Quem foi o relator do acórdão 00550/04 - VISEU?

O relator foi Dulce Manuel Neto, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00550/04 - VISEU?

O acórdão foi proferido em 08 de maio de 2008.

00550/04 - VISEU

Sumário

1. O método indiciário ou presuntivo constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado, já que vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos declarados caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte. 2. Todavia, o facto de a fiscalização tributária não apontar defeitos à escrita do contribuinte susceptíveis de lhe retirar credibilidade e de esta se apresentar formalmente isenta de reparos, não garante que ela espelhe com fidelidade a realidade económica, pois que os elementos contabilísticos podem ficcionar uma realidade que nada tenha a ver com o volume de negócios realmente realizado. 3. Por isso se faculta à AT o controlo dos elementos necessários ao apuramento do imposto devido por forma a evitar que o Estado seja defraudado, e só no caso de ela demonstrar, inequivocamente, através do controlo efectuado, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, lhe é permitido lançar mão de métodos indiciários. 4. À AT cabe o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, não podendo o volume da matéria colectável presumida alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições. 5. E ao Tribunal incumbe analisar se a AT enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo, uma vez que não pode existir qualquer discricionariedade em sede de verificação desses pressupostos. 6. Se a escrita do contribuinte não merece reparos, só com base em factos indiciários comprovadamente apropriados ao caso concreto e por meio de uma cadeia sem falhas é possível demonstrar que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração no que toca aos proveitos auferidos. 7. Se a decisão de tributação por métodos indiciários não tem bases suficientemente seguras e adequadas a objectivar a previsão legal de uma demonstração sem margem para dúvidas de que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração, fica por provar a ocorrência dos pressupostos legais que determinam o apuramento dos proveitos por métodos indiciários e a fixação do correspectivo IVA, o que determina a sua anulação judicial.

