2361/12.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I) A ampliação do objeto do recurso prevista no normativo 636.º do CPC não é passível de confusão conceptual com o julgar em substituição constante no artigo 665.º do CPC.

II) Só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

III) Não resultando demonstrado que o IVA em causa tenha sido objeto de dedução tal realidade é per se obstativa de qualquer correção, sob pena de inexistir qualquer interesse público subjacente à correção na medida em que não resultando provado o pressuposto base não existe prejuízo para o Estado.

IV) A AT ao abrigo do inquisitório pode/deve, por qualquer forma atestar o facto base, como visto, a dedução do IVA, e requerer, designadamente, informações junto das entidades bancárias por forma a aferir da concreta materialidade dos fluxos financeiros.

V) Resulta da jurisprudência do TJUE que não obstante o direito à dedução poder ser negado se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente, ele só poderá ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito à dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir esses bens ou serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante na cadeia dessas entregas ou dessas prestações.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP ou Recorrente), interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou procedente a impugnação deduzida por “L………… T…………, SA” que incorporou, por fusão, a sociedade “S……….–SOCIEDADE ……………, LDA” tendo por objeto a liquidação adicional de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º …………954, no montante de €45.848,00, relativo ao mês de maio de 2005 e da respetiva liquidação de Juros Compensatórios n.º ………..955, no valor de €8.196,31, perfazendo o montante total de €54.024,31.

A Recorrente (DRFP) apresentou as conclusões que infra se reproduzem:

“A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a impugnação deduzida pela sociedade L..... T……………… SA, contra o indeferimento do recurso hierárquico n.º 602/2011, apresentado na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ……………954, respeitante ao mês de Maio do ano de 2005, no montante de €54.024,31.

B. A liquidação resulta de correções efetuadas pelos serviços de inspeção tributária, que entenderam estar perante a existência de fundados indícios de emissão de faturação cujas operações não têm correspondência com a realidade, sendo excluído o direito à dedução por força do nº 3 do artigo 19.º do CIVA.

C. A sentença recorrida considerou, em síntese, que a AT não cumpriu o ónus de demonstrar que o IVA havia sido deduzido.

D. Com o devido respeito a Fazenda Publica não pode concordar com este entendimento, uma vez que, é de salientar que a AT fez prova de que existem indícios sérios de que a operação constante na fatura não corresponde à realidade, cumprindo assim a sua parte do ónus da prova, recaindo assim sobre o sujeito passivo fazer prova da veracidade da transação.

E. O desaparecimento da contabilidade não desonera o sujeito passivo de fazer prova do direito à dedução do imposto, nomeadamente por reconstituição dos elementos da contabilidade que sejam necessários para demonstrar que o IVA deduzido corresponde a outras faturas que titulam operações reais.

F. Até porque, o sujeito passivo é obrigado a possuir contabilidade organizada e dispor de documentos comprovativos da veracidade das operações realizadas e da dedutibilidade do IVA.

G. A inundação da contabilidade não permite ao sujeito passivo adotar uma atitude de inércia perante os factos que lhe são imputados, sendo de salientar o número de emitentes de faturas relativamente aos quais foi questionada a materialidade das operações, e consequentemente também a limitação temporal a períodos específicos de IVA.

H. Contudo, não obstante as múltiplas notificações dos serviços de inspeção, verificamos que a Impugnante, ora recorrida, não realizou qualquer diligência no sentido de obter documentos que permitissem reconstituir os elementos mínimos de comprovação da dedutibilidade do IVA, escudando-se na existência de um vendaval que teria danificado a contabilidade.

I. Todavia, o sujeito passivo não pode refugiar-se repetidamente no argumento, de que a contabilidade ficou inutilizável na sequência de uma intempérie, tanto mais que a contabilidade não é composta apenas por documentos, mas também por registos informáticos e correspondências incluindo e-mails.

J. Em suma, os factos detetados evidenciam a existência de faturação que não corresponde a operações reais, tendo a impugnante reiterado a sua argumentação quanto à inundação da contabilidade sem que tenha procurado apresentar documentos que permitissem contradizer as correções ao IVA dedutível que decorreram da ação de inspeção.

K. Ao contrário do entendimento vertido na douta sentença, cabia à Impugnante, ora recorrida, apresentar os elementos comprovativos que permitissem afastar os indícios de faturação falsa relativamente às faturas emitidas em seu nome, o que não fez.

L. Ao decidir como decidiu a douta sentença recorrida não valorou adequadamente a prova realizada pela AT, em face das regras do ónus da prova previstas no artigo 74º da LGT e nos artigos 342º a 344º do Código Civil. Com efeito, a AT carreou para os autos prova abundante e suficiente da participação da impugnante no esquema de utilização de faturas falsas, cumprindo assim integralmente o ónus que lha cabia

M. Relativamente aos juros indemnizatórios, verifica-se que não estão preenchidos os pressupostos previstos no artigo 43º, nº 1 da LGT, nomeadamente erro imputável aos serviços, tendo ficado demonstrado em face dos factos concretos apurados que a AT notificou o sujeito passivo para apresentar os documentos comprovativos do direito à dedução do IVA, que deveria possuir na sua contabilidade, ou, em alternativa, diligenciar no sentido de obter elementos comprovativos junto dos seus fornecedores.

N. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei, violando assim o disposto nos artigos 19º, nº 3 do CIVA, bem como o disposto no artigo 74º da LGT, bem como o artigo 43º, nº 1 da LGT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, deve a douta sentença, ora recorrida, ser revogada, assim se fazendo a costumada justiça!”

A Recorrida não apresentou contra-alegações, tendo apenas apresentado alegações complementares na sequência de prolação de despacho ao abrigo do artigo 665.º do CPC.

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) teve vista e emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A L..... T………………., SA, ora Impugnante incorporou, por fusão a sociedade S….………– SOCIEDADE ……., LDA – cfr. certidão permanente, código acesso: 0376-4576-8211, inscrição 5, OF. AP. 27/20100721, documento 1 da petição de impugnação;

B) A L..... T……………, SA exerce a atividade de «transportes rodoviários de mercadorias – CAE 49410» - cfr. relatório de inspeção tributária, fls. 161 e seguintes do procedimento de reclamação graciosa;

C) E, está enquadrada no regime normal de IVA de periodicidade mensal - cfr. relatório de inspeção tributária, fls. 161 e seguintes do procedimento de reclamação graciosa;

D) Pela Ordem de Serviço n.º OI20080011 datada de 09-01-2008, a S……………foi sujeita a procedimento de inspeção externa, de âmbito parcial – IRC e IVA – ao exercício de 2005 - cfr. relatório de inspeção tributária, fls. 161 e seguintes do procedimento de reclamação graciosa, fls. 161 e seguintes do procedimento de reclamação graciosa;

E) A ação inspetiva teve início em 02-04-2008 e foi concluída em 09-12-2009 – cfr. relatório de inspeção tributária, fls. 161 e seguintes do procedimento de reclamação graciosa;

F) Por ofício n.º 81095, de 24-10-2008, emitido pelos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi notificada do despacho do Sr. Diretor de Finanças de 29-09-2008, que determinou a prorrogação da ação de inspeção por um período de três meses – cfr. relatório de inspeção tributária, fls. 161 e seguintes do procedimento de reclamação graciosa;

