I- RELATÓRIO
P. ....., S.A., com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA nºs ….203 e ….207, no valor total de € 391.912,50, e respetivos juros compensatórios, no valor de € 51.273,90, referentes ao segundo e último trimestres de 2007.
O Tribunal Administrativo de Fiscal de Sintra, por decisão de 14 de Abril de 2021, julgou parcialmente procedente a impugnação.
Inconformada com a decisão na parte em que lhe foi desfavorável, a Fazenda Pública, ora Recorrente, formulou as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:
A) Visa o presente recurso reagir, genericamente, contra a douta sentença que declarou parcialmente procedente a Impugnação deduzida pela sociedade P...... contra as liquidações adicionais de IVA n.ºs …..203 e …..207, no valor total de € 391.912,50, e respetivos juros compensatórios, referentes a 2007, emitidas na sequência de inspeção tributária externa, que teve por objeto a correção ao valor da prestação do serviço na base da qual houve uma cessão de posição contratual gratuita sobre um contrato de locação financeira de imóvel.
B) A cessão de posição contratual no âmbito de um contrato de locação financeira de bem imóvel constitui prestação de serviços e, como tal, uma operação sujeita a IVA.
C) - À luz da noção residual ou negativa de prestação de serviços, para efeitos de IVA, o disposto no artigo 4.º, n.º 1 do CIVA, estipula que constituem prestações de serviços todas as operações realizadas a título oneroso que não se qualificam como transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens, será de concluir que a cessão de posição contratual efetuada pela impugnante no âmbito do contrato de locação financeira anteriormente celebrado com o Banco, S......, constituindo uma cessão de direitos, deve ser qualificada como prestação de serviços e, como tal, uma operação sujeita a IVA
D) Constituindo a operação de cessão da posição contratual em apreço uma prestação de serviços sujeita e não isenta de IVA, o valor tributável seria determinado pela contraprestação obtida ou a obter, caso existisse, nos termos do n.º 1 do art.º 16.º do CIVA.
E) . E, provado que está que a operação foi realizada a título gratuito – como foi –, conforme previsto na al. b) do n.º 2 do art. 4.º do CIVA, [c]onsideram-se ainda prestações de serviços a título oneroso: b) As prestações de serviços a título gratuito efetuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, sendo que o valor tributável é apurado tendo por base o valor normal do serviço, definido no n.º 4 do presente artigo”, à luz da al. c) do n.º 2 do art. 16.º do CIVA, a qual remete para as operações referidas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 4.º, CIVA
F) Além de não ter declarado a operação tributável, no valor de € 1.850,000,00, verifica-se (provando-se) (FACTO A) que a impugnante/sujeito passivo, está inscrita pela atividade de “Outras Atividades de Consultadoria para os Negócios e a Gestão” - CAE 070 220, enquadrada em sede de IVA no regime normal, tendo celebrado em 2006-05-18, pelo período de 5 anos, um contrato de locação financeira imobiliário (Contrato nº …..476) com o Banco C......, SA, que tem como objeto o prédio misto, sito na Freguesia de Colares, Concelho de Sintra, descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Sintra, sob o nº 6…. e inscrito na matriz predial urbana sob o Artº 3… e na matriz predial rústica sob o Artº 6…., sendo que segundo esse contrato o valor de aquisição do Imóvel (e do usufruto nele subjacente) ascendeu a € 1.850.000,00. (FACTO H).
G) Verifica-se também que, em 2007-05-03, o sujeito passivo outorgou um contrato de cessão de posição contratual, no qual cedeu à empresa P......, SA, a sua posição no contrato de locação financeira supra referido não estabelecendo contrapartida/prestação a receber pelo cedente (clausula 6ª do contrato)
H) Em sede de Impugnação Judicial a justificação para o não pagamento do IVA foi outra, afinal, até houve contrapartida tendo apresentado dois cheques bancários n.ºs …..603 e …..334, no valor de € 200.000,00 cada um, data de 11.05.2007 e sacados sobre o M...... em 14.05.2007), estabelecendo-se, aparentemente, fora do contrato de cessão da posição contratual, uma contrapartida de € 400.000,00, mas que, como resulta da fundamentação da matéria de facto, não ficou provado que tivesse sido recebido para esse fim.
I) O Tribunal a quo revela ter fundadas dúvidas sobre os termos em que o contrato de cessão foi celebrado, afirmando mal compreender (eufemisticamente, diríamos) que as partes tenham formalizado a cessão da posição contratual, em documento escrito, nele incluindo a cláusula relativa de gratuitidade do negócio e, ao contrário do ali expressa e autonomamente declarado, tenham, afinal, realizado um negócio oneroso. Tal argumentação da impugnante, sem elementos – que ao caso sempre teriam de ter algum suporte documental – que a suportem, não pode ser, como não o foi no âmbito da fundamentação de facto, aceite.
J) . Apesar da ausência de certeza jurídica e da ausência de convicção, isso não o impediu de valorar a parte do contrato de cessão da posição contratual onde se refere que à data da sua celebração (03-05-2007) estaria em dívida o valor de 1.456.041,67 €, por entender que esta componente influencia o real valor do serviço.
