967/07.8BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O prazo de caducidade do direito à liquidação é de quatro anos contados, no caso do IRC, do termo do ano a que se reportam os rendimentos, nos termos do disposto no artigo 45º da LGT, no entanto, o mesmo pode ser suspenso, nos termos do disposto no artigo 46º do mesmo compêndio legal, com a notificação ao contribuinte, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a mesma ultrapasse esse prazo.

II- A carta aviso, remetida ao sujeito passivo, nos termos do disposto no artigo 42º, nº 2 do RCPITA, não possui a virtualidade de suspender o prazo de caducidade do direito à liquidação, ao abrigo do disposto no artigo 4º da LGT.

III- Não obstante em sede de procedimento de inspeção seja dada preferência às notificações pessoais, por força do disposto no artigo 51º do RCPITA, caso não seja possível encontrar o sujeito passivo na morada que constitui o seu domicílio para efeitos fiscais, a notificação da Ordem de Serviço pode ser efetuada através de carta registada para o domicílio fiscal do inspecionado, nos termos do disposto no artigo 38º, nº 2 do mesmo diploma legal.

IV- O procedimento inspetivo considera-se concluído com a notificação ao sujeito passivo do relatório final da inspeção, nos termos do disposto no artigo 62º do RCPITA e não com o termo dos atos de inspeção, propriamente ditos.

V- No que respeita aos valores pagos pelos sujeitos passivos de IRC a título de ajudas de custo por deslocação em viatura própria do trabalhador que não sejam debitadas as clientes, nem sujeitas a tributação em sede de IRS na esfera jurídica dos colaboradores do sujeito passivo, os mesmos estão sujeitos aos formalismos impostos pela alínea f) do nº 1 do artigo 42º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos (2002). Significa isto que têm de ser elaborados mapas individuais dos quais constem os locais da deslocação, o tempo de permanência, o objetivo da mesma, a identificação da viatura e do respetivo proprietário, bem como o número de quilómetros percorridos.

VI- A prova dos factos indicados no ponto antecedentes recai sobre o sujeito passivo de IRC que contabilizou as aludidas ajudas de custo, nos termos do disposto no artigo 74º, nº 1 da LGT e 342º do Código Civil.

VII- O princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18.º do CIRC, traduz-se na consideração, como gasto ou proveito de determinado exercício, dos encargos ou proveitos que economicamente lhe sejam imputáveis.

VIII- A consideração como gasto de encargos suportados num exercício, mas contabilizado e considerados para efeitos fiscais no exercício antecedente, não constitui uma violação ao aludido princípio, desde que tal não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios, ao abrigo do Princípio da Justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP, e 50.º da LGT.

♣

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

♣

I- RELATÓRIO

C. ........– Comerciantes de Electrodomésticos Portugueses, com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC n.º .........00, do exercício de 2002, no montante de € 302.307,71.

Por sentença de 29/02/2013, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, julgou parcialmente procedente a impugnação, tendo anulado parcialmente a liquidação.

A Impugnante, não se conformando com a decisão, veio da mesma interpor recurso jurisdicional.

A Recorrente, nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões:

«Texto no original»

A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.

Foram colhidos os vistos legais.

Delimitação do objeto do recurso

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, a questão a decidir consiste em saber se ocorreu:

(i) Padece de erro de julgamento de facto;

(ii) Erro de julgamento de Direito porquanto julgou não verificada a caducidade do direito à liquidação;

(iii) Erro de julgamento de Direito porquanto considerou a impugnação improcedente na parte respeitante a despesas de deslocação em viatura particular, ao abrigo do disposto no artigo 42º, nº 1, alínea f);

(iv) Erro de julgamento de Direito porquanto julgou improcedente a invocação de ilegalidade quanto à desconsideração dos custos de exercícios anteriores.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com interesse para a decisão da causa resulta assente a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) A Impugnante exerce a actividade de “Agentes de Comércio por grosso” (CAE 046100). (Doc.

B) A Impugnante em sede de IRC encontra-se enquadrada no regime geral de tributação.

C) Em 18.10.2006, a Impugnante foi notificada de uma Carta Aviso, sob a referência OI200606324, enviada para a Rua G......... Miraflores, Algés, donde consta: “Nos termos da alínea l) do n.º 3 do Art. 59° da Lei Geral Tributária e do Art. 49° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) fica(m) V.a(s) Ex.a(s) notificados de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária.” (Doc. n.º1 junto à p.i., art. 16º da p.i. e fls. 997 do processo administrativo tributário apenso)

D) Mediante oficio emitido pela Direção de Finanças de Santarém, sob n.º 10786, datado de 20.10.2006, foi a Impugnante notificada do encerramento do procedimento inspetivo (exercício de 2002) iniciado pela Ordem de Serviço n.º OI200500588, face á procedência do vicio de incompetência territorial invocado pela Impugnante aquando do exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de relatório elaborado no âmbito daquele procedimento.( Doc. n.º 4 junto á p.i.)

E) Na sequência da notificação a que alude a al. C) do probatório, a Impugnante dirigiu aos Serviços de Inspecção Tributária um requerimento, datado de 23.10.2006, dando conta além do mais, que

“(…) que em Benavente encontra-se o seu armazém e que a documentação que se encontra na sede em Algés foi deslocada temporariamente para Benavente para feitos da inspecção externa a que o sujeito passivo foi sujeito durante o ano de 2006” , “ Diga-se, por último, que o sujeito passivo tem provisoriamente, enquanto o aludido negócio com vista a aquisição de um novo espaço para a sua sede não se concretizar, um escritório na Rua António Pedro, n.º 121, sub-cave direita Lisboa.” (Doc. n.º 1junto à p.i.)

F) Com data de 23.10.2006, foi remetido à Impugnante pelos Serviços de Inspeção Tributária (Div.VI Equipa 61) o oficio n.º 8487, sobre o assunto: “Envio de Ordem de Serviço por via postal (Art.38º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária)”, do qual conta:

”Fica por este meio notificado o sujeito passivo C......... S.A – NIPC 50......... com sede na Rua G......... LGÉS da data em que se inicia a inspeção externa 18/10/2006, conforme Ordem de Serviço n.º 200606324 – exercício de 2002.

Efectuadas diligência, nomeadamente por deslocação á sede da firma, onde fomos informados pela segurança que a empresa já não possuía instalações no local, encontrando-se em Benavente temo-nos sido fornecido o número de Telefone das instalações onde se encontra a exercer actividade (263519120). Após diversos contactos telefónicos após deslocações á sede da empresa no 18/10/2006, não foi possível qualquer contacto com o gerente Sr. M......... para assinarem a Ordem de Serviços. No cumprimento do disposto nos termos do Art.38º do RCPIT, envia-se por este meio a Nota de Diligência com a indicação da data que se dá por iniciada a acção inspectiva dada a impossibilidade de contactar pessoalmente os responsáveis da empresa.

Para os devidos legais junta-se cópia da Ordem de Serviço.” (Doc. n.º3 junto á p.i. fls. 911 do processo administrativo tributário apenso)

G) A Impugnante foi sujeita a uma inspecção para recolha de documentação relevante para satisfação e cumprimento da Ordem n.º200606324 da Direção de Finanças de Lisboa realizada nos termos do art. 57º do RCIPT no âmbito da competência da Direção de Finanças de Santarém, a coberto do despacho de 17.10.2006 , nos termos dos nº 4 e 5 do art.º 46° do RCPIT, a qual lhe foi notificada no dia 02.11.2006.( Doc. fls. 91 do processo administrativo tributário apenso)

H) A Direção de Finanças de Santarém (Serviços de Inspeção Tributária), mediante ofícios nºs. 11.512 e 12.188 datados respectivamente de 14.11.2006 e 07.12.2006, notificaram a Impugnante para exibir e prestar os esclarecimentos no âmbito da ação de inspeção a que alude a al. C) do probatório. (Doc.n.ºs 8 e 9 junto á p.i.)

I) Em 13.12.2006, a Impugnante assinou a “Nota de Diligência” emitida pela Direção de Finanças de Santarém (Serviços de Inspeção Tributária) da qual consta, designadamente o seguinte: “DESPACHO N.º D200602772. Inspecção iniciada 2006/11/02 ás 10.39 Concluída 2006/12/13 às 12.58. OJECTIVOS DA AÇÃO DE INSPEÇÃO X Consulta, recolha e cruzamento de elementos .” (Doc.n.º10 junto á p.i.)

J) Em 29.01.2007, a Direção de Finanças de Santarém (Serviços de Inspeção Tributária) elaboraram a informação referente ao procedimento externo de consulta, recolha e cruzamento de elementos credenciados pelo Despacho DU200602772. (Doc. fls. 1010/1032 do processo administrativo tributário)

L) Por despacho de 05.07.2007, foi a informação a que alude a al. J) do probatório remetida à Direção de Finanças de Lisboa, com vista á integração no procedimento inspectivo iniciado ao abrigo da Ordem de Serviço OI200606324. (Doc. fls. 1010/1032 do processo administrativo tributário)

M) A Direção de Finanças de Lisboa (Serviços de Inspeção Tributária) considerou que a informação a que alude a al.J) do probatório continha todos os elementos necessários para avançar com o procedimento, assumindo a informação, determinou a notificação à Impugnante para se pronunciar nos termos e para os efeitos de audiência prévia. (Doc. fls. 1005 do processo administrativo tributário)

N) Em 12.03.2007, a Impugnante foi notificada do projeto de Relatório da Inspeção Tributária. (Doc. fls. 1002 do processo administrativo tributário)

O) Em 12.03.2007, a Impugnante assinou a “Nota de Diligência” a que alude o art. 61º do RCPIT e da qual consta: “ORDEM DE SERVIÇO Nº OI200606324 Inspecção iniciada 2006/11/02 ás 10.00 Concluída 2007/03/12 às 15.00.”(Doc.fls.1001 do processo administrativo tributário apenso)

O) Em 22.03.2007, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia sobre o projeto de Relatório a que alude a al. N) do probatório.(Doc. fls. 1042/1052 do processo administrativo tributário apenso)

P) Em 16.04.2007, foi emitido mandado, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, ordenando a “notificação pessoal” da ora impugnante do “teor do ofício nº.031133, de 16.04.2007, referente às conclusões do relatório final de inspecção tributária, resultante de inspecção externa referente ao exercício de 2002, a que corresponde a Ordem de Serviço n.º OI 200606324. (Doc. fls. 1055 do processo administrativo tributário apenso)

Q) Em 16.04.2007, a Impugnante foi notificada do Relatório Final de Inspeção, cujo documento se destaca:

“1. Na sequência da Ordem de Serviço 01200606324 de 1211 02006, deslocamo-nos à sede do sujeito passivo, no dia 1811 0/2006, para contactar os responsáveis da empresa a fim de dar inicio a uma acção inspectiva externa de âmbito geral ao exercício de 2002.

