0120/12.9BEBJA 01224/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Não pode o tribunal apreciar a validade da liquidação impugnada à luz de outros fundamentos que não os que constam da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação. II - O momento relevante para efeitos da verificação das relações especiais enquanto requisito da aplicação do regime dos preços de transferência é o da celebração do negócio. III - É de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art. 6.º do RCP, se o montante a pagar a esse título, atento o valor da causa, pode configurar uma violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade.

Recurso jurisdicional de revista do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no processo n.º 120/12.9BEBJA 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 285.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), do acórdão de 24 de Março de 2022, por que o Tribunal Central Administrativo Sul negou provimento ao recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja (Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/50cfd47d02005205802588100041c137.), na parte em que esta julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que lhe foi efectuada relativamente ao exercício de 2008 com fundamento na correcção das menos-valias declaradas com a venda de uma lavaria (Vide definição constante da alínea V) dos factos provados.). 1.2 A Recorrente apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor: «A. O presente recurso de revista vem interposto de um acórdão do TCA Sul que negou provimento a recurso jurisdicional da A..., ora Recorrente, com o fundamento de que a operação da venda da lavaria da mina de ..., pela ora Recorrente, à Sociedade B..., pelo valor de 1 € não respeitou o regime dos preços de transferência (artigo 58.º do CIRC em vigor à data dos factos) e, por conseguinte, não merecia censura a correcção do preço ajustado pela AT e a consequente liquidação de imposto e juros compensatórios, sendo certo que a Recorrente entende convictamente ser manifestamente incorrecta esta interpretação e aplicação da lei, por no caso concreto a compra e venda da lavaria ter ocorrido entre entidades absolutamente independentes e porque o resultado disso (i.e. os efeitos jurídicos, económicos e fiscais) se reflectiram em entidades e grupos não vinculados (secção I). B. No caso concreto, reclama-se a intervenção deste Venerando Supremo Tribunal, porque a situação é ainda mais insólita, em virtude do tribunal recorrido ter decidido aplicar as regras sobre preços de transferência apesar de dar por provado que não existiam relações especiais entre vendedor e comprador da lavaria, na data da compra e venda (31/12/2008) - (secção I). C. Basicamente, o tribunal a quo fundamenta a decisão no facto de terem existido tais relações quando as condições da venda foram negociadas – não obstante terem sido inseridas num negócio entre a Recorrente e o Grupo C..., por um lado, e a D... SGPS e o Grupo E..., por outro lado – e entender que esse facto é suficiente para permitir impor a aplicação das regras sobre preços de transferência e, em particular, para exigir rever a operação à luz dessas mesmas regras, o que, como veremos, se afigura manifestamente errado (secção I). D. Acresce que o Tribunal recorrido também entendeu, erradamente, que constitui um preço comparável de mercado para o preço de compra e venda da lavaria praticado entre a A... e as B... em 31/12/2008, o valor de “uma avaliação”, utilizada numa transacção entre as mesmas entidades quando eram entidades relacionadas, o que também se afigura manifestamente errado (secção I). E. E, assim, também desconsiderando o negócio global – onde se incluía esta transacção – realizado entre a Recorrente e o Grupo C..., por um lado, e o Grupo E... e suas participadas, por outro lado (negócio esse que já havia exigido o recurso aos tribunais tributários e, em particular, à ponderação e decisão deste Supremo Tribunal – cfr. Ac. STA 6.11.2019, Proc. 427/141.1BEBJA, que correu termos no STA sob o n.º 2618/17-30), o Tribunal a quo aplicou manifestamente mal o direito sobre tão relevante matéria – os preços de transferência (secção I). Sobre a admissibilidade do recurso: F. Tal como referido na secção II das alegações, nos termos do artigo 285.º do CPPT, deve ser admitida a revista para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões proferidas em segunda instância pelo TCA Sul em duas situações: (i) quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se reveste de importância fundamental; ou (ii) quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito (secção II.1). G. No caso dos autos verificam-se ambas as situações descritas. H. Por um lado, e como demonstrado na secção II.1.1 das alegações, deve considerar-se que está em causa uma questão de importância fundamental, pela sua relevância jurídica. I. Primeiramente porque está em causa, nos presentes autos, a aplicação de um regime (de preços de transferência), de suma relevância no Direito fiscal nacional e internacional e que é, por natureza complexo, já que envolve a aferição do cumprimento de vários requisitos e a aplicação de regras jurídicas e conceitos económicos plasmados no direito nacional mas ancorados em orientações internacionais das Nações Unidas, OCDE e União Europeia, tal como é ilustrado nos exemplos apresentados e, bem assim, pela doutrina e pelas estatísticas internacionais (cfr. secção II.1.1). J. Na verdade, e tal como referem as Nações Unidas no seu Manual Prático das regras sobre Preços de Transferência para Países em Desenvolvimento: “uma parte significativa do comércio internacional consiste na transferência de bens e serviços, capital (incluindo dinheiro) e intangíveis (como por exemplo, a propriedade intelectual) entre empresas multinacionais; estas transferências são denominadas “transferências intra-grupo”. Os dados demonstram que as transacções intra-grupo têm crescido consistentemente desde meados do século 20” (veja-se secção II.1.1. supra), o que tem vindo a exigir o desenvolvimento de regimes de preços de transferência em todo o mundo, cada vez mais completos e complexos. K. Conduzindo esse facto também a inúmeros litígios que opõem contribuintes e administrações fiscais sobre os pressupostos e os efeitos desses regimes em várias jurisdições, entre as quais Portugal (como demonstram desde logo as estatísticas da OCDE apresentadas na secção II.1.1. supra. L. Em segundo lugar, porque, in casu, a relevância jurídica e prática da reapreciação da decisão recorrida, que manteve a correcção inusitada e manifestamente ilegal da AT em sede de preços de transferência, com fundamento na apreciação de vários contratos internacionais e operações incidentes sobre activos muito específicos sob concessão – em especial, a venda de uma “lavaria industrial” – é crucial porque o tribunal fundamenta a decisão e aplicação do direito na existência de relações especiais que não existem, e num comparável de mercado que o não é (secção II.1.1. supra). M. Relações especiais que o tribunal a quo reconhece não existirem na data do contrato, bastando-se com a alegação de que existiam na data da negociação do mesmo (secção II.1.1. supra) … N. Só a apreciação desta questão é da maior relevância no contexto dos preços de transferência, não só para a realização da justiça no processo, como para evitar futuras graves incorrecções na aplicação deste regime. Questão esta que, ao que a Recorrente apurou, nunca foi tratada pela jurisprudência nacional (cfr. secção II.1.1). O. Estando em causa, neste caso em concreto, apreciar dois dos pressupostos essenciais de aplicação do regime de preços de transferência: (a) a (in)existência de relações especiais; e (b) o recurso adequado aos métodos que permitem determinar o “preço de mercado” e, em particular, ao método do preço comparado de mercado (cfr. secção II.1.1). P. Pressupostos esses que são especialmente complexos no quadro factológico e do mundo dos negócios, pelo que são frequentemente fonte de dúvidas e discussões doutrinais e jurisprudenciais e que constituirão certamente um precedente relevante para futuros casos (cfr. secção II.1.1). Q. Por outro, e como sustentado na secção II.1.2. das alegações, deve igualmente considerar-se que o caso dos autos e as questões nele discutidas se revestem de importância fundamental, pela sua relevância social, já que, para além da repercussão que terão noutros casos (o que levará a que a decisão que sobre ela recaia constitua indiscutivelmente “uma orientação para a apreciação de outros casos” e processos futuros, inclusive, como orientação para a AT no sentido de os prevenir e evitar), o negócio em apreço teve muita repercussão social. R. Na verdade, por estarem em causa actividades concessionadas, de interesse público, com impacto considerável na economia nacional, as mesmas foram sujeitas a várias autorizações do Governo, foram negociadas e concretizadas sob a sua égide, tendo a actividade da mina de ... obtido vários apoios e incentivos do Estado o que no seu conjunto levou inclusivamente à sindicância da actuação do Governo na Assembleia da República, como demonstram as resoluções e declarações referidas na secção II.1.2 das alegações. Além disso e pelo impacto social que tais actividades tinham, foram as mesmas noticiadas e discutidas pública e politicamente em várias ocasiões como demonstram as notícias referidas na secção II.1.2 supra. S. Por fim e como sustentado na secção II.2. das alegações, in casu deve também entender-se que a admissão da revista se mostra necessária para uma melhor aplicação do Direito, uma vez que o decidido pelo Tribunal a quo enferma de um erro grave, pressupondo uma interpretação e aplicação do regime de preços de transferência ostensivamente incorrecta e injustificada, que dá lugar a um resultado juridicamente inaceitável, por duas ordens de razão. T. Primeiramente, por considerar que o regime é de aplicação a uma operação realizada entre entidades independentes, o que viola de forma evidente e clamorosa o regime de preços de transferência, como melhor detalhado na secção II.2. das alegações e ainda na secção III.3.2. relativo à parte da procedência do presente recurso. U. Seguidamente, por entender legítimo utilizar como preço comparável de mercado o valor de uma avaliação usada como referência numa operação vinculada, o que constitui um erro ostensivo na aplicação do regime de preços de transferência, já que um comparável de mercado é, por definição, uma operação praticada em mercado, entre entidades não vinculadas, como melhor demonstrado na secção II.2. e ainda na secção III.3.3. relativa à parte da procedência do presente recurso). V. Em suma, falha a decisão recorrida ao determinar em que situação há relações especiais e quanto ao momento determinante para o aferir; e falha novamente, pressupondo a existência dessas relações, na determinação do método a utilizar e na sua aplicação para determinar o preço de mercado (in casu, o PCM) e na sua aplicação prática (cfr. secção II.2). W. Assim sendo, e perante a importância das questões e ao mesmo tempo pela necessidade evidente de aplicar correctamente o Direito, é essencial a intervenção deste Supremo Tribunal, devendo ser admitido o presente recurso de revista, de acordo com o previsto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT. Da factologia relevante e do acórdão recorrido X. Dão-se por reproduzidos os factos considerados provados pela decisão recorrida e os fundamentos invocados pela mesma decisão (secções III.1 e III.2), limitando-nos a apresentar de seguida um breve extracto: Factos (…): - QQ) Em 23/12/2008, a S... e a I... - SPGS, SA celebraram o contrato de cessão de créditos através do qual a primeira cedeu à segunda, por € 2, os créditos que detinha sobre a ... (cfr. documento n.º 20 junto com a petição inicial); - RR) Nessa mesma data, a Z…, LTD. e a I... -, S.A. celebraram contrato de compra e venda de acções, através do qual a primeira vendeu à segunda 99,8336% do capital social da ... pelo valor total de € 1, do qual resulta como condição a celebração deste contrato foi a aquisição da lavaria de ... pela P…a € 1 (cfr. documento n.º 18 junto com a petição inicial); - SS) A alienação da lavaria industrial de ... pela S... à ... concretizou-se em 31/12/2008 (cfr. depoimento das testemunhas ...,... e...); Fundamentos da decisão (…): - “embora a operação de venda da lavaria industrial à B... tenha ocorrido formalmente em 31/12/2008, data em que as partes no negócio já não estavam em situação de relações especiais (cessada com a venda realizada em 23/12/2008 da B... à D... SGPS, empresa do Grupo E...), facto é que as condições e termos do negócio já estavam acordados previamente à formalização da operação” (cfr. pág. 54). - “seleccionando o método do Preço Comparável de Mercado e na escolha da operação comparável, perante uma compreensível dificuldade em identificar operações comparáveis não vinculadas, atendendo ao objecto muito específico da venda (lavaria industrial para tratamento dos minérios de zinco), a AT acabou por servir-se do valor contabilístico do equipamento industrial, avaliado no ano anterior por entidade independente em 16.931.947,09 euros, valor reconhecido pela A... e pela B..., que sobre o equipamento tinha opção de recompra” (cfr. pág. 56). Sobre a procedência do recurso: Y. Avançando para a apreciação do fundo da decisão recorrida, objecto de revista, e que a Recorrente já acima enunciou, cumpre começar por salientar que, nos termos da lei e da jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal, são pressupostos de aplicação do regime de preços de transferência (previsto no artigo 58.º do Código do IRC, hoje, artigo 63.º): “(i) a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; (ii) que entre ambos se estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes; (iii) que tais relações especiais são causa adequada das ditas condições; (iv) que aquelas conduziram a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência” (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0766/11.2BEAVR, de 12/05/2021) – secção III.3.1. Z. Tal como referido na secção III.3.2 das presentes alegações, a Recorrente, desde o primeiro momento, alegou que, no que à venda da Lavaria dizia respeito, não existiam entre as partes relações especiais que legitimassem o recurso ao artigo 58.