G) Por ofício n.º 3166 de 15-01-2009, emitido pelos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi notificada do despacho do Sr. Diretor de Finanças de 17-12-2008, que determinou a prorrogação da ação de inspeção por mais um período de três meses – cfr. relatório de inspeção tributária, fls. 161 e seguintes do procedimento de reclamação graciosa;

H) A ação inspetiva teve origem no ofício n.º 83617, de 12/04/2007, da Direção Central de Investigação da Corrupção e Criminalidade Económica (DCICCE) da Polícia Judiciária, por meio do qual o Ministério Público solicitou a colaboração da Direção de Finanças de Lisboa, no âmbito do inquérito criminal NUIPC N.º …./03.0JFLSB – DCICCE da Polícia Judiciária - cfr. relatório de inspeção tributária, fls. 161 e seguintes do procedimento de reclamação graciosa;

I) Em 11-12-2009, o Sr. P………….na qualidade de sócio-gerente da S..........., foi notificado do conteúdo do ofício n.º 106639 de 10-12-2009, da Direção de Finanças de Lisboa, relativo à notificação do Projeto de Conclusões do Relatório da Inspeção Tributária, para se pronunciar – cfr. fls. 508 do procedimento de reclamação graciosa;

J) Em 07-04-2010, foi elaborado Relatório de inspeção, do qual fazem parte 45 anexos, cujo teor se considera integralmente reproduzido, e que aqui se transcreve parcialmente, na parte relevante para a decisão da causa:

“As Ordens de Serviço (…) foram abertas em consequência do Processo de Inquérito NUIPC N.º ………../03.0JFLSB - DCICCE da Policia Judiciária - cujos elementos foram remetidos a estes Serviços de Inspeção Tributária através do Ofício N.º 83.817 de 12/04/2007 da DCICCEF - relativamente a um conjunto de Emitentes e Utilizadores de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, de forma a “ser instaurado o procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas.”

No Processo de Inquérito NUIPC N.º ………../03.0JFLSB - DCICCE da Policia Judiciária, atrás referido, está a ser investigada a prática reiterada de fraudes fiscais e burlas tributárias a nível nacional, através da emissão de facturas falsas, por um grupo organizado de indivíduos.

O sujeito passivo atrás identificado está indiciado como utilizador/receptor de tais facturas, emitidas pelas seguintes entidades:

F …………………………………… NIF ……………

C…………. & M…………… LDA NIF …………….

Sociedade …………………….. Lda NIF …………….

suspeitas da emissão de facturas falsas, no referido Processo de Inquérito, pelo que, naturalmente, todos os seus clientes detectados foram objecto de uma análise cuidada no sentido de, e sobretudo, efectuarem comprovação das operações constantes das facturas emitidas por estas empresas.

(…)

Os Anexos O (de clientes) e P (de fornecedores), previstos nas alíneas e) e f) do n.° 1 do art.° 29.° (ex-art. 28.°) do CIVA são relações que acompanham e fazem parte da Declaração Anual (Informação Empresarial Simplificada), que os próprios sujeitos passivos são obrigados a preencher e enviar por via electrónica para o sistema informático da DGCI, contendo não só o número de identificação fiscal (dos seus clientes e fornecedores) mas também os montantes (com IVA incluído) das transacções entre eles efectuadas durante o período de tributação (1 ano), ou seja, os montantes atrás descritos, foram apurados e obtidos através das próprias declarações dos sujeitos passivos (Vide Anexo n.º 37).

(…)II - 3.2. Situação Declarativa e Dívidas Fiscais

A seguir, indicamos as Declarações Anuais de Informação Contabilística e Fiscal (declaração esta prevista na alínea c) do n.º 1 do art.° 109° e art.° 113°, ambos do Código do IRC) entregues pelo sujeito passivo e referentes aos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, da qual faz parte o Anexo P (previsto na alínea e) do n.º 1 do art.º 29° (anterior art.° 28°) do CIVA), anexo este onde o sujeito passivo indica o n.º de contribuinte dos fornecedores e valor das compras de bens/serviços efectuados em cada exercício (IVA incluído), para valores superiores a € 50.000 (até 2003, inclusive) e € 25.000 (após 2003) e relativamente ao qual anexamos cópia para os anos de 2002 a 2005, em Anexo n.° 37 de doze folhas.

(…) Em relação às Declarações Periódicas de IVA, a seguir apresenta-se uma listagem das entregues, desde o exercício de 2002, inclusive: (…)

Juntamos o Anexo L da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (entregue pelo sujeito passivo e para os anos de 2002, 2003, 2004 e 2005), anexo este que os sujeitos passivos estão obrigados a entregar e que resume, em sede de IVA, as operações realizadas ao longo do período de tributação (1 ano), sejam as operações internas activas (vendas) (respeitantes a transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo, desagregado (discriminado) por “Existências”, “Outros bens e serviços” e “Activo Imobilizado”), como as operações internas passivas (compras) (respeitantes a aquisições de bens e serviços efectuadas pelo sujeito passivo, igualmente desagregado (discriminado) por “Existências”, “Outros bens e serviços” e “Activo Imobilizado”), completada esta informação pelo desenvolvimento do IVA dedutível por taxa de imposto e despectivos totais.

Juntamos igualmente modelo da respectiva declaração, para melhor interpretação, tudo em Anexo n.º 39 de dezassete folhas.

De acordo com o sistema MGIT, actualmente não se encontra nenhuma declaração periódica de IVA em falta.

Na aplicação informática Gestão de Fluxos Financeiros, na Intranet, relativamente ao período de tempo compreendido entre 1995-01-01 a 2008-12-31, o sujeito passivo não tem qualquer dívida.

De acordo com o MGIT, na opção Cruzamentos Anexo J, não existem diferenças relevantes entre os valores declarados nas Guias de pagamento entregues e os declarados no Anexo J.

No que respeita a dívidas fiscais, consta no SEF que, actualmente, o sujeito passivo não tem qualquer dívida.

II- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável (…)

III- 2 Processo de Inquérito Criminal NUIPC N.º ………../03.OJFLSB - DCICCE da Polícia Judiciária de Lisboa

Conforme já brevemente referido no ponto II - 2, encontra-se em curso o Processo de Inquérito NUIPC N.º …………../03.OJFLSB da Policia Judiciária de Lisboa, no qual se investiga a prática reiterada de fraudes fiscais e burlas tributárias a nível nacional, através da emissão de facturas indiciadas como falsas, por um grupo organizado de indivíduos.

Uma das entidades que utilizou e registou na sua contabilidade, facturas indiciadas como falsas no referido Processo de Inquérito, é o sujeito passivo S...........-SOC. T ……………………. LDA - NIPC - ………………… alvo desta acção de inspecção, aos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005.