L) A AT, viu-se na contingência de considerar a base tributável no montante de € 1.850.000,00, em virtude não só da ausência de contrapartida pela cessão da posição contratual acordada, à luz do disposto no art.º 16.º, n.º 4, do CIVA, mas, sobretudo, porque na falta de quaisquer outros elementos apresentados, o único documento sobre o qual nunca recaíram inconsistências que pudessem atentar ao seu valor probatório (contrariamente ao que resultou do contrato de cessão), foi o valor de aquisição do bem presente no mencionado contrato de locação.
M) Não está em causa saber se a AT na quantificação da matéria tributária ignorou “o real valor do serviço” até porque, por um lado, desconhecemos o que seja o real valor do serviço. Por outro lado, o Tribunal a quo não o densifica. Finalmente, não vislumbramos que este conceito indeterminado se mostre previsto no art. 16º, nº 4, do CIVA que apela não ao valor real, mas a um valor normal do serviço.
N) E que contrasta, com todo o respeito que merece a sentença recorrida, com o erro de apreciação da prova que entendemos ser de imputar ao Tribunal que é, no fundo, julgar aceitável considerar o valor de € 1.456.041,67 suportado num documento cujo negócio o próprio tribunal, no seu prudente juízo, criticamente reconheceu suscitarem-se as maiores reservas determinantes da sua convicção jurídica
O) Cabia à Impugnante, perante a legitimidade da AT em corrigir uma operação que o próprio tribunal reconheceu ser tributável em sede de IVA, o ónus de provar que seria outra a matéria tributável a atender – abalando assim a correção realizada. O que não logrou fazer
P) . Recorde-se, por outro lado, que foi a própria Impugnante quem alegou que “(…) pela cessação da posição contratual “é uma operação embora sujeita é isenta de IVA, na medida em que as rendas subjacentes a tal contrato de locação foram e são operações igualmente isentas desse imposto (artigo 9.º, n.º 30 do CIVA)”. (transcrito da própria sentença)
Q) Ou seja, aparentemente a cedente terá pago rendas de um ano sem liquidar o IVA devido ao Estado, no montante de € 82.731,25 (1.850.000,00 - 1.456.041, 67 = € 393 958,33 x 21%).
R) A ser verdade, tal como alega a Impugnante, fica-se com a certeza que a consideração da componente de que se socorreu o Tribunal a quo (capital em dívida) provoca uma vantagem fiscal injustificada e injusta na esfera patrimonial da Impugnante à custa do erário público
S) . Foi opção da sentença recorrida corrigir a matéria tributável apurada pela AT a partir de um valor que o próprio Tribunal a quo não afasta mas que entende dever ser graduado, em função de componentes e vicissitudes que o aproximem não do valor normal do serviço, tal como é exigido pelo disposto no art. 16º do CIVA, mas do que o próprio tribunal a quo concetualiza como sendo o “real valor do serviço prestado” – num negócio que para além de não ser possível apurar o valor da contraprestação, subjacente a ele está um outro negócio com um contorno que aponta à aquisição final do bem
T) O Tribunal a quo reconheceu ter sido adequado partir do valor de aquisição indicado no contrato de locação subtraindo/corrigindo o valor das rendas supostamente já pagas pois que tendo pela frente uma operação tributável em IVA seria incompreensível não procurar encontrar um valor sindicável à prestação do serviço – sendo certo que foi opção consciente da Impugnante relativamente à cessão da posição contratual não definir o valor da contrapartida
U) Analisada a norma do nº 4 do art. 16º, do CIVA é evidente que a melhor ou pior compreensão do seu conteúdo varia em função do tipo de negócio subjacente (contrato de locação com a indicação do valor de aquisição do bem) e dos efeitos jurídico económicos que se projetam para o futuro; da natureza do bem (imóvel) aqui se incluindo a sua tendencial valorização, e, finalmente, a suscetibilidade do montante tributável poder provocar distorções em termos de concorrência expressamente indesejadas pelo próprio regime jurídico em análise
V) . Se estivesse em causa um bem de uso perecível, ou cujo uso subjacente à prestação do serviço lograsse, porventura desvalorizar o bem, não nos repugnaria aceitar esta componente de dar relevância ao capital em dívida na definição do valor da matéria tributável
X) Compreendemos a preocupação do Tribunal a quo em procurar refletir a componente do capital em dívida naquilo que pode constituir o preço, mas entendemos que isso só ocorre quando a prestação do serviço vai desvalorizando o bem, o que tendencialmente só ocorre com bens móveis perecíveis ou deterioráveis pelo uso do serviço prestado.