Não foi possível iniciar a inspecção, em virtude do sujeito passivo já não possui morada da sede qualquer instalação afecta à sua actividade, (informação prestada pela,)s serviços de segurança do edifício). Fomos também informados que a correspondência ai recebida é recolhida periodicamente por um elemento da empresa, tendo-nos sido facultado contacto telefónico do mesmo, Após várias diligências telefónicas infrutíferas para contactar o gerente e contabilista da empresa, optou-se por notificar a empresa, através de carta registada, no sentido de dar conhecimento que a acção inspectiva se iniciou em 18/1 02006.

A acção inspectiva teve o seu terminus com a assinatura da Nota de Diligencia em 1203/2007.

2. Em virtude, dos serviços administrativos e contabilísticos do sujeito passivo se encontraremem instalações localizadas no concelho de Benavente, a análise à situação tributária do sujeito passivo, foi realizada pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Santarém, tendo para o efeito sido emitido o D1200602772, que decorreu no período entre 02/112006 e 13/12/2006.

3. Em 13/02/2007 a Direcção de Finanças de Santarém remeteu à DF Lisboa, informação elaborada em resultado da acção inspectiva e respectivos anexos, onde são mencionadas as correcções propostas em sede de IRC e IVA, de natureza meramente aritmética, as quais consideramos válidas e bem fundamentadas, quer quanto ao conteúdo, quer quanto aos valores em causa, pelo que assumimos a referida informação (constituída por 24 folhas e mais uma com parecer e despacho e 1064 folhas de anexos), como palie do presente de Relatório de Inspecção Tributária, bem como a descrição das infracções incorridas e a correspondente punição nos termos do RGIT.

4. Consequentemente, dado esta informação merecer a nossa concordância, tanto pelas correcções apuradas como pelas razões elencadas, foi dada sequência procedimentar no sentido de notificar o sujeito passivo inspeccionado, para o exercício do Direito de Audição no âmbito do Projecto ele Relatório da Inspecção Tributária, conforme disposto nos termos dos Artigos 60 da LGT e 60° elo RCPIT.

(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III.1. Em sede de IRC

III.1. 1.1. Encargos Não dedutíveis para Efeitos Fiscais – Art. 42º, n.º1,al.f) do CIRC

O SP contabilizou como custo do exercício de 2002, na conta 622279 – Vários – Km Viatura Particular, diversos documentos dos quais importa destacar os seguintes.

Os custos contabilizadas na conta 622279 - Vários - Km Viatura Particular, não foram tributadas, em sede de IRS, na esfera do beneficiário.

O SP acresceu no Campo 223 do Quadro 07 da declaração Mod. 22-IRC de 2002, 20% do total do valor contabilizado na conta 622279 - Vários - Km Viatura Particular, cf. se demonstra:

Examinados os documentos listados no Quadro I, os quais se encontram detalhadamente analisados no Anexo 1 , verificou-se que:

• Aqueles custos encontram-se titulados por folhas em cujo cabeçalho se pode ler "DESLOCAÇÕES EM VIATURA PRÓPRIA", contendo estas a seguinte informação

Data (em falta em alguns documentos). Refira-se que não existe informação sobre a hora de início e a hora do fim da deslocação, não sendo possível por este facto apurar o tempo de permanência do funcionário;

Matrícula (em falta em alguns documentos);

Destino (que consta normalmente de localidades, não sendo regularmente especificado o local exacto da deslocação em causa). Também esta informação está em falta em alguns documentos;

Assunto (Com informações de carácter geral, como por exemplo: "Problemas técnicos", "Cobranças", "Entrega de material a clientes", entre outras descrições similares, que não especificam concretamente o objectivo das deslocações, impossibilitando por este facto o seu controlo.

 Total Km (N.º de quilómetros para cálculo do valor da despesa. Este N.o é multiplicado por € 0,30 (59$50) resultando no valor pago pelo SP. Efectuada a respectiva validação (Km X Preço do Km) verificou-se que o valor calculado não corresponde ao valor indicado e pago pelo SP).

N. Emp. (Este campo não se encontra preenchido);

Nome (em falta em alguns documentos);

Recebi a importância acima (assinatura em falta em alguns documentos).

Importa ainda referir que:

• Alguns funcionários que se encontram mencionados nestas notas de Deslocações em Viaturas Próprias, recebem mês após mês, o mesmo valor de Ajudas de Custo;

• Alguns funcionários que se encontram mencionados nestas notas de Deslocações em Viaturas Próprias, dispõe de viatura atribuída pela entidade patronal;

• Alguns funcionários que se encontram mencionados nestas notas de Deslocações em Viaturas Próprias, são funcionários administrativos, ou funcionários de armazém, não existindo justificação para as deslocações regulares, em viatura própria ao serviço da entidade patronal.

As situações acima descritas encontram-se devidamente individualizadas no Anexo 1.

O Art. 42.°, n.º 1, al. f) do CIRC, dispõe que "Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável ... mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício .. , As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário;".

Face ao anteriormente aludido, não são aceites como custos do exercício de 2002, nos termos do Art.º 42.º, n.º 1, al. f) do CIRC, os custos a seguir resumidos:

Refere ainda o Art.º 81.º, n.º 1 do CIRC: "As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do nº 1 do artigo 42.º."

Assim, os encargos contabilizados como custo do exercício, que não identificam os respectivos beneficiários estão sujeitos a tributação autónoma de IRC.

Os documentos que não identificam os respectivos beneficiários encontram-se identificados no Anexo 1 , bem como o cálculo do respectivo imposto (€ 1.655,40 X 50% <=:> € 827,70).

111.1.2. Realizações de Utilidade Social – Art.º 40.0 do ClRC - Médis - Seguro Doença

O SP contabilizou como custo do exercício de 2002, na conta 6222350 - Médis - Seguro Doença, os documentos BP 2609, BP 2631, BP 2749 e BP 6983, no valor total de € 6.28700.

Examinados os documentos em causa apurou-se que os mesmos respeitam a Seguro de Saúde, contraído em 15/07/2002, pelo SP a favor dos seguintes beneficiários:

(…)

Analisada a Lista de Participantes abrangidos pelo seguro acima identificado conclui-se que:

• O funcionário n.º 2 (C......... - NIF 10…..), admitido em 01/11/1997, apenas ficou segurado em 15/03/2003;

• O funcionário n. º 11 (A......... - 194.609.308), admitido em 01/11/1997, apenas ficou segurado em 01/02/2003;

• O funcionário n.º15 (L……..), não se encontra segurado;

• O funcionário n.º 48 (S…….), não se encontra segurado;

• Existem vários planos de seguro para os funcionários do SP (coberturas diferentes);

• Existem familiares dos funcionários que beneficiam do seguro supra indicado.

Na situação em análise importa ter presente o articulado no Art.º 40.º, n.º 4 do CIRC:

"Aplica-se o disposto nos n.ºs 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições, à excepção das alíneas d) e e), quando se trate de seguros de doença. de acidentes pessoais ou de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez:

a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem;

b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho;".

Não se verificando o estabelecido na aI. a) e b) do n.º 4 do Art.º 40.º do CIRC, o custo contabilizado na conta 6222350, não pode ser aceite fiscalmente.

Face ao exposto, deve ser acrescido ao Lucro Tributável o montante de € 6.287,00.

111.1.3. Art.º 23.0 do CIRC - GRP C.........Egipto

O SP contabilizou como custo do exercício de 2002, os documentos indicados no quadro seguinte:

Os custos indicados no Quadro V respeitam a despesas que o SP suportou com uma viagem de grupo ao Egipto.

Os beneficiários desta viagem ao Egipto, cf. se pode verificar pelos documentos contabilizados, foram clientes e accionistas, os quais na sua maioria foram acompanhados por outra pessoa (por ex. cônjuge).

Refere o Art.º 23,º n.º 1 do CIRC: "Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora ... ".

Os custos acima identificados correspondem a encargos que o SP suportou, os quais visam proporcionar aos seus beneficiários divertimento e lazer.

Tendo presente a natureza, o tipo de custos acima identificados e porque os mesmos não são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, os custos em causa não podem ser aceites fiscalmente.

Pelo supra exposto, deve ser acrescido ao Lucro Tributável o montante de € 35.047,60.

(…)

III.1. 5.Artº 81º, n.º3 e n.º6 do CIRC – Despesas de Representação

(…) Os documentos contabilizados como custo do exercício de 2002, referem-se a alojamentos, refeições, espectáculos, material audiovisual, aluguer das salas, visita das crianças a museu.

As despesas foram suportadas com clientes, accionistas e respectivos familiares (cônjuges e filhos), cf. se pode verificar pela consulta.

(…)

Face ao anteriormente aludido e tendo subjacente os cálculos efectuados no Quadro VIII conclui-se haver falta de liquidação e entrega de Tributação Autónoma de IRC no montante de € 11.551,86. (…)

III.1. 7.Art.18º do CIRC – Principio do Acréscimo e Art. 23º do CIRC – Custos não relevantes para efeitos fiscais

(…)

No exercício de 2002 o SP contabilizou diversos documentos que concorrem negativamente para a formação do Lucro tributável (custos)

Os documentos em questão respeitam a:

Custos de exercícios anteriores a 2002;

Custos para os quais não foi demonstrada a sua disponibilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora do exercício de 2002.

(…)

Tendo presente a legislação supra indicada e os motivos invocados no Anexo 2 deve ser acrescido ao Lucro Tributável do exercício de 2002 o montante de € 638.308,58.