Na impossibilidade de análise aos documentos e elementos da contabilidade da empresa S..........., verificámos que, entre os documentos apreendidos no âmbito do Processo de Inquérito Criminal NUIPC N.º ………../03.OJFLSB - DCICCE da Policia Judiciária, existem cópias de seis facturas emitidas por C…………. & M…………, Lda. e Sociedade ………………………. Lda., à empresa S..........., cuja listagem se apresenta:

Facturas (cópias) apreendidas:(…)

Factura n.º 311 A de 31-05-2005, base tributável € 241 200,00, IVA: € 45 828,00; total da factura: € 287 028,00, Emitente: C…………. e M………, Lda, NIPC …………… (…)

Por outro lado, pela análise do anexo P (Fornecedores) atrás referido, da sua declaração anual de informação contabilística e fiscal, (declaração esta prevista na alínea c) do n.º 1 do art.° 109° e art.0 113°, ambos do Código do IRC), dos anos de 2002 a 2005 (conforme Anexo n.°37 de doze folhas), verifica-se ter a empresa S..........., declarado aquisições de bens e/ou serviços, nos montantes e às entidades que a seguir se indicam (para além de muitas outras) também elas, indiciadas no referido Processo de Inquérito Criminal NUIPC N.º ……../03.OJFLSB - DCICCE da Policia Judiciária: (…)

C……….. & M………….. Lda, ……………, ano 2005: € 287 028,00 (…)

III- 3 ENTIDADES EMITENTES DE FACTURAÇÃO FALSA E/OU NÃO CORRESPONDENTES A TRANSACÇÕES REAIS

Durante as diligências de investigação desenvolvidas pela Administração Fiscal, relativamente a cada uma dessas entidades emitentes de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, verificaram-se determinados factos, cujas evidências constam do respectivo relatório individual, tendo-se concluído relativamente a cada um, resumidamente (conforme excerto), o seguinte:

III- 3.1 C…………… M……………, LDA – EM LIQUIDAÇÃO – NIPC ……………

A- Sede/domicílio e Instalações

Até 2003 a sede da firma C………… M…………, LDA – EM LIQUIDAÇÃO – NIPC ……………situa-se em Rua …………. 17 de Junho, n.º 26, …………, em A…………

Desde 13 de Janeiro de 2004, e com a cedência de quotas a favor da empresa T……………… Sociedade ……………………….. Sociedade Unipessoal, Lda com NIPC …………….., a sede permaneceu em A………….., mas alterada para o Edifício ………….., 2-º andar – fracção CL – ………………

De acordo com a informação obtida junto da Direcção de Serviços de Cadastro, foi possível apurar que com a «acção especial de insolvência» instaurada por um terceiro, foi nomeado um administrador de insolvência, que apresentou declaração de cessação para efeitos de IVA a 31.08.2007, alterando a sede da empresa para a sua morada própria, em Mira de Aire (distrito de Leiria).

Posteriormente, em 30.06.2008, o administrador de insolvência entrega nova declaração de alterações referindo que pretendia repor a sede para a sua morada própria, pretendendo igualmente actualizar o cadastro da empresa no tocante aos representantes. Desta forma, e desde 30.06.2008, a sede da empresa voltou a ser a Rua ………………, n.º 26, F……………., em A…………

B- Actividade desenvolvida:

Tendo por base as facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, relativas a este emitente, verificamos os seguintes descritivos que transcrevemos: «cedência de mão-de-obra para obra em…», «…desmantelamento da passagem superior…», «Desaterro e transporte de terras a vazadouro e abertura de sapata», «Cofragens e armação de ferro, betonagem das fundações, pilares, placas», «Const. de telhado, alvenarias, reboco, betonilhas, tub. de agua, elect. assentamento de loiças, sanitários», «Execução de cofragem ao metro…», «Serviço de apoio – serviço de apoio as vossas obras prestado com equipamento mecânico conforme contrato com a vossa empresa», «Cedência de mão de obra – Serviço prestado na vossa obra», «Cedência de equipamento – serviços prestados em diversas obras no mês de Dezembro», »Madeira de pinho para cofragem», «Terraplanagem de terra … abertura de valas e colocação de manilhas de drenagem em 600mts de cumprimento e fecho de vala com areias e camada de terra na finalização», «Sucatas de obra – venda de sucata retirada das nossas obras…», «Máquina retroescavadora – trabalhos efectuados na vossa obra…», «Giratória JCB Retro Fermec – Cedência de equipamento para a sua obra…», «Serviços prestados nas suas obras…», «Serviços prestados…aplicação de silicone nas madeiras dentro dos apartamentos», «Serviços prestados…reparações diversas nos apartamentos, substituição de pavimentos flutuantes, substituição de perfis…», «aluguer de uma rectroescavadora, de uma giratória…», «Serviço de camion…», «Serviços prestados – trabalhos efectuados no Porto no mês de Outubro».

Como se pode verificar, são descritivos muito vagos os mencionados nas facturas por si emitidas ou emitidas em seu nome, sem descriminação detalhada dos serviços efectivamente realizados, não tendo sido apresentados quaisquer elementos ou documentos que contenham a descrição completa dos produtos fornecidos, ou da quantificação e valorização unitária dos serviços prestados, etc., o que constitui clara violação ao disposto na alínea b) do n.º 5 do art. 35.º do Código do IVA segundo o qual «As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos …b) a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transacionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução».

Igualmente verificámos, que não só os locais onde são efectuados mas também o tipo de serviços prestados mencionados nas facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, abrange uma variedade bastante diversificada de locais e serviços prestados, correspondentes às dos respectivos utilizadores dessas facturas, nem consta que esta entidade se socorra de terceiros, através de subcontratação de terceiros ou de qualquer outra forma, para o «exercício» da actividade, factos estes não compatíveis com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos.

c- Facturação

Através da análise das facturas apreendidas e do mapa de registo de todas as facturas contabilizadas nos diversos utilizadores conhecidos, foram detectadas algumas irregularidades ao nível da emissão de facturas:

. a ordem cronológica não segue a ordem numérica sequencial, pois há facturas com numeração posterior passadas em data anterior (ex: facturas n.ºs 172 de 03-07-2004 e 173 de 31-05-2004, facturas n.ºs 443 de 30-06-2006 e 444 de 29-04-2006);

. duplicação de numeração, ou seja, facturas com o mesmo número mas com datas, valores e utilizadores diferentes. A título de exemplo, temos:

- factura n.º 261A de 30-11-2004, no valor de € 20 527,50

factura n.º 261A de 31-01-2005, no valor de € 101 660,68

- factura n.º 264 de 31-12-2004, no valor de € 10 138,80

-factura n.º 264 de 01-02-2005, no valor de € 32 130,00

- factura n.º 337 de 30-06-2005, no valor de € 30 250,00

-factura n.º 337 de 02-01-2006, no valor de € 9 982,50

- factura n.º 357 de 28-02-2006, no valor de € 14 520,00

factura n.º 357 de 28-02-2006, no valor de € 36 300,00

- factura n.º 358 de 15-03-2006, no valor de € 20 394,74

factura n.º 358 de 23-31-2006, no valor de € 10 768,88

- factura n.º 359 de 31-01-2006, no valor de € 13 715,35

factura n.º 359 de 30-06-2006, no valor de € 20 394,74

- factura n.º 469 de 31-10-2006, no valor de € 21 489,60

factura n.º 469 de 22-09-2006, no valor de € 21 538,00

- factura n.º 472 de 10-07-2006, no valor de € 9 900,00

-factura n.º 472 de 30-11-2006, no valor de € 21 175,00

- factura n.º 478 de 29-11-2006, no valor de € 37 631,00

-factura n.º 478 de 31-12-2006, no valor de € 12 768,53 o que denota um comportamento fraudulento por parte da entidade emitente, não compatível com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos.