Texto

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: A Fazenda Pública recorre da sentença, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por António contra o acto de liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1992 e respectivos juros compensatórios, no montante total de Esc. 677.373$00. Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: A. Os actos de liquidação, ora impugnados, tiveram por base uma acção de fiscalização levada a cabo à contabilidade do impugnante, durante a qual foram detectadas várias irregularidades, expressas no relatório que se encontra junto aos autos; B. As irregularidades citadas determinaram a alteração dos resultados fiscais declarados pelo impugnante, com base no recurso à aplicação de métodos indiciários; C. Não logrou o impugnante fazer prova do alegado, já que, se por um lado, nenhuma prova documental relevante juntou, como se lhe impunha, por outro, o depoimento das testemunhas nada acrescenta para além do provado pela Administração Fiscal; D. Na verdade, dos depoimentos prestados não se infere que o impugnante não conseguiria produzir 35m3 de areia por dia e que o valor por m3 não oscilava entre os 1.200$00 e os 1.600$00; E. Antes pelo contrário, pois, a primeira testemunha refere que comprou areia ao preço de 1.250$00, e a quarta testemunha acrescenta que o impugnante conseguirá produzir 30m3 de areia em dias bons; F. Toda a prova produzida assentou exclusivamente nos depoimentos das testemunhas, sendo certo que este tipo de prova desacompanhado de outros elementos, designadamente documentais (uma vez que estamos no domínio contabilístico), é insuficiente como meio de prova; G. Pretende o impugnante pôr em causa a aplicação dos métodos indiciários, contudo não conseguiu alcançar tal desiderato, considerando as contradições existentes que não foram esclarecidas, bem como as diversas irregularidades praticadas na sua escrita, irregularidades essas descritas no relatório da fiscalização; H. Em reforço do que vem dito, salienta-se, conforme referido a fls. 10 verso, que as correcções efectuadas pecam por defeito tendo em atenção, não só o que ressalta da informação/relatório mas também, face ao montante de gasóleo consumido no valor de 3.719.510$00, fortemente indiciador de um volume de vendas superior ao declarado pelo impugnante; I. Em face do exposto, conclui-se que, a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto nos art. 81° e 121° do CPT, 38° n° 1, alínea d), do CIRS e arts. 51º nº 1, alínea d), e 52°, ambos do CIRC. * * * O recorrido não apresentou contra-alegações. O Ministério Público emitiu o douto parecer que consta de fls. 92, onde, em suma, defende que assiste razão à Recorrente pelas razões aduzidas nas respectivas alegações de recurso. Colhidos os legais vistos, cumpre decidir. * * * Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto: A. O Impugnante exerce as actividades de comércio de materiais de construção e de exploração de areia de barreira, sendo sujeito passivo de IVA, com periodicidade trimestral - cfr. informação a fls. 10 e nota de apuramento Mod. 382 a fls. 11; B. A escrita do Impugnante foi objecto de fiscalização tributária, ao ano de 1992, em sede de IRS e IVA, tendo sido efectuadas correcções por aplicação de métodos indiciários, conforme informação a fls. 10, cujo teor dou aqui por integralmente reproduzido; C. Nestes autos está apenas em causa a liquidação adicional de IVA, relativa ao ano de 1992, com recurso a métodos indiciários - cfr. petição inicial a fls. 3 a 5; D. Na análise à escrita os serviços de fiscalização elaboraram informação na qual consta que “...no processo produtivo as vendas dos produtos - 7.115.176$00 - estão extremamente subestimados. Com efeito o sistema tem uma capacidade máxima de produção dia 8 horas trabalho, da ordem dos 50m3 : opera cerca de 11 meses = (48 semanas), o preço de venda por m3 vai dos 1.200$00 aos 1.600$00 (‘alguma areia é vendida a 2.000$00). Assim e como se pode constatar… o valor de vendas de areia, encontra-se extremamente subestimado” — cfr. fls. 10; E. Pelo facto referido em D) a Inspecção entendeu “. . .estarmos perante uma situação com indícios seguros, claros e inequívocos, de que os livros de registo da sua actividade não reflectem os resultados efectivamente obtidos. Por outro lado não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável por carência de elementos, pelo que, nestes termos estão reunidas as condições para a aplicação dos métodos indiciários referidos no artigo 38.° do CIRS...” — cfr. fls. 10; F. A Inspecção procedeu à correcção no sector produtivo “… considerando uma produção diária de 35m3; 5 dias de laboração semanal; 1300$00 de média de preço de venda por m3; e a laboração anual de 44 semanas, isto é: considerando que não houve laboração durante 2 meses, sendo, um mês para férias do pessoal e o correspondente a 1 mês para reparação de avarias das máquinas...”-cfr. fls.10; G. Foi proposto IVA em falta, no ano de 1992, no montante de 504.632$00 (19.444.375$00 - vendas declaradas) — 22.549.802$00 - vendas corrigidas) = 3.105.427$00 - diferença a tributar); 1° T. 777.365$00 x 17% 131.981$00; 2° T 2.329.070$00 x 16% = 372.651$00; 131.981$00 + 329.070$00 = 504 632$00) - cfr. fls. 10; H. O Chefe de Repartição de Finanças de Viseu-2 fixou, para o exercício de 1992, o volume de negócios do Impugnante em 22.549.802$00, do qual resultou a liquidação adicional de IVA, no montante de 504.632$00 - cfr. fls. 12; I. O Impugnante reclamou para a comissão de revisão da fixação referida em H) - cfr. fls. 7 e 8; J. Da falta de acordo na comissão de revisão, o Presidente daquela comissão decidiu baixar o volume de negócios do Impugnante de 22.549.802$00 para 22.349.802$00 - cfr. fls. 15 e 16; K. Em 23/05/1995, o Impugnante foi notificado para efectuar o pagamento de IVA, do ano de 1992, na importância de 472.132$00, acrescido dos juros compensatórios de 205.241$00, no total de 677.373$00, em resultado da decisão da comissão de revisão, referida em J) - cfr. fls. 19; L. A extracção de areia era artesanal, com muitas avarias, ao ponto de exigirem meios dias para reparação, limpeza de tanques, remoção de resíduos e de lodos; Era produzida areia de fraca, péssima qualidade; Era produzida pouca quantidade sendo impossível que o impugnante fizesse 35 m3 por dia; Não conseguiam dar resposta aos pedidos e havia clientes que regressavam sem nada; Os acessos às instalações eram maus - cfr. depoimento das quatro testemunhas de fls. 52 a 54; M. Em 19/06/1995 foi apresentada a presente impugnação - cfr. fls. 3 a 5. Mais se deixou consignado, na sentença, que «A convicção do tribunal resulta do teor dos documentos juntos aos autos, e relativamente ao facto L) do depoimento credível e unânime das quatro testemunhas». Com interesse para a decisão e ao abrigo do disposto no art. 712.º do CPC, consideramos ainda provados os seguintes factos que, porque se reportam à fundamentação formal do acto impugnado, são de conhecimento oficioso: N. O relatório dos Serviços de Fiscalização, referido na alínea D), elaborado em 22/07/94, é do seguinte teor – cfr. fls. 38 e 39 dos autos: «1.Da análise da escrita e dos elementos com a mesma relacionados, constatámos que não oferece garantias para efeitos fiscais, conforme se evidencia através dos factos a seguir relatados: 1.1. O Sujeito Passivo desenvolve as actividades de comércio de materiais de construção e de exploração de areia de Barreiro: 1.2. A margem de lucro relevada pela escrita, relativamente à venda de cimento, de cerca de 12%, reflecte a margem efectivamente praticada; Já no que concerne às restantes mercadorias, a margem de lucro constante da escrita, de 6,7%, é menos de metade da praticada pelo S.Passivo, a qual se situam em mais de 15% conforme se pode comprovar através da amostragem, cujo documento se anexa. 1.3. No que se refere ao processo produtivo, as vendas dos produtos – 7.115.176$00 – estão extremamente subestimadas. Com efeito, o sistema tem uma capacidade máxima de produção/dia (8 horas de trabalho) da ordem dos 50m3; opera cerca de 11 meses (48 semanas); e o preço de venda vai dos 1.200$00 aos 1.600$00 (alguma areia é vendida a 2.000$00). Assim e como se pode constatar no ponto desta informação, o valor da venda de areia encontra-se extremamente subestimado. 2. Do que fica exposto, ressalta estarmos perante uma situação com indícios seguros, claros e inequívocos de que os livros de registo da sua actividade não reflectem os resultados efectivamente obtidos. Por outro lado, não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável por carência de elementos, pelo que, nestes termos, estão reunidas as condições para a aplicação dos métodos indiciários referidos no artigo 38° do CIRS, cujas correcções se irão consubstanciar no seguinte: 2.1. SECTOR COMERCIAL: o custo das existências vendidas de cimento foi de 8.709.077$00 e a facturação de 9.745.510$00, sendo a margem de lucro de cerca de 12%, praticamente igual à apurada na amostragem, pelo que, relativamente a este tipo de mercadoria nada há a referir. No que se refere ao restante tipo de mercadoria - telha, tijolo, tintas, ripas, etc. – o custo das vendas foi de 2.419.300$00 e as vendas facturadas foi de 2.583.689, pelo que a margem de lucro não vai além dos 6,7%, a qual se encontra em nítido contraste com o apurado na amostragem que aponta para os 15,5%. Deste modo, será com base nesta margem que se vai efectuara correcção às vendas deste tipo de mercadorias. 