apresenta ao intérprete uma dupla perspectiva, ao nível dos pressupostos, não cumulativos.

18. - A dedução do imposto tanto pode respeitar: "a créditos considerados incobráveis em processo de execução, processo ou medida especial de recuperação de empresas;

OU

a créditos de falidos ou insolventes quando for decretada a falência ou insolvência"

19. - Decretada a falência da C..., Lda., preenche-se o pressuposto disjuntivo contido no art.° 71 n.° 8 do CIVA, que autoriza a dedução do imposto.

20. - Não era obrigatório intentar processo para reclamação de crédito, em que a recorrente só suportaria as despesas inerentes a uma acção inexequível na sua génese, sendo realidade sobejamente conhecida que o património da falida era insuficiente para a satisfação do crédito.

21. - A doutrina da Administração que a vinculava, refere no Ofício – Circulado 35490, de 15.04.88, do SAIVA, que "a regularização prevista no n.° 8 do art. °71° do Código do IVA poderá ser efectuada, logo que tenha sido decretada a falência ou insolvência" (in CIVA anotado e comentado - F. Pinto Fernandes pág. 745 edição Eugénio Branco Lda).

22. - A sentença recorrida chama à colação o Acórdão do TCA Norte de 07/10/04, Processo n.° 106/04, quando este refere que a dedução referente a créditos incobráveis só é admitida no quadro do art.° 71 n.° 8 ao sujeito passivo, "desde que demonstre ter realizado as diligências necessárias à satisfação do crédito sem o ter conseguido, por motivos que lhe não são imputáveis" (sic).

23. - E a alegante tudo fez para satisfazer o crédito em respeito pela jurisprudência supra,

24. Intentando acção judicial que viria a condenar a "C..., Lda.", e apenas não reclamou a cobrança do crédito, por tal se afigurar despiciente e oneroso,

25. - Já que massa falida nem daria para pagar a credores com privilégios creditórios vg. a Fazenda Nacional.

26. 0 relatório inspectivo não preenche os requisitos do art.° 77° da LGT, e Ac. STA 26367 de 24.01.02).

27. - Pois um destinatário normal colocado no lugar da impugnante nunca conseguiria entender como foi possível à IT eleger como facto tributário o substabelecimento duma procuração para o impugnante,, 26- Quando não existia à data norma de incidência (só agora com o IMT - art.° 2° n.° 3 d)), e eleger como momento temporal da sua prática a data desse documento).

28. - Verifica-se vício decorrente da preterição de formalidades essenciais que enferma ao acto tributário de liquidação

Nestes termos, atentos os fundamentos expendidos, nos melhores de direito, entende que deve o presente recurso ser julgado procedente, pelas razões expendidas, sendo revogada a douta sentença do tribunal "a quo", com todas as consequências legais daí advindas.

SÓ ASSIM SE FARÁ JUSTIÇA

Não houve contra – alegações.

O EMMP entende que deve ser negado provimento ao recurso no douto parecer emitido a fls. 103-105, do seguinte teor:

“1- Vem a recorrente, em prolixas, conclusões das suas alegações invocar que a douta sentença é nula por omissão de pronúncia, ou seja por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito ao ter-se omitido o exame crítico das provas conforme exigido pelo artigo 659.° n.° 3 do CPC;

Que as facturas não foram pagas como resulta da sentença transitada em julgado exarada pelo Tribunal do Círculo do Barreiro;

Que a sentença não pode concluir que a transmissão de imóvel teve como contraprestação e por conta a cedência onerosa de cortiça que a recorrente efectuou à devedora, baseada apenas em meras opiniões do Relatório e em auto de declarações inconsistente e ambíguo;

Que existe também omissão de pronúncia quando a sentença recorrida não analisa a questão conexionada com o momento em que se considera praticado o hipotético facto tributário e com indevida relevância dada para o efeito ao substabelecimento duma procuração forense,

Que a recorrente tinha direito à dedução e reembolso do IVA nos termos do artigo 71.° n.° 8 do CIVA, não sendo obrigatória a reclamação de créditos perante a falida C..., Lda.,;

Que o Relatório da IT não preenche os requisitos do artigo 77.° da LGT por um destinatário normal colocado no lugar da impugnante nunca conseguiria entender como foi possível eleger como facto tributário o substabelecimento duma procuração para a recorrente quando não existia à data da norma de incidência e eleger como momento temporal da sua prática a data desse documento.

2- Nulidade da sentença.

Refere o artigo 668.° n.° l alínea d) do CPC que é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse conhecer.

Também o artigo 125.° do CPPT refere que é nula a sentença põe falta de pronúncia sobre questões que o juiz devesse apreciar.

Ora na presente situação não se verifica a invocada nulidade na medida em que o juiz não omitiu pronúncia sobre o invocado exame critico das provas, nem foi omitida prova sobre pontos da matéria controvertida.

Efectivamente na parte relativa à matéria de facto refere-se que:

"Quanto aos factos provados a convicção do tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados."

Refíra-se que nos termos do artigo 655.° n.° l do CPC o tribunal aprecia livremente as provas, decidindo os juizes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto.

Também não existe nulidade quanto à omissão relativamente à questão conexionada com o momento em que se considera praticado o acto tributário e a indevida relevância dada ao substabelecimento de uma procuração forense.

Além de não percebermos muito bem o alcance desta questão dizemos que o tribunal julga de acordo com os factos suscitados pelas partes e que foram objecto de prova.

E a prova feita resulta do Relatório da IT.

Infelizmente a recorrente não colaborou com a AT.

Não descortinamos aqui qualquer nulidade.

3- Restantes questões.

Desde já dizemos que concordamos com a douta sentença recorrida.

Não pode a recorrente vir invocar que as facturas não foram pagas com fundamento na sentença do Tribunal de Círculo do Barreiro, uma vez que essa decisão assentou no facto de a acção intentada pela recorrente contra a C..., Lda., não foi contestada (alíneas C) e D) do probatório).

A convicção do tribunal sobre o pagamento das facturas assentou na prova constante do Relatório da IT a fls. 30 e seguintes onde consta o depoimento prestado em Auto de Declarações de A...Gonçalves, sócio da recorrente que reconhece que foi celebrado um contrato entre a recorrente e a C..., Lda., para fornecimento de cortiça por troca de um terreno.

Que nesse contrato incluía também António Luciano B... Joaquim como empresário em nome individual, o que prejudicou a empresa, uma vez que passou a fornecer em maior quantidade em nome individual, lesando naturalmente os seus interesses.

E a cedência do terreno pelo fornecimento da cortiça não implicava que tivesse havido Dação em Cumprimento.

E não foi possível saber o modo como tal ocorreu porquanto o referido A...Gonçalves declarou em nova audição que não lhe era possível entregar o contrato da cedência do terreno pela cortiça fornecida.