Outras características da facturação falsa, como sejam:

- «números redondos»;

- descrição vaga e genérica dos bens e/ou dos serviços prestados;

- diversidade de operações que estão muito para além da sua capacidade em qualquer uma das suas vertentes;

- concentração nos final de mês/trimestre/ano;

- prestação de serviços ou venda de bens, em qualquer parte do país;

- quitação de importâncias avultadas a dinheiro – que pela sua natureza são difíceis de comprovar (muito embora a política de pagamentos das empresas utilizadoras seja por cheque) – sendo muitas vezes na ordem de vários milhares/centenas de milhares de euros, consubstanciam uma situação fortemente atípica, sendo «totalmente contrário a uma boa, recomendável, segura e habitual prática comercial efectuar pagamentos de fornecimentos e/ou serviços na ordem da dezena de milhar de contos e num total superior a uma centena de milhar de milhões de escudos com exclusivo recurso a dinheiro. Integra actuação típica, recorrente, dos casos em que se conclui pela utilização de «facturas falsas», que os pagamentos relativos aos valores do IVA inscrito nestas se faça com recurso a meio de pagamento (cheque) capaz de documentar cabalmente sem margem para recusa das autoridades, ulteriores pedidos de dedução ou reembolso do imposto (IVA) fingidamente liquidado nas facturas» (in Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 01/03/2007, proc. 00027/00- Coimbra- 2.ª Secção- Contencioso Tributário);

- através de cheques ao portador directamente levantados ao balcão, no próprio dia ou em data muito próxima da data do cheque, levantamento estes efectuados pelos próprios responsáveis (sócios-gerentes) das empresas utilizadoras das facturas. (…)

D) – Estrutura Administrativa

Das diligências e averiguações efectuadas foi possível concluir que o sujeito passivo C ……….. M……….. LDA – EM LIQUIDAÇÃO – NIPC – ……………. não possui qualquer estrutura administrativa ou de apoio administrativo, compatível com o «volume de negócios» realizado e constante das facturas por si emitidas.

Não existe qualquer registo activo de telefone fixo, de fax, nem móveis e equipamentos (secretárias, cadeiras, computadores etc.) de apoio à «actividade».

Do mesmo modo, não existem e não nos foram exibidos quaisquer elementos de contabilidade ou de registo, relacionados com a «actividade» e não cumpre, nem cumpriu nos anos em causa (2004 em diante) com disposições legais em sede comercial e fiscal, realidade esta não compatível com o «volume de negócios» realizado e constante das facturas por si emitidas.

E- Estrutura de pessoal ao seu serviço

Da consulta ao anexo J (declaração mod. 10) da declaração anual de informação contabilístico fiscal, foi possível concluir que o sujeito passivo C…………M……………., LDA- EM LIQUIDAÇÃO (…) não declarou, nos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007 ter pago quaisquer montantes a empregados, trabalhadores ou colaboradores, nem consta ter o mesmo recorrido a subcontratação de pessoal, para realização dos trabalhos constantes das facturas conhecidas por si emitidas.

Do mesmo modo, foram oficializados os Serviços da Segurança Social da área da sua sede ou domicílio, tendo esses Serviços confirmado não constarem ali quaisquer registo de remunerações pagas a trabalhadores ou colaboradores, durante os anos de 2004, 2005, 2006 e 2007.

(…)F- Veículos e Máquinas utilizadas

Por consulta à aplicação informática do Imposto Municipal sobre Veículos, não foi detectada a existência de quaisquer veículos registados em seu nome e que tenham sido utilizadas pelo sujeito passivo C…………… M………….., LDA-EM LIQUIDAÇÃO (…) na actividade que está subjacente às facturas que emitiu.

Por outro lado, não foi detectada a existência de quaisquer máquinas que tenham sido utilizadas pelo sujeito passivo C………….M…………….., LDA-EM LIQUIDAÇÃO – NIPC ………….(…) na actividade que está subjacente às facturas que emitiu.

(…) J - Conclusão

Podemos concluir que relativamente ao sujeito passivo C………….. M…………., LDA-EM LIQUIDAÇÃO – NIPC …………..(…), pelo menos desde o início de 2004, aquando da cedência de quotas a favor da T......................, que não se lhe conhece qualquer capacidade estrutural (técnica, humana, logística), seja de mão-de-obra, seja em maquinaria, ou qualquer outro meio, que lhe permitisse realizar quaisquer operações, bem como os montantes que lhe estão associados se comportam de forma exagerada face à capacidade observada, tendo em linha de conta de que também não se verificou que esta entidade se socorra de terceiros para o «exercício» destas actividades. Deste modo verifica-se que o sujeito passivo marca, assim, o início de um fluxo documental (como emitente) sem que existam evidências de um fluxo real de bens, de trabalhadores ou de serviços prestados (como adquirente).

Tudo o que foi referido anteriormente (com especial destaque a inexistência de uma adequada estrutura empresarial do alegado prestador, susceptível de exercer a actividade declarada) constituem os factos, que isoladamente ou conjugados entre si, nos levam a concluir, que os serviços prestados nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais.” (…)

III- 4 Diligências, Notificações e Procedimentos Efectuados

III- 4.1 Relativos à firma S........... – SOC. TRANSPORTES ……………… LDA – NIPC ……………… (…)

Face às respostas do sujeito passivo às notificações efectuadas, no seguimento da impossibilidade de acesso aos elementos da contabilidade, e atendendo à informação disponível nestes Serviços da Inspecção Tributária, designadamente os valores declarados como aquisições de bens e/ou serviços, pela S........... no Anexo P (Mapa Recapitulativo de Fornecedores) da declaração anual de informação contabilística e fiscal entregue pela empresa, foi o sujeito passivo S........... – SOC. TRANSPORTES ……………….. LDA – NIPC ………….., notificado na pessoa da sua funcionária, a Sra. R ……………………., com o NIF ………………, através de notificação pessoal, conforme anexos n.ºs 9 a 32 (…) tendo sido elaboradas doze notificações, correspondentes aos doze sujeitos passivos declarados como «fornecedores» da S........... sobre os quais recaem indícios de emissão de facturação falsa, a seguir elencados:

Fornecedor: C…………… & M…………… LDA, NIPC ……………., ano 2005: € 278 028,00 (…)Em resposta a esta notificação, o sujeito passivo S........... – SOC. TRANSPORTES ……………… LDA – NIPC ……………. referiu «(…) que nos é de todo impossível prestar as informações solicitadas, visto que, os arquivos contabilísticos se encontram visivelmente danificados, abrangendo um conjunto de informações e documentos que não conseguem identificar, dado o avançado estado de degradação em que os elementos contabilísticos se encontram, tal como V. Exa. teve oportunidade de constatar pessoalmente.(…)».

(…) Não consegue identificar de forma inequívoca o serviço ou serviços prestados pelos fornecedores à S..........., bem como os respectivos locais de prestação (inicio, fim percurso efectuado, no caso de subcontratação de serviços de transporte), dado que após a facturação, tais elementos são desnecessários para a empresa, desconhecendo quantas pessoas estiveram a trabalhar por conta dos fornecedores, não sendo possível identificar ou discriminar os serviços prestados nem a quem pertenciam os veículos utilizados nessas prestações de serviços; (…)

Dos elementos e esclarecimentos fornecidos pelo sujeito passivo há a destacar o seguinte:

- Apesar do sujeito passivo ter sido notificado para apresentar a contabilidade, não o fez, invocando a deterioração provocada por uma intempérie aquando da transferência das pastas da contabilidade de Odivelas para Mafra;

- Não a tendo apresentado, foi o mesmo notificado para proceder à organização da contabilidade, o que não fez, em virtude de considerar que é técnica e humanamente impossível a reconstrução da contabilidade da empresa (…).