Z) O que não sucede quando estamos perante um imóvel objeto de locação com a definição de um valor de aquisição, em que o uso não desvaloriza o bem, em que não há propriamente um deperecimento (permitindo até que o mercado o possa valorizar), em que a introdução do valor das rendas ao não acompanhar o valor do imóvel acaba necessariamente por provocar distorções concorrenciais no valor normal do mesmo (valor de mercado)
AA) O valor normal, que poderemos também designar por valor de mercado, de uma prestação de serviços traduz-se na transferência do referido direito de adquirir um imóvel, com determinadas caraterísticas e condições quase imutáveis, perfeitamente incompatível, por exemplo, com um bem móvel, que tem em conta a marca, a cilindrada, em que uma parte do preço já foi paga e outra se encontra por pagar, com um determinado número de quilómetros percorridos, com uma determinada idade, etc…
BB) Estando em causa um direito de natureza obrigacional e de conteúdo económico, que se traduz na transferência do direito de adquirir o imóvel, uma vez pagas as rendas, o "valor normal" não pode deixar de estar associado ao próprio valor do imóvel, doutro modo, à medida que o valor do capital em dívida fosse sucessivamente baixando, também se iria afastando/distorcendo em termos de concorrência face ao valor de mercado, fazendo com que o mesmo tivesse sido adquirido pelo seu valor residual, o que, como já afirmámos, seria irrazoável
CC) Esta característica que o imóvel tem de tendencialmente não se desvalorizar associado a uma componente que dá expressão à redução do capital em dívida (não relacionada com o preço ou com o valor de mercado) vai criando sucessivamente uma divergência crescente não desejada pelo legislador que pretendeu apurar um preço adequado ao valor de mercado (valor normal do serviço – art. 16º, nº 3 e 4, do CIVA)
DD) Motivo pelo qual entendemos que, nestas circunstâncias, em que não foi definido o valor da prestação e estando em causa a locação de um bem imóvel, bem andaram os SIT ao apurar a matéria tributável da prestação do serviço em função do valor de aquisição do bem tal como ele decorre do contrato de locação imobiliária e sem a introdução de uma componente (capital em dívida) que nestas circunstâncias provocaria distorções concorrenciais evidentes, bastando lembrar para além da distorção fiscal decorrente do apuramento de futuras mais-valias sobre a venda do mesmo (em que o VA tinha necessariamente de corresponder ao valor residual do contrato), criaria também uma desigualdade fiscal face a todos quantos vão sucessivamente adquirindo um imóvel por compra e venda pelo valor de mercado, e, os restantes que, para um bem imóvel semelhante vão celebrando contratos de locação imobiliária com aquisição a final pagando IVA sobre o valor do bem, corrigido do capital em dívida.
EE) Pelo exposto, estão em causa os seguintes vícios:
- Erro de apreciação da prova produzida nos autos valorando-se um documento ao qual foram reconhecidas pelo julgador dúvidas fundadas sobre o negócio ali efetuado, menosprezando-se o único elemento probatório que com reconhecida credibilidade logrou definir o valor da matéria tributável, e, que, só poderia ser ultrapassado se a Impugnante lograsse ela abalar a correção dos SIT.
De todo o modo
- Erro de apreciação jurídica quando, perante a ausência de uma contrapartida quantificável na cessão da posição contratual e estando em causa a locação de um imóvel, o Tribunal a quo valorou o capital em dívida como uma componente que se revela nestas circunstâncias incompatível com o valor normal do serviço, tal como foi pretendido pela legislador nos termos do art. 16º, nº 4, do CIVA pela distorção concorrencial que provoca no preço do serviço, em termos de mercado, mostrando-se violado o disposto nos arts.74º, da LGT e 16º, nº 4, do CIVA.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso, revogada a douta sentença, julgada a presente Impugnação Judicial improcedente, como é de Direito e Justiça.
V/Exas, porém, melhor decidirão.”
Devidamente notificado, o Recorrido não apresentou contra-alegações.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.
Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
Nos presentes autos importa saber se:
- Saber se a sentença errou na apreciação critica que fez da prova;
- Saber se a sentença errou no julgamento de Direito que fez.
II- FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
A) A impugnante, está inscrita pela atividade de “Outras Atividades de Consultadoria para os Negócios e a Gestão” - CAE 070 220, enquadrada em sede de IVA no regime normal, com periodicidade trimestral e em sede de IRC, no exercício de 2007, no regime geral de tributação, por opção – cf. fls. 67-A do PAT apenso.
B) Em 18.05.2006, a impugnante celebrou, pelo período de 5 anos, um contrato de locação financeira imobiliário (contrato n.º ….476) com o Banco C......, S......, referente a um prédio misto, sito na freguesia de Colares, concelho de Sintra, descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial de Sintra, sob o n.º 6…. e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 3…. e na matriz predial rústica sob o artigo …..5, Secção K, pelo valor de € 1.850.000,00 – cf. doc. 6 junto à p.i.
C) Por contrato de 03.05.2007, a impugnante, com o consentimento do Banco C......, S......, cedeu a posição contratual que detinha no contrato referido em B) à sociedade “P......, SA”, NIPC 503…..– cf. doc. 7 junto à p.i.
D) Do contrato de cessão de posição contratual referido em C), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, resulta, além do mais, o seguinte:
“[…]
2ª
O contrato foi celebrado pelo prazo de 60 meses, sendo as rendas mensais antecipadas, estando actualmente em dívida o valor de 1.456.041, 67€.
[…]
6ª
Não é devida qualquer contrapartida pela cessão de posição contratual ora acordada.
7ª
O 3 o Outorgante assume a responsabilidade pelo pagamento de todas as despesas e encargos emergentes ou relacionados com a presente cessão e com o contrato de locação financeira, designadamente com impostos ou taxas, incluindo a contribuição autárquica, ainda que respeitem a período anterior à presente data, e mesmo que só venham a ser liquidadas ou apresentadas a pagamento posteriormente.”