2.3. SECTOR PRODUTIVO: Para a correcção às vendas relativamente ao sector produtivo iremos operar considerando apenas uma produção diária de 35m3; 5 dias de laboração semanal, 1.300$00 em média de preço de venda por m3, e a laboração anual de 44 semanas, isto é, considerando que não houve laboração durante 2 meses, sendo 1 mês para férias do pessoal e o correspondente a 1 mês para reparação de avarias das máquinas. 3. Assim, teremos: Sector Comercial (…) Soma das vendas corrigidas = 12.539.809$00; Sector Produtivo (…) Soma = 10.010.000$00; Proveitos Venda de Mercadorias 12.539.809$00 Venda de Produtos Fabricados 10.010.000$00 Total dos Proveitos 22.549.802$00 Custos (…) Total dos Custos 21.569.264$00 Lucro tributável proposto 980.538$00 (…)» Parece-nos que as correcções ora efectuadas pecarão por defeito, tendo em atenção não só o que ressalta da presente informação, mas também o facto dos gastos com gasóleo, no montante de 3.719.510$00 indiciarem vendas mais volumosas.». O. A decisão do Presidente da Comissão de Revisão, referida na alínea J), proferida em 12/05/95, é do seguinte teor – cfr. fls. 36 e 37 dos autos: «O vogal do contribuinte, que aliás é o próprio contribuinte, vem alegar que a presunção efectuada pelos Serviços não tem qualquer justificação no tocante às areias, que é um sector que lhe deu prejuízo e até já suspendeu no último ano. Quanto aos materiais de construção, aceita que possa ter havido um ou outro desvio, pelo que aceita a presunção que lhe foi feita pelos Serviços, esperando porém que lhe seja feita uma reanálise da situação. Por outro lado, o vogal da Fazenda Pública, face aos dados existentes no processo, e outros factos conhecidos no decorrer desta reunião, constata que a parte essencial é a exploração de areias e que é esta que, aliás, foi posta em causa, pelo que entende que os valores informados pelos S. de Fiscalização e que mereceram fixação, não estão de modo algum exagerados e justificam-se plenamente. No entanto, para flexibilizar a sua posição na tentativa de um acordo que possa sair desta comissão de revisão, propõe que o volume de negócios fixado possa ser reduzido de 200 mil escudos, com a consequente diminuição da m. tributável para efeitos de IRC e da diferença sujeita a IVA em falta. O Presidente da comissão concorda com a posição do vogal da F.Pública, pelo que dá o seu voto no sentido do v. de negócios fixado em 22.549.802$00 baixar para 22.349.802$00. O vogal do contribuinte declara que não concorda com a mera redução de 200 contos no volume de negócios, pois que o sector das areias não lhe correu bem. Deste modo, o volume de negócios para efeitos da respectiva implicação na matéria tributável e da matéria em falta do IVA, fica definitivamente em 22.349.802$00, pela maioria de votos desta comissão.» * * * Em causa no presente recurso está a sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA referente ao exercício de 1992 e que resultou da determinação do volume de negócios desse exercício por aplicação dos métodos presuntivos previstos nos artigos 82º, nº 4 do Código do IVA (CIVA). Para assim decidir, julgou-se que competia à Administração Tributária (AT) especificar e demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação pelos referidos métodos, e que, no caso vertente, face à materialidade fáctica provada e que se encontra vertida nas alíneas D) e E), se tem de concluir que ela «não demonstrou que a contabilidade do Impugnante não era merecedora de credibilidade. Não alegou factos susceptíveis de demonstrar a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do volume de negócios. Não fundamentou a decisão de aplicação de métodos indiciários». E, acrescentou-se, «Uma vez que a Administração Tributária não fundamentou o recurso à aplicação de métodos indirectos, o Impugnante não tem o ónus de demonstrar a errónea quantificação do lucro tributável». Em sede de recurso, a Fazenda Pública defende que, ao contrário do que foi julgado, se encontravam preenchidos os pressupostos para o recurso aos métodos indiciários, dado que no decurso acção de fiscalização tributária foram detectadas várias irregularidades, expressas no respectivo relatório, que evidenciam a falta de credibilidade dos elementos contabilísticos do Impugnante; E este não logrou satisfazer o ónus que sobre ele impendia de repor a presunção de credibilidade da sua escrita, pois que a prova testemunhal produzida não permite inferir que ele não conseguia efectivamente produzir as quantidades de areia que foram consideradas pela fiscalização (uma produção diária de 35m3 com um preço médio de 1.300$00 por m3, numa laboração semanal de 5 dias e laboração anual de 44 semanas). Cumpre, assim, apreciar se a sentença recorrida padece de erro ao ter julgado ilegal o recurso aos métodos indiciários face aos pressupostos enunciados na lei. Convirá começar por salientar que a acção de inspecção tributária a que foi submetido o Impugnante incidiu sobre toda a sua actividade, a qual englobava dois sectores: o comércio de materiais de construção e a exploração de areias em saibreiras. Embora não tenha sido detectada nenhuma omissão, erro ou irregularidade nos seus elementos contabilísticos, os serviços de fiscalização efectuaram uma amostragem ao sector comercial (através da análise do preço de compra e do preço de venda facturado de alguns materiais de construção) e concluíram que a margem média de lucro praticada neste sector seria de 15% e não a constante da escrita, de 6,7%, pelo que, com base nisso, efectuaram uma correcção ao volume de vendas deste sector, de 12.329.199$00 para 12.539.809$00 (o que equivale a um acréscimo de 210 contos). Já no sector produtivo (extracção de areias), e pese embora também não tenha detectado quaisquer omissões ou inexactidões nos dados contabilísticos, no registo e na declaração do imposto, os serviços de fiscalização concluíram que existiam “indícios seguros, claros e inequívocos” de que a escrita não reflectia os resultados efectivamente obtidos e que estavam reunidas as condições para a aplicação dos métodos indiciários, com base no seguinte e único discurso argumentativo: «No que se refere ao processo produtivo, as vendas dos produtos – 7.115.176$00 – estão extremamente subestimadas. Com efeito, o sistema tem uma capacidade máxima de produção/dia (8 horas de trabalho) da ordem dos 50m3; opera cerca de 11 meses (48 semanas); e o preço de venda vai dos 1.200$00 aos 1.600$00 (alguma areia é vendida a 2.000$00). Assim e como se pode constatar no ponto desta informação, o valor da venda de areia encontra-se extremamente subestimado.» E daí que tivesse partido para a quantificação do volume de negócios neste sector com seguinte critério: «Para a correcção às vendas relativamente ao sector produtivo iremos operar considerando apenas uma produção diária de 35m3; 5 dias de laboração semanal, 1.300$00 em média de preço de venda por m3, e a laboração anual de 44 semanas, isto é, considerando que não houve laboração durante 2 meses, sendo 1 mês para férias do pessoal e o correspondente a 1 mês para reparação de avarias das máquinas. Donde resultou uma correcção ao volume de negócios declarado neste sector de 7.115.176$00 para 10.010.000$00 (o que equivale a um acréscimo de 2.894.824$00), tendo, sequentemente, o Chefe do Serviço de Finanças fixado em 22.549.802$00 o volume de negócios global para este exercício. Todavia, em sede de procedimento de revisão, o volume de negócios por aplicação de métodos indiciários foi reduzido para 22.349.802$00, por virtude de o respectivo Presidente concordar com a posição assumida pelo vogal da F.Pública, segundo o qual, apesar de os valores informados pela fiscalização não serem exagerados nem injustificados, «para flexibilizar a sua posição na tentativa de um acordo que possa sair desta comissão de revisão, propõe que o volume de negócios fixado possa ser reduzido de 200 mil escudos, com a consequente diminuição da m. tributável para efeitos de IRC e da diferença sujeita a IVA em falta». Este é, pois, o quadro histórico-fundamentador da fixação do volume de negócios em 22.349.802$00 para o exercício de 1992 e da correlativa liquidação de IVA aqui impugnada. E é neste cenário que cumpre apreciar a questão da verificação dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por métodos presuntivos, ou melhor, se a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao ter considerado como ilegal o recurso aos métodos presuntivos face aos pressupostos enunciados na lei. Como se sabe, o método indiciário ou presuntivo constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado - já que vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos declarados caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte - arts. 76º e 78º do CPT - só sendo permitido proceder à tributação por esse método se