(…)

III.1. 8 Art. 18º do CIRC – Principio do Acréscimo – Custos referentes ao exercício de 2001

No exercício de 2002 o SP contabilizou na conta 318111 – Outros descontos, o documento OD 1209, cf. se indica:

. Debitou a conta 318111€ 97.706,98;

. Creditou a conta 27190 € 97.706,98.

Apurou-se que este lançamento resulta da anulação da estimativa” crida no exercício de 2001 que, segundo o SP, foi constituída pelo facto de terem sido registadas compras, no exercício de 2001, sem a correspondente entrada das mercadorias em armazém, pelo que se aguardavam as respectivas notas credito.

Verificamos que para algumas situações as notas de créditos, datadas de 2002, se encontravam devidamente registadas em 2002

(…)

Para as restantes situações, detectou-se que:

. Existiam as notas de crédito dos fornecedores, datadas de 2002 e registadas em 2001;

. Se verificou a entrada das mercadorias em armazém no exercício de 2001.

(…) (Doc. fls.1058/1095 do processo administrativo tributário)

R) Face às correcções efetuadas, foi apurado o seguinte lucro tributável:

(Doc. fls.1058/1095 do processo administrativo tributário)

S) Em 04.05.2007, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º .........00, no montante de € 301.698,05, sendo € 262.237,27 de imposto, e o remanescente, € 40.140,44 de juros compensatórios. (Doc. fls. 50 dos autos)

T) A liquidação foi remetida à Impugnante através do registo nº RY391976357PT, com data de registo em 15.05.2007. (Doc. fls. 993 do processo administrativo tributário)

U) Sob o Doc. nº 11, foi junto a estes autos, pela Impugnante documentos intitulados “Livro de Ponto”, os quais indicam os dias do mês, hora de entrada/hora de saída e assinatura dos funcionários.

V) A Impugnante, no ano de 2001, subscreveu um seguro de Saúde, pela apólice nº D......... perante a companhia de seguros I........., para todos os seus empregados e respetivas famílias. (Doc. n.º13 junto á p.i.)

X) Na sequência da solicitação efetuada pela Impugnante á Companhia de Seguros Império, foi por esta prestada a seguinte informação:

“2- O Sr. Drº C......... iniciou a sua participação no plano de saúde da C.........S.A. a 15 de Março de 2003, e o Sr. A......... no dia 1 de Fevereiro do mesmo ano, ambas as inclusões foram proteladas pelo facto de 1 dos participantes em questão não terem conseguido apresentar os questionários médicos anteriormente devido ao seu volume de trabalho.

3- A ambos os funcionários em questão foi-lhes, desde o início da vigência da Apólice, pela C......... solicitado que se incluíssem na Apólice criada. O mesmo não foi permitido pelas normas da aceitação clínica da M........., que após análise dos questionários médicos dos colaboradores em questão declinou a sua inclusão na Apólice mediante carta registada enviada aos mesmos (…)

4- A existência de dois planos diferentes prende-se com a diferenciação existente entre categorias profissionais diferentes, sendo a mais óbvia e comum a remuneração. Neste caso a administração da C......... optou por premiar os seus quadros superiores com um seguro mais abrangente.” (Doc. n.º15 junto á p.i.)

Z) A Impugnante para incentivar os seus clientes a aumentarem o volume de vendas e a fidelizá-los, apagou aqueles que atingiram os objectivos por ela propostos uma viagem ao Egipto. (Prova testemunhal)

AA) A atribuição da viagem dependia da produtividade dos clientes. (Prova testemunhal)”

No que respeita a factos não provados, consignou-se na sentença sob recurso o seguinte:

“FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem outros factos sobre que o Tribunal deva pronunciar-se já que as demais asserções da douta petição ou integram antes conclusões de facto e/ou direito ou se reportam a factos não relevantes para a boa decisão da causa.”

O Tribunal a quo sustentou a matéria de facto da seguinte forma:

“MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO

A decisão da matéria de facto provada quanto ás alíneas A) a X) resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

No que concerne à decisão do facto dado como provado nas alíneas Z) a AA), resultou do depoimento da testemunha M........., que não obstante a sua ligação profissional com a Impugnante logrou convencer o tribunal quanto aos factos referenciados.”

Ao abrigo do disposto no artigo 662º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, corrigem-se as alíneas C) e D) do probatório supra, passando a ter a seguinte redação:

C) Por ofício datado de 12/10/2006, foi remetida à Impugnante uma Carta Aviso, sob a referência OI200606324, enviada para a Rua G......... Miraflores, Algés, donde consta: “Nos termos da alínea l) do n.º 3 do Art. 59° da Lei Geral Tributária e do Art. 49° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) fica(m) V.a(s) Ex.a(s) notificados de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária.” (Doc. n.º1 junto à p.i., art. 16º da p.i. e fls. 997 do processo administrativo tributário apenso)

D) Por oficio emitido pela Direção de Finanças de Santarém, sob n.º 10786, datado de 20.10.2006, foi a Impugnante notificada que, por despacho de 10/10/2006, do Diretor de Finanças de Lisboa, foi anulado o procedimento inspetivo iniciado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI200500588 que foi efetuado pela Direção de Finanças de Santarém, ao exercício de 2002, face á procedência do vicio de incompetência territorial invocado pela Impugnante aquando do exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de relatório elaborado no âmbito daquele procedimento ( Doc. n.º 4 junto com a p.i. a fls. 68 e segs. dos autos);

- De Direito

Nos presentes autos recursivos são colocadas três questões fundamentais, a saber:

1ª Saber o Tribunal a quo erro no julgamento ao não ter julgada verificada a caducidade do direito à liquidação;

2ª saber se o Tribunal a quo erro no seu julgamento de facto e de Direito ao não ter considerado que as correções relativas aos custos mencionados no art. 42º, nº 1, al. f) do IRC e os custos de exercícios anteriores enfermam de vício de violação de lei.

Comecemos por apreciar o alegado erro de julgamento de facto imputado à decisão.

Defende a Recorrente, se bem entendemos as suas alegações, que o Tribunal a quo não procedeu a uma adequada valoração da prova produzida, designadamente no que tange ao documento a que se reporta a alínea U) do probatório fixado, alegando que dos documentos juntos e que são indicados como sustentação para o mesmo, se consegue retirar as horas de entrada e saída de cada um dos seus funcionários pelo que daí se conseguiria retirar o tempo de permanência em cada deslocação.

Estando em causa a questão de saber se o Tribunal a quo terá errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Vejamos, então.

Determina o artigo 607º, nº 5 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT, que “o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”, de forma consentânea com o disposto no CC, nos seus art.º 389.º (para a prova pericial), art.º 391.º (para a prova por inspecção) e art.º 396.º (para a prova testemunhal).

No entanto, essa livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes (vide II parte do nº 5, do art. 607º, do CPC citado).

Por outro lado, o Tribunal ad quem, deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos assentes, a prova produzida ou um documento superveniente imponham decisão diversa (art.º 662.º, n.º 1, do CPC).

Significa o exposto que quando os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa, insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas, a dita modificação da matéria de facto - que a ela conduza - constitui um dever do Tribunal ad quem e não uma faculdade do mesmo. Estarão, nomeadamente, aqui em causa, situações de aplicação de regras vinculativas extraídas do direito probatório material (no nosso caso a LGT e o CC), onde se inserem as regras relativas ao ónus de prova, à admissibilidade dos meios de prova, e à força probatória de cada um deles, sendo que qualquer um destes aspetos não respeita apenas às provas a produzir em juízo.

Sempre que tais normas sejam ignoradas ou violadas pelo Tribunal a quo, deverá o Tribunal ad quem, em sede de recurso, sanar esse vício. Ao fazê-lo, tanto poderá afirmar novos factos, como desconsiderar outros. É precisamente esta forma de proceder da Relação (apreciando as provas, atendendo a quaisquer elementos probatórios, e indo à procura da sua própria convicção), que assegura a efectiva sindicância da matéria de facto julgada, assim se assegurando o duplo grau de jurisdição relativamente à matéria de facto em crise (conforme Ac. do STJ, de 24.09.2013, Azevedo Ramos, comentado por Teixeira de Sousa, Cadernos de Direito Privado, n.º 44, págs. 29 e segs.).

No entanto, para que tal possa ocorrer, é necessário que sejam preenchidos, pelo Recorrente, os ónus que lhe são impostos pelo artigo 640º do CPC, não sendo suficiente que este se limite a discordar, de modo genérico, com o decidido.

Na verdade, como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.

Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.

Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Efetuadas estas notas iniciais, no que respeita à questão do alegado erro de julgamento de facto, verificamos que a Recorrente cumpre os ónus que sobre si impendiam, uma vez que indica qual o facto incorretamente julgado, bem como menciona o meio de prova que justificava um julgamento distinto do efetuado pelo Tribunal a quo.

Analisemos então.

Pretende a Recorrente que o documento que sustentou o facto U) do probatório fixado permite retirar que esta controla as deslocações efetuadas pelos seus trabalhadores, pelo que a decisão recorrida efetuou uma inadequada valoração da prova produzida.

Prossegue defendendo que a falta da indicação do tempo de permanência no local da deslocação não significa que o tempo não fosse controlado pela Recorrente, uma vez que esta possuía o registo das entradas e saídas dos seus funcionários.

Analisado o documento mencionado, nele não se encontram refletidas as eventuais saídas efetuadas por cada trabalhador, ao serviço da sua entidade patronal, durante o horário de trabalho. Na verdade, daqueles documentos apenas consta a hora de entrada e de saída, no início e no final do dia de trabalhado, para cada trabalhador, em cada um dos dias do ano. Na verdade, nos documentos que sustentam a mencionada alínea U) do probatório não se encontram refletidas eventuais saídas efetuadas por cada trabalhador, ao serviço da sua entidade patronal, dentro do seu horário de trabalho ou fora dele. Ou seja, dele não é possível retirar qual o tempo despendido em cada deslocação que justificou o pagamento de ajudas de custo, nem que os mesmos foram objeto de controlo pela Recorrente.