Que este prédio foi propriedade da recorrente não restam dúvidas pois que o mesmo foi adquirido à mesma pela Sociedade OMINOC SA, conforme fls. 31 do Relatório.

E o sócio gerente da recorrente António B... Joaquim (a sociedade vinculava-se apenas com a sua assinatura) não quis esclarecer o teor de tal contrato, tendo negado mesmo a sua existência quando além do declarante acima referido e o advogado da C..., Dr. Eduardo Ferreira reconheceram a existência de tal contrato entre a recorrente e a C..., tendo este último declarado que elaborou a minuta do mesmo e que o seu teor era que o terreno servia de garantia ao bom pagamento das facturas emitidas pela referida sociedade à C

Improcede também a argumentação quanto à Procuração. O SR A...Gonçalves na segunda audição declarou que a recorrente negociou com a OMINOC um mandato irrevogável.

Competia à recorrente fazer prova de que não tinha havido cedência do terreno pelo fornecimento da cortiça, pelo que não pode agora vir invocar o artigo 100.° n.°l do CPPT.

As dúvidas só existiriam se a recorrente tivesse feito prova de tal facto e mesmo assim surgissem dúvidas sobre a sua existência.

Tem sido abundante a Jurisprudência deste TCAS no sentido que incumbe ao sujeito passivo fazer prova dos factos tributários e só funcionando o artigo 100.° do CPPT nos casos em que mesmo após essa prova ainda surjam dúvidas. Ora a recorrente além de não ter feito prova não colaborou com a AF na descoberta da verdade.

Relativamente ao artigo 71.° n.° 8 do CIVA o mesmo é bem claro no sentido de que os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis quando for decretada a falência ou insolvência.

Embora a recorrente tenha proposto acção contra a CODEX o certo é que depois de a mesma ter sido declarada falida não reclamou os seus créditos. Não pode agora vir dizer que tal meio era desnecessário por que os bens não eram suficientes nem para pagar as dívidas com garantia real, quando não fez qualquer prova nesse sentido.

O Relatório da IT encontra-se devidamente fundamentado. É demonstrativo desse facto a Impugnação da recorrente, onde demonstra que percebeu devidamente o seu conteúdo, pelo que nos abstemos de tecer considerações sobre a fundamentação dos actos tributários. Tendo em conta o princípio da livre apreciação da prova pelo tribunal concorda-se com a douta sentença recorrida em todas as mais questões que eventualmente não tenham sido desenvolvidas neste parecer.

4- Face ao exposto deve ser negado provimento ao recurso”

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS

Na sentença recorrida, compulsados os autos e vista a prova documental produzida, deu-se como assente o seguinte circunstancialismo fáctico:

A) O impugnante exerce desde pelo menos 1995, a actividade de "Preparação e Comercialização de Cortiças", encontrando-se enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade trimestral (Cfr. fls 23 dos autos).

B) No âmbito da sua actividade a impugnante em 1995 e 1996 vendeu à sociedade "C... - Cortiças de Exportação, Lda" tendo emitido as correspondentes facturas com IVA no montante de Esc. 12.309.622 que entregou nos cofres do Estado (Cfr. fls 23 e 24 dos autos).

C) A impugnante intentou uma acção judicial contra a "C... – Cortiças de Exportação, Lda", para pagamento das facturas relativas aos exercícios de 1995 e 1996, cujo valor de IVA ascende a 12.304.480 (Cfr. Fls 24 dos autos).

D) A "C... - Cortiças de Exportação, Lda" foi condenada ao pagamento por sentença decretada pelo Tribunal de Círculo do Barreiro em 30/05/1997, uma vez que não se opôs ao processo (Cfr. fls 24 dos autos). a. A sociedade "C... - Cortiças de Exportação, Lda foi declarada falida por sentença de 29/01/1999, não tendo a impugnante reclamado créditos (Cfr. fls 23 e 26 dos autos).

E) O impugnante efectuou um pedido de reembolso de IVA no montante de € 12.317.705, relativo ao período de 99/03T, referente às facturas mencionadas na alínea anterior, recebendo o montante de 12.309.622 (Cfr. fls 23 e 24 dos autos).

F) Na sequência do pedido de reembolso de IVA efectuado pela impugnante, no montante de € 12.317.705, relativo ao período de 99/03T, referente a factos ocorridos nos exercícios de 1995 e 1996, esta foi objecto de uma acção de inspecção externa à contabilidade a estes exercícios, com início em 6/12/1999 e conclusão em 24/02/2000 (Cfr. Fls 4 dos autos).

G) Os serviços de inspecção concluíram que não era legítimo o pedido de reembolso, pelo que apuraram IVA em falta no montante de Esc. 12.309.622 do ano de 1999, com os seguintes os fundamentos (Cfr. fls 27 a 34 cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais): a. As facturas foram consideradas como pagas (contabilizadas em caixa) apenas sendo de cobrança duvidosa 18 meses depois do seu início; b. A impugnante não reclamou créditos nos autos de reclamação da "C... - Cortiças de Exportação, Lda"; c. Não há provas que as facturas se encontram em dívida porquanto a C... - Cortiças de Exportação, Lda apenas foi condenada em tribunal por não se opor ao processo;d.- Não se conseguiu verificar procedimentos contabilístícos na escrita

da "C... - Cortiças de Exportação, Lda" apesar de várias diligências efectuadas; e. As informações obtidas apontam para que um terreno serviu de pagamento às facturas.

H) Em 24/03/2000 foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão que concordou com o parecer que confirma o teor do relatório de inspecção tributária, donde se transcreve a parte com relevo para a decisão da causa: "[…] Verificaram-se no entanto várias evidências, conforme exposto no ponto 3.2.2. e 3.2.3 que as referidas facturas não se encontram em dívida, estando pagas através de um terreno cuja posse lhe foi concedida através de procuração irrevogável e que a empresa transmitiu a terceiros, tendo recebido o preço, conforme cópias dos cheques juntos ao processo. Deste modo conclui-se da ilegitimidade do pedido de reembolso de 12.309.622 (valor que erradamente o sujeito passivo considerou na regularização a seu favor, em vez de 12.304.480, pelo que se propõe o seu indeferimento neste montante."(Cfr. fls 20 dos autos).

I) Na sequência de F), G9 e H), foram elaboradas modelos 382 sem presunção para efeitos da arrecadação do IVA e em 28/03/2000 foi efectuada a liquidação adicional de IVA n.° 00048443 no montante de Esc. 12.309.622, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 31/05/2000 (Cfr. fls 20 verso e 51 dos autos).

J) A impugnação judicial foi apresentada em 28/08/2000 junto do Serviço de Finanças do Montijo (Cfr. fls 2 dos autos).

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

2.2. - DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso.