º do Código do IRC. AA. Em primeiro lugar, porque, tal como resulta da prova produzida nos Autos e consta, em especial, das alíneas QQ), RR) e SS) da “fundamentação de facto” do Acórdão recorrido, citada na secção III.1, à data da venda da Lavaria, já tinham sido vendidas as acções da B... e, portanto, esta sociedade já não estava integrada no Grupo C..., em que a Recorrente se insere; BB. Ora, a letra do artigo 58.º, n.º 1 é clara ao fazer referência a operações “efectuadas” e, consequentemente à data em que as transacções são celebradas e produzem os seus efeitos jurídicos e económicos (e não quando são negociadas) entre entidades vinculadas (secção III.3.1). CC. Por outro lado, se atendermos à ratio subjacente a todo o regime de preços de transferência, facilmente se conclui que só faz sentido a sua aplicação se, no momento em que se efectiva a transacção, existirem relações especiais (secção III.3.1). DD. Na verdade, se as partes não forem relacionadas no momento em que a operação se efectiva e se produzem os seus efeitos jurídicos, económicos e fiscais na esfera dos intervenientes, não pode existir qualquer transferência de lucros ou perdas intra-grupo que possa justificar a aplicação do regime de preços de transferência (secção III.3.1). EE. Com efeito, e na senda das posições que este Supremo Tribunal tem adoptado e referidas na secção III.3.1 das presentes alegações, o regime de preços de transferência, além de se destinar a proteger a concorrência e a paridade entre entidades vinculadas e não vinculadas (que in casu não vem posta em causa), visa essencialmente evitar que entidades dentro de um grupo e mantendo o controlo sobre activos transferidos, transfiram esses mesmos activos entre si a preços diferentes daqueles que são praticados em mercado livre e, se necessário, for de forma reversível, para com isso desviar lucros ou criar perdas sujeitas a um regime fiscal mais vantajoso. FF. Ora, se no momento em que a Lavaria se “transferiu” para a B... essa transferência não foi intra-grupo, então, não pode através dela ter-se transferido um lucro ou uma perda de uma sociedade para a outra, com o objectivo de obter uma qualquer poupança fiscal no seio do grupo. Pelo contrário, a Recorrente vendeu efectiva e definitivamente para fora do seu grupo a Lavaria, perdendo por completo o controlo sobre esse activo, ao preço que conseguiu no mercado, limitando-se a apurar a perda correspondente (secção III.3.2.). GG. O facto do negócio da venda das acções da B..., ocorrido anteriormente, a um grupo independente, ter ficado condicionado à venda da Lavaria a esse mesmo grupo (através da sociedade alienada), não altera essa conclusão, já que acontecendo ambas as transacções em conjunto, é evidente que os seus efeitos não se produziram intra-grupo, mas na esfera de duas entidades integradas em dois grupos económicos diferentes, a Recorrente e o Grupo C... por um lado, e as B..., a D... e o Grupo E... por outro lado (secção III.3.2.).; HH. A perda apurada pela A... com a venda da Lavaria e integrada, para efeitos de IRC, no resultado tributável da empresa a 31.12.2008, ficou na esfera da Recorrente e do Grupo C... (bem como as perdas apuradas com a venda dos créditos sobre as B..., tal como foi decidido por este Supremo Tribunal – cfr. Ac. STA 6.11.2019, Proc. 427/141.1BEBJA, que correu termos no STA sob o n.º 2618/17- 30), enquanto as acções da B..., bem como os seus activos, incluindo o direito à concessão, os créditos sobre esta, e Lavaria, todos adquiridos por 1€, ficaram na esfera do Grupo E... (secção III.3.2.).. II. E, finalmente, mesmo num cenário em que se quisesse dar primazia à substância sobre a forma e valorizar o momento da negociação, em detrimento do momento em que a operação de venda se efectuou – no que não se concede – sempre com esse exercício se chegaria à mesma conclusão, não ignorando que a negociação ocorreu precisamente entre a Recorrente e o Grupo C..., por um lado, e o adquirente (Grupo E...) e o Estado, como ficou demonstrado no decorrer dos depoimentos de quem esteve nas negociações (cfr. secção III.3.2.) JJ. Na verdade, mesmo que seja esse o momento relevante, então, tem de ser tomado em consideração que a negociação da venda da Lavaria esteve integrada num negócio maior – a venda da concessão e de todo o complexo mineiro da mina de ... – que foi indiscutivelmente negociado e acordado entre entidades não relacionadas, tal como provado nos autos, a A... e as demais entidades do Grupo C... envolvidas do lado vendedor, por um lado, e as B..., a D... e o Grupo E..., por outro, do lado comprador, tendo esse negócio, no seu todo, e a venda da Lavaria, em concreto, sido ainda autorizados pelo Estado português (secção III.3.2.). KK. E este facto ilustra, com cristalina clareza e transparência que, mesmo que no momento das negociações ainda entre A... e B..., existissem relações especiais, não foram obviamente essas relações que determinaram as condições de compra e venda da lavaria, mas antes o facto de o Grupo E... apenas estar disponível para assumir a mina e a Lavaria, pelo preço de 1€ cada (secção III.3.2.). LL. Sendo, para este efeito, irrelevante a existência de uma opção de recompra da Lavaria, por parte da B..., na medida em que, tal opção (e não obrigação) foi acordada, por um lado e aí sim, numa altura em que as partes eram vinculadas, e, por outro e sobretudo, num momento económico diferente e com uma estratégia empresarial diferente, não podendo pois essa circunstância ter a virtualidade de demonstrar ou sequer indiciar que o preço a final acordado, tendo sido outro, foi determinado por relações especiais (secção III.3.2.). MM. Terminando por se dizer a este respeito que tal conclusão, além de não ser possível pelo que acima se disse, não pode também ser admitida, por na realidade pressupor um juízo que já foi, como devia ter sido, feito a respeito do artigo 23.º do Código do IRC e que fundamentou em primeira linha a liquidação contestada. Na verdade, foi com base nesse preceito que AT alegou que o preço de 1 € apenas foi possível porque estando em causa relações de grupo, foram elas e não o seu próprio interesse a determinar esse preço. Mas tendo-se concluído, nas várias instâncias que já apreciaram a questão, que não foi assim, não pode agora repetir-se a mesma análise, com fundamento no artigo 58.º do Código do IRC, que tem pressupostos e fundamentos diferentes (secção III.3.2.). NN. Assim, deve concluir-se, no que respeita à venda da Lavaria, que não existiam relações especiais entre a A... e a B... (cfr. secção III.3.2.), já que: a) no momento da venda da Lavaria, a B... não pertencia ao grupo da A... e, portanto, não existiam a essa data (31/12/2008) relações especiais; b) mesmo que se atendesse ao momento da negociação – no que não se concede – o preço praticado foi negociado e praticado no contexto de um negócio maior, entre dois grupos não relacionados (o Grupo C..., canadiano, e o Grupo E..., português) não tendo sido influenciado por quaisquer relações especiais que permitissem a obtenção de um qualquer ganho pela Recorrente ou pelo Grupo C..., seja directa, seja indirectamente. c) os efeitos jurídicos da compra da lavaria se produziram na esfera da B..., controlada pelo Grupo E..., enquanto os efeitos jurídicos da venda se produziram na esfera da Recorrente, integrada no Grupo C...; d) os efeitos económicos e financeiros decorrentes da compra se produziram na esfera da B..., controlada pelo Grupo E..., enquanto os efeitos económicos e financeiros da venda se produziram na esfera da Recorrente, integrada no Grupo C...; e) Assim, a A... e indirectamente o Grupo C... tiveram uma perda, devendo ser tributados em conformidade; f) A B... e indirectamente o Grupo E... adquiririam a Lavaria por 1€; se venderem por mais no futuro terão um ganho e deverão ser tributados em conformidade. OO. Assim, e uma vez que (a) a existência de relações especiais é um pressuposto essencial da aplicação do regime de preços de transferência e que (b) não está o mesmo verificado no caso dos Autos, é forçoso concluir-se pela ilegalidade da correcção efectuada pela AT com fundamento naquele regime e consequentemente da liquidação contestada (secção III.3.2.). PP. Devendo pois, este Venerando Tribunal revogar a decisão recorrida e substituí-la por outra no sentido da procedência do pedido formulado pela ora Recorrente no presente processo quanto à correcção atinente à venda da Lavaria, com a necessária revogação da sentença de 1.ª instância então recorrida e consequente anulação da liquidação de IRC de 2008 e juros compensatórios, impugnada na parte em que integrou a referida correcção, com fundamento no facto de, nos termos do artigo 58.º do Código do IRC (na c em vigor à data dos factos), não estar cumprido o pressuposto de existirem entre as partes relações especiais, nem houve qualquer – a mínima que fosse – transferência de lucros entre empresas do Grupo C.... SEM CONCEDER, QQ. Mesmo no caso (insólito) de se considerar que existiam relações especiais entre a Recorrente e a B... para efeitos da venda da Lavaria, no que não se concede, a Recorrente entende que o Tribunal recorrido também decidiu mal porque, por um lado, não se demonstrou qualquer “ganho” ou transferência de lucros da ora recorrente para outra empresa do grupo ou uma incorrecção do preço praticado e, por outro lado, não reconheceu a errada e ilegal aplicação do “comparável de mercado” em que a AT se apoiou para sustentar que o preço praticado nessa venda não correspondia ao normalmente praticado em mercado livre, tal como sustentado na secção III.3.3. das alegações. RR. Na verdade, para fundamentar a sua conclusão de que o preço da Lavaria não constituía um preço de mercado, a AT, socorreu-se do método do “preço comprável de mercado”, apoiando-se em dois elementos: (i) a venda da Lavaria, uns anos antes, pela B... à Recorrente, com o estabelecimento de uma opção de recompra, por parte daquela; e (ii) no facto de para efeitos dessa opção as partes terem aceitado o resultado de “uma avaliação” independente feita em 2007 que fixou o valor da Lavaria em cerca de 17 milhões de euros, entendido pela AT como um “preço comparável de mercado” (secção III.3.3.); SS. O TCA Sul secundou na íntegra o entendimento da AT, em clamorosa violação do disposto no artigo 58.º do Código do IRC (secção III.3.3.). TT. Desde logo, porque, qualquer que seja o método de determinação dos preços de transferência de acordo com o princípio de plena concorrência, mas, em especial, no caso do método do comparável de mercado, a comparação exigida pelo artigo 58.º do Código do IRC para determinar se um dado preço está ou não em linha com o mercado tem de obviamente ser estabelecida entre: (i) uma operação vinculada; e (ii) uma operação não vinculada (secção III.3.3.). UU. É o que resulta, desde logo, do número 1 do artigo 58.º do Código do IRC quando refere que nas operações vinculadas “devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticas aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis” e vem repetido no número 2 do mesmo preceito, em que se pode ler que: “o sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes (…)” (sublinhados nossos) - (secção III.3.3.). VV. À mesma conclusão chegamos se recuperarmos o conceito de método comparável que consta do Relatório da OCDE, e da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, que prevê que a comparação se faça entre uma operação vinculada e uma operação em mercado, feita por uma das partes na transacção vinculada ou por duas partes (não vinculadas) diferentes das que intervieram na operação vinculada (cfr. artigo 6.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro) - (secção III.3.3.). WW. Na verdade, nem poderia ser de outro modo, pois se o que se quer determinar é o preço de mercado, de nada adianta comparar um alegado preço de transferência com outro preço de transferência - (secção III.3.3.). XX. Ora, é ostensivo que, quer a operação de compra e venda efectuada em 2005 e da qual resultou a consagração de uma opção de recompra, quer o aditamento feito em 2007 e que incorporou a reavaliação feita da Lavaria são operações – essas sim – vinculadas, já que foram celebradas num momento em que B... e A... faziam parte do mesmo grupo e tinham, indiscutivelmente por fundamento essa relação, já que com elas se pretendia aproveitar sinergias e colocar a Lavaria ao serviço de ambas as entidades (secção III.3.3.). YY. E nem se diga que o “comparável” aqui em causa é, não o preço da operação vinculada de 2005 ou de 2007, mas a avaliação feita por um perito independente em 2007 (secção III.3.3.). ZZ. Na verdade, uma avaliação não é um preço (ainda que possa servir, por exemplo, no contexto de uma negociação ou num financiamento, como um ponto de referência) - (secção III.3.3.). AAA. Por outro lado, e de acordo com a fundamentação da liquidação contestada, essa avaliação só se tornou um comparável porque, nas palavras da AT, “o valor de 16.931.947,09 Euro foi aceite e reconhecido por ambas as partes (… e. ...), no âmbito de “Aditamento ao Contrato de Utilização de Equipamento””, ou seja, o valor dessa avaliação foi integrado e tratado como um preço, num contrato celebrado pelas partes (sublinhado nosso) - (secção III.3.3.). BBB. O que nos conduz à mesma conclusão acima referida: sendo esse contrato celebrado e executado entre entidades vinculadas, o seu preço, tendo por referencial a avaliação, não é um comparável de mercado (secção III.3.3.). CCC. Acresce que, mesmo a admitir-se, no que não se concede e apenas por mero dever de patrocínio se admite, que esse preço pudesse, em tese, operar como um referencial de mercado, ele nunca poderia, neste caso concreto, funcionar como um comparável de mercado com o preço praticado na venda da Lavaria em 2008 (secção III.3.3.). DDD. Na verdade, e ainda que o objecto das duas operações seja o mesmo, as diferenças no contexto económico e na estratégia das empresas envolvidas, que são factores de comparabilidade consagrados na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro (em linha com as Recomendações da OCDE) evidenciam que tal comparação é manifestamente desajustada (secção III.3.3.). EEE. Na verdade, esse valor foi fixado num contexto de grupo e num momento económico diferente. Ele tinha por pressuposto que a exploração de zinco fosse rentável ao ponto de a B... recuperar a Lavaria que havia vendido à A..., mantendo-se o equipamento dentro do grupo e à disposição das duas entidades. Diferentemente, a venda feita em 2008 e ora sindicada ocorreu num contexto deficitário, em que a concessão da B... (para a qual a Lavaria estava vocacionada) apresentava prejuízos brutais e o único comprador disponível só aceitava assumir os encargos dela decorrentes, mas já não pagar um preço superior a 1€ por ela (tudo factos dados como provados nos autos), e em que a Recorrente não queria manter os compromissos com a lavaria, tal como ficou devidamente provado (secção III.3.3.). FFF. E não havendo então comparabilidade entre a transacção sindicada e as transacções que a AT carreou para os autos deve concluir-se que não ficou demonstrado um dos pressupostos imprescindíveis à aplicação do disposto no artigo 58.