Ora, como melhor veremos abaixo quando nos debruçarmos sobre o regime das ajudas de custo fiscalmente aceites, o controlo que o legislador pretende que seja efetuado não é o do cumprimento do horário de trabalho por cada trabalhador a quem foram pagas as ajudas de custo, mas sim o tempo que os mesmos despenderam em cada uma das deslocações que justificaram o pagamento das mesmas.

Assim sendo, somos forçados a concluir que a sentença recorrida não enferma do invocado erro de julgamento de facto por errada valoração da prova produzida.

Estabilizada que está a matéria de facto, passemos agora ao conhecimento dos diversos erros de julgamento de Direito, que a Recorrente assaca à decisão recorrida.

Comecemos, então, por indagar se, como defende a Recorrente, se encontrava caducado o direito à liquidação por parte da AT.

Vejamos então.

Argui a Recorrente que já se encontrava caducado o direito à liquidação aquando da notificação da liquidação, apontando para tal várias ordens de razão.

Argui a Recorrente que o início da inspeção só ocorre com a notificação mencionada no artigo 51º do RCPITA e não com o envio da carta-aviso, o que não ocorreu no caso concreto, tanto mais que a ordem de serviço não se mostra assinada pela Recorrente ou qualquer dos seus representantes. Advoga, também, que em face da carta-aviso informou a AT que se encontrava em fase de transição da sede e que, por esse motivo, o local onde se encontraria para notificação seria uma morada em Lisboa.

Mais defende que esta notificação só é possível ser efetuada pessoalmente, em obediência ao artigo 51º do aludido diploma, o que não aconteceu no caso em apreço pois a AT se limitou a remeter um ofício a notificar a ordem de serviço. Mais afirma que o próprio projeto de relatório faz menção a 2/11/2006, como sendo a data em que o procedimento se iniciou e não 18/10/2006, como mencionado na decisão.

Sustenta, ainda, que a ação inspetiva não terminou no momento em que foi notificada do relatório inspetivo, mas sim a 13/12/2006, data em que terminaram os atos inspetivos.

Finalmente, argui que o artigo 46º da LGT, ao determinar que o prazo de caducidade do direito à liquidação se suspende com uma ação inspetiva externa, padece de inconstitucionalidade por violação do disposto nos artigos 103º, nº 2 e 165º, nº 1, al. i), ambos da CRP.

A decisão recorrida julgou não verificada a caducidade do direito à liquidação, sustentando a mesma na circunstância de o Recorrente ter sido notificado de que a mesma iria ocorrer, através da designada carta-aviso, prevista no artigo 49º do RCPITA, pelo que nessa data se suspendeu o prazo de caducidade do direito à liquidação.

Apreciemos.

Comecemos por chamar à colação o disposto na Lei Geral Tributária, quanto ao prazo de caducidade do direito à liquidação, bem como as situações em que aquele mesmo prazo pode ser suspenso.

Estabelecia o artigo 45º da LGT que o direito a liquidar os tributos caducava se não fosse validamente notificado aos contribuintes no prazo de quatro anos contados, no caso do IRC, do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

Tal significa que estando em causa o IRC do exercício de 2002, o prazo de caducidade teve o seu termo inicial no dia 01/01/2003 e o seu termo final, se nenhuma causa de suspensão da caducidade ocorresse, ocorreria no dia 31/12/2006.

No entanto, nos termos do artigo 46º do mesmo compêndio legal, prevê-se que aquele prazo se suspende com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito caso a duração da inspeção externa ultrapasse o prazo de seis meses após o seu início.

Ora, no caso do presente Recurso, impõe-se, em primeira linha, aferir se o prazo mencionado se suspendeu ou não por força da notificação válida do início da inspeção externa.

Esta matéria vem regulada no Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (doravante RCPITA), bem como na Lei Geral Tributária.

Comecemos por relembrar que, nos termos do disposto no artigo 59º, nº 2, al. l) da LGT, a AT tem de dar conhecimento antecipado aos sujeitos passivos do início da inspeção, do seu âmbito e extensão, bem como dos seus direitos e deveres.

Se é verdade que, de acordo com o disposto no artigo 49º do RCPITA, deve ser remetida uma carta-aviso ao contribuinte a comunicar que será objeto duma ação inspetiva, este não é, no entanto e como melhor veremos, o facto que determina o início da inspeção.

Efetivamente, para determinarmos em que momento se pode considerar iniciada uma ação inspetiva, pelo que temos de lançar mão do disposto no artigo 51º do RCPITA.

Estabelece este preceito que no início da ação inspetiva deve ser dado conhecimento ao sujeito passivo da ordem de serviço e do despacho que determinou o procedimento inspetivo, sendo-lhe entregue uma cópia do mesmo. Mais esclarece o nº 2 deste mesmo preceito que o sujeito passivo ou o seu legal representante devem assinar a mencionada ordem de serviço, indicando a data da notificação, sendo que esta será esta que marcará o início da inspeção. No caso do legal representante do sujeito passivo não se encontrar no local, a Ordem de serviço pode ser assinada pelo técnico oficial de contas (hoje, contabilista certificado) ou qualquer empregado ou colaborador. Este preceito estabelece ainda as regras a observar nas situações em que ocorra recusa de assinatura na aludida ordem de serviço, nos seus nºs 4 a 6, sendo certo que esta recusa não obstará ao início da inspeção.

Ora, da conjugação dos preceitos aludidos decorre, de forma linear, que o início da inspeção tributária apenas ocorrerá com a assinatura da referida ordem de serviço, sendo que será a partir desse momento que fica suspenso o prazo de caducidade do direito à liquidação, por força do nº 1 do artigo 46º da LGT.

In casu, e porque outra das questões que importa dirimir é a de saber se aquela ordem de serviço apenas pode ser notificada pessoalmente ou se também pode ser notificada por via postal, cumpre, ainda, trazer à colação o disposto no artigo 38º do RCPITA que preceitua o seguinte:

“1- As notificações podem efectuar-se pessoalmente, no local em que o notificando for encontrado, ou por via postal através de carta registada.

2- No procedimento externo de inspecção a notificação postal só deve efectuar-se em caso de impossibilidade de realização de notificação pessoal.”

Do nº 2 deste preceito resulta claro que no procedimento externo de inspeção tributária é dada prevalência às notificações pessoais, facto que bem se compreende atenta a necessidade de colaboração dos contribuintes a inspecionar, sendo que como também decorre claramente da letra do preceito, apenas quando se considere impossível a notificação pessoal se deva passar para a notificação postal. Será deste ato de notificação do início da inspeção quer deverá ser pessoal, mas que também pode ser postal, que se considera iniciada a inspeção e, em consequência, suspenso o prazo de caducidade do direito à liquidação.

Determinado que está o termo inicial da suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, impõe-se saber quando se considera findo o procedimento inspetivo, para efeitos do disposto no artigo 46º da LGT.

Para tanto, importa trazer à colação o disposto no artigo 62º do RCPITA, onde se estabelece que o relatório inspetivo tem de ser notificado ao sujeito passivo inspecionado, sendo que o procedimento se dá por concluído no momento desta notificação.

Exposto que está o quadro normativo relevante, cumpre verificar qual o quadro fáctico em que se desenrolou a ação inspetiva nos autos.

Do recorte probatório fixado resulta que:

- A AT havia efetuado uma ação inspetiva ao Recorrente através da Direção de Finanças de Santarém.

- Detetando-se que aquela Direção de Finanças não era territorialmente competente por a Recorrente ter a sua sede fiscal na área de intervenção doutra Direção de Finanças, anulou-se, por despacho de 10/10/2006, o procedimento e arquivaram-se os autos inspetivos tendo sido, entretanto, iniciada outra ação inspetiva, desta feita pela Direção de Finanças de Lisboa.

- No âmbito desta nova ação inspetiva, foi remetida uma carta-aviso datada de 12/10/2006.

- Relatam ainda os autos que, por ofício datado de 23/10/2006, os serviços de inspeção de Lisboa remetem um ofício à Recorrente, onde o informam que a inspeção externa teve início em 18/10/2006 e que, em face da circunstância de não terem encontrado o gerente da Recorrente na morada indicada como sendo a sede, remetem a Ordem de serviço, invocando o disposto no artigo 38º do RCPITA.

- Na mesma data a Recorrente remeteu aos serviços da Direção de Finanças de Lisboa uma missiva onde, em face da informação contida na carta-aviso, informam que embora a sede da sociedade seja na morada para onde havia sido remetida a mesma (Miraflores – Algés), se encontravam em fase de mudança de instalações, ainda não concretizada, mas que tinham os serviços numa morada na cidade de Lisboa.

- Decorre também do probatório fixado que no dia 02/11/2006, os serviços da Direção de Finanças de Santarém notificaram pessoalmente o gerente da Recorrente do despacho que ordenou que aqueles serviços procedessem à recolha de elementos para cumprimento da inspeção ordenada.

- Em 16/04/2007, a Recorrente é notificada do relatório inspetivo

- Em 15/05/2007 foi a Recorrente notificada da liquidação impugnada.

Em face das alegações da Recorrente, do probatório aludido e do quadro normativo aplicável aos autos, a primeira questão que importa dirimir nestes autos recursivos é a de saber em que momento se pode considerar que teve início a ação inspetiva que está na origem da liquidação impugnada.

Como bem defende a Recorrente, o momento que determina o início da inspeção é o da notificação da ordem de serviço que sustenta a inspeção, da qual constam não apenas o âmbito e extensão da mesma, bem como os direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo.

Assim sendo, importa saber se, não existindo essa ordem de serviço assinada pela Recorrente, facto que não é controvertido, se se pode considerar que a notificação operada pelo ofício de 23/10/2006 através do qual a AT dá conhecimento à Recorrente do início da inspeção, é ou não válida para este efeito.

Adiantamos, desde já, que entendemos que sim.

Senão vejamos.

A finalidade das notificações, como facilmente se retira do disposto no artigo 35º do CPPT, é dar conhecimento ao contribuinte dum determinado facto, sendo que esses factos apenas produzem efeitos na esfera jurídica dos mesmos quando lhes tenham sido validamente notificadas (art. 36º do CPPT).

Por outro lado, e muito embora as notificações das ordens de serviço que sustentam as ações inspetivas devam ser preferencialmente pessoais, o legislador, no mencionado artigo 38º, nº 2 do RCPITA, prevê a possibilidade de as mesmas serem efetuadas por via postal quando não seja possível a notificação pessoal.