- cf. doc. 7 junto à p.i.
E) Com data de 11.05.2007 a “P......, SA” emitiu, à ordem da ora impugnante, os cheques bancários n.ºs 0641635603 e 0624808334, no valor de € 200.000,00 cada um, sacados sobre o M...... em 14.05.2007 – cf. docs. 8 e 9 juntos à p.i.
F) O fornecedor “L......, Lda.” emitiu em nome da ora impugnante as faturas n.ºs 19 e 23, em 30.05.2007 e 25.06.2007, nos valores de € 1.750,00 e € 2.500,00, respetivamente, referentes a “Pintura da moradia da Avenida D. Afonso [Henriques]”, das quais consta a menção “IVA DEVIDO PELO [ADQUIRENTE]” – cf. fls. 131 e 132 do PAT apenso.
G) A ora impugnante não declarou nem deduziu o IVA relativo às faturas mencionadas na alínea que antecede – facto não controvertido.
H) A coberto da ordem de serviço n.º …..431, de 17.11.2009, a ora impugnante foi objeto de uma ação de inspeção por parte dos Serviços de Inspeção (SIT) da Administração Tributária (AT), na sequência da qual foi elaborado, em 23.11.2010, o respetivo relatório final, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual se retira, além do mais, o seguinte:
“[…]
III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL.
[…]
3.1.6. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO
Em sede de Imposto sobre o valor acrescentado foram detectadas as seguintes situações susceptíveis de correcção:
3.1.6. 1. Cedência de posição contratual, na vigência dum contrato de locação financeira
O sujeito passivo, em, 2006-05-18, celebrou pelo período de 5 anos, um contrato de locação financeira imobiliário (Contrato nº …..476) com o Banco C......, SA, que tem como objecto o prédio misto, sito na Freguesia de Colares, Concelho de Sintra, descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de Sintra, sob o nº 6… e inscrito na matriz predial urbana sob o Artº 3… e na matriz predial rústica sob o Artº 6…. (Anexo IV- fls 1 a 7).
Conforme descrito no referido contrato o valor de Aquisição do Imóvel foi de € 1.850.000,00.
No ano seguinte, mais precisamente em 2007-05-03, o sujeito passivo outorgou um Contrato de cessão de posição contratual, no qual cedeu à empresa P......, SA, com o NIPC 503……, a sua posição no contrato de locação financeira supra referido (Anexo V- fls. 1 a 4).
O contrato de cedência de posição contratual não estabelece contrapartida a receber pelo cedente.
Sujeição a Iva da prestação de serviços que consubstancia o contrato de cedência de posição contratual
Nos termos da alínea a) do nº1 do Artº 1º do CIVA, estão sujeitas a IVA as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal. Ainda, de acordo com o disposto no nº 1 do Artº 4º do citado diploma, o conceito de “prestação de serviços”, tem um carácter residual, abrangendo todas as operações decorrentes da actividade económica que não sejam definidas como transmissões, aquisições intracomunitárias ou importação de bens.
Por outro lado, a alínea b) do nº2 do mesmo Artº 4º, determina que se consideram ainda prestações de serviços a título oneroso as prestações de serviços a título gratuito efectuadas pela própria empresa com vista a fins alheios à mesma.
Ora, quando ocorre a cedência de posição contratual durante a vigência do contrato de locação financeira, ou seja, antes de efectuada a opção de compra, verifica-se uma perda voluntária de um direito que o locatário demite de si, atribuindo-o ou cedendo-o a outrem.
Tal operação consubstancia uma prestação de serviços tributada nos termos dos citados normativos sendo o valor tributável determinado de acordo com a alínea c) do nº 2 do Artº 16º do CIVA, em função do valor normal do serviço, definido no nº 4 do mesmo artigo.
Base tributável e IVA não liquidado
Conforme consta na cláusula 6ª do contrato de cedência de posição contratual, não é devida qualquer contrapartida pela referida cessão de posição contratual.
Neste caso, como não há contrapartida, a base tributável será o valor normal do serviço, definido no nº 4 do Artº 16º, isto é, “o preço..., que um adquirente ou destinatário, no estádio de comercialização em que é efectuada a operação e em condições normais de concorrência, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que é efectuada a operação ou no tempo e lugar mais próximos, para obter o bem ou o serviço ou um bem ou serviço similar.”
Face ao exposto, a base tributável será de € 1.850.000,00, valor correspondente ao valor de Aquisição do Imóvel, que consta no Contrato de locação financeira. IVA não liquidado - € 1.850.000,00 x 21% = € 388.500,00
[…]
3.1.6. 2 - IVA devido pelo adquirente
Através da análise da documentação contabilística verificou-se que não estão contabilizadas na conta 2433999- Iva devido pelo adquirente, duas facturas emitidas pelo Fornecedor L...... - NIPC 507….., que tem a menção “Iva devido pelo adquirente” , portanto o sujeito passivo não liquidou nem deduziu o IVA respeitante a essas facturas, conforme dispõe a alínea j), do nº 1, do Artº 2º do CIVA e Artº 1º do Regime Especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas de Obras Públicas, a que se refere o Dec-Lei nº 204/97, de 9 de Agosto.