Como é pacificamente defendido pela nossa doutrina e decidido na nossa jurisprudência, por força dos termos conjugados dos artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1 do CPC, o âmbito do recurso é determinado pelas conclusões da alegação do recorrente, só abrangendo as questões que nestas estejam contidas (cfr. Prof. J.A.Reis, in CPC Anotado, Vol. V, pág. 363, Rodrigues Bastos, in Notas ao CPC, Vol. III, pág. 299 e, entre muitos, os Acs. do STJ de 4/7/76, BMJ 258º-180, de 2/12/82, BMJ 322º-315 e de 25/7/86, BMJ 359º-522).

Donde que as questões a apreciar e decidir sejam as de saber se:

I) - A Sentença é nula por omissão de pronúncia e falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito ( conclusões 2ª a 14ª);

II) - Ocorre fundada dúvida sobre a existência e qualificação do facto tributário ( conclusão 15ª);

III) - A sentença incorreu em erro sobre os pressupostos de direito (conclusões 16ª a 25ª); e

IV) - Se o acto tributário impugnado está eivado do vício formal de falta de fundamentação ( conclusões 26ª a 28ª).

Assim:

DA NULIDADE DA SENTENÇA:

Quanto aos vícios formais da sentença (omissão de pronúncia e vício de fundamentação – indicadas no item A), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

Quanto à nulidade da sentença por falta de fundamentação, dir-se-á ser jurisprudência pacífica que há que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada, pois o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

E a matéria alegada no recurso, qualificável como falta de fundamentação e omissão de pronúncia, substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, não integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada mas, antes, erro de julgamento– cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.

Todavia, vigora o princípio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.

E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.

Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:

“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)

(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.

Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.

O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:

- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;

- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".

Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da antiga LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1)

Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.

Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do

"meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.

O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através de impugnação que deduziu contra actos de liquidação de impostos e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tais actos, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.

Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.

Em suma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.

Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma anulação da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.

Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.

E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.

E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.

Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pelos Recorrente nos demais itens, tanto mais que em parte se conectam com erro de julgamento sobre matéria de facto o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto.

De resto, as conclusões em apreço referem-se ao facto de, segundo a recorrente, ser necessário completar a pertinente instrução ou, a reexaminar criticamente as provas sobre certos pontos da matéria controvertida - em ordem a averiguar, fundamentadamente, se os fundamentos da anulação dos actos de liquidação invocados pela impugnante eram ou não sustentáveis, o que a sentença não terá feito cabalmente, limitando-se a remeter para o relatório da IT.

Assim, como refere o EPGA no seu douto parecer, a fundamentação quer de facto quer de direito da sentença é completa já que do Relatório da IT resulta com clareza as razões porque não foi indeferido os pedido de reembolso, sendo certo que, no que tange à decisão da matéria de facto, na sentença se fundamentou que, “Quanto aos factos provados a convicção do tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e, em consequência, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra”; e, quanto aos factos não provados, consignou-se que “Não se provaram qualquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”, o que tudo cumpre summo rigore, o princípio da livre apreciação ínsito no artº 655º nº 1 do CPC.

Segundo o princípio da livre apreciação das provas, o que torna provado um facto é a íntima convicção do juiz, gerada em face do material probatório trazido ao processo (bem como, porventura, da conduta processual das partes) e de acodo com a sua experiência da vida e conhecimento dos homens; não a pura e simples observância de certas formas legalmente prescritas. O que decide á a verdade material e não a verdade formal ( cfr. Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, 2ª ed., 356).

Assim, as provas são apreciadas livremente, sem nenhuma hierarquização, de acordo com a convicção que geram realmente no espírito do julgador acerca da existência do facto ( prova livre). A este princípio contrapõe-se a prova legal ou tarifada e a prova necessária.

Por outros palavras:- o que terá existido é um erro de julgamento sobre a matéria de facto, completamente inócuo sobre a decisão de fundo, como adiante se analisará, sendo que a matéria de facto, não se revelando a suficiente, poderia/deveria ser ampliada se os autos fornecessem, os elementos bastantes ao agasalho do regime de cassação p. no artº 712º do CPC.

Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nos demais itens, tanto mais que em parte se conectam com erro de julgamento sobre matéria de facto o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto(2).

Pelo que vem de dizer-se, quando a Recorrente afirma que a sentneça omitiu pronúncia quanto ao momento em que se considera praticado o acto tributário e a indevida relevância dada ao substabelecimento de uma procuração forense, nessa vertente a situação «sub judicio» também não integra a nulidade assacada pelo recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento já que o que ele na realidade pretende é que factos houve que se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados (erro de julgamento da matéria de facto).

É que, ainda que se aceitasse a necessidade e pertinência dos falados factos, a recorrente alega que não houve propriamente decisão expressa sobre aquelas questões de facto e de direito colocadas na petição inicial pelo que se verifica a nulidade de omissão de pronúncia.

Não colhe tal fundamento antes de mais porque a recorrente não esclarece quais os pontos de facto e de direito por ele invocados na petição inicial e não conhecidos na sentença recorrida, pelo que este tribunal estaria desde logo dispensado de apreciar tal nulidade.

Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos – provados e não provados- de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência da impugnação, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).

Ora, examinando a sentença recorrida, desde logo se vê que esta se debruçou clara e suficientemente sobre essas as questões omitidas, pois, a mesma refere a determinado passo que:

“O artigo 71°, n° 8 do CIVA estabelece o seguinte: " Os sujeitos passivos poderão deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de execução, processo ou medida especial de recuperação de empresas ou a créditos de falidos ou insolventes, quando for decretada a falência ou insolvência".

Ou seja, o citado preceito legal permite ao sujeito passivo proceder à dedução do FVA desde que o crédito seja considerado como incobrável em processo de execução, ou processo ou medida especial de recuperação de empresas ou a créditos de falidos ou insolventes, quando for decretada a falência ou insolvência.

E, a insuficiência patrimonial do executado terá de ficar demonstrada por forma conveniente no respectivo processo, sendo neste que tem de ser averiguada e apurada a falta de bens do executado em número suficiente para poderem ser pagos os créditos verificados.

Sucede porém no caso dos autos que, apesar de ter sido decretada a falência da "C... - Cortiças de Exportação, Lda", o crédito do impugnante não se pode qualificar como incobrável, e abrangido pelo n.° 8 do art.° 71.° do CIVA porquanto o impugnante nem sequer reclamou créditos que supostamente eram devidos pela "C... - Cortiças de Exportação, Lda", pelo que logo a partida não se verificam os pressupostos daquele normativo.

Na verdade, o que se exige ao sujeito passivo é a prova de que fez tudo o que estava ao seu alcance para efectuar a cobrança da dívida, não o tendo conseguido.