Ora, no caso dos autos, a AT invocou a impossibilidade de notificação pessoal da Recorrente no local da sua sede, facto, aliás, que não é contraditado pela Recorrente. Donde, estando demonstrado que não era possível notificar a Recorrente na sua sede, a AT cumpriu as formalidades que são impostas por lei (artigos 51º e 38º do RCPITA) ao ter tentado uma notificação pessoal e, na sua impossibilidade, remetendo um ofício à Recorrente notificando da ordem de serviço.

Concluímos, deste modo, que foi dado conhecimento à Recorrente do início da inspeção que foi levada a efeito pela Direção de Finanças de Lisboa, de forma válida, pelo que cumprido estava a finalidade da notificação, através do ofício de 23/10/2006.

Acresce que, se por um lado, a Recorrente nunca coloca em causa que recebeu o mencionado ofício, também é verdade que nunca contraditou a circunstância de não puder ser encontrada no local da sua sede. Aliás, é a própria Recorrente que, na sua missiva de 23/10/2006, assume não puder ser encontrada na sua sede, indicando uma nova morada para esse efeito.

Ora, como bem determina o artigo 19º da LGT, sobre os sujeitos passivos impede a obrigação de comunicarem à AT o seu domicílio fiscal que no caso das pessoas coletivas corresponde à sua sede ou direção efetiva. Essa alteração, conforme determinava, na redação em vigor à data dos factos, e determina ainda hoje, o artigo 43º do CPPT, deve acontecer nos 15 dias posteriores a essa mudança, sendo que o não cumprimento desta obrigação não é oponível à AT. Acontece, porém, que a Recorrente não efetuou essa comunicação.

Na verdade, na mencionada missiva enviada à AT, esta não comunica qualquer alteração de sede ou direção efetiva, mas apenas informa que, provisoriamente, tem um escritório numa morada em Lisboa.

Assim sendo, podemos afirmar que a Recorrente foi notificada do início da ação inspetiva em 18/10/2006, através do ofício de 23/10/2006, pelo que nessa data se considera suspenso o prazo de caducidade do direito à liquidação, nos termos dos artigos 46º da LGT e 51º do RCPITA.

Determinado que está o início da inspeção e da suspensão prevista no nº 1 do artigo 46º da LGT, impõe-se, agora, determinar em que momento aquela suspensão terminou.

A Recorrente defende que tal ocorreu no momento em que foram dados por findos os trabalhos de recolha de elementos por parte da Direção de Finanças de Santarém, entidade em quem foi ordenada a recolha dos mesmos.

Mas sem razão.

Como decorre do já acima afirmado, o procedimento inspetivo termina na data da notificação do relatório inspetivo e não na data em que terminem as diligências externas de recolha de elementos junto dos inspecionados (Art. 62º do RCPITA).

Na verdade, é hoje jurisprudência consolidada e pacífica do STA, designadamente através do Acórdão do Pleno daquele Supremo, de 21/09/2016, proferido no recurso nº 01475/15, que “Nos casos em que a inspecção externa tem uma duração inferior a seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade, previsto no artigo 46º, nº 1, da LGT, mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, não cessando o efeito suspensivo com o termo dos actos de inspecção, pois que estas não põem termo ao procedimento de inspecção.”

Assim sendo, e voltando ao caso dos autos, é possível afirmar que o prazo de caducidade do direito à liquidação esteve suspenso entre o dia 18/10/2006 e o dia 16/04/2007, ou seja, por prazo inferior a seis meses, como estabelece o já aludido artigo 46º, nº 1 da LGT. Em consequência, e sendo certo que quando ocorreu a suspensão do prazo faltavam decorrer 74 dias do prazo de caducidade, tendo a Recorrente sido notificada da liquidação impugnada por ofício com data de registo de 15/05/2007, que se presume ter chegado à posse da Recorrente em 18/05/2007 (art. 39º, nº 1 do CPPT), ainda não se encontrava decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação.

Sustenta, ainda, a Recorrente que não poderia ter ocorrido qualquer suspensão do prazo de caducidade, desde logo, porque tendo existido uma outra ação inspetiva com o mesmo objeto e que ainda se encontrava a correr, não poderia existir uma segunda suspensão do prazo.

Ora, salvo o devido respeito, também não acompanhamos o aqui defendido.

Desde logo porque a ação inspetiva que foi levada a efeito pela Direção de Finanças de Santarém já havia sido anulada, por despacho de 10/10/2006, em virtude de ter sido suscitada, pela própria Recorrente, a incompetência territorial daquela Direção de Finanças.

Por outro lado, a nova ação inspetiva e que está na origem da liquidação impugnada nestes autos, apenas foi ordenada em 12/10/2006 e teve o seu início em 18/10/2006, ou seja, depois de anulado o anterior procedimento inspetivo.

Acresce, ainda, que tendo aquela ação inspetiva sido anulada mesmo antes de ter sido produzido o relatório final e, consequentemente, qualquer liquidação adicional, a mesma não chegou a produzir efeitos na esfera jurídica da Recorrente.

Finalmente, aduz a Recorrente que o artigo 46º da LGT padece de inconstitucionalidade por violação do disposto nos artigos 103º, nº 2 e 165º, nº 1, al. i), ambos da CRP.

Para amparar a sua arguição de inconstitucionalidade, sustenta a Recorrente que a Lei de autorização - Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto – da Lei Geral Tributária não previa, nos seus nºs 17 e 18 do artigo 2º, a possibilidade de qualquer alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação através da suspensão daquele prazo, nos termos que foram consagrados no artigo 46º.

Também aqui não acompanhamos o arguido pela Recorrente, aliás amparando-nos no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 84/2003, de 12/02/2003.

Na verdade, no mencionado Aresto, aquele Tribunal Constitucional, defendeu que, por um lado, o prazo de caducidade do direito à liquidação foi efetivamente reduzido em face do que anteriormente constava do artigo 33º do CPT, onde se encontrava previsto um prazo de cinco anos, e embora este novo prazo de quatro anos possa ser alargado em 6 meses, o que é facto é que ocorre uma redução efetiva do mesmo. Por outro lado, a circunstância de o motivo da suspensão se encontrar perfeitamente definido, quer no seu prazo inicial, quer no seu prazo final, em nada beliscam o que consta dos aludidos nºs do artigo 2º da Lei de autorização.

Ancorou aquele Tribunal o seu discurso do seguinte modo:

“4- As questões suscitadas relativamente às normas ínsitas na alínea 18), do artigo 2º, da Lei n.º 41/98 e no artigo 46º da LGT têm como pressuposto que a matéria da suspensão do prazo de caducidade de liquidação dos impostos, como respeitante às “garantias do contribuinte”, se insere na competência reservada (relativa) da Assembleia da República. (…)

5- No que concerne à suficiência da autorização, não impõe o artigo 165º, n.º 2, da Constituição, que da autorização conste uma pré-definição, sintética mas minuciosa, de todas as soluções normativas a estabelecer pelo legislador governamental, mas tão-só a demarcação, em termos mais amplos ou mais estreitos, da área de intervenção deste (objecto e extensão da autorização) e o sentido geral dessa intervenção. Nisso há-de a Assembleia da República poder ir mais ou menos longe já que lhe fica sempre a possibilidade de apreciar ulteriormente e corrigir, se necessário, a legislação governamental (artigo 169º da CRP); e com isso fica também (sem que haja violação da Constituição) uma margem maior ou menor para o Governo modelar, em definitivo, as soluções normativas.

A Lei n.º 41/98 não só começa por delimitar, em termos sintéticos mas perfeitamente claros, a área e a matéria a que respeita a intervenção do Governo (artigo 1º, com a epígrafe “Objecto”) como também especifica, depois (artigo 2º, com a epígrafe “Sentido e extensão”), ao longo de 42 pormenorizadas alíneas, essa indicação inicial e precisa em cada ponto a orientação que deve ser observada pela normação governamental. Não se pode, deste modo, dizer que, a um nível global e numa leitura conjugada de todo o enunciado das suas disposições, a habilitação legislativa conferida por essa Lei seja “insuficiente”, à luz das exigências constitucionais.

Mas é também assim no ponto específico em causa.

Com efeito, logo resulta da alínea 18), do artigo 2º, a habilitação do Governo para “rever os pressupostos da suspensão do prazo de caducidade” (acrescentando-se a especificação de que esse prazo pode ser dilatado em certa hipótese) e, assim, para alterar (e certamente alargar) o que até então a lei dispunha sobre a matéria e se confinava ao artigo 33º, n.º 2, do CPT; e depois, melhor se percebe o intuito (e o alcance) da cláusula autorizadora em causa quando se atente que ela vem no seguimento de uma outra – a da alínea 17) com a qual se tem de conexionar e se considera decisiva (como, de resto, o entende o Primeiro-Ministro, na sua resposta) para a conclusão a que se chega – que começa logo por prever que o legislador governamental altere os prazos vigentes de caducidade da liquidação, eventualmente encurtando-os.

Não é pois “indefinido”, sem enunciar “de forma inteligível o sentido da autorização legislativa”, o conteúdo da alínea 18), do artigo 2º, da Lei n.º 41/98.

Reconhece-se que não se esclarece no preceito em causa em que termos hajam de ficar configurados os pressupostos da suspensão do prazo de caducidade da liquidação; mas isso, como atrás se sustentou, não tem uma norma autorizadora que dizê-lo; e se o acrescento feito no mesmo preceito da especificação que ficou referida exige um maior esforço interpretativo – necessidade a que não têm que ficar imunes as leis de autorização legislativa - tal não afecta a sua conformidade constitucional, sendo também que, ao cabo, é tarefa dos operadores jurídicos (e, antes de mais, neste caso, do Governo, como seu primeiro destinatário) apurar e fixar o sentido dos seus preceitos (cfr. cit. Acórdão n.º 168/02).

A questão posta pelo requerente só pode, pois, estar numa eventual violação do sentido da norma autorizadora pelo n.º 1 do artigo 46º da LGT. Mas também sem razão.