III- 6 Correcções em sede de IVA e de IRC

(…) a Administração Fiscal, no estrito cumprimento do princípio da boa fé com que se orienta, ao ter procedido ao controle de todos os fornecedores do sujeito passivo S..........., constantes dos Anexos P, apenas encontrou motivos, relativamente a alguns desses fornecedores que comprovam de forma (que nos parece) inequívoca, que as facturas por eles emitidas, são falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, pelo que a determinação da matéria tributável de IRC e de IVA, dos anos de 2002, 2003, 2004, 2005, irá ser determinada por métodos directos, pese o facto de não termos tido acesso à contabilidade.

(…) a) Que a firma C………… & M………………, LDA – NIPC – ……………. é uma das entidades suspeitas da emissão de facturas indiciadas como falsas no Processo de Inquérito N.º …………../03.OJFLSB da Polícia Judiciária de Lisboa, cuja inexistência de uma adequada estrutura empresarial do alegado prestador, susceptível de exercer a actividade declarada, aliada ao facto de não haver evidências de que o mesmo tenha procedido à subcontratação de bens ou serviços prestados a outros operadores económicos, nos permitiu concluir que os serviços prestados mencionados nas facturas por si emitidas nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais;

(…) l) Em resultado das diligências efectuadas verificou-se uma manifesta falta de comprovação por parte do sujeito passivo fiscalizado S........... – SOC. T………….R……………… LDA – NIPC – ………………. (utilizador das facturas emitidas pelas entidades atrás mencionadas), da materialidade das operações, inclusivamente no que se refere aos movimentos financeiros (fossem eles por numerário ou cheque) que, caso existissem, teriam sempre de suportar as contabilizadas transacções comerciais, o que não acontece, não tendo o sujeito passivo, apesar de notificado, apresentado quaisquer documentos comprovativos da efectiva prestação de serviços e/ou aquisição de serviços por parte dos «fornecedores» acima relacionados;

(…) em virtude do sujeito passivo não ter fornecido quaisquer documentos de suporte aos registos contabilísticos nem ter efectuado qualquer esforço para reorganizar a sua contabilidade, apesar de notificado por mais de uma vez para tal, poderia a mesma Administração Fiscal ter procedido à correcção da totalidade do IVA deduzido pelo sujeito passivo nas suas declarações de IVA, conforme estabelece o n.º 2 do art. 19.º e art. 52.º, ambos do CIVA. Contudo, a proposta de correcção ao IVA dedutível vai cingir-se ao IVA constante em facturas ou documentos equivalentes correspondentes a operações falsas ou não correspondentes a transacções/operações reais, atrás descritas;

Relativamente às facturas consideradas como falsas ou não correspondentes a transacções/operações reais (…)

Factura n.º 311 A de 31-05-2005, ano 2005 no total de € 287 028,00 do Emitente C…………….. & M………….., Lda, NIPC …………….; (…)

Cruzamento anexo P (Anexo n.º 37)

C………….& M…………, Lda, NIPC ……………; ano 2005: € 285 028,00 (…)

Em sede de IVA, mapa IVA, imposto por fornecedor

C…………. & M……………, Lda, Maio 2005, € 45 828,00 (total IVA em falta)(…)

Também o IVA constante das facturas emitidas pelas entidades constantes do quadro acima -C…………. & M………….., Lda, NIPC ………….. – e declaradas pela S........... – SOC. T……………… R………….., LDA, NIPC ……………….., como aquisições no Anexo P da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal, sendo facturas sobre as quais se concluiu não corresponderem a transacções reais e por isso corresponderem a negócios jurídicos simulados, não pode ser deduzido, face ao disposto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA (…).

(…) Maio de 2005, € 45 828,00, valor deduzido (factura falsa) não obedece aos requisitos nos artigos 19.º, n.ºs 3 e 4 e 20.º do CIVA(…)” – cfr. relatório de inspeção tributária, a fls. 152 e seguintes do procedimento de reclamação graciosa Contabilística e Fiscal dos anos de 2002 a 2005, na parte relativa à relação de fornecedores da Impugnante, no ano de 2005, não consta o fornecedor C…………… & M……………., Lda, NIPC …………… – cfr. fls. 469 a 472 do procedimento de reclamação graciosa;

K) A Impugnante foi notificada da liquidação adicional n.º ……….954, relativa a IVA do período de Maio, do ano de 2005, no valor a pagar de € 45 828,00, com data limite para pagamento voluntário: 2010-07-31 “Fundamentação: liquidação adicional foi feita com base em correcção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária” – cfr. documento 2, da petição inicial de impugnação;

L) A Impugnante foi notificada da liquidação de juros compensatórios n.º ……….955, do período de Maio, do ano de 2005, no valor a pagar de € 8.196,31, com data limite de pagamento voluntário: 2010-07-31, Fundamentação: “Juros compensatórios liquidados nos termos do n.º 1 do artigo 96.º do Código do IVA e do art.º 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo.

Imposto sobre o qual incidem juros 45 828,00

Período a que se aplica a taxa de juro de 2005/07/1 a 2009/12/29

Taxa de juro aplicável ao período – a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do nº 1 do artigo 559.º do Código Civil

Valor dos juros 8 196,31” – cfr. documento 3 da petição inicial de impugnação;

M) Em 25-11-2010 foi apresentada reclamação graciosa contra as liquidações referidas nas alíneas anteriores – cfr. procedimento de reclamação graciosa;

N) Em 04-05-2011 (data assinatura do aviso de receção), a Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 620 e 621 do procedimento de reclamação graciosa;

O) Em 07-06-2011, a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. recurso hierárquico;

P) A Impugnante foi notificada do despacho «negando provimento» de 02-05-2012, proferido pelo Subdirector-Geral da Autoridade Tributária (M ……………) exarado em informação da Direção de Serviços do IVA – cfr. documento 4 da petição inicial de impugnação;

Q) No Anexo P – IVA, Mapa Recapitulativo de Fornecedores, da Declaração Anual do contribuinte 501645489 (S..........., atual L.....) relativa ao exercício de 2005, a sociedade C……….. & M………….., Lda contribuinte n.º ……………, não consta como fornecedor – cfr. anexo 37 ao Relatório de Conclusões da Ação de Inspeção, a fls. 469 a 472 do procedimento de reclamação graciosa;

R) A Impugnante pagou o valor de € 45 828,00 relativo à liquidação de IVA do período de Maio de 2005 – documento 5689949, de 20-03-2014, do Sitaf;

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

S) A Impugnante recebeu, contabilizou e deduziu o IVA da fatura n.º 311 A, de 31-05-2005, ano 2005, no total de € 287.028,00 emitida por C…………….. & M………….., Lda, NIPC ………………;

T) A C……………. & M………….., Lda é fornecedora da ora Impugnante, no ano de 2005.

Inexistem outros factos não provados com relevância para a decisão da causa.”

Mais ficou consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

“Considero os factos provados, atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados.