E, veja-se a este propósito o Acórdão do TCA (Cfr. Ac. do TCA Norte de 07/10/2004, Proc. n.° 106/04):

"...o nº 8 do artigo 71º do CIVA tem de interpretar-se no sentido de que o sujeito passivo só poderá efectuar a dedução referente a créditos incobráveis, desde que demonstre ter realizado as diligências necessárias à satisfação do crédito sem o ter conseguido, por motivos que lhe não são imputáveis."

Ora, no caso dos autos, o impugnante ao não ter reclamado créditos não diligenciou no sentido de ver satisfeitos os seus créditos, pelo que improcede a sua pretensão de deduzir o IVA ora em causa nos termos do disposto no n.° 8 do art.° 71.° do CIVA.”

Donde que não tem qualquer relevância para a questão a decidir a factualidade que a recorrente pretende ver aditada/alterada ao probatório, face à pronúncia, feita na sentença, quanto aos vícios do procedimento assacados ao acto tributário e a que tais factos seriam reportáveis e que prejudica a cognição das questões suscitadas no recurso.

Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia até porque, também aqui, em nosso modo de ver, a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de­ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví­cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados nas als. c) e d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.

Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.

Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,

«Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ».

A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.

Como se disse, achamos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões.

É nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida, como veremos e já demonstrou o EPGA, não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.

«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.

Como se vê, essa indagação foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.

Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade desde que verificados os pressupostos lehgais de que a lçei faz depender a sua prática, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo à impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).

É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).

Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.

Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.

Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.

O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).

Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade, sendo, outrossim, intangível o seu valor doutrinal porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa.

Donde que:

DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO:

Na senda dos doutos Acórdãos do STA - 1 Subsecção do CA, de 01-06-2006, tirado no Recurso nº 01240/02, de 22-03-2006- 2 Secção, Recurso nº 0916/04, de 07-02-2002- 1ª Subsecção do CA, Recurso nº 047767 e de 16-10-96 – 2ª Secção, Recurso nº 018176, em sede teórica, pode discutir-se o alcance do efeito decorrente da anulação contenciosa verificada.

Como é sabido, a execução de sentença consiste na prática pela Administração dos actos e operações materiais necessários à reintegração efectiva da ordem jurídica violada, mediante a reconstituição da situação que existiria se o acto ilegal não tivesse sido cometido (F. Amaral, in A execução das sentenças dos Tribunais administrativos, 2ª ed., pág. 45; tb. Ac do STA de 01/10/97, Rec. n° 39205, in Ap. ao DR de12/06/2001, pag.5261).

Ora, o princípio pelo respeito do caso julgado não impede a substituição do acto anulado por outro idêntico desde que a substituição se faça sem repetição dos vícios determinantes da anulação (Ac. do STA, de 02/10/2001, Rec. n° 34044-A). Aliás, o limite objectivo do caso julgado das decisões anulatórias de actos administrativos, “seja no que respeita ao efeito preclusivo, seja no que respeita ao efeito conformador do futuro exercício do poder administrativo, determina-se pelo vício que fundamenta a decisão» (Ac. do STA/Pleno, de 08/05/2003, Rec. nº 40821-A).

Vale isto por dizer que, o respeito pelo caso julgado não fica abalado se a Administração, em execução de sentença anulatória, retomar a decisão anterior desde que expurgada dos vícios que a inquinavam. É, aliás, nisso que consiste a boa execução, sempre que a Administração pretender reintroduzir na ordem jurídica a força substancial do acto renovado.

Ou seja, o critério a seguir não é necessariamente o da reposição ou restabelecimento da situação anterior à prática do acto ilegal, mas o da reconstituição da situação actual hipotética através da qual a ordem jurídica violada é reintegrada, tudo se passando como se nada ilegal tivesse acontecido e, portanto, realizando-se agora o que entretanto se teria realizado, se não fosse a ilegalidade cometida (autor e ob. cits., pág. 41/42). Ou seja, as coisas não se passarão exactamente como se encontravam antes da prática do acto anulado, antes poderão ocorrer tal como se presume viessem a estar no momento presente, independentemente da verificação da anulação.

Neste contexto, assume particular relevância o fundamento da anulação. Se o vício determinante da anulação for um vício de legalidade externa, como por exemplo o de forma, por falta de fundamentação, a execução da sentença cumpre-se com o expurgo da violação detectada (no caso, com a fundamentação antes faltosa) de acordo com a situação e as normas jurídicas que regulavam a situação na data do acto anulado (Ac. do STA de 14/03/2000, Rec. nº 43 680; de 22/01/2003, Rec. nº 141/02-3; de 21/05/2003, Rec. nº 1601/02-11).

E se é verdade que, geralmente, têm eficácia retroactiva os actos que dêem execução a decisões dos tribunais, anulatórias de actos administrativos (art. 128°, nº1, al.b), 1ª parte do CPA), certo é também que não terão essa eficácia se, excepcionalmente, os actos administrativos anulados forem «renováveis» (disp. cit., “in fine”).

Ora, não havendo hoje em dia qualquer dúvida sobre se os actos anulados por vício de forma por falta de fundamentação são renováveis, temos que o acto que reinstale a substância dispositiva do anterior com a fundamentação que a este faltava se inscreve no âmbito da excepção legal, e, logo, não terá eficácia retroactiva (neste sentido, Ac. do STA, de 27/05/98, Rec. nº 40 885).

Desta maneira, e porque se aceita pacífica esta doutrina, fica presumido que a situação do momento (a chamada situação actual hipotética) seria a mesma que existiria com o acto ilegal se não tivesse sido anulado. É essa a razão subjacente à irrectroactividade prescrita na norma. Quer dizer, porque num juízo forte de probabilidade se crê que o acto ilegal se repita (se renove) sem os vícios que conduziram à sua anulação, o legislador concede que se salvem os efeitos produzidos à sua sombra até que surja o novo acto (acto renovador).

Isto, claro está, supondo-se que esse novo acto se pratique no quadro de um dever legal de decidir (actuação vinculada), pois pode, efectivamente, colocar-se a hipótese de a prática do acto ser discricionária, e nesse caso, consente-se que a Administração tenha a faculdade de, simplesmente, não o renovar. E pode mesmo admitir-se que também seja discricionário o próprio conteúdo do acto (sobre o assunto e sobre as dificuldades emergentes, Vieira de Andrade, Lições, 3ª ed., pág. 295).

Significa isto que no caso de acto renovável a projecção dos efeitos destrutivos ou reconstrutivos da sentença anulatória não é resolvida «ao nível dos actos da sua execução, mas pelo próprio acto renovador (parecendo subentendido que se trata aqui de um acto com o mesmo sentido ou efeito do acto anterior)» (M. Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, in Código de Procedimento Administrativo, 2ª ed., págs. 621 e 622).

Ou seja, tratando-se de actos renováveis, entre os quais avultam os anulados por vício formal de falta de fundamentação, a execução da sentença cumpre-se com a prolação de novo acto, sem os vícios que caracterizavam o anterior. E só em relação a ele se poderá pôr o problema da retroactividade ou não (autores e ob. cit., pág. 622).