º do Código do IRC (secção III.3.3.). GGG. Acresce que, a conclusão de que o preço de 17 milhões de euros não é um preço de mercado tem na sua base uma outra conclusão mais importante e substantiva: a de que não existe, para a venda da Lavaria, qualquer comparável de mercado (além da própria venda em si) - (secção III.3.3.). HHH. Na verdade, as especificidades de que a transacção se revestiu tornam evidente a sua singularidade e demonstram bem que o preço nela praticada foi, não só um preço de mercado, como foi o único preço de mercado (secção III.3.3.). III. A ausência de um comparável de mercado não pode, como está bom de ver, ser valorada contra a Recorrente, com parece pretender o TCA Sul, quando refere que “se a impugnante, ora Recorrente, entende que a Administração tributária não aplicou o método adequado, nem fez a melhor escolha da operação comparável não vinculada, não se apresentando fiáveis os resultados obtidos, a verdade é que não logrou demonstrar, como era seu ónus (art. 74.º/1 da LGT), erro ou manifesto excesso de quantificação” (secção III.3.3.). JJJ. Na verdade, não só é sobre a AT que, nos termos daquele preceito da LGT, recai o ónus de provar o comparável de mercado e fundamentar porque é que o preço praticado pelas partes não é um preço igual ao de mercado, como não pode o tribunal dar como provadas as várias especificidades da transacção e depois daí não extrair a conclusão lógica que se impõe de que, não existindo um comparável, não é possível também à Recorrente demonstrar outro preço que não o que foi praticado (secção III.3.3.). KKK. Nestes termos e ficando demonstrado que: (i) o valor de 17 milhões de euros não constituiu um preço comparável de mercado legítimo; acrescido do facto de (ii) esse comparável, na verdade, não existir; (iii) a AT não se quis sequer socorrer de qualquer dos outros métodos legais previstos no regime dos preços de transferência, apesar da inexistência de preço comparável de mercado; torna-se absolutamente incorrecta a decisão recorrida, posto que é totalmente injustificável e ilegal a correcção propugnada pela AT, tendo o tribunal aplicado mal o direito (cfr. secção III.3.3.). LLL. Deve, pois, este Supremo Tribunal revogar a decisão recorrida e substituí-la por outra no sentido da procedência do pedido formulado pela ora Recorrente no presente processo quanto à correcção atinente à venda da Lavaria, com a necessária revogação da sentença de 1.ª instância então recorrida e consequente anulação da liquidação de IRC de 2008 e juros compensatórios impugnada na parte em que integrou a referida correcção, com fundamento no facto de, nos termos do artigo 58.º do Código do IRC (na redacção em vigor à data dos factos), não estar cumprido o pressuposto de ter sido praticado um preço diferente do que normalmente seria praticado entre entidades independentes. MMM. Mais se requer a dispensa do remanescente na presente instância (e na segunda instância, caso este tribunal entenda ser o presente recurso sede própria para tal apreciação), atendendo à conduta das partes e tendo em conta que considerando que a fixação do valor da taxa de justiça deve respeitar o princípio da proporcionalidade e não pode obstaculizar o acesso aos tribunais e, deste modo, à justiça (para maiores desenvolvimentos, cfr. secção IV). VI. PEDIDO Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso de revista ser admitido, por se verificarem os pressupostos necessários para o efeito e, a final, ser ao mesmo concedido provimento, com as legais consequências, designadamente, revogando-se a decisão do TCA Sul na parte respeitante à correcção relativa à menos-valia apurada com a venda da Lavaria e substituindo-se esta por outra que revogue a sentença de 1.ª instância e anule a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios de 2008, na parcela em que a integrou e, em consequência, ser a AT condenada na devolução do imposto e juros ilegalmente liquidados, acrescido dos juros indemnizatórios e de mora a que haja lugar. Mais se requer que, em atenção à conduta das partes, sejam as partes dispensadas do pagamento da taxa de justiça devida a final, nos termos do artigo 6.º, n.º 7 do RCP em sede de recurso de revista (e de recurso para o TCA se aplicável)». 1.3 A Recorrida não contra-alegou. 1.4 Por acórdão de 7 de Dezembro de 2022 desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido pela formação a que alude o n.º 5 do art. 285.º do CPPT, a revista foi admitida (Acórdão disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/f9219e55829b875680258913005186b0.). Isto, após enunciar as questões que a Recorrente pretende ver reapreciadas por este Supremo Tribunal como sendo as de «[s]aber se o regime jurídico dos preços de transferência pode ser aplicado a um negócio celebrado entre duas empresas, configurando-se existirem relações especiais entre ambas quando da negociação do contrato, mas já não quando da celebração do mesmo» e «[s]aber se é conforme ao mesmo regime jurídico utilizar como preço comparável de mercado o valor de uma avaliação usada como referência numa operação vinculada, já que um comparável de mercado é, por definição, uma operação praticada em mercado, entre entidades não vinculadas», com a fundamentação de que nos permitimos destacar o seguinte segmento: «[…] As questões anteriormente identificadas, e que a recorrente pretende ver reapreciadas por este Supremo Tribunal, tratam-se de questões com uma larga abrangência inseridas num regime jurídico que origina grande conflituosidade entre a Administração Tributária e os contribuintes pelo que, demandam da parte deste Supremo Tribunal uma pronúncia no sentido de fixar a melhor interpretação da Lei. Impõe-se, assim, que este Supremo Tribunal esclareça com precisão face ao concreto regime jurídico aplicável ao caso dos autos, de modo a determinar qual o momento em que se devem verificar as relações especiais entre empresas parte de um negócio e qual deve ser o referencial para efeitos de “preço comparável”, face aos concretos contornos de facto da situação sub judice. Está, assim, o recurso em condições legais para ser admitido». 1.5 A Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso e revogado o acórdão no segmento recorrido, ou seja, na parte em que «apreciou e decidiu a manutenção da correcção efectuada pela AT ao valor da menos-valia fiscal apurada e registada pela Recorrente com a venda da lavaria industrial de ... (“Lavaria”)». Isto, após salientar a factualidade pertinente, com a seguinte fundamentação: «Como resulta do RIT a AT questiona o preço porque a Lavaria foi alienada pela Impugnante à sociedade B..., S.A. em 2008-12-31, entendendo que foi contratado e praticado um preço não substancialmente idêntico ao que normalmente seria contratado, aceite e praticado entre entidades independentes em operações comparáveis. Estabelece o n.º 1 do art. 58.º do CIRC (aplicável à data dos factos) : «Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis». Do que resulta da análise aos factos que o douto Acórdão elegeu, acima indicados, é que a impugnante deliberou realizar a venda da Lavaria pelo preço de 1 € através da deliberação do seu CA, venda e preço que a F..., LTD (grupo a que pertencia a Impugnante e a B...) acordou/aceitou no contrato que celebrou com a sociedade D... SGPS, SA (entidade independente) em ../../2008 – nos termos do qual a alienação pela primeira à segunda de 99,836% das acções que detinha no capital social da B... pelo valor total de € 1, está sujeita à condição da B... adquirir a lavaria de ... pelo preço de um € 1 – cfr. RR) do probatório. Desde logo se verifica, salvo melhor juízo, que aqueles factos conjugados, embora se insiram na série de operações a que alude o n.º 1 do art. 58.º do CIRC, são insuficientes para preencher, desde logo, os requisitos do exigidos pelo referido preceito legal (“devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições…”). No entanto, aqueles factos conjugados com a operação comercial efectuada em 31/12/2008 e constante de SS) do probatório, no âmbito da qual a A... alienou a lavaria à B... pelo preço de € 1, já obedecem e completam a sequência de operações a que alude o n.º 1 do referido preceito legal pois, é nesta última operação que são praticadas as condições contratadas e aceites relativamente à aquisição pela B... pelo preço atrás indicado. No entanto, importará apreciar se entre a Impugnante e a B..., quando celebraram o contrato efectuado em 31-12-2008, já não existiam relações especiais, por força da alienação desta última realizada em 23/12/2008 à D... SGPS (empresa do Grupo E...), como entendeu o douto Acórdão recorrido e também entende a Recorrente. Será de relevar que nem o Acórdão, ora em crise, nem a Recorrente põem em causa que entre a A... e a B... existiam relações especiais à data da realização do contrato celebrado ../../2008 entre F..., LTD ( grupo a que aquelas pertenciam) e a D... SGPS. Na apreciação da questão em análise haverá que atentar ao teor do contrato celebrado ../../2008 entre F..., LTD ( grupo a que aquelas pertenciam) e a D... SGPS . Foi dado como provado em OO) do probatório: “RR) Nessa mesma data, a F..., LTD. e a D… SPGS, S.A. celebraram contrato de compra e venda de acções, através do qual a primeira vendeu à segunda 99,8336% do capital social da B... pelo valor total de € 1, do qual resulta como condição a celebração deste contrato foi a aquisição da lavaria de ... pela B... a € 1 (cfr. documento n.º 18 junto com a petição inicial);”. Verifica-se, assim, que no contrato celebrado ../../2008 entre a F..., LTD e a D... SGPS, as partes estabeleceram uma cláusula condicional para a compra e venda das acções da B... que consistiu na aquisição da lavaria pela B... ao seu proprietário, sendo que tal cláusula exigia que fosse realizada uma outra operação comercial a levar a cabo entre a B... e o proprietário da lavaria, sociedades que não foram intervenientes directos naquele contrato, portanto à data do contrato celebrado em ../../2008 a D... SGPS não tinha ainda adquirido o direito de propriedade das acções que aquele visava uma vez que a eficácia jurídica do negócio jurídico só se produzia com a aquisição da lavaria pela B.... Só com a venda da lavaria pela Impugnante, proprietária do equipamento, à B... em 31-12-2008 veio a ser realizado o negócio cujas condições e termos haviam antes sido contratados e aceites, sendo nessa data que foi praticado o preço de venda de € 1. Na data da celebração do contrato atrás referido, entre a B... e a A... existiam as mesmas relações especiais que existiam à data do contrato celebrado eram em ../../2008 porquanto, por força da cláusula condicional contratada neste último contrato, a alienação das acções estava sujeita à verificação de uma condição, ou seja, à celebração de contrato de compra e venda da lavaria entre a sua proprietária e a B.... Só com a concretização do contrato realizado em 31-12-2008, ou seja, só após a concretização da compra da lavaria é que se produziram os efeitos jurídicos do contrato celebrado em ../../2008, sendo estes considerados como tendo sido produzidos a partir da conclusão do contrato. Pelos fundamento atrás expostos, ainda que não inteiramente coincidentes com os fundamentos constantes do douto Acórdão recorrido, sempre teria que se concluir pela existência de relações especiais entre a A... e a B..., como entendeu o Acórdão ora em crise. Satisfeita a condição da existência de relações especiais entre os intervenientes – A... e B... – haverá que apurar se na operação de alienação da lavaria foi praticado um preço de plena concorrência, tendo sido contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, como prevê o n.º 1 do citado artigo 58.º do CIRC. Nesta parte, afigura-se-nos, salvo melhor juízo, assistir razão à recorrente. Como consta do Acórdão recorrido e o Supremo Tribunal Administrativo tem afirmado reiteradamente “Compete à AT o ónus da prova da existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita, o que significa que a correcção a que se refere o art. 58º do CIRC não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo de tal regime” (cfr. designadamente o douto Acórdão do STA proferido em 10-11-2021 no processo 01209/11.7BELR). No caso em apreço a AT recorreu a uma avaliação da lavaria efectuada em 2007 com os seguintes fundamentos: “… Ora, e como já referido, a A... adquiriu o equipamento de Lavaria Industrial, em 2004, por 36.112.950,00 Euro (IVA excluído), e posteriormente, em 2007, foi o mesmo avaliado por entidade independente em 16.931.947,09 Euro, na medida da incorporação de valor no equipamento, por parte da B..., através da substituição de componentes obsoletas. O valor de 16.931.947,09 Euro foi aceite e reconhecido por ambas as partes (A... e B...), no âmbito de “Aditamento ao Contrato de Utilização de Equipamento”, celebrado a ../../2007, que não alterou a supra transcrita cláusula de recompra (Cláusula 3.ª do “Contrato de Utilização de Equipamento”), pelo que, o valor da opção de recompra do equipamento de lavaria Industrial corresponde ao referido valor da avaliação do mesmo, na ausência de desvalorização superveniente do mesmo...” Todavia, a natureza de uma operação de avaliação de um bem, ainda que incida sobre o mesmo equipamento cujo preço de venda é questionada, não é comparável a um contrato de compra e venda entre entidades independentes, realizado muito posteriormente, ainda que tendo por objecto equipamento idêntico. Por outro lado, apelou a AT aos termos e condições decorrentes de operações efectuadas em 2004 – no âmbito do qual a A... adquiriu à B... o referido equipamento e foram acordados os termos da recompra – e em 2007 – “Aditamento ao Contrato de Utilização de Equipamento”, celebrado a ../../2007, entre aquelas, que não alterou a supra transcrita cláusula de recompra (Cláusula 3.