Procedeu-se ao aproveitamento da prova produzida no âmbito do processo n.º 2362/12.8BELRS designadamente, à audição de três Testemunhas arroladas pela Impugnante: L …………………………………….., administrativo, funcionário da Impugnante desde 2007; R ……………………, chefe da secção administrativa, funcionária da Impugnante desde 2006 e S ……………………….., administrativa, funcionária da Impugnante desde 2002.

As Testemunhas, todas funcionários administrativos da ora Impugnante informaram sobre o procedimento de controle das faturas recebidas. Explicaram que as faturas chegavam à empresa por correio. Eram objeto de uma primeira avaliação e depois remetidas à gerência para pagamento. A contabilidade era feita por uma entidade externa à Impugnante.

Porém, nada sabiam quanto a faturas em concreto, nem conheciam o fornecedor C……………… & M………….., Lda. Pelo que, o depoimento das Testemunhas não contribuiu para a prova dos factos, que se baseou no teor dos documentos apresentados e não impugnados.

Considero os factos não provados S e T, por não constarem nos autos quaisquer documentos suscetíveis de fazer prova que a Impugnante deduziu o IVA da fatura n.º 311-A emitida pela C………….. & M……………., Lda. “

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o IVA relativo ao mês de maio de 2005 e respetiva liquidação de JC, no montante total de €54.024,31.

Ab initio, e em termos de delimitação objetiva da lide, importa, desde já, evidenciar que a decisão recorrida julgou procedente a impugnação judicial porquanto entendeu que não se encontrava legitimada a correção inerente à insusceptibilidade de dedução fiscal do IVA respeitante à fatura nº 311-A, datada de 30 de maio de 2005, cujo emitente C………….. & M……………, Lda, tendo, no entanto, julgado improcedentes os vícios que infra se enumeram:

1- Incompetência do autor da decisão, de indeferimento do recurso hierárquico;

2- Nulidade da notificação da decisão do recurso hierárquico;

3- Falta de fundamentação quer de facto, quer de direito dos atos de liquidação de IVA e de Juros Compensatórios, em violação do disposto nos artigos 268.º, n.º 3 da CRP e 77.º, n.º 2 da LGT;

4- Falta de notificação para o exercício do direito de audição antes da liquidação;

5- Caducidade do direito à liquidação do tributo.

Face ao exposto, e tendo presente que a Recorrida não apresentou contra-alegações, não requerendo, portanto, a competente ampliação do objeto do recurso, a aludida improcedência encontra-se consolidada na ordem jurídica.

É certo que a Recorrida aquando da notificação ao abrigo do artigo 665.º do CPC, contestou tais vícios apartando a sentenciada improcedência, no entanto, tal não legitima a apreciação dessas mesmas questões, as quais, como visto, transitaram em julgado.

Note-se que, a ampliação do objeto do recurso prevista no normativo 636.º do CPC não é passível de confusão conceptual com o julgar em substituição constante no artigo 665.º do CPC.

Com efeito, a possibilidade de julgar em substituição permite apenas que um Tribunal de recurso ao proceder à revogação da decisão, possa, caso disponha de todos os elementos necessários para o efeito, julgar as questões que o Tribunal a quo julgou prejudicadas.

Ao invés, a ampliação do objeto do recurso da parte contrária só é admissível nas situações em que, à parte, não é facultada, por falta de legitimidade ad recursum – decorrente da circunstância de ser parte vencedora - a interposição de recurso independente ou subordinado.

Face ao exposto, resulta vedada qualquer apreciação por parte deste Tribunal ad quem, sobre os aludidos vícios julgados improcedentes.

Feito este introito, e a delimitação objetiva da lide, cumpre ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso importa aferir se o Tribunal a quo:

¾ Incorreu em erro de julgamento de facto por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito, no atinente ao IVA, alegadamente, suportado e indevidamente deduzido quanto à fatura n.º 311-A, datada de 30 de maio de 2005 emitida por C…………… & M..............., Lda.

¾ Procedendo o aludido erro de julgamento, julgar em substituição, as questões prejudicadas.

Apreciando.

Importa, desde já, evidenciar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, ao abrigo do disposto no artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento, substituição ou mesmo supressão do probatório, encontrando-se, por conseguinte, a matéria de facto de facto devidamente estabilizada.

Face ao exposto, há então, que apreciar se a decisão recorrida incorreu no erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.

Apreciando.

A Recorrente convoca erro de julgamento, porquanto o Tribunal a quo procedeu a uma errónea apreciação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, com inadequado enquadramento jurídico, e clara violação do disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA.

Advoga neste âmbito que, a liquidação resulta de correções efetuadas pelos serviços de inspeção tributária, que entenderam estar perante a existência de fundados indícios de emissão de faturação cujas operações não têm correspondência com a realidade, sendo excluído o direito à dedução por força do nº 3 do artigo 19.º do CIVA.

Inversamente ao sentenciado, a AT cumpriu o ónus de demonstrar que o IVA havia sido deduzido, e bem assim de que existem indícios sérios de que a operação constante na fatura não corresponde à realidade, cumprindo assim a sua parte do ónus da prova, recaindo assim sobre o sujeito passivo fazer prova da veracidade da transação.

Mais sufraga que, o desaparecimento da contabilidade não desonera o sujeito passivo de fazer prova do direito à dedução do imposto, nomeadamente por reconstituição dos elementos da contabilidade que sejam necessários para demonstrar que o IVA deduzido corresponde a outras faturas que titulam operações reais.

Conclui que, os factos detetados evidenciam a existência de faturação que não corresponde a operações reais, competindo, portanto, à Impugnante, ora Recorrida, apresentar os elementos comprovativos que permitissem afastar os indícios de faturação falsa relativamente às faturas emitidas em seu nome, o que não fez.

O Tribunal a quo por seu turno esteou a procedência de acordo com a fundamentação jurídica que se extrata infra:

“A questão objeto dos presentes autos consiste em decidir sobre a legalidade da liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios relativas ao exercício de 2005, motivadas por correções de IVA, na sequência de ação inspetiva externa, que se traduziu, na não aceitação do imposto deduzido na fatura n.º 311 A, de 31-05-2005, emitida pela C............... & M..............., Lda, no valor de € 287 028,00, fatura indiciada como falsa. O imposto foi corrigido ao abrigo do disposto no artigo 19.º, n.º 3 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA). (…)

A liquidação adicional de IVA ora impugnada surge na sequência, da não aceitação do IVA dedutível na fatura n.º 311 A, de 31-05-2005, emitida pela C............... & M..............., Lda, no valor de € 287 028,00, fatura indiciada como falsa. No relatório inspetivo consta que “Face a todos os factos apurados e relatados no Relatório de Inspeção e supra indicados, a Autoridade Tributária concluiu pela existência de fortes indícios da existência de faturas que não traduzem prestações de serviços efetivas.”

Seguidamente para fundamentar a correção base da liquidação adicional impugnada, os Serviços de Inspeção indicam uma série de factos que indiciam que a sociedade C............... & M............... é emitente de faturas falsas. Os Serviços de Inspeção concluem que a C............... & M..............., Lda é uma sociedade não declarante quer em termos fiscais, quer face à Segurança Social, não possui contabilidade, nem instalações, nem veículos, nem seguros, nem números de contacto, nem pessoal, nem equipamentos. Além das faturas por si emitidas, não existe qualquer outro comprovativo da realização dos trabalhos por parte da empresa, não há orçamentos, nem seguros de obra, nem mapas de pessoal, nem conta corrente do cliente, nem custos associados, nem contratos de subempreitada.