Dito de outro modo: porque a anulação não teve que ver com factores de ilegalidade substancial, se não se fundou em razões de violação de lei, haverá, tão só, que eliminar o vício de forma cometido a solução da questão do vício de forma, pode ser praticado novo acto com conteúdo idêntico ao do acto anulado, expurgado do vício de forma que o inquinava.

Na verdade, o art. 124.º do CPPT estabelece a ordem de conhecimento dos vícios do acto contenciosamente impugnado, dando prioridade aos que conduzam à “invalidade” (leia-se nulidade ou inexistência), situando depois os que consequenciam a “anulação”.

E, entre eles, o critério substantivo primacial de conhecimento, em termos de procedência, é o da “mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”, “segundo o prudente critério do julgador”.

Trata-se da transposição do artº 57º da Velha LPTA que introduziu um “preceito inovador, não obstante, na jurisprudência dos tribunais administrativos, se ter vindo a formar determinado entendimento sobre a ordem de conhecimento dos vícios do acto recorrido, agora parcialmente consagrada”.

Cf. Artur Maurício e outros, Contencioso Administrativo, p. 170, nota 1.

E, apesar da referência legal ao “prudente critério do julgador”, tal deve ler-se em termos objectivos pois sem dúvida que determina mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos, a procedência de vícios que impeçam a renovação do acto” – cf. cit, nota 5 – como, em geral, a violação de lei.

Todavia, tal regra não é absoluta pois tem de reportar-se à situação concreta em juízo, podendo razões de ordem lógica impor o conhecimento prioritário do vício de forma, nomeadamente por falta de fundamentação.

O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.

A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.

É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.

As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.

A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.

É manifesto que a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pág 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.

Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.

A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.

Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.

Assim, se é certo que o disposto no art. 124º do CPPT impõe que seja dada primazia ao conhecimento dos vícios de fundo, atinentes com a chamada "legalidade interna", relativamente aos relacionados com a "legalidade externa" (incompetência e vício de forma), a verificação desta última não impedirá a renovação do acto com igual configuração jurídica, expurgado, obviamente, do vício que conduziu à anulação.

E a jurisprudência que invocamos tem admitido, no entanto, que a tutela mais eficaz dos interesses do recorrente pode, em certas situações, passar pelo conhecimento prioritário dos vício de forma, concretamente do vício de falta de fundamentação, sempre que a descoberta da motivação do acto possa oferecer elementos novos ao juízo de verificação dos vícios de fundo, concretamente o de violação de lei por erro nos pressupostos, casos em que a alegada carência de motivação do acto, impedindo a apreensão dos pressupostos de facto e de direito que determinaram a adopção da decisão nele contida, impossibilita a avaliação pelo tribunal da correcção material desses pressupostos.

Assim, na anulação contenciosa por falta de fundamentação, a renovação do acto viciado implica apenas a fundamentação do acto podendo, obviamente, servir-se de "elementos novos" e supervenientes, referidos às circunstâncias de facto e de direito que, não existindo ao tempo em que foi praticada a primeira liqui­dação adicional, ou não sendo do conhecimento da entidade que o realizou, não foram nem podiam ter sido objecto do acto de vontade administrativa.

Por outro lado, o regime da fundada dúvida consagrado no art.º 100º do CPPT, refere-se à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a liquidação adicional do imposto.

Na verdade, o 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.

Destarte, a violação do art. 100.º CPA reconduz-se também a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa do interessado, por forma a garantir justeza e correcção do acto final do procedimento; trata-se tão só de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares, o que quer dizer que a sua preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.

Cfr., entre muitos, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de Acórdão de 17/03/04, Recurso n º 7477/02; de 30/11/04, Recurso n º 229/04; e de 16/03/2005,Recurso nº 435/05.

Sendo, pois, inquestionável que o acto é renovável(3), se for anulado por falta de fundamentação vejamos agora em que medida, aproveitando o Relatório da Inspecção Tributária e todos os elementos os seus elementos de suporte, o acto tributário está fundamentado nos termos legalmente exigidos, possibilitando, para além de qualquer dúvida, a apreensão dos pressupostos de facto e de direito que determinarão necessariamente a adopção da decisão de liquidar, possibilitando a avaliação da correcção material desses pressupostos.

Sustenta a Recorrente nas conclusões 2ª a 28ª que o relatório inspectivo não preenche os requisitos do art.° 77° da LGT, e Ac. STA 26367 de 24.01.02) pois um destinatário normal colocado no lugar da impugnante nunca conseguiria entender como foi possível à IT eleger como facto tributário o substabelecimento duma procuração para o impugnante,, 26- Quando não existia à data norma de incidência (só agora com o IMT - art.° 2° n.° 3 d)), e eleger como momento temporal da sua prática a data desse documento).

Para a Mª Juíza a fundamentação constante no relatório de inspecção que conduziu à liquidação é clara, enuncia razões da decisão, permitindo que um destinatário normal possa compreender o sentido e alcance da desta, repare-se que ao longo do relatório enumeram-se diversos factos que fundamentam a conclusão a que os serviços de inspecção chegaram de que o impugnante não tinha direito ao reembolso nos termos do n.° 8 do art.° 71.° do CIVA: "As facturas foram consideradas como pagas (contabilizadas em caixa) apenas sendo de cobrança duvidosa 18 meses depois do seu início; A impugnante não reclamou créditos nos autos de reclamação da "Cordijex - Cortiças de Exportação, Lda", foram efectuadas todas as diligências inquisitórias que ao caso importava fazer, conforme resulta claramente do relatório.

O que se apura nos autos, cfr. Probatório da sentença, é que no âmbito da sua actividade a impugnante em 1995 e 1996 vendeu à sociedade "C... - Cortiças de Exportação, Lda" tendo emitido as correspondentes facturas com IVA no montante de Esc. 12.309.622 que entregou nos cofres do Estado.

Porém, a impugnante intentou uma acção judicial contra a "C... – Cortiças de Exportação, Lda", para pagamento das facturas relativas aos exercícios de 1995 e 1996, cujo valor de IVA ascende a 12.304.480, havendo a Ré sido condenada ao pagamento por sentença decretada pelo Tribunal de Círculo do Barreiro em 30/05/1997, uma vez que não se opôs ao processo, sendo que a sociedade "C... - Cortiças de Exportação, Lda foi declarada falida por sentença de 29/01/1999, não tendo a impugnante reclamado créditos.

É neste contexto que tem de ser apreciado o pedido de reembolso de IVA no montante de € 12.317.705, relativo ao período de 99/03T, formulado pela Recorrente e aqui em causa, referente às facturas mencionadas na alínea anterior, recebendo o montante de 12.309.622.