ficar demonstrar, sem margem para dúvidas, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade (art. 82º do CIVA). Porém, o facto de a fiscalização tributária não apontar defeitos à escrita do contribuinte susceptíveis de lhe retirar credibilidade e de esta se apresentar formalmente isenta de reparos, não garante que ela espelhe com fidelidade a realidade económica, pois que os elementos contabilísticos podem ficcionar uma realidade que nada tenha a ver com o volume de negócios realmente realizado. Por isso se faculta à AT o controlo dos elementos necessários ao apuramento do imposto devido por forma a evitar que o Estado seja defraudado, e só no caso de ela demonstrar, inequivocamente, através do controlo efectuado, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, lhe é permitido lançar mão de métodos indiciários. Razão porque, como se referiu na sentença, cabe à AF o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, não podendo o volume da matéria colectável presumida alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições. Daí que o Tribunal tenha de analisar se a AT (a quem compete o ónus de provar os pressupostos da tributação) enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo, uma vez que não pode existir qualquer discricionariedade em sede de verificação desses pressupostos. Ora, no caso sub judice, a fiscalização verificou que o Impugnante dispunha de contabilidade organizada, não tendo sido detectados erros ou inexactidões que permitissem concluir terem sido omitidos proveitos ou ter sido declarado IVA inferior ao devido. Porém, com vista à detecção de possíveis omissões, isto é, com vista a apurar se o volume de negócios declarado correspondia ao volume de negócios real (dado que o facto de a escrita se encontrar formalmente isenta de reparos não garante que ela espelhe com fidelidade a realidade), a AT efectuou um controlo ao sector comercial, realizando uma amostragem (através da análise do preço de compra e do preço de venda de alguns materiais de construção), através da qual concluiu que a margem média de lucro praticada neste sector seria de 15% e não a constante da escrita, de 6,7%; Pelo que, com base nisso, estimou o volume de vendas declarado neste sector em 12.539.809$00 (o que equivale a um acréscimo de 210 contos relativamente ao declarado). Assim, no que diz respeito a este sector de actividade, a fiscalização enunciou factos objectivos e concretos que permitem concluir que a liquidação do imposto não podia assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tornava a única forma de calcular o volume de negócios do sector comercial e do imposto a liquidar. Todavia, o mesmo já não acontece com o sector de extracção de areias. Nesse quadrante, a AT limita-se a afirmar, conclusivamente, que o valor da venda da areia se encontra “extremamente subestimado”, porque o sistema tem uma capacidade máxima de produção/dia (8 horas de trabalho) da ordem dos 50m3; opera cerca de 11 meses (48 semanas); e o preço de venda vai dos 1.200$00 aos 1.600$00 (alguma areia é vendida a 2.000$00). Ora, uma coisa é a capacidade máxima do sistema para a produção e venda de areia, outra, bem diferente, é a sua capacidade concreta, determinada à luz da situação real e efectiva da empresa para produzir e vender areia num determinado exercício económico. E, relativamente a isto, nada vem referido, ignorando-se, designadamente, se a empresa extraía e vendia areia todos os dias e, no caso afirmativo, se o fazia consecutivamente durante 8 horas diárias de trabalho. Deste modo, não tendo a fiscalização alegado e demonstrado qual a capacidade concreta e real desta empresa no sector de extracção de areia – seja através de elementos da escrita (de onde, certamente, podiam ser retirados elementos válidos para avaliar essa capacidade produtiva), seja através de observação das saibreiras ou de outros meios idóneos para o efeito – não podia ter concluído, com base numa mera e potencial “capacidade máxima de produção”, que a escrita do contribuinte não espelhava a realidade económica neste sector de actividade. Ou seja, porque a escrita do Impugnante se apresentava formalmente isenta de reparos, os serviços de fiscalização tinham de demonstrar, inequivocamente, através de um sério e plausível controlo à extracção e venda de areia, que a contabilidade do sujeito passivo não era merecedora de credibilidade. O que não fizeram. E os elementos indiciários que apontam são manifestamente insuficientes para chegar ao juízo a que ela chegou quanto à omissão de proveitos neste sector de actividade. Por outro lado, em sede de procedimento de revisão nada foi acrescentado em termos de fundamentação (substancial) da decisão de tributação por métodos indiciários, já que nenhum outro elemento foi aditado com vista a objectivar a previsão legal de uma demonstração «sem margem para dúvidas» de que haviam sido praticadas «omissões ou inexactidões no registo e na declaração» no tocante a esta actividade. A única alteração introduzida situa-se a nível da quantificação, com a decisão de baixar o total de volume de negócios (proveitos estimados para o sector comercial e para o sector produtivo) em 200 contos. Em suma, a decisão de tributação por métodos indiciários não tem bases suficientemente seguras e adequadas a objectivar a previsão legal de uma demonstração, sem margem para dúvidas, de que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração no que toca aos proveitos auferidos com a actividade de extracção de areias, assim ficando por provar a ocorrência dos pressupostos legais que determinam o apuramento por métodos indiciários dos proveitos provenientes dessa actividade e a fixação do IVA na parte correspondente. De todo o modo, convém acrescentar que no raciocínio lógico-dedutivo que a AT levou a cabo para chegar à conclusão sobre a omissão de proveitos neste sector produtivo não foram tidas em conta as circunstâncias, provadas (e não questionadas em sede de recurso), de a extracção de areia ser artesanal, com muitas avarias, ao ponto de exigirem meios dias para reparação, limpeza de tanques, remoção de resíduos e de lodos, sendo produzida areia de fraca, péssima qualidade, havendo clientes que regressavam sem nada, sendo maus os acessos às instalações - cfr. matéria vertida na alínea L) do probatório, que a Recorrente só ataca na parte respeitante à quantidade de areia diária extraída que aí se deu como provada. Ora, a desconsideração dessas circunstâncias inquina a cadeia lógico-dedutiva que suporta a conclusão da AT sobre a omissão de proveitos, pois que quando a escrita não merece reparos só com base em factos indiciários comprovadamente apropriados ao caso concreto e por meio de uma cadeia sem falhas é possível demonstrar que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração no que toca aos proveitos auferidos. Finalmente, resta salientar que, ao contrário do que afirma a Recorrente, o facto de a escrita patentear um consumo de gasóleo no valor de 3.719.510$00 nada elucida sobre uma eventual discrepância entre o volume de negócios declarado e o volume de negócios efectivamente praticado, não constituindo, sem outros dados indiciários coadjuvantes, um elemento revelador ou fortemente indiciante de um volume de vendas superior ao declarado. O que tanto basta para anular o acto de liquidação de imposto na parte correspondente Sabido que o acto tributário de liquidação é divisível, pelo que é susceptível de anulação parcial – cfr. os acórdãos do STA proferidos em 22/09/1999, no Recurso nº 24101 e em 26/03/2003, no Recurso nº 01973/02., isto é, na parte relativa ao acréscimo de proveitos estimados para o sector produtivo, o qual foi fixado inicialmente em 2.894.824$00 e contribui para a fixação, também inicial, do volume total de negócios em 22.549.802$00. Todavia, surge como obstáculo a uma mera anulação parcial da liquidação o facto de esse volume total de negócios, estimado para efeitos de determinação do IVA em falta, ter sido reduzido no procedimento de revisão de 22.549.802$00 para 22.349.802$00 (isto é, diminuído em 200 contos) sem que aí se tivesse determinado a concreta parcela de proveitos abatida – se a parte relativa ao sector comercial (onde a fiscalização estimara proveitos omitidos de 210 contos), se a parte relativa ao sector produtivo (onde a fiscalização estimara proveitos omitidos de 2.894.824$00). É que, numa situação desta, o juiz não fica a saber e, consequentemente, não pode definir (mesmo admitindo que tanto lhe é permitido) qual o volume de negócios que deve manter-se por aplicação da metodologia presuntiva, pelo que não lhe resta senão anular totalmente a liquidação de imposto com base nesse inquinado acto de fixação foi realizado. Razão por que se irá manter a decidida anulação do acto de liquidação impugnado, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso. * * * Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada. Sem custas, por a Recorrente delas se encontrar isenta (atento o regime ainda aplicável a estes autos – Regulamento das Custas dos Processos Tributários). Porto, 8 de Maio de 2008 Dulce Manuel Neto Fonseca Carvalho Francisco Rothes