ª do “Contrato de Utilização de Equipamento”). Ora, na operação comercial realizada em 19-10-2007 – da qual decorre o reconhecimento do valor da avaliação como preço da opção da recompra da lavaria – já existiam entre a A... e a B... relações especiais, como decorre da conjugação de Q) e S) do probatório pelo que se não pode considerar uma operação realizada nas mesmas condições que ocorreriam entre entidades independentes. Afigura-se-nos, assim, salvo melhor juízo, não se poder manter a Decisão recorrida quanto ao segmento em que concluiu “Assim, a correcção ao lucro tributável de 16.931.946,26 euros – que representa a diferença entre o valor da operação comparável assente na avaliação do equipamento industrial designadamente para efeitos de recompra pela B... (16.931.947,09 euros) e o preço praticado de 0,83 euros – não enferma de ilegalidade, nem a sentença que a validou, enferma do apontado erro de julgamento, de facto e de direito, sendo de confirmar neste segmento recursivo.” ». 1.6 Cumpre apreciar e decidir as questões, tal como definidas pelo acórdão proferido pela formação a que alude o n.º 5 do art. 285.º do CPPT (cf. 1.4), e que serão enunciadas adiante, no ponto 2.2.1. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO O acórdão recorrido considerou provados os seguintes factos: «A) A A... dedica-se à extracção mineira, sendo detentora do CAE 7290 (cfr. documento n.º 7 junto com a petição inicial e relatório de inspecção tributária junto como documento n.º 4 com a petição inicial); B) A Impugnante em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) está abrangida pelo regime geral e em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) está enquadrada no regime normal com periodicidade mensal (cfr. relatório de inspecção tributária junto como documento n.º 4 com a petição inicial); C) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...03, de 08/07/2010, a Impugnante foi sujeita a uma inspecção tributária externa, de âmbito parcial relativamente ao exercício de 2008 (relatório de inspecção tributária junto como documento n.º 4 com a petição inicial); D) Em 14/12/2010, foi elaborado o relatório de inspecção tributária, de cujas conclusões se extrai o seguinte: «(…) II - 3.2 Estrutura do capital No exercício em análise, a A..., era detida em 100% pela sociedade G... Limited (sociedade Cipriota), que por sua vez era detida em 100% pela C... Corporation (sociedade Canadiana). (…) III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável Dos procedimentos efectuados, com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias, resultaram as seguintes correcções: III – 1 CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL – IRC III – 1.1 Menos valias na alienação de imobilizado corpóreo: 16.970.726,18 Euro A A... deduziu para efeitos de determinação do Lucro Tributável nos termos do artigo 17.º do Código do IRC 16.631.850,60 Euro (valor incluído no montante inscrito no campo 230 da declaração modelo 22) a título de menos-valias fiscais com imobilizado corpóreo. Da análise inicial ao mapa de mais e menos-valias fiscais que integra o processo de documentação fiscal organizado e entregue em cumprimento do n.º 3 do artigo 121.º do CIRC, temos a seguinte decomposição das menos valias fiscais: Menos-valia da Lavaria -16.931.946,26 Mais e menos-valias de viaturas com V. Aq. > 29.927,87 -67.195,72 Mais e menos-valias fiscais outros 367.291,38 16.631.860,60 (…) III – 1.1.2 Pela alienação de equipamento Lavaria de ... A A... considerou na determinação do lucro tributável uma menos-valia fiscal de 16.931.946,26 Euro com a alienação de um equipamento denominado por Lavaria de .... (…) Analisados os elementos apresentados, temos, desde logo, que este equipamento foi alienado à sociedade B..., S.A. em 2008-12-31 (…) por um valor total de 0,83 cêntimos a que acresceu IVA à taxa legal. (…) Da análise efectuada Enquadramento da situação identificada como menos-valia O equipamento Lavaria Industrial adquirido pela A... para utilização própria no âmbito da sua actividade mineira e/ou para rendimento através da cedência remunerada a outra empresa, no caso a B..., preenche todos os requisitos para se enquadrar como imobilizado corpóreo (à data de aquisição) o que, de resto aconteceu. A perda apurada resulta da diferença entre o valor do bem e o seu valor de transmissão pelo que estamos perante uma menos-valia analisada à luz do artigo 43.º do CIRC. No entanto para que à menos-valia seja atribuída relevância fiscal é necessário que a mesma verifique os requisitos estatuídos no artigo 23.º do Código do IRC, ou seja, a comprovação, a indispensabilidade e a ligação aos ganhos sujeitos a imposto, sendo que a ausência de um desses requisitos compromete dedutibilidade fiscal do custo. Quanto ao ónus da prova (…) Conclui-se assim ser da A..., SA o ónus de demonstrar o cumprimento integral dos pressupostos exigidos pelo n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, por aplicação do n.º 1 do artigo 74.º da LGT. Assim Quanto à comprovação Face aos elementos apresentados, a comprovação do custo não é questionada uma vez que corresponde à diferença entre o valor de realização e o valor do equipamento decorrente da avaliação efectuada em 2007. Quanto à indispensabilidade Da leitura das justificações apresentadas na Acta n.º ...3 da A..., relativamente à reunião daquele órgão societário em 2008-12-19, conclui-se que são invocadas imposições legais para que a venda daquele equipamento ocorra. Veja-se os termos utilizados no texto já atrás transcrito: “no quadro na negociação em curso para a venda da sociedade B... (...), o Conselho avaliou o interesse de proceder à venda da lavaria de ..., sendo que também aquele equipamento, enquanto anexo mineiro, não poderia ser desafectado da concessão mineira de que a B... é titular e que a A... não pretendia continuar a assumir responsabilidades sobre aquele equipamento. Perante essas considerações, atentos aqueles constrangimentos legais e as potenciais obrigações decorrentes da manutenção da propriedade de equipamento afecto a uma exploração de terceiros, o Conselho deliberou aprovar a venda é B..., pelo preço total de € 1”. A A... e a B..., ainda que integrantes do grupo C... no período em que se deu a recompra pela primeira, são entidades jurídicas autónomas e detentoras de concessões de exploração mineira diferentes. Esta autonomia não impediu a operação pela qual a A... em 2004 comprou aquele equipamento, pelo que não está também demonstrado que a alteração da posição accionista na B... implicasse a obrigação legal de venda do equipamento. Note-se ainda que pelo contrato de cedência de utilização celebrado entre as duas entidades, a B... era detentora de um conjunto de direitos sobre o equipamento da Lavaria que incluíam a utilização prioritária do mesmo, podendo ser exclusiva se o volume de produção o justificasse. Verificando-se que estavam assegurados por contrato os direitos que permitiam a afectação efectiva daquele equipamento à concessão detida pela B..., não se vislumbram “constrangimentos legais” à manutenção de uma situação já existente e aprovada pela Ministério da Economia no âmbito do acompanhamento dos contratos de concessão. Reforça-se, assim, a convicção de que não existem constrangimentos legais que comprovem a indispensabilidade da operação nestes moldes e, como tal, a existência da perda correspondente à menos-valia realizada. Por outro lado, ainda que decorrente das intenções do Grupo C... em alienar a sua participação na sociedade B... a A... fosse, por imperativo legal, obrigada a ceder a propriedade daquele equipamento – facto que como atrás defendemos não se considera demonstrado nem verificado – a indispensabilidade deste custo estaria sempre associada ao preço de venda praticado e atentos os motivos que justificam tal preço. Nesse sentido, e como abaixo de forma mais desenvolvida se demonstra, o preço praticado na venda conduz a um custo que não é indispensável pois: > Existe um acordo entre as partes que prevê a opção de recompra pela B... do equipamento pela exacto valor de venda inicial à A..., corrigido dos valores contabilísticos da manutenção efectuada; > Ambas as partes, A... e B..., aceitaram em 2007 que o valor do bem, calculado naqueles termos, ascendia a 16.931.946,26 Euro; > A A... tinha direito a um Euro por tonelada de mineração que utilizasse o equipamento – na sequência do aditamento ao contrato de cedência de utilização. Conclui-se assim que, para o encargo que a A..., apurou com a venda do equipamento da lavaria, uma menos-valia de 16.931.947,09 Euro, não está comprovada a sua indispensabilidade para realização de proveitos da A..., não preenchendo assim os requisitos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC. Quanto à relação com a realização de proveitos Conforme resulta da acta n.º ...3 do CA da A..., a venda da Lavaria pelo preço de um Euro resulta da “negociação em curso para a venda da sociedade B...” sendo que essa venda será efectuada pela C... Corporation /F... Limited à H.../D... SGPS, SA, do que resulta a “saída da B... do Grupo C...”. Sublinha-se que a participação do Grupo C... na sociedade B... era, à data, detida através da F... Limited (Chipre). Confirma o contrato de compra e venda das acções da B... que a sociedade F..., Ltd. (com sede no Chipre) vende a participação que o Grupo C... detinha na sociedade B... era, à data, detida através da F... Limited (Chipre). Confirma o contrato de compra e venda das acções da B... que a sociedade F..., Ldt. (com sede no Chipre) vende a participação que o Grupo C... detinha na Sociedade B..., sendo que nesse contrato a venda do equipamento detido pela A... surge como uma das condições prévias à concretização da venda das acções. Lê-se no contrato, na al. f) do Cláusula 6.1, que “Lavaria: equipment currently used by B... in «Lavaria» shall have been acquired for € 1 (one Euro) and paid by B..., before closing», entendendo-se por “Closing” a data de transmissão das partes de capital objecto de negociação. Reforça ainda o contrato a evidência de que a venda da lavaria por um Euro é condição necessária para a venda das acções que o Grupo C... detinha na sociedade B... quando, no seu ponto 6.3.3. o Grupo C... e a D... SGPS definem de forma expressa que se as condições do ponto 8.1. (excepto as al. b), d) e n)) não estiverem satisfeitas até ../../2009, cessa o acordo não existindo para nenhuma das partes compensação por esse facto. Resulta, assim, demonstrado que a existir uma ligação da perda apurada com esta operação e a realização de proveitos estes não estão localizados na A... mas sim na sociedade Cipriota do Grupo que à data detinha as participações na sociedade B..., pois a venda do equipamento nas condições acordadas resultam de um acordo anterior em que a parte interessada não é a A... mas a F..., Ltd. Como atrás referido, o n.º 1 do artigo 23.º do CIRC define que “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, não identificando quaisquer circunstâncias nas quais esta natureza de encargos, quando inerentes a outras empresas, ainda que do mesmo grupo económico, possam obter um tratamento fiscal excepcional. Ora, o benefício associado ao custo incorrido com esta operação ocorreu na esfera jurídica da F... Limited (com sede no Chipre), sendo que, a este respeito, é de extrema importância o pressuposto contido no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, que deve conduzir à “consideração individualizada de cada empresa ou instituição, não sendo admissíveis raciocínios que apelam a critérios de gestão do grupo…”. De facto, é imperiosa a necessidade de “distinção entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de Sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo nem do ponto de vista do Direito das Sociedades nem do Direito Fiscal”, devendo “o requisito da indispensabilidade dos custos para a formação de proveitos ser aferido por critérios de racionalidade económica face aos objectivos estatutários e atendendo, por isso, à razoabilidade e à fundamentação das decisões de gestão no momento e nas circunstâncias em que são tomadas”. Nesse sentido temos ainda de reincidir num conjunto de factos já atrás resumidamente referidos. O equipamento da Lavaria era propriedade da A... mas o seu uso estava contratualmente cedido à B... que por tonelada de minério tratado no mesmo teria de compensar a A... por um Euro. Ou seja, a A... abdica de proveitos futuros, correspondentes a 1 Euro / Ton. de minério extraído em ... pela B... durante o tempo restante da concessão, e não evidencia qualquer ganho sujeito a imposto na sua esfera. Ainda no mesmo sentido, importa sublinhar que, aquando da celebração do contrato de cedência de utilização da Lavaria pela A... à B... do equipamento da Lavaria, a segunda ficou com a opção de recompra do equipamento pelo mesmo preço que o alienou, ou seja, 36.112.950 Euro. Admitindo-se, como expressamente admitiram as mesmas partes no aditamento ao contrato de cedência de utilização, que aquele equipamento em Fevereiro de 2007 estava avaliado em 16.931.947,09 Euro, poderia o valor da opção de recompra ser revisto para o mesmo montante. Contudo, e apesar dessa opção de recompra que se admite fosse reduzida para o valor da avaliação, à A... foi imposta a venda do mesmo equipamento por um Euro, assumindo assim um encargo que se traduz na avaliação das partes de capital alienadas por outras sociedades do Grupo. Note-se ainda que os custos com a manutenção do equipamento têm sido suportados pela B..., facto que implicou a redução do valor do equipamento aquando da sua avaliação, pelo que a alusão à poupança que se obterá com a venda do equipamento não tem aderência à realidade verificada. Considera-se assim demonstrado que os custos apurados com a alienação da Lavaria Industrial não apresentam qualquer relação com a realização de proveitos sujeitos a imposto, e, como tal, não verificam o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC. Quanto à existência da menos-valia numa operação entre entidades independentes Ainda que ao custo controvertido seja atribuída relevância fiscal ter-se-á de analisar a operação à luz do Princípio de Plena Concorrência previsto no n.