Foi para apreciar esse pedido de reembolso de IVA efectuado pela impugnante, no montante de € 12.317.705, relativo ao período de 99/03T, referente a factos ocorridos nos exercícios de 1995 e 1996, que esta foi objecto de uma acção de inspecção externa à contabilidade a estes exercícios, havendo os serviços de inspecção concluído que não era legítimo o pedido de reembolso, pelo que apuraram IVA em falta no montante de Esc. 12.309.622 do ano de 1999, com os seguintes os fundamentos

a. As facturas foram consideradas como pagas (contabilizadas em caixa) apenas sendo de cobrança duvidosa 18 meses depois do seu início;

b. -A impugnante não reclamou créditos nos autos de reclamação da "C... - Cortiças de Exportação, Lda";

c. -Não há provas que as facturas se encontram em dívida porquanto a C... - Cortiças de Exportação, Lda apenas foi condenada em tribunal por não se opor ao processo;

d. -Não se conseguiu verificar procedimentos contabilístícos na escrita

da "C... - Cortiças de Exportação, Lda" apesar de várias diligências efectuadas;

e. -As informações obtidas apontam para que um terreno serviu de pagamento às facturas.

Em 24/03/2000 foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão que concordou com o parecer que confirma o teor do relatório de inspecção tributária, donde se transcreve a parte com relevo para a decisão da causa: "[…] Verificaram-se no entanto várias evidências, conforme exposto no ponto 3.2.2. e 3.2.3 que as referidas facturas não se encontram em dívida, estando pagas através de um terreno cuja posse lhe foi concedida através de procuração irrevogável e que a empresa transmitiu a terceiros, tendo recebido o preço, conforme cópias dos cheques juntos ao processo. Deste modo conclui-se da ilegitimidade do pedido de reembolso de 12.309.622 (valor que erradamente o sujeito passivo considerou na regularização a seu favor, em vez de 12.304.480, pelo que se propõe o seu indeferimento neste montante."(Cfr. fls 20 dos autos).

No domínio fiscal, o Art° 77 da LGT dispõe que "A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária" (cfr. Art.0 63/1 do RCPIT). E o n.° 2 do mesmo artigo acrescenta que a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Este regime, mais desenvolvido actualmente, corresponde ao que já constava do artigo 82 do CPT, em vigor na data em que ocorreram os factos tributários.

Para cumprir a sua função, a fundamentação, deve ser suficiente, clara e congruente- (Sobre esta matéria seguimos de perto a lição de Gomes Canotilho e vital Moreira in "Constituição da Republica Portuguesa Anotada", 3a ed. pp. 936 e segs.

Veja-se como a jurisprudência adopta as mesmas exigências, expressas no sumário do Ac do STA de 15/12/1999, ( "Bases Jurídico Documentais" http://www.dgsi.pt/): A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextuai, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação.).

É suficiente quando abarca todos os elementos escolhidos pela administração de forma a permitir a reconstituição do "iter" lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;

É clara quando é inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura do destinatário normal que na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;

E é congruente quando exprime consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo. A adopção de fundamentos que por contradição não esclareçam concretamente a motivação do acto equivale à falta de fundamentação.

Ora, resulta claro que se o impugnante analisar o conteúdo da liquidação em conjunto com o relatório da inspecção tributária, do qual também tem conhecimento, a fundamentação do acto tributário resulta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição.

O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.

Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.

E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.

É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou o recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.

Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).

Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Na verdade, a fundamentação do acto recorrido está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto por remissão para o Relatório da inspecção tributária.

Perante todo o exposto, afigura-se que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente.

Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto.

Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua -, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.

Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Assim, a fundamentação formal existe e é manifestamente suficiente e clara, pelo que não ocorre a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.

Conseguintemente, improcedem os fundamentos em causa.

DA DÚVIDA SOBRE A EXISTÊNCIA E QUALIFICAÇÃO DO FACTO TRIBUTÁRIO E DO ERRO SOBRE OS PRESSUPOSTOS DE DIREITO

Na p.i. o impugnante sustentara que reunia todos os pressupostos para beneficiar do reembolso nos termos do n.° 8 do art.° 71.° do CIVA, e procedera de acordo com o n.° 11 do art.° 22.° do CIVA, pelo que, a liquidação impugnada viola o princípio da legalidade e da tipicidade, põe em causa os fundamentos do relatório de inspecção, porquanto o imóvel não foi entregue por conta dos fornecimentos de cortiça, nem houve tradição para o ora impugnante, pois as procurações irrevogáveis não geram qualquer transmissão.

Como já se anotou, a sentença recorrida, apelando aos contornos da relação tributária trazida à lide, identificou a questão essencial a decidir como sendo a da determinação sobre se o impugnante reunia as condições para beneficiar do reembolso do IVA nos termos do disposto no n.° 8 do art.° 71.° do CIVA.

Louvando-se no Acórdão do TCAN de 07/10/2004, no Recurso nº 106/04, que versa sobre o alcance do nº 8 do artº 71º do CIVA, e perfilha o entendimento de que “…o citado nº 8 do artigo 71º do CIVA tem de interpretar-se no sentido de que o sujeito passivo só poderá efectuar a dedução referente a créditos incobráveis, desde que demonstre ter realizado as diligências necessárias à satisfação do crédito sem o ter conseguido, por motivos que lhe não são imputáveis”, a Mº Juíza fundamentou que no caso dos autos que, apesar de ter sido decretada a falência da "C... - Cortiças de Exportação, Lda", o crédito do impugnante não se pode qualificar como incobrável, e abrangido pelo n.° 8 do art.° 71.° do CIVA porquanto o impugnante nem sequer reclamou créditos que supostamente eram devidos pela "C... - Cortiças de Exportação, Lda", pelo que logo a partida não se verificam os pressupostos daquele normativo. Aduz-se na sentença que o que se exige ao sujeito passivo é a prova de que fez tudo o que estava ao seu alcance para efectuar a cobrança da dívida, não o tendo conseguido concluindo que, no caso dos autos, o impugnante ao não ter reclamado créditos não diligenciou no sentido de ver satisfeitos os seus créditos, pelo que improcede a sua pretensão de deduzir o IVA ora em causa nos termos do disposto no n.° 8 do art.° 71.° do CIVA.

No âmbito deste recurso e em substância, sustenta a Recorrente que as facturas não foram pagas como resulta da sentença transitada em julgado exarada pelo Tribunal do Círculo do Barreiro;, não podendo a sentença concluir que a transmissão de imóvel teve como contraprestação e por conta a cedência onerosa de cortiça que a recorrente efectuou à devedora, baseada apenas em meras opiniões do Relatório e em auto de declarações inconsistente e ambíguo, quando é certo que a sentença recorrida não, tendo em conta o momento em que deve considerar-se praticado o hipotético facto tributário e a relevância que deve dar-se para o efeito ao substabelecimento duma procuração forense, errou pois a recorrente tinha direito à dedução e reembolso do IVA nos termos do artigo 71.° n.° 8 do CIVA, não sendo obrigatória a reclamação de créditos perante a falida C..., Lda.. Quanto mais não seja, ocorre dúvida fundada sobre a existência e qualificação do acto tributário.