Enquanto que a legislação fiscal estabelece ao sujeito passivo a faculdade de dedução do imposto, impõe a obrigatoriedade de liquidação e subsequente entrega nos cofres do Estado, do imposto liquidado, que por não proceder em conformidade procede-se à referida correcção, no montante de € 2.625,53.
[…]” – cf. doc. 5 junto à p.i.
I) Atos impugnados: Em 14.12.2010, e na sequência das correções efetuadas no âmbito do procedimento de inspeção referido em H), foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e respetivas liquidações de juros compensatórios, no valor total de € 443.186,40, com data limite de pagamento em 28.02.2011:
“(texto integral no original; imagem)”
- cf. docs. 1 a 4 juntos à p.i.
ão
E, consignou ainda quanto aos factos não provados, que:
1) Que embora no contrato de cedência da posição contratual não estivesse prevista nenhuma contrapartida pela cessão, a empresa P......, SA, entregou à impugnante dois cheques, cada um no valor de € 200.000,00 (art.º 14.º da p.i.).”
Quanto à motivação da matéria de facto a sentença recorrida exarou o seguinte:
“A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do processo instrutor apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório.
Quanto ao facto julgado não provado, resulta de sobre o mesmo não ter sido produzida prova suscetível de criar no tribunal a convicção sobre a efetiva verificação do mesmo. Na verdade, não obstante a junção aos autos de dois cheques datados de 11.05.2007, que a “P......, SA” emitiu, à ordem da ora impugnante, no valor de € 200.000,00 cada um, sacados sobre o M...... em 14.05.2007, conforme foi dado por provado em E), o certo é que fica por esclarecer a relação entre estes meios de pagamento o contrato de cessão deposição contratual, nomeadamente porque resulta da cláusula 6.ª do mesmo que “[n]ão é devida qualquer contrapartida pela cessão de posição contratual”, e não existem quaisquer outros elementos que suportem a afirmação da impugnante no art.º 14.º da p.i., v.g., uma adenda ao contrato em apreço a fim de ficar devidamente documentado para efeitos contabilísticos a entrada do valor em apreço na esfera jurídica da impugnante, ou, no mínimo, troca de correspondência entre as partes sobre o assunto, considerando, além do mais, que está em causa um elemento absolutamente essencial do contrato – o preço. Mal se compreendendo que as partes tenham formalizado a cessão da posição contratual, com referência aos termos da mesma, incluindo a cláusula relativa de gratuitidade do negócio e, tendo, afinal, como referido pela impugnante, realizado um negócio oneroso, não tenham procedido do mesmo modo, conferindo forma escrita a esse elemento essencial do acordo.”
III. Do Direito
A única questão que urge decidir nos presentes autos recursivos é a de saber se o valor considerado na decisão recorrida como sendo o valor sobre o qual deve incidir o IVA na cessão da posição contratual num contrato de locação financeira gratuita dum imóvel foi ou não o adequado.
Na verdade, a apelante insurge-se contra o decidido por entender que o Tribunal a quo não efetuou uma adequada apreciação da prova produzida nos autos e que não deveria ter considerado que o valor sobre o qual deverá incidir o IVA corresponde à diferença entre o valor inicial do contrato de locação financeira e o valor ainda em dívida no momento da cessão em face do disposto no artigo 16º, nº 4 do CIVA.
Advoga que a cessão de posição contratual no âmbito de um contrato de locação financeira de bem imóvel constitui prestação de serviços e, como tal, uma operação sujeita a IVA, ao abrigo do artigo 4.º, n.º 2 do CIVA, motivo pelo qual o valor tributável seria determinado pela contraprestação obtida ou a obter, caso existisse, nos termos do n.º 1 do art.º 16.º do CIVA.
Estando provado que a operação foi realizada a título gratuito, o valor tributável é apurado tendo por base o valor normal do serviço, definido no n.º 4 do artigo 4º, à luz da al. c) do n.º 2 do art. 16.º do CIVA, a qual remete para as operações referidas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 4.º, CIVA.
Prossegue defendendo que não se pode entender, como entende a decisão apelada, que o valor de incidência do IVA deveria corresponder à diferença entre o valor inicial do contrato de locação financeira e aquele que ainda se encontrava em dívida no momento da cessão da posição contratual, sendo certo que o Tribunal a quo não densifica aquele valor, bem como porque este conceito indeterminado não se mostra previsto no art. 16º, nº 4, do CIVA que apela não ao valor real, mas a um valor normal do serviço.
Mais argui que cabia à Impugnante, perante a legitimidade da AT em corrigir uma operação que o próprio tribunal reconheceu ser tributável em sede de IVA, o ónus de provar que seria outra a matéria tributável a atender – abalando assim a correção realizada. O que não logrou fazer.
Adensa ainda que foi a própria Impugnante quem alegou que “(…) pela cessação da posição contratual “é uma operação embora sujeita é isenta de IVA, na medida em que as rendas subjacentes a tal contrato de locação foram e são operações igualmente isentas desse imposto (artigo 9.º, n.º 30 do CIVA)”. Ou seja, aparentemente a cedente terá pago rendas de um ano sem liquidar o IVA devido ao Estado, no montante de € 82.731,25 (1.850.000,00 - 1.456.041, 67 = € 393 958,33 x 21%). A ser verdade, tal como alega a Impugnante, fica-se com a certeza de que a consideração da componente de que se socorreu o Tribunal a quo (capital em dívida) provoca uma vantagem fiscal injustificada e injusta na esfera patrimonial da Impugnante à custa do erário público.