º 1 do artigo 58.º do Código do IRC. Da subordinação da operação de alienação do equipamento de Lavaria Industrial ao Princípio de Plena Concorrência (…) Em conformidade com a al. b) do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre entidades em que os mesmos titulares do seu capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, detenham, directa ou indirectamente, nestas entidades, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto. De acordo com informação prestada pelo sujeito passivo, relativo ao exercício económico de 2008, o Grupo C... detinha, à data de 2008-12-31 (data da venda do equipamento de Lavaria Industrial), uma percentagem de participação indirecta de 100% no capital da A..., bem como uma participação directa ou indirecta de 99,86% no capital da B.... Pelo que se conclui que a A... e a B... se encontram em situação de relações especiais, nos termos previstos na al. b) no n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, devendo nas operações comerciais realizadas entre a primeira e a segunda serem praticados, aceites e contratados termos e condições substancialmente idênticos aos que seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. Assim, a operação de alienação de equipamento de lavaria Industrial, supra enquadrada e descrita, efectuada pela A... à B..., constitui uma operação comercial vinculada, nos termos descritos na alínea b) do número 3 do artigo 1.º da Portaria 1446-C/2001, conjugado com o estatuído na alínea d) do mesmo normativo, e na al. b) do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, que se encontra subordinada ao Princípio de Plena Concorrência estatuído no n.º 1 do artigo 58.º do CIRC, devendo nesta serem contratados e aceites, termos e condições idênticos aos que teriam sido contratados aceites e praticados por entidades independentes em operações comparáveis. A referida alienação de equipamento industrial foi efectuada à B..., pelo preço de 0,83 Euro (IVA excluído), gerando na esfera da A... uma menos-valia contabilística e fiscal 16.931.946,26 Euro, inscrita no campo 230 da Declaração Modelo 22 do exercício de 2008. Fossem, a A... e a B..., entidades independentes, os termos e condições contratados e aceites entre estas, no âmbito da referida operação, com reflexo no pricing da mesma, ditariam um preço de venda superior, na medida: i. Do estipulado na cláusula 3.ª do “Contrato de Utilização de Equipamento”, celebrado a ../../2005, entre a A... e a B..., ou seja, a previsão da opção de recompra do equipamento, por parte da B..., em que a A... se obriga a revender o equipamento pelo exacto valor ao qual o comprou, acrescido do preço contabilística dos demais equipamentos que entretanto tiverem sido incorporados na referida unidade industrial pela A...; e ii. Em que o equipamento de Lavaria Industrial havia sido avaliado, em 2007-02-20, por entidade independente (sociedade I...), no montante de 16.931.947,09 Euro, não tendo sido dada como provada a existência de qualquer facto que determinasse uma desvalorização subsequente do equipamento. Este montante foi tomado como referência pela B... e A..., no âmbito de Aditamento ao Contrato de Utilização de Equipamento, celebrado a ../../2007, que não alterou a cláusula 3.ª (recompra), referida em i. supra. Assim, o preço praticado pela A..., na referida operação de alienação de equipamento de Lavaria Industrial à B..., ou seja o preço de 0,83 Euro (IVA excluído), contraria os termos e condições que seriam contratados, aceites e praticados por entidades independentes, em operações comparáveis, e violando por esta via o Princípio de Plena Concorrência. B – Da selecção do método mais adequado de fixação do preço de transferência (…) No caso em apreço, a aplicação deste método é viabilizada pela possibilidade de comparação do preço de venda praticado peta A..., na operação comercial em apreço (0,83 Euro), com o valor pelo qual o equipamento de Lavaria Industrial foi pela B... e A..., no âmbito de “Aditamento ao Contrato de Utilização de Equipamento”, celebrado a ../../2007 (16.931.947,09 Euro. Face ao exposto, às características da informação comparável disponível, o Método do Preço Comparável de Mercado revela-se o mais apropriado em conformidade com o previsto no número 2 do artigo 4.º da Portaria, pelo que será utilizado na pesquisa de condições que seriam praticadas entre entidades independentes em operações similares à ora analisadas. C – Da selecção da operação comparável (…) Ora, e como já referido, a A... adquiriu o equipamento de Lavaria Industrial, em 2004, por 36.112.950,00 Euro (IVA excluído), e posteriormente, em 2007, foi o mesmo avaliado por entidade independente em 16.931.947,09 Euro, na medida da incorporação de valor no equipamento, por parte da B..., através da substituição de componentes obsoletas. O valor de 16.931.947,09 Euro foi aceite e reconhecido por ambas as partes (A... e B...), no âmbito de “Aditamento ao Contrato de Utilização de Equipamento”, celebrado a ../../2007, que não alterou a supra transcrita cláusula de recompra (Cláusula 3.ª do “Contrato de Utilização de Equipamento”), pelo que, o valor da opção de recompra do equipamento de lavaria Industrial corresponde ao referido valor da avaliação do mesmo, na ausência de desvalorização superveniente do mesmo. E não existe evidência, de acordo com a informação prestada pelo sujeito passivo, de qualquer facto que originasse uma desvalorização subsequente do equipamento de Lavaria Industrial. Pelo contrário, a valorização do uso do equipamento pela B... é evidente pelo facto de a sua aquisição ser uma das condições necessárias, de verificação prévia, à transmissão de acções da B... por parte do Grupo C.... Pelo exposto, o valor pelo qual o equipamento de Lavaria Industrial foi avaliado, por entidade independente, ou seja o valor de 16.931.947,09 Euro, constituí o preço de plena concorrência pelo qual a A... o teria alienado à B..., fossem estas entidades independentes. D – Da quantificação dos efeitos do incumprimento do Princípio de Plena Concorrência Em conformidade inicialmente, o equipamento de Lavaria Industrial foi alienado à B..., a 2008-12-31, pelo preço de 0,83 Euro (IVA excluído), gerando na esfera da A... uma menos-valia contabilística e fiscal 16.931.946,26 Euro, inscrita no campo 230 da Declaração Modelo 22 do exercício de 2008, portanto dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável. De acordo com a operação comparável identificada anteriormente, fossem a A... e a B... entidades independentes, o equipamento da Lavaria Industrial teria sido alienado pelo valor de mercado de 16.931.947,09 Euro, e não de 0,83 Euro, em abono do cumprimento da Princípio de Plena Concorrência. Assim, a ter-se dado cumprimento ao Princípio de Plena Concorrência, na referida operação, a menos-valia contabilística e fiscal não teria ocorrido, pois o valor de realização (preço de venda) igualaria o valor contabilístico líquido do bem. Em face do ante exposto, e estando reunidos os requisitos de fundamentação previstos no artigo 77.º da LGT, por violação do Principio de Plena Concorrência estatuído no n.º 1 do artigo 58.º do CIRC, ainda que o custo controvertido tivesse relevância fiscal, seria devido ajustamento positivo do lucro tributável da A..., S.A., relativo ao exercício da alienação do equipamento de Lavaria Industrial, ou seja exercício de 2008, no montante de 16.931.946,26 Euro, por via da consideração do preço de venda de plena concorrência (com reflexo nos proveitos). Acresce ainda, que caso se entendesse que o equipamento apenas poderia ser vendido, por eventuais restrições legais, à B..., e que o preço praticado resulta do acordado entre a F..., Ltd. e a D... - SGPS, S.A, sempre se dirá que a operação de alienação do equipamento apenas se realizou, e nas condições em que se realizou, por interesse da F..., Ltd., na realização da operação de alienação das partes de capital pelo que então, também nos termos do n.º 1 do artigo 58.º do Código do IRC, se dirá que se estivéssemos numa operação realizada entre entidades independentes esses encargos seriam imputados à F..., Ltd., entidade que efectuou o negócio com a D... - SGPS, S.A e não à A.... Em conclusão, quanto à menos-valia realizada com a venda da lavaria, acresce-se ao lucro tributável a menos-valia realizada de 16.931.946,26 Euro, calculada nos termos do n.º 2 do artigo 43.º do CIRC, por não verificar os requisitos para ser elegível como custo fiscal nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, visto não se apresentar comprovadamente indispensável para a realização de proveitos na esfera jurídica da A... mas sim de outras empresas do Grupo. Por outro lado, face ao exposto nos pontos anteriores, ainda que o custo controvertido tivesse relevância fiscal, seria devido ajustamento primário positivo de 16.931.946,26 Euro, ao lucro tributável da A..., S.A. III – 1.2 Menos-valias obtidas com a alienação de imobilizado financeiro: 1.732.990,56 Euro A A... apurou uma menos -valia de 3.552.342,10 Euro, com a alienação de investimentos financeiros, valor este que se decompõe da seguinte forma: Ações J... 3.465.981,12 Euro Investimentos financeiros (Fundo Encerramento da Mina) 86.360,98 Euro 3.552.342,10 Euro Para efeitos de determinação do Lucro tributável nos termos do artigo 17.º do Código do IRC, a empresa deduziu no campo 230 do Quadro 07 da declaração Mod. 22 de IRC o valor de 1.776.171,05 Euro, correspondente a 50% do total apurado. Enquadramento fiscal (…) Da análise efectuada A A... alienou dois lotes de acções da J..., · Um, de 7.211.878 acções que havia sido adquirido em ../../2007 como parte de uma contraprestação recebida pela venda de prata ao grupo J... (…) · O outro lote alienado é constituído por 12.444.372 acções que “Em Dezembro de 2007 a A... comprou as acções de posse da B... a preço de mercado, através da Bolsa de Valores de Toronto”. A – Relativamente às 7.211.878 acções adquiridas à J... (Barbados) Em Junho de 2007 o Grupo C... celebra com o grupo J... um contrato pelo qual acordam a venda da exploração de prata nas sociedades do grupo C... em Portugal, A... e B..., à sociedade J... Corp, com sede em Barbados. Como parte da contraprestação pela venda da prata, a A... recebeu 7.211.878 ações da J... Corp., com sede em British Columbia, sociedade detentora de 100% do capital social da J... Barbados. A alínea (b) da cláusula 3. do contrato de compra e venda de Junho de 2007 (“Silver Purchase and Licence Agreement”), refere a entrega das acções à A... por parte da J... Barbados e refere que é esta sociedade nos Barbados que é a adquirente de toda a produção de prata da A.... Face ao exposto, este lote de 1.211.878 acções da J..., Corp (Canadá) foi adquirido em Junho de 2007 pela A... a uma sociedade com sede nos Barbados, sendo que esta é, nos temos da Portaria n.º 15012004, qualificada como “paraísos fiscais” ou sujeitos regime de tributação privilegiada (linha n.º 9 da lista aprovada pela citada Portaria). Por outro lado, tendo adquirido as acções em Junho de 2007 e alienado as mesmas em Maio de 2008, a sua detenção foi de cerca de nove meses. (…) Resulta assim demonstrado que a menos-valia apurada com a alienação das 7.211.878 acções da J... Corp. não é dedutível na sua totalidade por aplicação do n.º 5 do artigo 23º do CIRC, sendo indevida a dedução de 50% considerada pela empresa na determinação do seu lucro tributável. B – Relativamente às 12.444.372 acções adquiridas à B... (B...) A A... adquiriu 12.444.732 acções à B... em 31 de Dezembro de 2007, representativas de capital social da J... Corp., sociedade com sede em British Columbia, sociedade detentora de 100% do capital social da J... Barbados. Estas acções haviam sido adquiridas pela B... na sequência da venda da prata pelo grupo C... ao Grupo J..., no âmbito do mesmo contrato pelo qual a A... adquiriu as acções referidas em A. Resulta do já identificado “Silver Purchase and Licence Agreemet” que à data do mesmo, Junho de 2007, a A... e a B... eram ambas detidas de forma indirecta pela C... Corporation (com sede no Canadá), senda que a A... era detida a 100% e a B... detida a 99,86%. Nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, “Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão de outra, o que se considera verificado, designadamente, entre: (…); b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, (…), que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital”. No mesmo sentido importa referir a qualificação dada pela A... na sua prestação de contas às relações comerciais que tem com a sociedade B... ao incluí-la, conforme PCGA em Portugal, na “nota 16 - Empresas do Grupo” do seu Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados. Por outro lado, tendo adquirido as acções Dezembro de 2007 e alienado em Maio de 2008, a sua detenção foi de cerca de cinco meses. (…) Resulta assim demonstrado que a menos-valia apurada com a alienação das 12.444.732 acções da J... Corp não é dedutível na sua totalidade por aplicação do n.º 5 do artigo 23.º do CIRC, sendo indevida a dedução de 50% considerada pela empresa na determinação do seu lucro tributável. Em conclusão: A menos-valia apurada com a alienação de dois lotes de acções da J... Corp. no montante total de 3.465.981.12 Euro não é dedutível nos termos do n.º 5 do artigo 23.º do CIRC por aplicação da al. a) ao lote de 12.444.732 acções adquiridas à B... e da al. b) ao lote de 7.211.878 acções adquiridas à sociedade residente em Barbados. Assim, é indevida a dedução da menos-valia, no montante de 1.732.990,56 Euro considerada pela A... no campo 230 do quadro 07 da declaração Mod.22 de IRC. (…) VII – INFRACÇÕES VERIFICADAS As situações descritas nos pontos III – 1 do presente relatório de inspecção concretizaram-se em inexactidões ou omissões na Declaração Modelo 22 de IRC, e constituem infracções previstas e punidas nos termos do Artigo 119.