Sumário

2. Todavia, o facto de a fiscalização tributária não apontar defeitos à escrita do contribuinte susceptíveis de lhe retirar credibilidade e de esta se apresentar formalmente isenta de reparos, não garante que ela espelhe com fidelidade a realidade económica, pois que os elementos contabilísticos podem ficcionar uma realidade que nada tenha a ver com o volume de negócios realmente realizado.

3. Por isso se faculta à AT o controlo dos elementos necessários ao apuramento do imposto devido por forma a evitar que o Estado seja defraudado, e só no caso de ela demonstrar, inequivocamente, através do controlo efectuado, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, lhe é permitido lançar mão de métodos indiciários.

4. À AT cabe o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, não podendo o volume da matéria colectável presumida alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições.

5. E ao Tribunal incumbe analisar se a AT enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo, uma vez que não pode existir qualquer discricionariedade em sede de verificação desses pressupostos.

6. Se a escrita do contribuinte não merece reparos, só com base em factos indiciários comprovadamente apropriados ao caso concreto e por meio de uma cadeia sem falhas é possível demonstrar que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração no que toca aos proveitos auferidos.

7. Se a decisão de tributação por métodos indiciários não tem bases suficientemente seguras e adequadas a objectivar a previsão legal de uma demonstração sem margem para dúvidas de que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração, fica por provar a ocorrência dos pressupostos legais que determinam o apuramento dos proveitos por métodos indiciários e a fixação do correspectivo IVA, o que determina a sua anulação judicial.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A Fazenda Pública recorre da sentença, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por António contra o acto de liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1992 e respectivos juros compensatórios, no montante total de Esc. 677.373$00.

Rematou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. Os actos de liquidação, ora impugnados, tiveram por base uma acção de fiscalização levada a cabo à contabilidade do impugnante, durante a qual foram detectadas várias irregularidades, expressas no relatório que se encontra junto aos autos;

B. As irregularidades citadas determinaram a alteração dos resultados fiscais declarados pelo impugnante, com base no recurso à aplicação de métodos indiciários;

C. Não logrou o impugnante fazer prova do alegado, já que, se por um lado, nenhuma prova documental relevante juntou, como se lhe impunha, por outro, o depoimento das testemunhas nada acrescenta para além do provado pela Administração Fiscal;

D. Na verdade, dos depoimentos prestados não se infere que o impugnante não conseguiria produzir 35m3 de areia por dia e que o valor por m3 não oscilava entre os 1.200$00 e os 1.600$00;

E. Antes pelo contrário, pois, a primeira testemunha refere que comprou areia ao preço de 1.250$00, e a quarta testemunha acrescenta que o impugnante conseguirá produzir 30m3 de areia em dias bons;

F. Toda a prova produzida assentou exclusivamente nos depoimentos das testemunhas, sendo certo que este tipo de prova desacompanhado de outros elementos, designadamente documentais (uma vez que estamos no domínio contabilístico), é insuficiente como meio de prova;

G. Pretende o impugnante pôr em causa a aplicação dos métodos indiciários, contudo não conseguiu alcançar tal desiderato, considerando as contradições existentes que não foram esclarecidas, bem como as diversas irregularidades praticadas na sua escrita, irregularidades essas descritas no relatório da fiscalização;

H. Em reforço do que vem dito, salienta-se, conforme referido a fls. 10 verso, que as correcções efectuadas pecam por defeito tendo em atenção, não só o que ressalta da informação/relatório mas também, face ao montante de gasóleo consumido no valor de 3.719.510$00, fortemente indiciador de um volume de vendas superior ao declarado pelo impugnante;

I. Em face do exposto, conclui-se que, a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto nos art. 81° e 121° do CPT, 38° n° 1, alínea d), do CIRS e arts. 51º nº 1, alínea d), e 52°, ambos do CIRC.