Ou seja, toda a fundamentação da correção assenta na alegação de factos referentes à sociedade C............... & M..............., Lda, emitente da fatura n.º 311 A, de 31-05-2005, no valor de € 287 028,00, fatura esta que não consta do relatório da inspeção tributária, nem dos presentes autos, não permitindo saber qual o seu descritivo, qual o serviço ou bens que esteve na sua origem.

Porém, há que invocar factos relativos à ora Impugnante, designadamente, se recebeu, contabilizou, registou, pagou a fatura n.º 311-A. Se deduziu o IVA da referida fatura.

Para fundamentar a correção em análise, não basta tecer factos sobre a sociedade emitente da fatura, a sociedade C............... & M..............., Lda. É preciso enunciar factos que indiciem que a Impugnante recebeu, registou contabilisticamente, pagou, declarou fiscalmente e deduziu o IVA indicado na fatura n.º 311-A.

Para que o Estado possa exigir o pagamento do imposto, no caso o IVA, por não considerar estarem reunidos os requisitos legais para a dedução do mesmo, o contribuinte terá de efetivamente ter procedido à dedução daquele. Apenas neste caso existirá prejuízo para o Estado fundamentando assim a atuação da Autoridade Tributária.

Acresce referir, que a Impugnante não declarou, no ano de 2005, a C............... & M..............., Lda como seu fornecedor, no Anexo P – IVA, Mapa Recapitulativo de Fornecedores, da Declaração Anual da Impugnante (cfr. facto Q), anexo que consta no anexo n.º 37 do relatório de inspeção tributária.

Pelo que, a Autoridade Tributária não indicou factos por si apurados e relatados no Relatório de Inspeção que indiciem que a Impugnante deduziu o IVA da fatura n.º 311-A emitida pela C............... & M..............., Lda, no ano de 2005, não cumprindo as regras de ónus da prova previstas no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

Assim sendo, a liquidação adicional impugnada enferma de vício de violação de lei (…)”.

Vejamos, então, se assiste razão à Recorrente quanto à censura que endereça à decisão recorrida.

Comecemos por aquilatar a natureza e a mecânica do IVA.

O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

Na verdade, o IVA funciona pelo método indireto subtrativo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

O objetivo de neutralidade vertido na Diretiva IVA 2006/112 (Diretiva IVA) determina que: “Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço” (vide 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º).

O direito à dedução é um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante (1).

Com efeito, o regime das deduções visa libertar integralmente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (2).

O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal (3).

No concernente à definição, âmbito e abrangência do direito à dedução, importa chamar à colação o teor do Aresto do STA, proferido no processo nº 01148/11, com data de 03 de julho de 2013, no qual é feita uma análise bastante aprofundada e minuciosa sobre esta questão, e a cuja fundamentação se adere.

Os mecanismos de dedução do IVA, estão consagrados nos artigos 19.º a 25.º do CIVA.

Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita o seu n.º 3, dimana que:

“Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.”.

Por seu turno, o artigo 20.º, n.º 1, al. a), do mesmo código, determina igualmente que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.

Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

Sendo certo que, para efetivar o ónus da prova em sede de direito à dedução do IVA, é jurisprudência assente que basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respetiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de exercer o direito à dedução do IVA, provando, assim, que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Para o efeito, atente-se no teor do Aresto proferido pelo STA, em Plenário, no âmbito do processo nº 0591/15, datado de 17 de fevereiro de 2016, e no mesmo sentido, apontam os Arestos do STA, proferidos, igualmente, em Plenário no âmbito dos processos com os nºs 01424/05, e 587/15, datados de 27 de fevereiro de 2019 e 16 de março de 2016, respetivamente, a cuja fundamentação se adere.

Vistos os conceitos de direito que relevam para o caso dos autos e densificada a questão do ónus da prova, importa transpor o direito para o caso em apreço, competindo, assim, aferir se procede o erro de julgamento assacado pela Recorrente no sentido de que, inversamente ao propugnado pelo Tribunal a quo, foi produzida, desde logo, prova de que o IVA foi efetivamente deduzido, e que foram recolhidos indícios suficientes pela AT, não resultando, no entanto, provada a materialidade das operações.

Como visto, face às transcrições supra expendidas, a decisão recorrida evidenciou, desde logo, que não resulta demonstrado que o IVA em causa tenha sido objeto de dedução realidade per se obstativa de qualquer correção, sob pena de inexistir qualquer interesse público subjacente à correção na medida em que não resultando provado o pressuposto base não existe prejuízo para o Estado.

E a verdade é que, não obstante a Recorrente se insurja -de forma absolutamente conclusiva- que está demonstrada essa dedução indevida por parte da Recorrida, a verdade é que o probatório reflete o inverso e sem que tenha sido requerida qualquer alteração, ou mesmo supressão nesse e para esse efeito.

Com efeito, resulta da factualidade não provada que a Impugnante recebeu, contabilizou e deduziu o IVA da fatura n.º 311 A, datada de 31 de maio de 2005, no montante total de €287 028,00 emitida por C............... & M..............., Lda.

E bem assim que a sociedade emitente da fatura em causa, como visto, C............... & M..............., Lda, no ano de 2005 tenha sido fornecedora da Impugnante, ora Recorrida.

Sendo que tais realidades de facto são fundamentais para efeitos de concreto cumprimento do ónus probatório e da legitimação da correção do IVA por alegada indevida dedução. Com efeito, para que se apure da correta legitimação do IVA deduzido, é naturalmente predicado e pressuposto precedente a prova da dedução a montante.

E a verdade é que sobre essa concreta asserção a Recorrente nada aparta, mormente, no domínio das asserções de facto plasmadas no probatório, limitando-se, como visto, a concluir, sem mais, que o IVA foi deduzido, donde sem convocar, conforme ónus probatório que sobre si impendia, qualquer realidade de facto que permita justificar essa conclusão e infirmar, como visto, a factualidade elencada, particularmente, em Q) e a factualidade não provada.

Note-se que, mediante análise criteriosa do Anexo P-IVA Mapa Recapitulativo dos Fornecedores -anexo integrante do Relatório Inspetivo- nenhuma referência consta, quanto ao ano em contenda (2005), relativamente à sociedade C............... & M..............., Lda.

É certo que este Tribunal está ciente que a contabilidade da Recorrente estava deteriorada -aliás tal realidade resultada documentada no respetivo processo administrativo instrutor, com as fotos das respetivas pastas e é inclusivamente não controvertida- e que não pode a Recorrida eximir-se das suas obrigações fundadas nessa mesma deterioração, mas a verdade é que o ónus da efetivação da dedução é a montante, e a Entidade fiscalizadora não o cumpriu, de forma adequada e devidamente densificada.

Reitere-se que só podemos aferir se o IVA deduzido se reporta ou não a uma transação real, desde que se prove a montante que o mesmo foi efetivamente deduzido, ónus que se encontra na esfera jurídica da AT.

Ademais, há que relevar e valorar que a Recorrida aquando da notificação para o efeito apresentou uma listagem que a própria AT qualifica como “[e]xaustiva de toda a faturação emitida nos anos em causa (2002 a 2005), com indicação de “Série”, “Factura”, “Data”, “Centro”, “Cliente”, “Nome”, “Valor”, “Valor. IVA”, “Valor Total” -conforme resulta evidenciado de forma clara no respetivo Relatório de Inspeção Tributária- e a verdade é que nada resulta no sentido de se encontrar expressamente patenteada a fatura em contenda.