Quid juris?

Dispõe o artigo 71º, nº 8 do CIVA que: “ Os sujeitos passivos poderão deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de execução, processo ou medida especial de recuperação de empresas ou a créditos de falidos ou insolventes, quando for decretada a falência ou insolvência”.

Dele decorre, em consonância com o ponto de vista professado na sentença e no acórdão do TCAN em que se louva, o que se exige ao sujeito passivo é a prova de que fez tudo o que estava ao seu alcance para efectuar a cobrança da dívida, não o tendo conseguido.

Ora, no caso dos autos está provado que a impugnante não desenvolveu as diligências necessárias e possíveis para a cobrança do seu crédito, acabando por o resultado ser negativo em virtude de, tendo a impugnante intentado uma acção judicial contra a "C... – Cortiças de Exportação, Lda", para pagamento das facturas relativas aos exercícios de 1995 e 1996, cujo valor de IVA ascende a 12.304.480 e a Ré sido condenada ao pagamento por sentença decretada pelo Tribunal de Círculo do Barreiro em 30/05/1997, uma vez que não se opôs ao processo, veio a sociedade "C... - Cortiças de Exportação, Lda a ser declarada falida por sentença de 29/01/1999, não tendo a impugnante reclamado créditos no processo falimentar.

A Recorrente contrapõe que as facturas não foram pagas com fundamento na sentença do Tribunal de Círculo do Barreiro, mas esse argumento não colhe uma vez que essa decisão assentou no facto de a acção intentada pela recorrente contra a C..., Lda., não foi contestada (alíneas C) e D) do probatório).

Como bem refere o EPGA em seu douto parecer, “A convicção do tribunal sobre o pagamento das facturas assentou na prova constante do Relatório da IT a fls. 30 e seguintes onde consta o depoimento prestado em Auto de Declarações de A...Gonçalves, sócio da recorrente que reconhece que foi celebrado um contrato entre a recorrente e a C..., Lda., para fornecimento de cortiça por troca de um terreno.

Que nesse contrato incluía também António Luciano B... Joaquim como empresário em nome individual, o que prejudicou a empresa, uma vez que passou a fornecer em maior quantidade em nome individual, lesando naturalmente os seus interesses.

E a cedência do terreno pelo fornecimento da cortiça não implicava que tivesse havido Dação em Cumprimento.

E não foi possível saber o modo como tal ocorreu porquanto o referido A...Gonçalves declarou em nova audição que não lhe era possível entregar o contrato da cedência do terreno pela cortiça fornecida.

Que este prédio foi propriedade da recorrente não restam dúvidas pois que o mesmo foi adquirido à mesma pela Sociedade OMINOC SA, conforme fls. 31 do Relatório.

E o sócio gerente da recorrente António B... Joaquim (a sociedade vinculava-se apenas com a sua assinatura) não quis esclarecer o teor de tal contrato, tendo negado mesmo a sua existência quando além do declarante acima referido e o advogado da C..., Dr. Eduardo Ferreira reconheceram a existência de tal contrato entre a recorrente e a C..., tendo este último declarado que elaborou a minuta do mesmo e que o seu teor era que o terreno servia de garantia ao bom pagamento das facturas emitidas pela referida sociedade à C

Improcede também a argumentação quanto à Procuração. O SR A...Gonçalves na segunda audição declarou que a recorrente negociou com a OMINOC um mandato irrevogável.

Competia à recorrente fazer prova de que não tinha havido cedência do terreno pelo fornecimento da cortiça, pelo que não pode agora vir invocar o artigo 100.° n.°l do CPPT.

As dúvidas só existiriam se a recorrente tivesse feito prova de tal facto e mesmo assim surgissem dúvidas sobre a sua existência.

Tem sido abundante a Jurisprudência deste TCAS no sentido que incumbe ao sujeito passivo fazer prova dos factos tributários e só funcionando o artigo 100.° do CPPT nos casos em que mesmo após essa prova ainda surjam dúvidas. Ora a recorrente além de não ter feito prova não colaborou com a AF na descoberta da verdade.

Relativamente ao artigo 71.° n.° 8 do CIVA o mesmo é bem claro no sentido de que os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis quando for decretada a falência ou insolvência.

Embora a recorrente tenha proposto acção contra a CODEX o certo é que depois de a mesma ter sido declarada falida não reclamou os seus créditos. Não pode agora vir dizer que tal meio era desnecessário por que os bens não eram suficientes nem para pagar as dívidas com garantia real, quando não fez qualquer prova nesse sentido.”

Na senda do douto parecer, haverá que concluir que se verificaram factos e actos que jurídico-fiscalmente não são neutros e foram correctamente enquadrados pelo Fisco.

É que, como ensina ALBERTO XAVIER in MANUAL DE DIREITO FISCAL – VOL. I, PÁG. 183, “para o conceito fiscal de transmissão mais importante que a circulação jurídica entre patrimónios é o resultado económico da circulação de poderes efectivos sobre bens que sejam reveladores de capacidade contributiva”.

Para JOSÉ MANUEL M. CARDOSO DA COSTA in A Invalidade dos negócios jurídicos - ciência E TÉCNICA FISCAL N.° 199/201 in CURSO DE DIREITO FISCAL, COIMBRA - 1972, desde que o Fisco tenha diante de si um acto ou contrato susceptível de, em abstracto, operar uma transmissão não pode deixar de efectuar a liquidação. Tal susceptibilidade abstracta existe quando uma certa roupagem das estipulações - « de figuração exterior do acto » - se ajusta a um certo figurino desenhado na lei como modo formal de poder operar uma transmissão. Desde que a roupagem da realidade se ajuste à do figurino legal, o Fisco terá de efectuar a liquidação na convicção de que tal realidade se esconde por detrás da roupa.

Assim, o conceito de transmissão fiscal é mais amplo que o que resulta da lei civil e, em tese geral, a transmissão compreende não só a transmissão civil como também a transmissão económica, ou de facto, mesmo que despida de formalidades legais ou ferida de nulidades ou anulabilidades não reconhecidas judicialmente, salientando-se a situação material resultante da simples mudança dos possuidores dos bens.