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, tendo sido levantado o correspondente Auto de Notícia. (…) IX – DIREITO DE AUDIÇÃO (…) IX – 1.2 Menos-valias com a alienação do equipamento Lavaria de ...: 16.931.946,56 Euro (…) Da análise dos argumentos apresentados e do seu confronto com outros elementos antes recolhidos temos que referir os seguintes aspectos: 1. Afirma a A... que a participação detida pelo grupo C... na B... (B...) foi alienada em 2008 pelo que considera que a transmissão do equipamento da lavaria àquela empresa não corresponde a uma operação vinculada, incorrendo assim a inspecção numa incorrecção na sua fundamentação; 2. Contudo não apresenta qualquer elemento de prova relativamente aos factos alegados. Pelo contrário, mais adiante na sua exposição (no ponto 16) confirma ter o accionista da B... acordado com o adquirente da participação que, a venda da lavaria pela A... à B... (pelo preço de um Euro) seria prévia à transmissão das acções, sendo mesmo uma condição indispensável à concretização dessa operação; (…) 5. Contudo temos de sublinhar, que a existência dessas relações especiais, inequivocamente demonstradas, não constitui elemento base da correcção proposta mas apenas complementa o entendimento que a perda apurada não se constitui indispensável para a realização de proveitos ou para manutenção da fonte produtora da A...; 6. Por outro lado, quando o sujeito passivo refere que esta operação (e naturalmente o seu preço) foi definida pela accionista da B... e a adquirente da participação, e considerando que, como bem se demonstra na fundamentação, existem relações especiais entre a A... e aquela sociedade está indirectamente a confirmar que esta operação não traduz o seu interesse individual (enquanto entidade juridicamente autónoma da sociedade do grupo C... que detinha a participação); 7. Aliás, só nesse sentido se pode compreender a ratio desta venda por este preço; 8. As restrições à venda equipamentos integrantes de um complexo mineiro e qualificadas como – anexo mineiro – existem na legislação que regula os contratos de concessão de minas, mas tal facto, não é impeditivo da venda, e é disso exemplo a aquisição pela A... do equipamento à B...; 9. Apesar de considerar impossível exigir o pagamento do valor do equipamento, face à situação financeira da B..., confirma que este equipamento é indispensável para a sua laboração e que por esse facto a D... SGPS condicionou a aquisição da participação do grupo na B... à venda prévia pela A... da Lavaria; 10. Sendo indispensável para a exploração da concessão atribuída à B... e existindo uma entidade interessada na aquisição daquela empresa com vista à exploração mineira, não seria expectável a desvalorização do equipamento a um valor substancialmente mais baixo que o valor garantido pela opção de recompra que a B... tinha sobre o mesmo; 11. Na sua argumentação, apesar de defender que a perda apurada está relacionada com a manutenção da actividade da empresa, a A... não faz qualquer prova desse facto; (…) 14. Refira-se que no caso de a exploração de ... entrar em regime de “care & maintenance”, por razões de preço do zinco no mercado, os eventuais custos de manutenção que a A... incorresse seriam reflectidas no fee a facturar posteriormente; No entanto, em relação ao equipamento em causa, a sua manutenção incorreu nos últimos anos por conta da B..., facto que justificou o estudo de reavaliação do equipamento; 16. Por outro lado, o interesse do grupo C... em chegar a acordo com a D... SGPS para a venda aos segundos da participação na B... forçou a A... a alienar a um preço muito inferior ao valor contabilístico um equipamento que detinha e do qual poderia retirar rendimento futuro quer pela utilização feita pela B... e pela qual tinha de pagar 1€/Ton., quer pela utilização própria em complemento do seu (quando houvesse retoma dos preços do zinco no mercado). 17. Foi a A... forçada a sofrer a perda em análise para que o grupo C... pudesse vender as acções da B..., não podendo assim afirmar-se que esta perda contribui para a manutenção da fonte produtora. Face ao exposto, não se atende à pretendo do sujeito passivo, mantendo-se na íntegra a correcção inicialmente proposta no projecto de correcções. IX – 1.3 Menos-valias obtidas com a alienação do imobilizado financeiro: 1.732.990,56 Euro (…) Em oposição aos argumentos apresentados pelo sujeito passivo temos: 1. O lote de acções, que a A... recebeu como pagamento de parte da prata vendida a uma sociedade com sede em Barbados, e ao contrário do que pretende o sujeito passivo, constituem uma aquisição de partes de capital a uma sociedade residente numa região com regime fiscal mais favorável (nos termos da Portaria 15012004 de 13 de Fevereiro, Barbados está assim qualificado); 2. Assim como os direitos sobre a prata foram vendidos, apesar de parte da contraprestação recebida não ser dinheiro, também as acções recebidas como pagamento de parte dos direitos vendidos se têm de considerar adquiridas; 3. A operação pela qual as acções em causa entraram na posse da A..., corresponde assim a uma troca, sendo de sublinhar que para efeitos de IRC as trocas constituem uma forma de transmissão onerosa daí estar enquadradas no regime das mais e menos-valias definido pelo artigo 43.º do CIRC; 4. (…) 5. Quanto ao facto aludido de a perda apurada resultar de diferenças cambiais registadas na desvalorização do Dólar Canadiano (CAN) face ao Euro e não de uma menos-valia com a participação social a qual, durante o período de detenção pela A... registou uma valorização bolsista, não influencia o enquadramento da perda apurada no disposto no n.º 5 do artigo 23.º do CIRC; 6. E não influencia porque, esta norma apresenta uma incidência mais abrangente do que aquela que o sujeito passivo lhe atribui. A norma alarga expressamente a exclusão, enquanto componente negativa do lucro tributável, de “perdas apuradas com a transmissão onerosa de partes de capital” não as limitando às menos-valias realizadas que se apurem nos termos dos artigos 43.º e 44.º do CIRC; 7. Não existe assim qualquer distinção quanto à natureza das perdas a considerar para efeitos daquela norma, sendo apenas relevante, se apresentam ou não conexão com a transmissão de partes de capital que verifiquem os pressupostos aí indicados; 8. Ora no caso em apreço, e ainda que se admitisse que a perda apurada com o lote de acções adquirido à J... de Barbados se qualificasse como diferenças cambiais, a perda apurada está sempre relacionada com a venda daquelas partes de capital e como tal, abrangido pela norma aplicada; 9. Em momento algum da fundamentação apresentada no projecto de relatório se fez depender a aplicação do disposto no n.º 5 do artigo 23.º do CIRC à existência de tentativas fraudulentas por parte da empresa de gerar menos-valias fiscais na alienação de partes de capital adquiridas a entidades com as quais se encontrava em situação de relações especiais; 10. Nunca se questionou sequer o preço de aquisição ou o preço de alienação; 11. E isto, porque a aplicação das regras do n.º 5 do artigo 23.º do CIRC não depende da presunção de qualquer facto mas sim de factos perfeitamente identificados na norma, nomeadamente: 12. Factos totalmente verificados na alienação das acções da J..., quer nas adquiridas com a venda dos direitos sobre a prata, quer nas adquiridas à B..., conforme bem se demonstrou no projecto de relatório; 13. Não existe assim o recurso a qualquer presunção, ilidível ou não (…). (…)» (cfr. relatório de inspecção tributária junto como documento n.º 4 com a petição inicial); E) Em 15/12/2010, o Coordenador de Equipa lavrou parecer de confirmação do teor do relatório de inspecção tributária (cfr. relatório de inspecção tributária junto como documento n.º 4 com a petição inicial); F) Em 20/12/2010, o Chefe de Divisão lavrou parecer confirmando as conclusões constantes do ponto I.4 do relatório (cfr. relatório de inspecção tributária junto como documento n.º 4 com a petição inicial); G) Em 20/12/2010, o Director de Serviços lavrou despacho de concordância com o teor do relatório de acção inspectiva (cfr. relatório de inspecção tributária junto como documento n.º 4 com a petição inicial); H) Com data 20/12/2010, por ofício com a referência ...49, com o assunto «CORRECÇÕES RESULTANTES DA ANÁLISE INTERNA – ART. 77.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA(LGT) E ARTIGO 62.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT)», foi remetido à Impugnante o relatório de inspecção tributária (cfr. relatório de inspecção tributária junto como documento n.º 4 com a petição inicial); I) Foi remetida à Impugnante a demonstração de liquidação de IRC do exercício de 2008, com o n.º de compensação ...05, datada de 11/02/2011 e n.º de liquidação ...68, de 29/02/2011, da qual resulta um valor a pagar no total de Eur. 5.217.594,44 (cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial); J) Foi remetida à Impugnante a demonstração de liquidação de juros, da qual resulta o seguinte: [IMAGEM] (cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial); K) Foi remetida à Impugnante a demonstração de acerto de contas, da qual resulta o seguinte: [IMAGEM] (cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial); L) Em 23/03/2011, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante de Eur. 5.217.594,44, referente à liquidação adicional de IRC do exercício de 2008 e respectivos juros compensatórios (cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial); M) Em 14/07/2011, deu entrada no Serviço de Finanças de Castro Verde a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante (cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial); N) Em 29/03/2012, foi remetida, por correio registado, a petição inicial de impugnação judicial (cfr. fls. 321 dos autos); O) A A... dedica-se à extracção mineira nas minas de ... (cfr. documento n.º 7 junto com a petição inicial e depoimentos das testemunhas AA, BB e CC); P) A sociedade «B...» (B...) era concessionária de uma exploração mineira de Zinco, em ..., sita a cerca de 50 km das minas de ... (cfr. depoimentos das testemunhas AA, BB e CC); Q) Desde 2002 que o capital social da B... era detido pelo Grupo da «K... CORPORATION» (cfr. acordo das partes, documento n.º 8 e 9 junto com a petição inicial e depoimentos das testemunhas AA, BB e CC); R) À data da aquisição, a B... encontrava-se numa situação de insolvência e, em termos produtivos, numa situação de suspensão dos trabalhos de exploração (care & maintenance) (cfr. acordo das partes; documento n.º 8 junto com apetição inicial e depoimentos das testemunhas AA, BB e CC ); S) Em 04/03/2004, o Estado Português, através da L..., S.A. (por este detida), vendeu à «K... CORPORATION» e à «M... Unipessoal, Lda.» 51% do capital social da A..., mediante «Contrato de Compra e Venda de Ações e de Cessão de Créditos por Suprimentos» (acordo das partes, documento n.º 9 junto com a petição inicial ); T) Em 2004, o Grupo N... vendeu à «K... CORPORATION» os restantes 49% do capital social da A... (cfr. acordo das partes, documento n.º 10 junto com a petição inicial); U) A sociedade M... Unipessoal, Lda., encontrava-se integrada no Grupo «K... CORPORATION» (cfr. acordo das partes; documento n.º 8 junto com a petição inicial); V) Uma lavaria é uma instalação industrial destinada a separar os minerais contidos no minério e produzir concentrados de metais vendáveis (v.g. cobre. zinco, chumbo), separando-os de outros minerais e estéreis (cfr. acordo das partes, depoimento das testemunhas AA, BB e CC); W) Em 2005, a A... tinha, em ..., duas lavarias em funcionamento, uma preparada para tratar o cobre e outra preparada para tratar o estanho (cfr. depoimentos das testemunhas BB e CC ); X) A lavaria industrial da B..., situada em ..., estava preparada para tratar o zinco (cfr. depoimentos das testemunhas AA, BB e CC); Y) Em 2005, a A... tinha planos para iniciar a exploração do zinco em ..., precisando para o efeito de uma lavaria para proceder ao tratamento desse minério (cfr. depoimentos das testemunhas AA, BB e CC); Z) Em 01/03/2005, a A... enviou uma carta ao Senhor Ministro das Actividades Económicas e do Trabalho, solicitando autorização para a compra da lavaria industrial da B... (cfr. documento n.º 11 junto com a petição inicial e depoimentos das testemunhas AA e BB); AA) Em 01/03/2005, a B... solicitou ao Ministro das Actividades Económicas e do Trabalho autorização para a venda da lavaria industrial da B... à A... (cfr. documento n.º 12 junto com a petição inicial e depoimentos da testemunhas AA e BB ); BB) Em 17/11/2005, a DGGE enviou uma carta à B... dando autorização para a venda da lavaria à A... (cfr. documento n.º 13 junto com a petição inicial); CC) A A... comprou à B... a lavaria industrial localizada nas instalações desta última, na mina de ..., pelo preço de € 36.112.950 (cfr. relatório de inspecção tributária junto como documento n.º 4 com a petição inicial); DD) Em 18/11/2005, a B... e a A... celebraram um Contrato de Utilização de Equipamento tendo por objecto a lavaria industrial (cfr. relatório de inspecção tributária junto como documento n.º 4 com a petição inicial e depoimento das testemunhas AA, BB e CC); EE) Em 2006, a «K... CORPORATION» fundiu-se com a C... Corporation, pelo que a A... e a B... passaram a estar integradas neste Grupo (cfr. acordo das partes; documento n.º 14 junto com a petição inicial); FF) A evolução do preço do zinco, registada nos mercados internacionais em 2006, permitiu perspectivar que estariam reunidas as condições à retoma da exploração das minas de ... por parte da B... (cfr. documento n.º 15 junto com a petição inicial e depoimento das testemunhas AA, BB e CC); GG) A partir de final de 2007, a B... começou a laborar e a receber os proveitos dessa actividade de extracção de zinco (cfr. depoimento das testemunhas AA, BB e CC); HH) Nos finais de 2007 e em 2008 verificou-se a queda acentuada da cotação dos preços de minérios no mercador internacional, em particular do preço do zinco (cfr. documento n.º 15 junto com a petição inicial e depoimento das testemunhas AA, BB e CC); II) As perdas na B..., provocadas pela descida do preço do zinco entre 2007 e 2008 e a degradação da sua situação financeira, conduziram em concreto a que o Grupo C... determinasse a suspensão dos trabalhos nas minas de ... (cfr. depoimento das testemunhas AA, BB e CC); JJ) Em 13/11/2008, a B... colocou a mina de ... numa situação de care & maintenance, tendo comunicado este facto oportunamente às autoridades estatais competentes (cfr. documento n.