* * *

O recorrido não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público emitiu o douto parecer que consta de fls. 92, onde, em suma, defende que assiste razão à Recorrente pelas razões aduzidas nas respectivas alegações de recurso.

Colhidos os legais vistos, cumpre decidir.

* * *

Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:

A. O Impugnante exerce as actividades de comércio de materiais de construção e de exploração de areia de barreira, sendo sujeito passivo de IVA, com periodicidade trimestral - cfr. informação a fls. 10 e nota de apuramento Mod. 382 a fls. 11;

B. A escrita do Impugnante foi objecto de fiscalização tributária, ao ano de 1992, em sede de IRS e IVA, tendo sido efectuadas correcções por aplicação de métodos indiciários, conforme informação a fls. 10, cujo teor dou aqui por integralmente reproduzido;

C. Nestes autos está apenas em causa a liquidação adicional de IVA, relativa ao ano de 1992, com recurso a métodos indiciários - cfr. petição inicial a fls. 3 a 5;

D. Na análise à escrita os serviços de fiscalização elaboraram informação na qual consta que “...no processo produtivo as vendas dos produtos - 7.115.176$00 - estão extremamente subestimados. Com efeito o sistema tem uma capacidade máxima de produção dia 8 horas trabalho, da ordem dos 50m3 : opera cerca de 11 meses = (48 semanas), o preço de venda por m3 vai dos 1.200$00 aos 1.600$00 (‘alguma areia é vendida a 2.000$00). Assim e como se pode constatar… o valor de vendas de areia, encontra-se extremamente subestimado” — cfr. fls. 10;

E. Pelo facto referido em D) a Inspecção entendeu “. . .estarmos perante uma situação com indícios seguros, claros e inequívocos, de que os livros de registo da sua actividade não reflectem os resultados efectivamente obtidos. Por outro lado não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável por carência de elementos, pelo que, nestes termos estão reunidas as condições para a aplicação dos métodos indiciários referidos no artigo 38.° do CIRS...” — cfr. fls. 10;

F. A Inspecção procedeu à correcção no sector produtivo “… considerando uma produção diária de 35m3; 5 dias de laboração semanal; 1300$00 de média de preço de venda por m3; e a laboração anual de 44 semanas, isto é: considerando que não houve laboração durante 2 meses, sendo, um mês para férias do pessoal e o correspondente a 1 mês para reparação de avarias das máquinas...”-cfr. fls.10;

G. Foi proposto IVA em falta, no ano de 1992, no montante de 504.632$00 (19.444.375$00 - vendas declaradas) — 22.549.802$00 - vendas corrigidas) = 3.105.427$00 - diferença a tributar); 1° T. 777.365$00 x 17% 131.981$00; 2° T 2.329.070$00 x 16% = 372.651$00; 131.981$00 + 329.070$00 = 504 632$00) - cfr. fls. 10;

H. O Chefe de Repartição de Finanças de Viseu-2 fixou, para o exercício de 1992, o volume de negócios do Impugnante em 22.549.802$00, do qual resultou a liquidação adicional de IVA, no montante de 504.632$00 - cfr. fls. 12;

I. O Impugnante reclamou para a comissão de revisão da fixação referida em H) - cfr. fls. 7 e 8;

J. Da falta de acordo na comissão de revisão, o Presidente daquela comissão decidiu baixar o volume de negócios do Impugnante de 22.549.802$00 para 22.349.802$00 - cfr. fls. 15 e 16;

K. Em 23/05/1995, o Impugnante foi notificado para efectuar o pagamento de IVA, do ano de 1992, na importância de 472.132$00, acrescido dos juros compensatórios de 205.241$00, no total de 677.373$00, em resultado da decisão da comissão de revisão, referida em J) - cfr. fls. 19;

L. A extracção de areia era artesanal, com muitas avarias, ao ponto de exigirem meios dias para reparação, limpeza de tanques, remoção de resíduos e de lodos; Era produzida areia de fraca, péssima qualidade; Era produzida pouca quantidade sendo impossível que o impugnante fizesse 35 m3 por dia; Não conseguiam dar resposta aos pedidos e havia clientes que regressavam sem nada; Os acessos às instalações eram maus - cfr. depoimento das quatro testemunhas de fls. 52 a 54;

M. Em 19/06/1995 foi apresentada a presente impugnação - cfr. fls. 3 a 5.

Mais se deixou consignado, na sentença, que «A convicção do tribunal resulta do teor dos documentos juntos aos autos, e relativamente ao facto L) do depoimento credível e unânime das quatro testemunhas».

Com interesse para a decisão e ao abrigo do disposto no art. 712.º do CPC, consideramos ainda provados os seguintes factos que, porque se reportam à fundamentação formal do acto impugnado, são de conhecimento oficioso:

N. O relatório dos Serviços de Fiscalização, referido na alínea D), elaborado em 22/07/94, é do seguinte teor – cfr. fls. 38 e 39 dos autos:

«1. Da análise da escrita e dos elementos com a mesma relacionados, constatámos que não oferece garantias para efeitos fiscais, conforme se evidencia através dos factos a seguir relatados:

1.1. O Sujeito Passivo desenvolve as actividades de comércio de materiais de construção e de exploração de areia de Barreiro:

1.2. A margem de lucro relevada pela escrita, relativamente à venda de cimento, de cerca de 12%, reflecte a margem efectivamente praticada; Já no que concerne às restantes mercadorias, a margem de lucro constante da escrita, de 6,7%, é menos de metade da praticada pelo S.Passivo, a qual se situam em mais de 15% conforme se pode comprovar através da amostragem, cujo documento se anexa.

1.3. No que se refere ao processo produtivo, as vendas dos produtos – 7.115.176$00 – estão extremamente subestimadas. Com efeito, o sistema tem uma capacidade máxima de produção/dia (8 horas de trabalho) da ordem dos 50m3; opera cerca de 11 meses (48 semanas); e o preço de venda vai dos 1.200$00 aos 1.600$00 (alguma areia é vendida a 2.000$00). Assim e como se pode constatar no ponto desta informação, o valor da venda de areia encontra-se extremamente subestimado.