Mais advoga que o Tribunal a quo reconheceu ter sido adequado partir do valor de aquisição indicado no contrato de locação subtraindo/corrigindo o valor das rendas supostamente já pagas pois que tendo pela frente uma operação tributável em IVA seria incompreensível não procurar encontrar um valor sindicável à prestação do serviço – sendo certo que foi opção consciente da Impugnante relativamente à cessão da posição contratual não definir o valor da contrapartida. Ora, analisada a norma do nº 4 do art. 16º, do CIVA é evidente que a melhor ou pior compreensão do seu conteúdo varia em função do tipo de negócio subjacente (contrato de locação com a indicação do valor de aquisição do bem) e dos efeitos jurídico económicos que se projetam para o futuro; da natureza do bem (imóvel) aqui se incluindo a sua tendencial valorização, e, finalmente, a suscetibilidade do montante tributável poder provocar distorções em termos de concorrência expressamente indesejadas pelo próprio regime jurídico em análise.
Finaliza sustentando que estando nós perante um bem imóvel este não é passível de sofrer depreciação, ao contrário dos bens móveis, motivo pelo qual discorda da fixação que foi efetuada na decisão sob escrutínio.
O Tribunal a quo ancorou a sua decisão de anulação da liquidação, nesta parte, do seguinte modo:
“Constituindo a operação de cessão da posição contratual em apreço uma prestação de serviços, nos termos do n.º 1 do art. 4.º do CIVA, sujeita e não isenta de IVA, o valor tributável seria determinado pela contraprestação obtida ou a obter, caso existisse, nos termos do n.º 1 do art.º 16.º do CIVA, que dispõe que [s]em prejuízo do disposto nos n.ºs 2 e 10, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro.
Sendo a operação realizada a título gratuito – como foi –, conforme previsto na al. b) do n.º 2 do art. 4.º do CIVA, [c]onsideram-se ainda prestações de serviços a título oneroso: b) As prestações de serviços a título gratuito efetuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, o valor tributável é apurado por força do disposto na al. c) do n.º 2 do art. 16.º do CIVA, que estabelece que [p]ara as operações referidas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 4.º, o valor normal do serviço, definido no n.º 4 do presente artigo”.
Do referido n.º 4 do art.º 16.º do CIVA, decorre, por sua vez, que [p]ara efeitos do imposto sobre o valor acrescentado, entende-se por valor normal de um bem ou serviço:
a) O preço, […] que um adquirente ou destinatário, no estádio de comercialização em que é efetuada a operação e em condições normais de concorrência, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que é efetuada a operação ou no tempo e lugar mais próximos, para obter o bem ou o serviço ou um bem ou serviço similar.
A AT, como se alcança do teor do relatório de inspeção, refletido na al. H) dos factos provados, atento o teor da cláusula 6.ª do contrato celebrado, em que cedente e cessionário declararam expressamente que não é devida qualquer contrapartida pela cessão da posição contratual acordada, considerou que “a base tributável será de € 1.850.000,00, valor correspondente ao valor de Aquisição do Imóvel, que consta no Contrato de locação financeira”, por referência ao disposto no art.º 16.º, n.º 4 do CIVA.
Na verdade, não tendo sido convencionada entre as partes qualquer contraprestação obtida ou a obter do adquirente, na ausência, de quaisquer outros elementos, a operação de cessão da posição contratual de locatário sub judice, efetivada gratuitamente a favor da cessionária, por não envolver qualquer contrapartida nem se destinar a qualquer fim comercial ou de realização do objeto social da empresa, enquadra-se no disposto na al. b) do n.º 2 do art. 4.º do CIVA, segundo a qual são consideradas prestações de serviços a título oneroso as prestações de serviços a título gratuito efetuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, consubstanciando-se, assim, um caso do denominado autoconsumo externo de prestações de serviços, do que decorre, por força da citada al. c) do n.º 2 do art. 16.º do CIVA, que o valor tributável é “o valor normal do serviço”, definido no n.º 4 do mesmo art.º 16.º do CIVA.
Deste modo, o valor normal do serviço corresponde, em termos gerais, ao preço que um destinatário, no estádio de comercialização em que é efetuada a operação e em condições normais de concorrência, teria de pagar a um prestador independente, no tempo e lugar em que é efetuada a operação ou no tempo e lugar mais próximos, para obter o serviço ou um serviço similar ou então, em última análise, na falta de serviço similar, ao custo suportado pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços.
Assim, para efeitos do IVA, o “serviço” em causa é a própria cessão da posição contratual de locatário, portanto a cedência da situação negocial complexa de que era titular o cedente no contrato de locação financeira imobiliária, cujo valor económico suscetível de ser encarado como um bem é a “síntese das vantagens e sacrifícios económicos que o contrato encerra” (cf. MOTA PINTO, Cessão da posição contratual, Coimbra, 1982, p. 397).