º 17 junto com a petição inicial); KK) Na mesma data, foi suspensa a produção de zinco nas minas de ..., por parte da A... (cfr. depoimento das testemunhas AA, BB e CC); LL) A A... deixou de poder utilizar ou proceder a qualquer aproveitamento da lavaria industrial de ..., que se encontrava unicamente destinada e preparada ao tratamento de zinco (cfr. depoimento das testemunhas AA, BB e CC); MM) O Governo português propugnou a continuação da exploração da mina de ... (cfr. depoimento das testemunhas AA, BB e CC); NN) O Governo português informou a C... e a A... da existência de um interessado na aquisição do negócio da B..., a D... – SGPS, S.A., integrada no grupo E... (cfr. depoimento das testemunhas AA, BB e CC); OO) A D... – SGPS, S.A. estabeleceu como condição do negócio a aquisição integral do capital da B... e a aquisição simultânea dos créditos e demais activos relacionados com a exploração mineira (cfr. documento n.º 18 junto com a petição inicial e depoimento das testemunhas AA, BB e CC ); PP) Em 19/12/2008, realizou-se uma reunião do Conselho de Administração da A..., na qual, no âmbito da «Venda de B..., S A. (B...)», foram aprovadas a «Venda dos empréstimos da A... a B... e do papel comercial subscrito pela A...», resultando do teor da respectiva acta, nomeadamente, o seguinte: «(…) c) Igualmente no quadro de negociações em curso para venda da sociedade B... e dos citados créditos, o Conselho avaliou o interesse de proceder à venda da lavaria de ..., sendo que também aquele equipamento, enquanto anexo mineiro, não poderia ser desafectado da concessão mineira de que a B... é titular e que a A... não pretendia continuar a assumir as responsabilidades sobre aquele equipamento. Perante essas considerações, atentos aqueles constrangimentos legais e as potenciais obrigações decorrentes da manutenção da propriedade de equipamento afecto à exploração de terceiros, o Conselho deliberou aprovar a venda à B..., pelo preço de € 1, no pressuposto de que não assumiria quaisquer outros compromissos, das peças, componentes e demais equipamentos instalados na lavaria industrial de ... e que até então faziam parte dos activos da A..., ao abrigo do contrato de compra e venda de equipamento celebrado entre a A... e B... em 27 de Dezembro de 2004, alterado pelo adicional de 4 de Outubro de 2006» (cfr. documento n.º 21 junto com a petição inicial); QQ) Em 23/12/2008, a A... e a D..., SA celebraram o contrato de cessão de créditos através do qual a primeira cedeu à segunda, por € 2, os créditos que detinha sobre a B ... (cfr. documento n.º 20 junto com a petição inicial); RR) Nessa mesma data, a F..., LTD. e a D..., S.A. celebraram contrato de compra e venda de acções, através do qual a primeira vendeu à segunda 99,8336% do capital social da B... pelo valor total de € 1, do qual resulta como condição a celebração deste contrato foi a aquisição da lavaria de ... pela ... a € 1 (cfr. documento n.º 18 junto com a petição inicial); SS) A alienação da lavaria industrial de ... pela A... à B... concretizou-se em 31/12/2008 (cfr. depoimento das testemunhas AA…, BB… e CC…); TT) Em Janeiro de 2009, a A... e a B... acordaram na revogação do contrato de utilização da lavaria industrial de ..., revogação essa que «tem como fundamento o facto de a A... deixar de ser proprietária de qualquer peça, componente ou elemento parte integrante da Lavaria Industrial» (cfr. documento n.º 25 junto com a petição inicial); UU) Em Setembro de 2007, a A... e a B... celebraram contrato com as sociedades J... CORP. e J... BARBADOS, CORP., nos termos do qual as primeiras acordam conceder à J... (BARBADOS) CORP. uma licença para a aquisição de toda a prata contida nos minerais explorados nas minas de ... e ... e acordam vender à J... CORP e à J... (BARBADOS) CORP. toda a prata contida nos minerais explorados nas minas de ... e ..., tendo a A... e a B... aceitado que o preço fosse pago mediante a atribuição de dois lotes de acções na J... CORP., sociedade cotada na bolsa de valores de Toronto, Canadá. (cfr. documento n.º 26 junto com a petição inicial); VV) Em Dezembro de 2007, a A... adquiriu à B... o lote de acções da J... CORP. que a esta foi atribuído como contrapartida do contrato celebrado em Setembro de 2007 com as sociedades J... CORP. e J... (BARBADOS) CORP. (cfr. depoimento das testemunhas DD, EE e CC ); WW) Esta aquisição foi feita a preço de mercado cotado na Bolsa de Valores de Toronto (cfr. depoimento das testemunhas DD, EE e CC ); XX) Em 2008, a A... alienou, na bolsa de valores de Toronto, os dois lotes de acções que detinha da J... CORP. (cfr. depoimento das testemunhas DD, EE e CC)». * 2.2 DE FACTO E DE DIREITO 2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Na âmbito de uma inspecção tributária à ora Recorrente, respeitante ao exercício de 2008, a AT entendeu, para além do mais e no que ora nos interessa, que as menos-valias declaradas relativamente à venda da lavaria de ..., que a ora Recorrente efectuou à sociedade denominada “B...” (adiante também referida, abreviadamente, por “B...”), não podiam ser relevadas fiscalmente, quer porque não se verificava o requisito da indispensabilidade, tal como previsto pelo art. 23.º do CIRC, quer porque os intervenientes nas operações que geraram as menos-valias estavam em situação de relações especiais, tal como definidas pelo regime dos preços de transferência, à data regulado pelo art. 58.º (actual no art. 63.º) do mesmo Código. Na sequência dessa acção inspectiva, a AT procedeu às pertinentes correcções, entre as quais a resultante da desconsideração dessas menos-valias como custos fiscais, com a referida dupla fundamentação, e à consequente liquidação adicional de IRC. A ora Recorrente impugnou judicialmente a liquidação adicional, designadamente no que respeita à referida correcção, e o Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja não lhe deu razão. Já em sede de recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, o Tribunal Central Administrativo Sul considerou ilegal a desconsideração das menos-valias com fundamento em falta do requisito da indispensabilidade (O acórdão recorrido afirmou, expressamente, o seguinte: «Ao desconsiderar o custo contabilizado pela impugnante com a menos-valia realizada com a alienação da lavaria industrial com apelo ao conceito de indispensabilidade, ao invés de lançar mão da “cláusula geral anti-abuso” instaurando o procedimento especial legalmente previsto, a AT incorreu em violação de lei por erro nos pressupostos, não podendo a correcção manter-se com essa particular fundamentação».), mas manteve a legalidade da correcção com fundamento na existência de uma situação de relações especiais. É do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que vem interposto o presente recurso excepcional de revista, que foi admitido por acórdão deste Supremo Tribunal, proferido pela formação a que alude o n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em ordem à reapreciação das seguintes questões: i) saber se o regime jurídico dos preços de transferência pode ser aplicado a um negócio celebrado entre duas empresas, configurando-se existirem relações especiais entre ambas quando da negociação do contrato, mas já não quando da celebração do mesmo e ii) saber se é conforme ao mesmo regime jurídico utilizar como preço comparável de mercado o valor de uma avaliação usada como referência numa operação vinculada. 2.2.2 DO MOMENTO EM QUE DEVE SITUAR-SE A EXISTÊNCIA DE RELAÇÕES ESPECIAIS PARA EFEITOS DE APLICAÇÃO DO REGIME DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA 2.2.2.1 A Recorrente sustenta que a alegação da existência de relações especiais à data em que foram estabelecidas as condições do negócio (venda da lavaria) não releva para os efeitos do art. 58.º do CIRC, quando, como o próprio Tribunal a quo reconhece, tais relações não existiam na data da celebração do contrato. Assim, considera que, contrariamente ao que decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul, o regime dos preços de transferência foi aplicado, incorrecta e injustificadamente, a uma operação realizada entre entidades independentes. Na verdade, o acórdão recorrido considerou que «embora a operação de venda da lavaria industrial à B... tenha ocorrido formalmente em 31/12/2008, data em que as partes no negócio já não estavam em situação de relações especiais (cessada com a venda realizada em 23/12/2008 da B... à D... SGPS, empresa do Grupo E...), facto é que as condições e termos do negócio já estavam acordados previamente à formalização da operação». 2.2.2.2 Antes de avançarmos na averiguação do momento em que deve situar-se a existência de relações especiais entre duas entidades para efeitos de aplicação do regime dos preços de transferência, impõe-se recordar, tal como foi fixada pelas instâncias [cf. facto provado sob a alínea D) dos factos provados], a fundamentação expendida pela AT para aplicar, como aplicou, o referido regime de preços de transferência à referida venda da lavaria. Lida tal fundamentação, duas observações se nos impõem ressaltar: i) a correcção em causa – desconsideração da menos-valia declarada respeitante à venda da lavaria – foi fundamentada, em primeira linha, na falta do requisito da indispensabilidade requerida pelo art. 23.º do CIRC e, apenas, subsidiariamente (como resulta do uso da expressão «Ainda que ao custo controvertido seja atribuída relevância fiscal ter-se-á de analisar a operação à luz do Princípio de Plena Concorrência previsto no n.º 1 do artigo 58.º do Código do IRC» após ter concluído: «Considera-se assim demonstrado que os custos apurados com a alienação da Lavaria Industrial não apresentam qualquer relação com a realização de proveitos sujeitos a imposto, e, como tal, não verificam o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC») foi utilizado pela AT o fundamento da existência de relações especiais entre os intervenientes no negócio; ii) relativamente a este fundamento, a AT nunca o fez assentar na existência das relações especiais à data da negociação, mas antes afirmou, expressamente, que «o Grupo C... detinha, à data de 2008-12-31 (data da venda do equipamento de Lavaria Industrial), uma percentagem de participação indirecta de 100% no capital da A..., bem como uma participação directa ou indirecta de 99,86% no capital da B...» (sublinhado nosso), daí extraindo a conclusão sobre a existência de relações especiais: «Pelo que se conclui que a A... e a B... se encontram em situação de relações especiais, nos termos previstos na al. b) no n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, devendo nas operações comerciais realizadas entre a primeira e a segunda serem praticados, aceites e contratados termos e condições substancialmente idênticos aos que seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis». Ou seja, a fundamentação em que o acórdão recorrido fez assentar a legalidade da correcção impugnada – a existência de relação especiais à data da negociação – não foi nunca invocada pela AT. Nem se diga que o núcleo essencial – e, por isso, relevante – da fundamentação (fundamentação aqui encarada apenas sob a sua vertente formal, de indicação dos motivos por que se decidiu) se refere, exclusivamente, à invocada existência de relações especiais e que o momento em que estas devem ser aferidas não releva. Na verdade, não podemos esquecer que a fundamentação expendida pela AT refere a existência das relações especiais a um determinado momento («à data de 2008-12-31 (data da venda do equipamento de Lavaria Industrial)») e que o Tribunal Central Administrativo Sul, tendo concluído que esse fundamento, enquanto pressuposto da liquidação, não estava verificado, sustentou a legalidade da liquidação, com base na existência de relações especiais num outro momento, qual seja o das negociações que conduziram à ulterior celebração do negócio. É, pois, inequívoco que o Tribunal Central Administrativo Sul concluiu pela legalidade da liquidação impugnada com um fundamento que a AT não invocou quando da prática daquele acto. Isso basta para que consideremos que o Tribunal Central Administrativo Sul laborou em erro de julgamento, a determinar a revogação do seu acórdão. Na verdade, é à face da fundamentação que consta do acto que é apreciada a sua legalidade, em sede de impugnação judicial, sendo irrelevantes para esse efeito as razões que a AT, ou o tribunal, venham a considerar que, eventualmente, poderiam justificar a decisão, mas que não foram expressamente aduzidas como fundamentos do acto (Neste sentido vide, - MARCELLO CAETANO, Manual de Direito Administrativo, Coimbra Editora, volume I, 10.ª edição, pág. 479, afirma que é «irrelevante que a Administração venha, já na pendência do recurso contencioso, invocar como motivos determinantes outros motivos, não exarados no acto», e no volume II, 9.ª edição, pág. 1329, diz que «não pode (...) a autoridade recorrida, na resposta ao recurso, justificar a prática do acto recorrido por razões diferentes daquelas que constam da sua motivação expressa»; - MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, Direito Administrativo, Almedina, volume I, pág. 472, diz que «as razões objectivamente existentes mas que não forem expressamente aduzidas, como fundamentos do acto, não podem ser tomadas em conta na aferição da sua legalidade». Especificamente no âmbito do processo tributário, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, vol. II nota 2 d) ao art. 124º, pág. 327, onde são citados os já referidos Autores.). No âmbito do contencioso de mera legalidade tem de se apreciar a legalidade ou ilegalidade do acto impugnado tal como ocorreu, com a fundamentação que nele foi utilizada, não sendo relevantes outras possíveis fundamentações que poderiam servir de suporte a outros actos, de conteúdo decisório total ou parcialmente coincidente com o acto praticado. O tribunal, verificada a ilegalidade do fundamento invocado, não pode apreciar se a actuação da AT poderia basear-se noutros fundamentos e deixar de declarar a ilegalidade do concreto acto praticado por, eventualmente, existir a possibilidade abstracta de um hipotético acto com conteúdo decisório total ou parcialmente idêntico, com outra fundamentação, que seria legal, mas não foi praticado. Não podia, pois, o Tribunal Central Administrativo Sul, depois de constatar a invocação de um fundamento ilegal como suporte da liquidação – recorde-se que o acórdão recorrido deu como assente que «a operação de venda da lavaria industrial à B...» ocorreu «formalmente em 31/12/2008, data em que as partes no negócio já não estavam em situação de relações especiais (cessada com a venda realizada em 23/12/2008 da B... à D... SGPS, empresa do Grupo E...)» (sublinhado nosso) –, apreciar se a actuação da AT poderia basear-se noutro fundamento, designadamente na verificação das relações especiais aquando das negociações que vieram a culminar no negócio e, por isso, deixar de declarar a ilegalidade da liquidação adicional impugnada. Do mesmo modo que está vedado por lei à AT a possibilidade de justificar na fase jurisdicional o que deveria ter justificado aquando da prolação do acto impugnado, está também vedada ao tribunal a possibilidade de sindicar a legalidade do acto à luz de outra fundamentação que não a invocada pela AT, sob pena de violação de um princípio estruturante do Estado de Direito democrático, qual seja o da separação dos poderes (cf. arts. 2.