2. Do que fica exposto, ressalta estarmos perante uma situação com indícios seguros, claros e inequívocos de que os livros de registo da sua actividade não reflectem os resultados efectivamente obtidos. Por outro lado, não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável por carência de elementos, pelo que, nestes termos, estão reunidas as condições para a aplicação dos métodos indiciários referidos no artigo 38° do CIRS, cujas correcções se irão consubstanciar no seguinte:

2.1. SECTOR COMERCIAL: o custo das existências vendidas de cimento foi de 8.709.077$00 e a facturação de 9.745.510$00, sendo a margem de lucro de cerca de 12%, praticamente igual à apurada na amostragem, pelo que, relativamente a este tipo de mercadoria nada há a referir. No que se refere ao restante tipo de mercadoria - telha, tijolo, tintas, ripas, etc. – o custo das vendas foi de 2.419.300$00 e as vendas facturadas foi de 2.583.689, pelo que a margem de lucro não vai além dos 6,7%, a qual se encontra em nítido contraste com o apurado na amostragem que aponta para os 15,5%. Deste modo, será com base nesta margem que se vai efectuara correcção às vendas deste tipo de mercadorias.

2.3. SECTOR PRODUTIVO: Para a correcção às vendas relativamente ao sector produtivo iremos operar considerando apenas uma produção diária de 35m3; 5 dias de laboração semanal, 1.300$00 em média de preço de venda por m3, e a laboração anual de 44 semanas, isto é, considerando que não houve laboração durante 2 meses, sendo 1 mês para férias do pessoal e o correspondente a 1 mês para reparação de avarias das máquinas.

3. Assim, teremos:

Sector Comercial (…)

Soma das vendas corrigidas = 12.539.809$00;

Sector Produtivo (…)

Soma = 10.010.000$00;

Proveitos

Venda de Mercadorias 12.539.809$00

Venda de Produtos Fabricados 10.010.000$00

Total dos Proveitos 22.549.802$00

Custos (…)

Total dos Custos 21.569.264$00

Lucro tributável proposto 980.538$00

(…)»

Parece-nos que as correcções ora efectuadas pecarão por defeito, tendo em atenção não só o que ressalta da presente informação, mas também o facto dos gastos com gasóleo, no montante de 3.719.510$00 indiciarem vendas mais volumosas.».

O. A decisão do Presidente da Comissão de Revisão, referida na alínea J), proferida em 12/05/95, é do seguinte teor – cfr. fls. 36 e 37 dos autos:

«O vogal do contribuinte, que aliás é o próprio contribuinte, vem alegar que a presunção efectuada pelos Serviços não tem qualquer justificação no tocante às areias, que é um sector que lhe deu prejuízo e até já suspendeu no último ano. Quanto aos materiais de construção, aceita que possa ter havido um ou outro desvio, pelo que aceita a presunção que lhe foi feita pelos Serviços, esperando porém que lhe seja feita uma reanálise da situação.

Por outro lado, o vogal da Fazenda Pública, face aos dados existentes no processo, e outros factos conhecidos no decorrer desta reunião, constata que a parte essencial é a exploração de areias e que é esta que, aliás, foi posta em causa, pelo que entende que os valores informados pelos S. de Fiscalização e que mereceram fixação, não estão de modo algum exagerados e justificam-se plenamente. No entanto, para flexibilizar a sua posição na tentativa de um acordo que possa sair desta comissão de revisão, propõe que o volume de negócios fixado possa ser reduzido de 200 mil escudos, com a consequente diminuição da m. tributável para efeitos de IRC e da diferença sujeita a IVA em falta.

O Presidente da comissão concorda com a posição do vogal da F.Pública, pelo que dá o seu voto no sentido do v. de negócios fixado em 22.549.802$00 baixar para 22.349.802$00.

O vogal do contribuinte declara que não concorda com a mera redução de 200 contos no volume de negócios, pois que o sector das areias não lhe correu bem.

Deste modo, o volume de negócios para efeitos da respectiva implicação na matéria tributável e da matéria em falta do IVA, fica definitivamente em 22.349.802$00, pela maioria de votos desta comissão.»

* * *

Em causa no presente recurso está a sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA referente ao exercício de 1992 e que resultou da determinação do volume de negócios desse exercício por aplicação dos métodos presuntivos previstos nos artigos 82º, nº 4 do Código do IVA (CIVA).

Para assim decidir, julgou-se que competia à Administração Tributária (AT) especificar e demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação pelos referidos métodos, e que, no caso vertente, face à materialidade fáctica provada e que se encontra vertida nas alíneas D) e E), se tem de concluir que ela «não demonstrou que a contabilidade do Impugnante não era merecedora de credibilidade. Não alegou factos susceptíveis de demonstrar a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do volume de negócios. Não fundamentou a decisão de aplicação de métodos indiciários». E, acrescentou-se, «Uma vez que a Administração Tributária não fundamentou o recurso à aplicação de métodos indirectos, o Impugnante não tem o ónus de demonstrar a errónea quantificação do lucro tributável».

Em sede de recurso, a Fazenda Pública defende que, ao contrário do que foi julgado, se encontravam preenchidos os pressupostos para o recurso aos métodos indiciários, dado que no decurso acção de fiscalização tributária foram detectadas várias irregularidades, expressas no respectivo relatório, que evidenciam a falta de credibilidade dos elementos contabilísticos do Impugnante; E este não logrou satisfazer o ónus que sobre ele impendia de repor a presunção de credibilidade da sua escrita, pois que a prova testemunhal produzida não permite inferir que ele não conseguia efectivamente produzir as quantidades de areia que foram consideradas pela fiscalização (uma produção diária de 35m3 com um preço médio de 1.300$00 por m3, numa laboração semanal de 5 dias e laboração anual de 44 semanas).

Cumpre, assim, apreciar se a sentença recorrida padece de erro ao ter julgado ilegal o recurso aos métodos indiciários face aos pressupostos enunciados na lei.

Convirá começar por salientar que a acção de inspecção tributária a que foi submetido o Impugnante incidiu sobre toda a sua actividade, a qual englobava dois sectores: o comércio de materiais de construção e a exploração de areias em saibreiras.

Embora não tenha sido detectada nenhuma omissão, erro ou irregularidade nos seus elementos contabilísticos, os serviços de fiscalização efectuaram uma amostragem ao sector comercial (através da análise do preço de compra e do preço de venda facturado de alguns materiais de construção) e concluíram que a margem média de lucro praticada neste sector seria de 15% e não a constante da escrita, de 6,7%, pelo que, com base nisso, efectuaram uma correcção ao volume de vendas deste sector, de 12.329.199$00 para 12.539.809$00 (o que equivale a um acréscimo de 210 contos).