Argumenta o requerente que, com esse preceito, se cria uma circunstância suspensiva do prazo de caducidade susceptível de, pela sua utilização reiterada, permitir o protelamento indefinido daquele prazo, o que vai justamente ao arrepio do propósito da lei de autorização, que foi o do seu encurtamento (como logo o demonstra a alínea 17), do artigo 2º): um alargamento desse prazo, por via da suspensão, só foi admitido – sustenta o requerente – “nos casos de contratos fiscais no período a que os respectivos benefícios se aplicam”, como se especifica na alínea 18).

Ora, a interpretação, mas sobretudo o alcance, atribuídos no requerimento inicial ao artigo 46º, n.º 1, da LGT, não podem aceitar-se e, mesmo na situação aí contemplada, acaba por ter-se, como atrás se disse, um prazo de caducidade mais curto (ao menos em princípio) do que o anterior.

Com efeito, logo a letra do preceito consente uma interpretação no sentido de ele ter vindo permitir o estabelecimento de novas situações de suspensão do prazo de caducidade da liquidação, limitando-se a especificar ou particularizar, entre elas, a do caso dos “contratos fiscais”.

Acresce que esta interpretação é efetivamente a mais razoável pois não faria sentido que, tendo o legislador parlamentar reconhecido a necessidade de rever os pressupostos do regime de suspensão do prazo de caducidade da liquidação, houvesse tido em vista apenas o dito caso dos “contratos fiscais” e deixado de fora outras situações, não contempladas na legislação em vigor (a lei apenas ligava o efeito suspensivo à “instauração da acção judicial, no caso de situações litigiosas” (artigo 33º, n.º 2, do CPT) em que essa suspensão seria igualmente justificada. Mais: não faria sentido que o legislador deixasse de fora aquela dessas situações em que tal justificação se apresentava seguramente com maior acuidade e cabimento, em especial quando, a um tempo, se previa um encurtamento, em geral, dos prazos de caducidade.

Entende-se, pois, que a autorização para emitir uma norma como a do n.º 1, do artigo 46º, da LGT, não pode deixar de se considerar implicitamente contida na alínea 18), do artigo 2º, da Lei n.º 41/98.

Mas, decisivamente, (também aqui) porque, ao fim e ao cabo, o prazo de caducidade da liquidação se reduz, face ao regime anterior, o disposto na antecedente alínea 17), do mesmo artigo 2º, permitindo ao Governo “rever os prazos de caducidade do direito de liquidar os tributos (...) podendo-os encurtar de modo consentâneo com as possibilidades e o aumento de eficiência da Administração”, é credencial bastante para a emissão da norma contida no n.º 1, do artigo 46º, da LGT.”

Concordando e fazendo nossos os argumentos ali expendidos, concluímos que o artigo 46º da LGT não enferma da inconstitucionalidade que lhe é assacada pela Recorrente.

Sendo certo que a decisão recorrida considerou, embora com argumentos distintos que não acompanhamos, que não se encontrava decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, deverá a mesma ser confirmada, embora com a presente fundamentação, estando, assim, o recurso votado ao insucesso, nesta parte.

Avançando.

Na presente sede recursória argui a Recorrente, a nulidade do processo de inspeção por estarem a correr duas ações inspetivas em simultâneo contra a si, bem como que os valores apurados numa e noutra serem divergentes originando a violação de diversos princípios, designadamente o princípio da legalidade tributária por a ele estar sujeito o procedimento inspetivo, nos termos do artigo 8º, al. e) da LGT, da igualdade, da cooperação e da boa-fé.

Atento ao já acima explanado a propósito da caducidade do direito à liquidação, tendo o primeiro procedimento inspetivo foi objeto de anulação em momento anterior ao do início do segundo procedimento inspetivo, a presente questão encontra-se esvaziada de pertinência, motivo pelo qual improcede o recurso nesta parte.

Avançando.

Argui ainda a Recorrente que a decisão sob escrutínio enferma de erro de julgamento de Direito ao ter considerado que as correções decorrentes da aplicação do artigo 42º, nº 1 alínea f) do CIRC e que constam do ponto III.1.1 do relatório inspetivo não enfermavam do vício de violação de lei.

Sustenta a sua alegação na circunstância de, na sua opinião, a lei não exigir que o mapa discrimine a data, a matrícula, o destino, o assunto e o total de kms, bem como o nome do empregado que as recebeu e, muito menos, a menção de que o funcionário havia recebido as quantias. A lei apenas exige que exista controlo das despesas com ajudas de custo, com a elaboração de um mapa comprovativo das mesmas e esse mapa existe. Prossegue alegando que no relatório não são indicados os elementos concretos em falta nos mapas e que a única ocorrência que lhes pode ser assacada é a falta de alguns elementos, mas que esta não compromete a possibilidade de efetuar o controlo que a norma impõe.

Argui ainda que o relatório inspetivo não se encontra devidamente fundamentado, nesta parte.

Começando pelo último erro assacado à decisão e lida a sentença recorrida, esta não se pronunciou sobre a questão da falta de fundamentação do relatório inspetivo pelo que não sendo invocada a nulidade da decisão por omissão de pronúncia, não pode este Tribunal ad quem emitir pronúncia sobre este vício.

A AT sustentou a sua correção afirmando, relativamente a ajudas de custos devidas pela utilização de viatura particular que não foram objeto de tributação em sede de IRS na esfera jurídica dos empregados da impugnante e cujo montante havia sido acrescido no quadro 07 da declaração modelo 22 – campo 223 – proveniente a conta 622279 - Vários - Km Viatura Particular, por um lado, que tal valor não correspondia ao que resultava dos documentos internos contabilizados pela Recorrente e ainda que dos mapas não constavam todos os elementos necessários. Concretiza as suas afirmações, arguindo que parte dos elementos mencionados na al. f) do nº 1 do artigo 42º do CIRC, na redação vigente à data dos factos, não se encontravam preenchidos nas mencionadas folhas internas, designadamente a data (falta em alguns documentos), matrícula do veículo (em alguns documentos), destino (falta o local exato em alguns), assunto (informações de carácter genérico), kms percorridos (existem discrepâncias não sendo o valor calculado, o valor pago), número do empregado e nome (sendo o nº não consta, e nalguns não consta o nome), a falta de assinatura do funcionário, em alguns casos e, em todos os casos faltava o tempo de permanência nos locais. De salientar que nos casos em que não foi possível identificar os funcionários a quem foram atribuídas as ajudas de custo, a AT corrigiu os valores e tributou-os ao abrigo do artigo 81º, nº 1 do CIRC, como despesas não documentadas.

Menciona, ainda, a AT que alguns destes trabalhadores dispõe de viatura atribuída pela entidade patronal, outros são funcionários administrativos ou funcionários de armazém, não existindo justificação para as deslocações regulares. No relatório aludido remete-se para o Anexo 1 do mesmo.

A sentença recorrida sanciona, como já afirmámos, o entendimento da AT, por ter considerado que a Recorrente não possuía todos os elementos estabelecidos no artigo 42º, nº 1, alínea f) do CIRC.

Adiantamos, desde já, que a decisão recorrida não enferma do erro que lhe vem assacado.

Senão vejamos.

Genericamente, no que respeita ao conceito de custos fiscalmente relevantes e na interpretação do art. 23.º do CIRC, têm os nossos Tribunais superiores defendido que, atento o conceito económico de gasto concretizado segundo as regras da contabilidade (cfr. Rui Duarte Morais - Apontamentos ao IRC. Coimbra: Almedina, 2007, p. 79), importa não cercear indevidamente a iniciativa económica, impedindo-se que a AT intervenha na liberdade de gestão dos sujeitos passivos de IRC, designadamente através de critérios de oportunidade e bondade das decisões económicas da gestão da empresa, bem como da sua liberdade de efetuarem um planeamento fiscal lícito (nesse sentido o Acórdão do STA datado de 2014/09/24, no proc. nº 0779/12).

Já no que respeita à comprovação dos custos fiscalmente relevantes, tem vindo a ser jurisprudência constante do STA, nomeadamente no seu Aresto de 05/07/2012, tirado no processo nº 0658/11, que tal comprovação deverá permitir a prova da sua efetividade, ou seja, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do respetivo montante, que poderá ser efetuada através de qualquer meio de prova em Direito permitido, não tendo de assumir as mesmas exigências das faturas em sede de IVA, podendo essa comprovação ser realizada através de documentos internos, desde que os mesmos permitam comprovar a veracidade das operações contabilizadas e permitam que a AT identifique os valores despendidos e os seus beneficiários.

Na verdade, como bem refere TOMÁS CASTRO TAVARES, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 e segs. a noção de “documento justificativo” utilizado no artigo 115º, nº 3, al. a) da CIRC, na redação em vigor à data dos factos, é mais ampla do que a noção de fatura, podendo abranger uma qualquer forma externa de representação da operação, sem as específicas solenidades da fatura, desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação.

Assim, poderão ser aceites documentos internos elaborados pelos sujeitos passivos, desde que complementados com outros meios de prova. Podemos assim afirmar que a substituição de um documento externo por um documento interno pode constituir prova da existência dum gasto, contando que este documento interno contenha todos os elementos indispensáveis que deveria conter a fatura e existam provas cabais da sua existência, designadamente o pagamento da mesma ao fornecedor dos serviços ou bens. Competirá ao juiz, em última instância, casuisticamente, aquilatar sobre o preenchimento da prova do gasto.

Podemos, assim, concluir afirmando que terão de ser aceites fiscalmente aqueles gastos que se encontrem devidamente comprovados, através de documentos justificativos que reúnam as condições supra elencadas e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

No entanto, nem todos os custos incorridos pelos sujeitos passivos de IRC, por questões de vária índole, podem ser considerados para efeitos de apuramento do seu lucro tributável, sem que tais correções ao lucro contabilístico constituam uma violação aos Princípios da Tributação pelo Lucro Real ou da Capacidade Contributiva, constitucionalmente consagrados nos artigos 13º e 104º, nº 2 da CRP.

O artigo 42º do CIRC é um dos exemplos de gasto que podem não ser considerados como dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável, embora o sejam ou possam ser para efeitos de apuramento do lucro contabilístico.

No caso concreto em causa estão gastos com ajudas de custo pagas pelo sujeito passivo de IRC aos seus colaboradores.