A relação jurídica constitui-se com a verificação do facto tributário previsto na lei, independentemente quer da vontade dos particulares nesse sentido dirigida, como da actuação da administração fiscal, irrelevando a autonomia da vontade para moldar a obrigação fiscal ao invés do que sucede nas obrigações privadas, princípio que está consagrado no artº 36º da LGT ao dispor que “a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário” – nº 1 - ; “os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes” – nº 2 – e “a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária” – nº 3. Daí que se possa afirmar que não é o regime da nulidade, sem mais, o estatuído pelo legislador português para atalhar às situações prevenidas no inciso legal em apreço, pois, nos termos referidos, é irrelevante, para o Direito Fiscal, a invalidade ou ineficácia dos negócios jurídicos, importando, antes, os resultados económicos envolvendo a transmissão do direito de propriedade e das suas figuras parcelares.

O artigo 10º da LGT estabelece que a tributação é valorativamente neutra, devendo atender apenas às circunstâncias reveladoras da capacidade contributiva do facto ou acto, irrelevando, pois, os imperativos jurídicos ou éticos como pressuposto ou medida da tributação a qual assentará no resultado económico dos negócios ou actos jurídicos ainda que estes sejam ilícitos ou contra os bons costumes. E ao consagrar a vertente da consideração económica dos factos ou actos com relevância jurídica tributária, o direito fiscal está em consonância com o direito civil no sentido de que, por exemplo, quando os negócios jurídicos são de objecto físico ou legalmente impossível à ordem pública ou contrários aos bons costumes, juscivilisticamente são nulos ( cfr. artº 280º do Ccivil) mas, apesar disso, esse vício será ignorado quando é invocado pela pessoa que o praticou por forma a impedir que essa pessoa seja beneficiada; também assim no direito fiscal, em que quem actua de modo ilícito não pode fruir de protecção jurídica, devendo sofrer a tributação prevista na lei.

É esse princípio que subjaz ao disposto no artº 38º nº 1 da LGT em que se prevê a tributação dos efeitos económicos pretendidos pelas partes que tenham sido produzidos apesar da ineficácia do negócio: tal como no direito civil(4), o negócio não produz os efeitos que tenderia a produzir por uma circunstância intrínseca que juntamente com o negócio válido integra o tipo legal e que é o de o único ou principal objectivo ter sido evitar ou reduzir a tributação.

Daí que não seja operável a fundada dúvida do artº 100º do CPPT.

Dispõe o citado normativo:

"Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".

Seguindo Alfredo José de Sousa, José da Silva Paixão, in "CPPT - Comentado e Anotado", em anotação ao referido artº, temos que "[...] a prova produzida de que há-de resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário há-de ser, não só a prova aduzida pelas partes, como também e sobretudo a prova que ao juiz se impõe diligenciar.

A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.

Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do acto tributário.

Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los."

Em conformidade com o disposto no artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.

Simplesmente, o ónus de prova do alegado erro sobre os pressupostos do acto de liquidação onera o Recorrente pelo que, se, em face da contraprova produzida pela Fazenda Pública a respeito dos mesmos factos, o resultado fosse duvidoso, o desiderato teria de se resolver em desfavor da Recorrente, dando-se por assente o facto contrário, isto é, a inexistência de erro sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário. No artº 100ºdo CPP acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida « acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).

De acordo com A.Sousa e Silva Paixão, CPPT anotado, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.

A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco».

Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante.

É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.

A este enquadramento do regime do artº 100º do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).

É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 100º do CPPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.

Com esta delimitação, vejamos agora se é sustentável alguma dúvida fundada sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente.

Em nosso entender e em total sintonia com a sentença recorrida, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a qualificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida quando a recorrente nem sequer fez prova de que não tinha havido cedência do terreno pelo fornecimento da cortiça pelo faltam elementos minimamente rigorosos até porque, como já se disse, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 100º do CPPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas.

Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica e por isso não se torna necessário recorrer à regra do artº 100º do CPPT pois o artigo 71.° n.° 8 do CIVA é bem claro no sentido de que os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis quando for decretada a falência ou insolvência e resulta do probatório exarado na sentença sob recurso que embora a recorrente tenha proposto acção contra a CODEX o certo é que depois de a mesma ter sido declarada falida não reclamou os seus créditos, não relevando a sua alegação de que tal meio era desnecessário porque os bens não eram suficientes nem para pagar as dívidas com garantia real, quando não fez qualquer prova nesse sentido.

Termos em que improcedem «in totum» as conclusões do recurso.

III- DECISÃO

Pelo exposto, acordam os Juízes deste Tribunal em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida .

Custas pela impugnante , fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs.

Lisboa, 19/09/2006

(Gomes Correia)

(Eugénio Sequeira)

(Ivone Martins)

(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.

(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.

(3) Nos termos do nº 2 do artº 30º da Lei Geral Tributária (LGT) O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.

Consagram este inciso legal (ver também o artº85º do CPPT) o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária.

Essa indisponibilidade e a exigência de lei como base de renúncia a créditos tributários, estão em consonância com o que em geral é defendido pela doutrina e pela jurisprudência do STA – (v. g. LGT Comentada e Anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 3ª Ed., pág. 160 com todas as referências doutrinais e jurisprudenciais).

À luz do princípio da legalidade tributária e em decorrência do disposto nos artºs 8º, nº 1 da LGT e 103º, nº 2 e 165º nº 1 i) da CRP, a renúncia total ou parcial dos créditos tributários referentes a impostos, porque contende com a incidência dos mesmos terá de ser prevista em lei da Assembleia da República ou DL aprovado ao abrigo de autorização legislativa.

E isso porque, como se disse, por injunção do nº 2 do artº 36º da LGT, os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes.Assim, nem o objecto da obrigação, nem os juros, nem o prazo de pagamento, etc., podem ser alterados nem sequer por vontade das partes pois a isso se opõe a referido princípio de legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa; a vontade das partes, seja da Administração, seja dos contribuintes, não tem relevância jurídica, o que vale por dizer que, uma vez preenchidos os pressupostos de facto, nasce a obrigação estreitamente vinculada e, mesmo no âmbito de conceitos indeterminados, está-se perante o seu preenchimento em obediência à lei e não aos interesses das partes.

Tal como salientam A . José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anotado, 1ª ed., pág. 196, Não podem, com efeito, os órgãos da Administração Tributária – contrariamente ao que acontece com a generalidade dos credores privados – negociar sobre as dívidas de imposto, renunciar a elas ou perdoá-las, no todo ou em parte, nem tão pouco conceder moratórias para o seu pagamento ou sequer aceitar que este se faça antecipada ou parcialmente – a menos, claro, que o próprio legislador o consinta.

São ilegais todos os actos da administração fiscal, inclusive do Ministro das Finanças, a autorizar moratórias, suspensão da execução, mesmo em regime de pagamento em prestações, relativamente a impostos já liquidados, sem qualquer norma legal em que se apoie.”

Tudo isto para demonstrar que nada impede a renovação do acto- antes a lei a impõe- com base numa apropriada fundamentação baseada não apenas no Relatório dos SFT, mas também nos elementos novos que por este requerimento se carreiam.

(4) Vd. Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª ed., Coimbra, 1985, pág. 605