No mencionado complexo de direitos e obrigações associado à posição de locatário no contrato de locação financeira destaca-se, naturalmente, não só o direito de adquirir o imóvel no termo do contrato pelo valor residual estabelecido, que passa para o cessionário, mas também – elemento fundamental para efeitos de valoração do “serviço” –, o montante do capital em dívida à data da cessão.
Deste modo, resultando expresso do contrato de cessão de posição contratual o valor de rendas em dívida à data da respetiva celebração, no montante de € 1.456.041,67, tal como resulta expresso do mesmo natureza gratuita da cessão, não pode a AT tirar do respetivo teor consequências de forma incompleta, ou seja, atendendo à não estipulação de uma contrapartida pela cessão mas ignorando o real valor económico do serviço em causa que, como se referiu acima, e na falta de quaisquer outros elementos, há de corresponder ao montante das rendas em dívida à data da cessão e não ao valor total estabelecido no contrato de locação financeira objeto de alteração subjetiva.
O mesmo vale por dizer que a base tributável a considerar no caso é de € 1.456.041,67, e não de € 1.850.000,00, como considerou a AT, liquidando IVA em excesso e que, nessa medida, é ilegal.”
Apreciando.
A transmissão da posição jurídica ou contratual encontra-se prevista nos artigos 424.º a 427.º do Código Civil, dispondo o n.º 1 do artigo 427.º, o seguinte:
“1. No contrato com prestações recíprocas, qualquer das partes tem a faculdade de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente, antes ou depois da celebração do contrato, consinta na transmissão.”
Como nos ensinam Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol. I, 3ª Edição Revista e actualizada, Coimbra Editora, 1982, pág. 376: “A cessão da posição contratual (a propósito da qual se fala também em cessão do contrato ou assunção do contrato) distingue-se da cessão ou transmissão de créditos ou das dívidas, pois tem por conteúdo a totalidade da posição contratual, no seu conjunto de direitos e obrigações.
A cessão da posição contratual implica a existência de dois contratos: o contrato-base e o contrato-instrumento da cessão, que é o realizado para transmissão de uma das posições derivadas do contrato base. E envolve três sujeitos: o contraente que transmite a sua posição (cedente); o terceiro que adquire a posição transmitida (cessionário); e a contraparte do cedente no contrato originário, que passa a ser a contraparte do cessionário (contraente cedido ou, simplesmente, o cedido). A relação contratual que tinha como um dos titulares o cedente é a mesma de que se passa a ser sujeito, após o novo negócio, o cessionário.”
Significa isto que estamos perante um contrato bilateral ou sinalagmático, através do qual se transmite a terceiro, com o consentimento do outro contraente, o complexo dos direitos e obrigações que lhe advieram desse contrato.
Podemos, assim, afirmar que se trata de uma modificação subjetiva, através da qual uma das partes do contrato é substituída por outra que passa a ser titular dos seus direitos e obrigações contratuais, ou seja, o contrato não se extingue, não há a celebração de um novo contrato, há apenas a substituição de um dos sujeitos que irá ocupar o lugar de um dos contraentes.
Já o contrato de locação financeira encontra-se disciplinado no Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho (diploma com as seguintes alterações: DL n.º 265/97, de 02/10; Decl. Rect. N.º 17-B/97, de 31/10; DL 285/2001, de 03/11 e DL 30/2008, de 25/02), que estabelece logo no seu artigo 1º, sob a epigrafe, “Noção”, a definição de locação financeira da seguinte forma:
“Locação financeira é o contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado, por um preço nele determinado ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados.”
Acresce que o artigo 11.º deste diploma (na redação do Decreto-Lei n.º 265/97, de 2 de outubro) permite a transmissão das posições jurídicas do locatário, desde que não haja oposição do locador.
Assim, o locatário (a parte que goza temporariamente do bem) pode ceder a sua posição contratual, ficando o adquirente ou cessionário com os direitos inerentes ao contrato (como a utilização do bem), e os deveres inerentes ao cumprimento do contrato (como o pagamento das rendas devidas até final do contrato de locação financeira).
Quanto à isenção de IVA prevista para a locação financeira de imóveis, resulta da Jurisprudência comunitária que as normas de isenções concedidas às atividades económicas deverão ser interpretadas de forma estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo (v., designadamente, acórdãos de 5 de Junho de 1997, SDC, C2/95, Colect., p. I-3017, n.° 20, e Kügler, já referido, n.° 28). Não obstante, a interpretação dos termos utilizados nesta disposição deve estar em conformidade com os objetivos prosseguidos pelas referidas isenções e respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum de IVA.
Tem vindo a ser entendido pelo TJUE que quando uma operação é constituída por um conjunto de elementos e de atos, para determinar se essa operação dá lugar, para efeitos do IVA, a duas ou mais prestações distintas ou a uma prestação única (além da averiguação dos seus elementos característicos), há que tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenvolve a operação em questão, o seu objetivo económico e o interesse dos destinatários das prestações (Acórdão de 19 de outubro de 2018, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, C-153/17, n.º 29; Acórdão de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam, C 463/16, n.º 21; Acórdão de 8 de dezembro de 2016, Stock ‘94, C 208/15, n.os 28 e 29; Acórdão de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19);
Assim, não obstante a locação financeira de imóveis esteja isenta de IVA ao abrigo do nº 29, do artigo 9º do CIVA, a cessão da posição contratual, encontra-se sujeita a IVA, nos termos do artigo 4º, nº 2, al. b) do Código do IVA.