Comecemos, então, por convocar o disposto no artigo 42º, nº 1, al. f) do CIRC, na redação em vigor à data dos factos (2002):

“1- Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: (…)

f) As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário;”

No caso em apreço, o legislador fiscal afastou a dedutibilidade dos gastos com ajudas de custo, exceto quando as mesmas sejam tributadas na esfera jurídica dos seus beneficiários, sendo aqui de distinguir duas situações:

- As ajudas de custo que sejam faturadas aos clientes e

- As ajudas de custo que não sejam faturadas aos clientes.

Na primeira situação apenas 80% destes gastos podem ser considerados como custos fiscalmente relevantes para efeitos de IRC, sendo os demais 20% não aceites.

No que respeita às despesas com ajudas de custo que não sejam faturadas a clientes, teremos ainda de distinguir duas situações:

- aquelas que são sujeitas a tributação em sede de IRS na esfera jurídica dos trabalhadores, caso em que são aceites como custos fiscais;

- aquelas que não são sujeitas a IRS na esfera jurídica dos funcionários dos sujeitos passivos de IRC e não foram faturadas aos clientes.

Nesta última situação enunciada, para que tais gastos possam ser considerados para efeitos fiscais é necessário que se encontrem reunidos um conjunto de requisitos formais elencados no preceito. Assim sendo, determina esta alínea f) do nº 1 do artigo 42º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, que seja elaborado, para cada uma das situações, um mapa do qual conste, designadamente, os locais das deslocações, o objetivo das mesmas e o tempo da deslocação.

Esta mapa, como é bom de ver, será um documento interno elaborado pelos sujeitos passivos de IRC e que possuirá a virtualidade de permitir à AT controlar a veracidade das ajudas de custo pagas aos colaboradores dos sujeitos passivos.

No fundo aquilo que o legislador pretende com este preceito é evitar que sejam pagas ajudas de custo sem qualquer tipo de aderência à realidade, configurando as mesmas uma forma de retribuição dos trabalhadores, sem qualquer sujeição a IRS.

O documento interno que permitirá a dedução daquele gasto tem de conter um conjunto de informações que permitam efetuar o aludido controlo, tendo o legislador enunciado, a título de exemplo três desses elementos, a saber: os locais das deslocações, tempo de permanência nos mesmos e o objetivo das aludidas deslocações.

O legislador não densificou a totalidade dos elementos que devem conter esses mapas, tendo utilizado o advérbio “designadamente”. Ora, utilizando o texto do preceito tal advérbio, este tem um sentido especificativo e indicativo com que se pretende particularizar algo, de entre uma série de elementos indiscriminados de um conjunto deixou ao intérprete a possibilidade de preencher.

Significa isto que ficou a Autoridade Tributária com a possibilidade de densificar quais os demais elementos que deveriam constar dos mapas individuais que permitiam efetuar o controlo da veracidade das deslocações.

Baixemos agora ao dissidio neste recurso.

No seu relatório inspetivo, a AT considerou que seria necessário que os mapas contivessem, não apenas os locais das deslocações, tempo de permanência nos mesmos e o objetivo das aludidas deslocações, mas também a data das deslocações, matrícula do veículo, kms percorridos, o nome do empregado, a assinatura do funcionário.

Defende a Recorrente que tais elementos não podem ser exigidos.

No entanto, carece de total razão. Senão vejamos.

Sendo o objetivo da elaboração dos mapas a que alude a al. f) do nº 1 do artigo 42º o controlo da veracidade das deslocações que estão na origem do pagamento das ajudas de custo, procurando evitar que as mesmas sejam pagas sem qualquer justificação fáctica, é absolutamente razoável que se exija que tais mapas indiquem o nome do funcionário que efetuou as aludidas deslocações, o veículo que foi utilizado e os kms percorridos, designadamente para saber qual o valor pago pelo sujeito passivo ao Km e se o mesmo correspondia aos kms indicados no mapa.

Somos assim forçados a concluir que os elementos exigidos pela AT no seu relatório inspetivo para comprovar se as ajudas de custo pagas preenchiam as condições para puderem ser deduzidas fiscalmente é o adequado e proporcional ao fim da norma.

Senão vejamos.

No que respeita ao nome do funcionário que efetuou as deslocações, o mesmo é muito relevante para conhecer a pessoa concreta a quem foram pagas as aludidas ajudas de custo.

Relativamente à matrícula do veículo utilizado, tal elemento é determinante para se aferir, designadamente, se o veículo utilizado é propriedade do sujeito passivo de IRC ou, pelo contrário, propriedade do seu colaborador, tanto mais que como bem menciona o preceito estas ajudas de custo são as devidas pela utilização de veículo próprio do trabalhador.

No que respeita aos quilómetros percorridos, tal elemento é absolutamente essencial para que se determine se o valor final pago tem correspondência com a distância percorrida, bem como se foram cumpridos os limites legais que afastam a tributação das mesmas em sede de IRS.

Finalmente, e no que respeita à prova do tempo de permanência em cada deslocação, a lei é absolutamente perentória quanto à sua exigência. Estes elementos servem para controlar, por exemplo, quando são pagos valores respeitante a alojamento, refeições, se se justificam em face do tempo de permanência na mesma. Não constando este elemento dos mapas analisados pela AT em nenhuma das situações em que foram pagas as aludidas ajudas de custo, não cumpriu a Recorrente o ónus que a lei lhe impunha.

Ademais, o simples facto de existirem livros de ponto (facto comprovado e a que corresponde a alínea U) do probatório), no qual não se encontram refletidas as várias saídas efetuadas pelos empregados da Recorrente a quem foram pagas as ajudas de custo, ao longo do período laboral, não se pode defender que esta efetue o controlo legalmente exigido das mesmas.

Assim sendo, não assiste qualquer razão à Recorrente quando advoga que estes elementos, não estando previstos na lei, não poderiam ter sido considerados em falta pela AT para afastar a consideração daqueles gastos.

Também não assiste qualquer razão ao Recorrente quando menciona que a AT não indica quais são os elementos considerados em falta em cada uma das situações.

Desde logo, o próprio relatório inspetivo faz menção a cada um dos elementos por si considerados em falta. Por outro lado, tendo aquele relatório remetido para o seu Anexo I da sua análise, retira-se, para cada mês tendo por base cada um dos elementos indicados no relatório, quais os elementos que se encontram em falta, sendo que para todos se encontra em falta o tempo de permanência na deslocação. Acresce que a própria Recorrente admite ter sido notificado de tal Anexo I, pelo que nunca seria possível conceder que não conhecesse, também pela sua análise, os motivos concretos das correções.

Sendo certo que impendia sobre a Recorrente a prova dos vários elementos, designadamente aqueles que consta da alínea f) do nº 1 do artigo 42º do CIRC, nos termos do disposto no artigo 74º da LGT e 342º do CC, e não tendo essa prova sido efetuada, nem em sede de procedimento inspetivo, nem em sede de impugnação judicial, tendo a sentença recorrida decidido pela manutenção da correção impugnada, a mesma não enferma dos erros de julgamento de facto e de Direito que lhe são assacados pela Recorrente, pelo que terá de ser mantida na ordem jurídica.

Passemos agora à questão da não aceitação de custos referentes a exercícios anteriores.

Argui a Recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento de Direito porquanto o que aconteceu foi que no exercício de 2001 estimou proveitos no montante de € 1.420.034,72, tendo pago imposto sobre o mesmo. No entanto, aquele valor é calculado tendo em consideração aquilo que era expectável vir a ser vendido pelos seus clientes. Acontece, porém, que tais vendas não se realizaram na totalidade e, em 2002, a Recorrente teria debitado a conta 318 no montante de € 97.706,98, por forma a anular parte da estimativa efetuada.

Mais refere que debitou aquele valor porque recebeu documentos (notas de crédito ou comprovativos de que não entrou a mercadoria comprada em armazém) quer no ano de 2001, quer no ano de 2002, e são tais documentos que fundamentam tal montante. Defende, assim, que a AT, ao ter considerado que tal montante apenas seria dedutível no que respeita aos documentos referente a 2002 agiu em violação de lei. Alega, ainda, que esta correção obriga a Recorrente a pagar imposto sobre vendas que não realizou.

Termina sustentando que ao não ter aceite tais documentos, o Tribunal a quo limitou-se a interpretá-los numa perspetiva contabilística, sem atender ao disposto no artigo 18º do CIRC, pelo que a mesma padece de erro de julgamento de Direito.

O Tribunal a quo sustentou a sua decisão do seguinte modo:

“A Administração Tributária apurou que a Impugnante contabilizou como custos documentos respeitantes a:- custos de exercícios anteriores a 2002 e custos para os quais não foi demonstrada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e que debitou, na conta 318111 o montante de € 97.706,98 e creditou o mesmo montante na conta 27190, sendo que, este lançamento resultou da anulação da “estimativa” criada no exercício de 2001.

Alega, a Impugnante que atividade da empresa “(…) qualifica-se como a de uma central de compras para os retalhistas de electrodomésticos associados, um modelo de negócio que se insere no conceito e rede EXPERT, uma rede internacional que explora este conceito de negócio.”e ainda, que “(…) este conceito visa uma negociação centralizada com os fabricantes e importadores de electrodomésticos, por forma a obter condições de venda (…) mais interessantes que aquelas que cada retalhista poderia obter do mesmo fabricante ou fornecedor (…).” o que não foi compreendido pelos Serviços de Inpsecção, razão pela qual, a Administração Tributária está a concluir contra o principio da substância que prevalece sobre a forma, não levando assim em conta o periodização do lucro tributável.

Vejamos.

Não obstante o rendimento das empresas fluir em continuidade, é necessário segmentar a vida das mesmas em períodos de certo modo independentes entre si, para atender a necessidades não só de índole fiscal, como também de natureza económica, contabilística e de gestão. E na esteira do princípio da anualidade dos impostos, estabeleceu-se que o lucro tributável das empresas será determinado anualmente, correspondendo. Em regra, cada período de tributação, ao ano civil.