Aliás, nada decorre dos autos no sentido de a AT ter analisado essa mesma listagem e estabelecido o respetivo cruzamento com a demais documentação disponibilizada, mormente, Declaração Anual de informação contabilística e fiscal, e com todos os seus anexos, e respetiva Demonstração de Resultados -documentos que estavam na sua posse como é não controvertido e resulta do Relatório de Inspeção.

Note-se que, não obstante a Recorrida tenha procedido à entrega do Anexo L da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal para o ano em contenda -e a AT estivesse na sua posse, conforme expressamente reconhece no respetivo Relatório o qual, à data, resumia, em sede de IVA, as operações realizadas ao longo do período de tributação, discriminando, de igual forma, a informação do IVA dedutível por taxa de imposto e respetivos totais- a verdade é que nada resulta no sentido de que tenha sido realizada qualquer abordagem, informação cruzada e que permita legitimar a conclusão assumida pela AT.

Dir-se-á, neste âmbito, que a finalidade do aludido Anexo L, coadunava-se, desde logo, com a possibilidade de segregação do IVA deduzido, mediante a identificação de operações específicas, facilitando, assim, o cruzamento de dados pela AT e a necessária transparência (artigo 28.º, nº1, alínea c) do CIVA e Portaria n.º 375/2003, de 10 de maio).

Ademais, há que ressalvar e sublinhar que a fatura em contenda, respeitante ao ano de 2005, não consta dos autos, do processo administrativo instrutor, do processo de reclamação graciosa, e do processo de recurso hierárquico, sendo que a própria decisão recorrida fez essa expressa menção e a consequente incapacidade de apreender o concreto serviço/fornecimento em causa, e a Recorrida nada evidenciou, apartou ou contraditou nesse concreto particular.

Aliás, mediante uma análise atenta ao Relatório de Inspeção Tributária verifica-se que a AT aquando do descritivo das faturas, estabelece um enquadramento absolutamente genérico, e sem a inerente corporização, entenda-se devidamente particularizada fatura a fatura, o que, naturalmente, inviabiliza a sua concreta dilucidação e valoração.

Sem embargo de todo o exposto, e tal como expendido na decisão recorrida, no concreto domínio dos indícios, propugna-se que os mesmos são insuficientes para se poder concluir, de forma razoável e suficiente, no sentido de existência de faturação falsa.

E isto porque, secundando-se o expendido na decisão recorrida, a AT fundou-se em fatores totalmente exógenos nada evidenciando, devidamente particularizado, em termos endógenos.

Com efeito, e tal como evidencia a decisão recorrida os indícios obtidos são todos eles respeitante à sociedade emitente C............... & M..............., Lda, e respeitam, sucintamente, à falta de estrutura empresarial, a alterações consecutivas da sede, incumprimentos declarativos, irregularidades na numeração das faturas, descritivos genéricos e uma abrangência bastante diversificada de locais e serviços prestados, a falta de estrutura administrativa ou de apoio administrativo, ausência de declaração nos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007 de pagamentos de quaisquer montantes a empregados, trabalhadores ou colaboradores, sem evidência de recurso a subcontratação de pessoal e a existência de pagamentos em numerário e cheques ao portador.

Ora, do supra expendido, e tal como evidenciado é por demais evidente que os aludidos fatores são exclusivamente exógenos.

Note-se, ademais, que a AT nada atesta inclusivamente com base nesses mesmos indícios, se resultou contabilizado na sociedade emitente C............... & M..............., Lda, o pagamento da fatura, a entrega do IVA nela contemplado, e de que forma esse pagamento foi materializado.

Sendo certo que, poderia/deveria a AT ao abrigo do inquisitório e por forma a atestar o facto base, como visto, a dedução do IVA, requerer informações junto das entidades bancárias por forma a aferir da concreta materialidade dos fluxos financeiros e envidar, designadamente, obter declarações dos próprios gerentes das sociedades.

Ademais, é a própria que avança no seu Relatório de Inspeção Tributária que, em regra, os pagamentos eram em cheques, ainda que evidencie ao portador, mais avançando que a partir de 2005, o artigo 63.º-C, nº3 da LGT, estipulava a obrigação legal de caso os pagamentos (no ano de 2005) fossem superiores a €7.494,00, serem materializados por meios de pagamento que permitisse a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto.

Acresce, outrossim, que a AT se encontra na posse das declarações periódicas do IVA da Recorrida a qual conforme resulta do RIT é declarante e sem incumprimento, poderia/deveria aferir da concreta dedução do IVA.

Note-se e reitere-se que este Tribunal ad quem não está a descurar e a negligenciar a insusceptibilidade de aferir dados contabilísticos da própria, atento o elevado e inequívoco grau de deterioração, o que está, efetivamente, a dizer que é que o ónus da prova da efetividade da dedução é a montante e esse resulta como não provado e o ónus encontrava-se na esfera jurídica da AT.

Ademais, e na esteira do alegado pela Impugnante, ora Recorrida, e na linha do sumariado no Acórdão do TCAN, proferido no Processo nº 00039/19.2BEAVR, de 7 de junho:

“III. Dessa prova indiciária a cargo da Administração fiscal, deverá resultar que o sujeito passivo sabia ou deveria saber que, ao adquirir os bens ou serviços em causa, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA.

IV. Resulta da jurisprudência do TJUE que não obstante o direito à dedução poder ser negado se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente, ele só poderá ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito à dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir esses bens ou serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante na cadeia dessas entregas ou dessas prestações.

V. Não tendo a Recorrida logrado cumprir o seu ónus de provar indícios objetivos sérios e suficientes que permitam concluir que às faturas desconsideradas não correspondeu qualquer transação efetiva, e que o Recorrente sabia ou deveria saber que, ao adquirir os bens em causa, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA, não era possível concluir pela devolução aos Recorrentes do ónus da prova da efetividade das transações tituladas pelas faturas desconsideradas.”

Face a todo o exposto, ter-se-á de concluir que a decisão recorrida não merece a visada censura, pelo que, a AT incorre em ilegalidade implicante da invalidade dos atos de liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, mantendo-se o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios na medida em que o vício que determinou a anulação dos atos de liquidação, como supra evidenciado, é um vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito e sem que, como visto, possa ser apontada uma conduta de imputabilidade à Recorrida nos termos sufragados pela Recorrente.

Destarte, a sentença recorrida que assim o decidiu deve ser confirmada.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.

Lisboa, 13 de novembro de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Margarida Reis)

(Ana Cristina Carvalho)

(1) Vide neste sentido, designadamente, Acórdãos TJUE Mahagében e Dávid, C 80/11 e C 142/11; Bonik, C 285/11; e Petroma Transports C 271/12, e demais jurisprudência aí citada, todos disponíveis em http://curia.europa.eu

(2) Para o efeito, atente-se, designadamente, nos Acórdãos Dankowski, C 438/09; Tóth, C 324/11; Petroma, C-271/12, Senatex, C-518/14, Paper Consult, C-101/16, e jurisprudência aí referida disponíveis em http://curia.europa.eu.

(3) Vide, designadamente, o já citado Aresto Paper Consult, C-101/16.