º e 111.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa). É nesse sentido a jurisprudência deste Supremo Tribunal (Cf., entre muitos outros, os seguintes acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 1 de Junho de 2011, proferido no processo com o n.º 58/11, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/0dbc7b8e491f0e77802578a700375368; - de 22 de Março de 2018, proferido no processo com o n.º 208/17, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/e4e9b828c0e68e98802582750037e3f3; - de 11 de Dezembro de 2019, proferido no processo com o n.º 859/04.2BEPRT, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/6d7b4730f3aa66b6802584d3004034cb; - de 28 de Outubro de 2020, proferido no processo com o n.º 2887/13.8BEPRT, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/e0c207951f49818680258616004427dc.). O acórdão recorrido não pode, pois, manter-se, devendo ser revogado e a impugnação judicial ser julgada procedente, como decidiremos a final. 2.2.2.3 Mas ainda que se pudesse considerar que o Tribunal Central Administrativo Sul não apreciou a legalidade da liquidação impugnada à luz de fundamentação que não foi a utilizada pela AT para a prática da liquidação, também este não acto não poderia manter-se. Vejamos: Em ordem a demonstrar que as condições e termos do negócio foram acordados quando ainda existiam relações especiais entre os intervenientes na operação (a ora Recorrente e a “B...”), o acórdão recorrido alinhou a seguinte cronologia com base no relatório da inspecção: «  19/12/2008 – “Reunião do CA da A...” Segundo acta n.º ...3 da reunião do Conselho de Administração, foi deliberado nesta data a alienação do equipamento Lavaria Industrial à B... pelo preço total de um Euro.  23/12/2008 – “Share Purchase Agreement” O contrato de venda de acções da B... pela sociedade F..., LTD (Chipre) à sociedade D... SGPS, SA (Portugal), celebrado em ../../2008, prevê que o equipamento da Lavaria Industrial deve ser vendido pela A... à B..., pelo valor de um Euro. Esta operação (pelo preço ali fixado) constitui-se como uma operação prévia à transmissão das acções (ver cláusula 6 al. f)) mencionando o contrato essa condição de forma expressa ao indicar “Equipment currently used by B... in “Lavaria” shall have been acquired for 1€ (one Euro) and paid by B..., before Closing”». Recordemos também outra matéria de facto pertinente: - a sociedade ora Recorrente, através da sociedade denominada “F..., Ltd.”, integra o denominado Grupo C...; - até ../../2008, a “B...” também integrava tal grupo, também através da sociedade denominada “F..., Ltd.”; «QQ) Em 23/12/2008, a A... e a D..., SA celebraram o contrato de cessão de créditos através do qual a primeira cedeu à segunda, por € 2, os créditos que detinha sobre a B... […]; RR) Nessa mesma data, a F..., LTD. e a D..., S.A. celebraram contrato de compra e venda de acções, através do qual a primeira vendeu à segunda 99,8336% do capital social da B... pelo valor total de € 1, do qual resulta como condição a celebração deste contrato foi a aquisição da lavaria de ... pela B... a € 1 […]; SS) A alienação da lavaria industrial de ... pela A... à B... concretizou-se em 31/12/2008 […];». Ou seja, é certo, como considerou o acórdão recorrido, «que as partes intervenientes na operação de venda da lavaria industrial se encontravam em situação de relações especiais quando acordaram as condições da venda», pois ambas integravam o grupo C.... É também certo que a venda da lavaria pela ora Recorrente à “B...” se concretizou em 31 de Dezembro de 2008 e que, nessa data, essas sociedades devem ser consideradas como entidades independentes, uma vez que desde 28 de Dezembro de 2008 a “B...” deixou de integrar o grupo C... e passou a integrar o grupo E.... Note-se que, contrariamente ao sustentado pela Procuradora-Geral-Adjunta junto deste Supremo Tribunal (cf. 1.5), não pode considerar-se que o negócio de compra e venda das acções – por que a “B...” deixou de integrar o grupo C... e passou a integrar o grupo E... – apenas se realizou em 31 de Dezembro de 2008 em razão da existência no respectivo contrato de uma condição, qual seja a da aquisição da lavaria pela “B...”, que apenas se concretizou em 31 de Dezembro de 2008. Vejamos: É inequívoco que, a menos que o contrário resulte de disposição expressa ou da própria natureza do negócio, as partes podem subordinar o negócio jurídico a condição, como resulta do art. 270.º do Código Civil (CC), que dispõe: «As partes podem subordinar a um acontecimento futuro e incerto a produção dos efeitos do negócio jurídico ou a sua resolução: no primeiro caso, diz-se suspensiva a condição; no segundo, resolutiva». Enquanto a condição não se verifica, está-se numa situação de pendência, que cessa no momento em que a condição se verifica ou no momento em que se tem a certeza que a condição não se vai verificar (cf. art. n.º 1 do art. 275.º do CC). Como resulta do disposto nos arts. 270.º e 276.º do CC, verificada a condição, e ressalvando solução distinta resultante da própria natureza do negócio ou da vontade das partes, considera-se que os efeitos do negócio jurídico se produziram desde o início (condição suspensiva) ou que nunca se produziram (condição resolutiva). Como salientam PRIES DE LIMA e ANTUNES VARELA, «A lei fala intencionalmente na resolução – e não apenas na cessação – dos efeitos do negócio, visto a verificação da condição ter, como regra, efeito retroactivo» (Código Civil Anotado, Coimbra Editora, 3.º edição, nota 3 ao art. 270.º, pág. 250.). No caso, não se questionado que a condição foi verificada os efeitos do acto (aquisição das acções que resultou a mudança da titularidade da “B...”) devem, pois, retroagir à data da celebração do contrato, ou seja, a ../../2008. Não vemos, pois, como sustentar, como sustenta o Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, que «[n]a data da celebração do contrato atrás referido, entre a B... e a A... existiam as mesmas relações especiais que existiam à data do contrato celebrado em em ../../2008». É que os efeitos do contrato celebrado em ../../2008, verificada que foi a condição a que as partes o sujeitaram, devem considerar-se produzidos na data em que o mesmo foi celebrado, irrelevando para esse efeito a data em que foi verificada a condição. Mas, afastada que ficou a tese sustentada pelo Ministério Público, será que, como entendeu o acórdão recorrido, para que se possa dar como verificado o requisito essencial da aplicação do regime de preços de transferência, qual seja a existência de relações especiais, basta que estas existam quando foi acordado o negócio, mas já não no momento da sua celebração? A este propósito, há que reconhecê-lo, o Tribunal Central Administrativo Sul não nos esclarece quanto aos motivos por que considerou que o momento relevante para a verificação daquele requisito era o da negociação e não o da celebração do negócio, quando o mesmo se verificava no primeiro momento, mas já não no segundo. Na verdade, limitou-se a afirmar, como deixámos já dito, que «embora a operação de venda da lavaria industrial à B... tenha ocorrido formalmente em 31/12/2008, data em que as partes no negócio já não estavam em situação de relações especiais (cessada com a venda realizada em 23/12/2008 da B... à D... SGPS, empresa do Grupo E...), facto é que as condições e termos do negócio já estavam acordados previamente à formalização da operação». Por seu turno, a Recorrente sustenta que o momento relevante não pode ser outro que não o da celebração do negócio. Vejamos: Dizia o n.º 1 do art. 58.º (actual art. 63.º) do CIRC: «Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis». Recordemos, antes do mais, o conceito legal de relações especiais, que nos era fornecido pelo n.º 4 do art. 58.º (actual art. 63.º) do CIRC: «Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra». A esta noção legal segue-se, no mesmo dispositivo e ao longo das suas nove alíneas, a enumeração de situações em que o legislador presume verificado o “poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra”. Não encontramos no texto da lei qualquer indicação ou referência explícita ao momento em que deve aferir-se a existência das relações especiais. No entanto, como bem salientou a Recorrente, «a letra do artigo 58.º, n.º 1 [do CIRC, a que hoje corresponde o art. 63.º] é clara ao fazer referência a operações “efectuadas” e, consequentemente à data em que as transacções são celebradas e produzem os seus efeitos jurídicos e económicos (e não quando são negociadas) entre entidades vinculadas». Na verdade, é uma regra geral a de que o regime legal aplicável e à luz do qual deve aferir-se a validade do acto de liquidação é o vigente na data em que o facto tributário ocorre (em obediência ao princípio tempus regit actum), o que significa também que os requisitos da aplicação desse regime devem estar verificados nessa data, ou seja, no caso, que a situação de relações especiais deve verificar-se à data em que foi celebrado o negócio que gerou a menos-valia. Na ausência de indicação em contrário, não pode considerar-se que esse momento seja outro. No mesmo sentido concorre a ratio do regime, como também salientou a Recorrente. Na verdade, como referido nas conclusões do recurso, o regime dos preços de transferência visa proteger a concorrência e a paridade entre entidades vinculadas e não vinculadas, «procurando evitar que entidades dentro de um grupo e mantendo o controlo sobre activos transferidos, transfiram esses mesmos activos entre si a preços diferentes daqueles que são praticados em mercado livre e, se necessário, for de forma reversível, para com isso desviar lucros ou criar perdas sujeitas a um regime fiscal mais vantajoso» e «se as partes não forem relacionadas no momento em que a operação se efectiva e se produzem os seus efeitos jurídicos, económicos e fiscais na esfera dos intervenientes, não pode existir qualquer transferência de lucros ou perdas intra-grupo que possa justificar a aplicação do regime de preços de transferência». Por isso, entendemos que a melhor interpretação do regime dos preços de transferência exige que a existência das relações especiais seja aferida no momento da celebração do negócio. Assim, mesmo que pudesse considerar-se – e não pode, como deixámos dito em 2.2.2.2 – que na fundamentação expendida pela AT como suporte da liquidação se integra a fundamentação que foi usada pelo Tribunal Central Administrativo Sul para se decidir pela legalidade desse acto, sempre teríamos de concluir que o mesmo não poderia manter-se na ordem jurídica, por não estar verificado um dos seus pressupostos de direito, qual seja a existência de relações especiais à data em que foi celebrado o negócio. 2.2.2.4 Finalmente, uma breve nota para referir que, como aliás salientou o acórdão recorrido, se a AT entendia haver motivo para desconsiderar os efeitos tributários da alienação da lavaria, seja por considerar o preço manifestamente injustificado, seja por entender que a operação, com propósitos elisivos, se concretizou «com abuso das formas jurídicas» ou que não pode considerar-se genuína, talvez devesse ter lançado mão de outros mecanismos ao seu dispor, designadamente a designada “cláusula geral anti-abuso”, prevista no art. 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária. O que não podia era, como fez, ter considerado que existiam relações especiais entre os intervenientes no negócio, a justificar aa aplicação do regime dos preços de transferência. 2.2.3 A SEGUNDA QUESTÃO ENUNCIADA Porque o recurso será provido com o primeiro fundamento invocado, fica prejudicado o conhecimento da segunda questão enunciada em 2.2.1. 2.2.4 DAS CUSTAS A Recorrida, que ficou vencida, é responsável pelas custas (art. 527.º do Código de Processo Civil). Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Ou seja, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. No caso sub judice, apesar de a decisão não poder considerar-se, para os efeitos pretendidos, de complexidade inferior à comum, o montante a pagar a título de remanescente, atento o valor da causa, afigura-se-nos elevado em face do serviço prestado, a justificar a dispensa do pagamento do pagamento do remanescente como modo de obviar à violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade. Assim, atento o valor dos autos e o disposto no art. 6.º, n.º 7, do RCP, considerando a conduta das partes, entende-se dever haver lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça. 2.2.4 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Não pode o tribunal apreciar a validade da liquidação impugnada à luz de outros fundamentos que não os que constam da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação. II - O momento relevante para efeitos da verificação das relações especiais enquanto requisito da aplicação do regime dos preços de transferência é o da celebração do negócio. III - É de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7 do art. 6.º do RCP, se o montante a pagar a esse título, atento o valor da causa, pode configurar uma violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade. * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar procedente a impugnação judicial na parte recorrida. Custas pela Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. * Lisboa, 2 de Outubro de 2024. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.