Excepeionalmente, são admitidos diferentes períodos de tributação, os quais vêm contemplados e regulados no artigo 7°

O artigo 18º do CIRC consagra o chamado princípio da especialização de exercícios tendo em vista a tributação do rendimento que em cada. um se gera. Para o efeito, os proveitos e os custos devem ser reconhecidos quando são obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento.

Esta regra de imputação assenta, portanto, no critério da competência económica dos exercícios em oposição ao denominado critério da competência financeira. Ora, como bem adiantou a Fazenda Pública :” é verdade, que a politica comercial de cada sociedade é definida pelos seus órgãos de gestão. Todavia, nas suas opções também está condicionada às normas legais em vigor”.

Uma última nota, no caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CRP).A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício , e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco - com o cumprimento da lei. (neste sentido vide: Acórdão do TCA Sul de 26.05.2009, proferido no Proc. n.º 2999/09).”

Que dizer?

Este Princípio da especialização dos exercícios encontra-se consagrado decorre do nº 1 do artigo 18º do CIRC, e estabelece a regra de acordo com a qual a cada exercício deverão ser imputados apenas os gastos ou rendimento referentes ao mesmo, visando tributar a riqueza gerada em cada exercício, independentemente do seu recebimento ou do seu pagamento. Podemos assim afirmar que o aludido princípio impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado.

O aludido princípio vigor não apenas em sede de apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC, mas também para efeitos de apuramento do lucro contabilístico, quer no âmbito do POC, quer hoje no âmbito do SNC, mais concretamente no parágrafo 22 da Estrutura Conceptual (EC) do SNC, onde se refere que “os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidos quando eles ocorram (e não quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos) sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstrações financeiras dos períodos com os quais se relacionem”.

No entanto, este Princípio pode ser derrogado, nos termos do nº 2 do mencionado preceito, nas situações em que seria imprevisível ou manifestamente desconhecidos os gastos e os proveitos de exercícios anteriores.

A propósito deste Princípio escreve Rui Marques in “Código do IRC Anotado”, Almedina 2019, págs.163 e segs., o seguinte:

“visa-se tributar a riqueza gerada em cada período (princípio da tributação do rendimento real), consagrando-se o regime de acréscimo como critério de determinação do lucro tributável (…) [r]elevando-se o momento em que tem lugar o facto que está na génese dos rendimentos ou gastos. Daqui resulta que a imputação de um rendimento ou de um gasto a um determinado período obedece a um critério económico e não a um critério financeiro (ou, tão-pouco de oportunidade, na disponibilidade do sujeito passivo), pelo que devem ser considerados e contabilizados num determinado período todos os créditos e débitos respeitantes a esse período, e não apenas os recebimentos e pagamento que nele ocorreram.

Por exemplo, se em sede de inspecção tributária se constata que um determinado gasto foi indevidamente contabilizado num determinado período, influenciando o resultado líquido que está a montante da determinação do lucro tributável, por mor do princípio da especialização deverá ser empreendida a respectiva correcção tanto nesse período como, correlativamente, no período em que aquele deveria ser alocado (máxime, por liquidações adicionais).

Não obstante, a aplicação do princípio-regra da especialização dos períodos não deve ser cega, ou e molde a redundar numa ofensa da justiça material, seja em benefício do sujeito passivo seja em benefício do Estado. Será aconselhável aferir se a indevida contabilização num dado período obstou à tributação através de omissões deliberadas com uma transferência de resultados entre períodos. Sopesando o dever de reconstituição da verdade sobre a determinação da matéria colectável dos períodos de tributação através do princípio da especialização face à eventualidade de situações de injustiça, e tendo de permeio a existência ou não de prejuízo causado à Fazenda Pública. (…)

Ditado pelo princípio da solidariedade entre períodos, atenta a continuidade da actividade, surge permitida uma excepção ao princípio da periodização económica, quanto às componentes positivas e negativas do lucro tributável, admitindo uma transferência de resultados entre períodos no caso de não ser possível apurar os resultados nos termos do período em causa, por imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento, não imputáveis à vontade do sujeito passivo, aquando a data do encerramento das contas. Dito de outro modo, excepcionalmente o sujeito passivo poderá relevar tais componentes em momento posterior: quando as mesmas se tornaram previsíveis ou conhecidas.

A imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento quanto a um gasto respeitante a um período anterior, e sendo ao sujeito passivo que aproveita a sua dedutibilidade fiscal (artigo 23.º), faz impender sobre este o ónus probatório quanto a tais circunstâncias excepcionais (artigo74º, nº 1 da LGT). Não colhendo um erro contabilístico ou outro do próprio contribuinte, por lhe ser imputável (…) quando não se enquadrem neste n.º 2, ao resultado líquido do período devem ser deduzidos os rendimentos e acrescidos os gastos relativos a períodos de tributação anteriores. Concretamente pela substituição da declaração modelo 22 do período a que respeita o erro (artigo 122º) (…)”

A jurisprudência dos nossos Tribunais superiores tem vindo a ser constante no sentido de considerar que quando a violação deste princípio não tenha como objetivo transferir, de forma deliberada e intencional, resultados entre exercícios, ao abrigo do Princípio da Justiça consagrado nos artigos 266º, nº 2 da CPR e 55º da LGT, devem ser admitidos gastos de exercícios anteriores. (neste sentido podemos ver os Acórdãos do STA de 14/03/2018, proferido no proc. nº 0716/13; de 02/04/2008, tirado no processo nº 0807/07; de 25/06/2008 proferido no proc. nº 0291/08; de 21/09/2022, no proc. nº 0352/16.0BESNT, bem como o Acórdão deste Tribunal datado de 25/11/2021, no proc. 410/04.4BELSB).

Também Diogo Leite Campos e outros, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, de Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa, 1999, págs. 167 e segs. afirmam o seguinte: “O mesmo sucede quando, embora no momento em que a administração fiscal faz a alteração da matéria colectável fosse possível efectuar a correspondente correcção no ano a que se entender ser de imputar os custos, a administração fiscal não o faz e, com o decurso do tempo, se torna inviável fazê-lo. Nestas condições, se a administração fiscal tinha razão na correcção que efectuou, o contribuinte teria sido prejudicado pelo seu próprio erro, ao declarar a matéria colectável, pois, abatendo, um custo no ano seguinte àquele em que o deveria ter deduzido, deixou de ver diminuído o montante do imposto correspondente ao ano em que tal diminuição deveria ter ocorrido, para só ver tal diminuição ocorrer no ano seguinte e, paralelamente, a administração fiscal não tinha qualquer prejuízo, pois recebera no ano anterior o imposto sem que fosse tido em conta esse custo que o deveria diminuir. (…) Há nesta situação dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria colectável dos exercícios referidos, dando execução ao princípio da especialização, reposição essa que a administração fiscal deve efectuar mesmo que não lhe traga vantagem; outro é o de evitar que a actividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça. Entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efectuar a correcção, limitando aquele dever de correcção por força do princípio da justiça. Por outro lado, é de notar que numa situação deste tipo não se verifica sequer qualquer interesse público na actuação da administração fiscal, pois não está em causa a obtenção de um imposto devido, pelo que, devendo toda a actividade administrativa ser norteada pela prossecução deste interesse, a administração deveria abster-se de actuar”.

Efetuado este breve enquadramento, cumpre baixar ao caso dos autos e aferir se a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que lhe é dirigido pela Recorrente.

Argui a Recorrente que no exercício de 2001 estimou proveitos no montante de € 1.420.034,72, tendo pago imposto sobre o mesmo. No entanto, aquele valor é calculado tendo em consideração aquilo que era expectável vir a ser vendido pelos seus clientes. No entanto, tais vendas não se realizaram e, em 2002, a Recorrente teria debitado a conta 318 no montante de € 97.706,98, por forma a anular parte da estimativa efetuada.

Mais refere que debitou aquele valor porque recebeu documentos (notas de crédito ou comprovativos de que não entrou a mercadoria comprada em armazém) quer no ano de 2001, quer no ano de 2002, e são tais documentos que fundamentam tal montante.

Já na sua petição inicial, a Recorrente havia esclarecido que tais montantes se deviam a acerto no rappel anual sobre as aquisições que apenas se conhecem definitivamente no final do exercício e que tais montantes se encontravam fundamentados em Notas de crédito.

Por seu lado, a AT sustentou a sua correção do seguinte modo:

“No exercício de 2002 o SP contabilizou na conta 318111 – Outros descontos, o documento OD 1209, cf. se indica: . Debitou a conta 318111€ 97.706,98; . Creditou a conta 27190 € 97.706,98. Apurou-se que este lançamento resulta da anulação da estimativa” crida no exercício de 2001 que, segundo o SP, foi constituída pelo facto de terem sido registadas compras, no exercício de 2001, sem a correspondente entrada das mercadorias em armazém, pelo que se aguardavam as respectivas notas crédito. Verificamos que para algumas situações as notas de créditos, datadas de 2002, se encontravam devidamente registadas em 2002 (…) Para as restantes situações, detectou-se que: . Existiam as notas de crédito dos fornecedores, datadas de 2001 e registadas em 2001; . Se verificou a entrada das mercadorias em armazém no exercício de 2001.”

Como facilmente se retira do excerto do relatório inspetivo transcrito, a AT não coloca em causa que apenas em 2002 teria sido possível à Recorrente contabilizar tal montante respeitante a 2001. Aliás, nada do mencionado relatório faz trespassar a ideia de que este procurava alterar deliberadamente o seu lucro tributável no exercício de 2002.

Assim, e não sendo colocado em causa a existência do mencionado custo e não sendo já possível à Recorrente imputá-lo ao exercício correto, ao abrigo do mencionado Princípio da Justiça, deverá o mesmo ser aceite neste exercício.

Em consequência, deverá ser concedido provimento ao recurso, nesta parte, revogando-se a sentença por esta padecer de erro de julgamento de Direito.

CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao provimento parcial do recurso, as custas são da sua responsabilidade na proporção do decaimento. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte que respeita aos custos de exercícios anteriores, julgando a Impugnação parcialmente procedente.

Custas pela Recorrente e pela Fazenda Publica, na proporção de 75% e 25%, em ambas as instâncias.

Lisboa, 12 de Março de 2025

Cristina Coelho da Silva - Relatora

Margarida Reis

Isabel Silva