A questão que aqui importa dirimir é a de saber se em face do disposto no nº 4 do artigo 16º do CIVA, e estando nós perante uma cessão de posição contratual gratuita, se o valor a considerar será aquele que foi apurado pela AT no seu relatório inspetivo ou se, como decidiu a sentença recorrida, o valor a considerar apenas poderia corresponder ao valor das rendas ainda em falta e a que alude o contrato.
Comecemos por ver o que preceituava à data dos factos o nº 4 do artigo 16º do CIVA:
“4- Entender-se-á por valor normal de um bem ou serviço o preço, aumentado dos elementos referidos no n.º 5 deste artigo, na medida em que nele não estejam incluídos, que um adquirente ou destinatário, no estádio de comercialização onde é efectuada a operação e em condições normais de concorrência, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que é efectuada a operação ou no tempo e lugar mais próximos, para obter o bem ou o serviço.”
Decorre do aqui exposto, desde logo, que impenderia sobre a AT, no seu relatório inspetivo, indicar qual seria o valor normal do bem ou do serviço, devendo fundamentar essa sua conclusão.
Efetivamente, contrariamente ao que pretende a Recorrente, não impenderia sobre a Recorrida a prova do valor do contrato cedido, mas sim à própria AT, uma vez que estamos perante uma norma de incidência (artigo 74º, nº 1 da LGT).
Ora, no caso dos autos, a AT, sem adiantar qualquer justificação, considera que o valor a considerar como sendo a base de incidência do imposto devido, considera que esta deverá corresponder ao valor do contrato inicial celebrado pelo locador e locatários originários.
Também não colhe o argumento de que a Recorrida beneficiaria duma vantagem fiscal injustificada e injusta pelo facto de as rendas não terem sido sujeitas a IVA, uma vez que, como vimos acima, estando nós perante uma locação sobre um bem imóvel, estas estão isentas por força do nº 29 do artigo 9º do CIVA.
Já a decisão apelada considera que o valor a considerar deveria ser o que corresponde ao valor das rendas ainda em dívida no momento em que é celebrado o contrato de cessão de posição contratual.
Não vemos motivo para nos afastarmos do aqui decidido.
Na verdade, o valor normal do bem é um conceito indeterminado que deve ser preenchido pelo intérprete, sem que isto configure ou atribua qualquer poder discricionário à AT para o preencher.
Caso estivéssemos perante um contrato oneroso, o valor sobre o qual incidiria o IVA, seria o valor do contrato, ou seja, o valor pelo qual a cessão teria operado.
Este valor poderia ser um valor superior ou inferior ao valor do contrato inicial.
No entanto, estando nós perante um contrato gratuito o valor a considerar teria de ser o valor normal do contrato cedido.
Acontece que, in casu, nós não estamos perante a transmissão dum imóvel, uma vez que o objeto do contrato não é o imóvel, mas sim o complexo de direitos e deveres decorrentes do próprio contrato de locação financeira, o que, desde logo, afasta o argumento da Recorrente que os imóveis não são passíveis de ser depreciados. Na verdade, não tendo o contrato de cessão de posição contratual como objeto o imóvel, mas sim a cessão da sua posição num contrato de locação financeira, ou seja, o complexo de direitos e deveres que integram o aludido contrato, este argumento nunca poderia colher.
Atenta a realidade complexa que subjaz a este contrato de cessão de posição contratual do contrato de locação financeira, entendemos que o seu valor não deverá corresponder ao valor inicial do contrato, desde logo, porque parte do mesmo já foi cumprido, sendo, desta forma, inferior o valor do contrato inicial de locação financeira.
Assim sendo, improcedente terá de ser julgado o presente salvatério, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
Os presentes autos possuem o valor de € 443.186,40.
Atento o disposto nos artigos 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais e o artigo 530º, nº 7 do Código de Processo Civil, e como tem vindo a ser entendido pelos Tribunais superiores, nomeadamente pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 13/03/2014, no processo nº 07373/14, a maior ou menor complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº 7, do CPC (cfr. atual artº.530º, nº 7 do Novo CPC na redação da Lei nº 41/2013. de 26/6.
De acordo com este último preceito do Código de Processo Civil
"7- Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:
a) Contenham articulados ou alegações prolixas;
b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou
c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas".
Retira-se do exposto que são três os requisitos para a dispensa ou não do pagamento do remanescente da taxa de justiça: a menor complexidade ou simplicidade da causa e a positiva atitude de cooperação das partes.
No caso concreto, as partes atuaram com a lisura processual necessária, inexistindo incidentes processuais anómalos, as questões apreciadas nos autos não revistem de especial complexidade, pelo que se dispensa o pagamento do remanescente da taxa de justiça para além dos € 275.000,00, em ambas as instâncias.
CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente, atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Lisboa, 16 de Abril de 2026
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Tiago Brandão de Pinho
Sara Diegas Loureiro