Já no sector produtivo (extracção de areias), e pese embora também não tenha detectado quaisquer omissões ou inexactidões nos dados contabilísticos, no registo e na declaração do imposto, os serviços de fiscalização concluíram que existiam “indícios seguros, claros e inequívocos” de que a escrita não reflectia os resultados efectivamente obtidos e que estavam reunidas as condições para a aplicação dos métodos indiciários, com base no seguinte e único discurso argumentativo:

«No que se refere ao processo produtivo, as vendas dos produtos – 7.115.176$00 – estão extremamente subestimadas. Com efeito, o sistema tem uma capacidade máxima de produção/dia (8 horas de trabalho) da ordem dos 50m3; opera cerca de 11 meses (48 semanas); e o preço de venda vai dos 1.200$00 aos 1.600$00 (alguma areia é vendida a 2.000$00). Assim e como se pode constatar no ponto desta informação, o valor da venda de areia encontra-se extremamente subestimado.»

E daí que tivesse partido para a quantificação do volume de negócios neste sector com seguinte critério:

«Para a correcção às vendas relativamente ao sector produtivo iremos operar considerando apenas uma produção diária de 35m3; 5 dias de laboração semanal, 1.300$00 em média de preço de venda por m3, e a laboração anual de 44 semanas, isto é, considerando que não houve laboração durante 2 meses, sendo 1 mês para férias do pessoal e o correspondente a 1 mês para reparação de avarias das máquinas.

Donde resultou uma correcção ao volume de negócios declarado neste sector de 7.115.176$00 para 10.010.000$00 (o que equivale a um acréscimo de 2.894.824$00), tendo, sequentemente, o Chefe do Serviço de Finanças fixado em 22.549.802$00 o volume de negócios global para este exercício.

Todavia, em sede de procedimento de revisão, o volume de negócios por aplicação de métodos indiciários foi reduzido para 22.349.802$00, por virtude de o respectivo Presidente concordar com a posição assumida pelo vogal da F.Pública, segundo o qual, apesar de os valores informados pela fiscalização não serem exagerados nem injustificados, «para flexibilizar a sua posição na tentativa de um acordo que possa sair desta comissão de revisão, propõe que o volume de negócios fixado possa ser reduzido de 200 mil escudos, com a consequente diminuição da m. tributável para efeitos de IRC e da diferença sujeita a IVA em falta».

Este é, pois, o quadro histórico-fundamentador da fixação do volume de negócios em 22.349.802$00 para o exercício de 1992 e da correlativa liquidação de IVA aqui impugnada.

E é neste cenário que cumpre apreciar a questão da verificação dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por métodos presuntivos, ou melhor, se a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao ter considerado como ilegal o recurso aos métodos presuntivos face aos pressupostos enunciados na lei.

Como se sabe, o método indiciário ou presuntivo constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado - já que vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos declarados caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte - arts. 76º e 78º do CPT - só sendo permitido proceder à tributação por esse método se ficar demonstrar, sem margem para dúvidas, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade (art. 82º do CIVA).

Porém, o facto de a fiscalização tributária não apontar defeitos à escrita do contribuinte susceptíveis de lhe retirar credibilidade e de esta se apresentar formalmente isenta de reparos, não garante que ela espelhe com fidelidade a realidade económica, pois que os elementos contabilísticos podem ficcionar uma realidade que nada tenha a ver com o volume de negócios realmente realizado.

Por isso se faculta à AT o controlo dos elementos necessários ao apuramento do imposto devido por forma a evitar que o Estado seja defraudado, e só no caso de ela demonstrar, inequivocamente, através do controlo efectuado, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, lhe é permitido lançar mão de métodos indiciários.

Razão porque, como se referiu na sentença, cabe à AF o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, não podendo o volume da matéria colectável presumida alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições.

Daí que o Tribunal tenha de analisar se a AT (a quem compete o ónus de provar os pressupostos da tributação) enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo, uma vez que não pode existir qualquer discricionariedade em sede de verificação desses pressupostos.

Ora, no caso sub judice, a fiscalização verificou que o Impugnante dispunha de contabilidade organizada, não tendo sido detectados erros ou inexactidões que permitissem concluir terem sido omitidos proveitos ou ter sido declarado IVA inferior ao devido. Porém, com vista à detecção de possíveis omissões, isto é, com vista a apurar se o volume de negócios declarado correspondia ao volume de negócios real (dado que o facto de a escrita se encontrar formalmente isenta de reparos não garante que ela espelhe com fidelidade a realidade), a AT efectuou um controlo ao sector comercial, realizando uma amostragem (através da análise do preço de compra e do preço de venda de alguns materiais de construção), através da qual concluiu que a margem média de lucro praticada neste sector seria de 15% e não a constante da escrita, de 6,7%; Pelo que, com base nisso, estimou o volume de vendas declarado neste sector em 12.539.809$00 (o que equivale a um acréscimo de 210 contos relativamente ao declarado).

Assim, no que diz respeito a este sector de actividade, a fiscalização enunciou factos objectivos e concretos que permitem concluir que a liquidação do imposto não podia assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao método presuntivo se tornava a única forma de calcular o volume de negócios do sector comercial e do imposto a liquidar.

Todavia, o mesmo já não acontece com o sector de extracção de areias.

Nesse quadrante, a AT limita-se a afirmar, conclusivamente, que o valor da venda da areia se encontra “extremamente subestimado”, porque o sistema tem uma capacidade máxima de produção/dia (8 horas de trabalho) da ordem dos 50m3; opera cerca de 11 meses (48 semanas); e o preço de venda vai dos 1.200$00 aos 1.600$00 (alguma areia é vendida a 2.000$00).

Ora, uma coisa é a capacidade máxima do sistema para a produção e venda de areia, outra, bem diferente, é a sua capacidade concreta, determinada à luz da situação real e efectiva da empresa para produzir e vender areia num determinado exercício económico. E, relativamente a isto, nada vem referido, ignorando-se, designadamente, se a empresa extraía e vendia areia todos os dias e, no caso afirmativo, se o fazia consecutivamente durante 8 horas diárias de trabalho.

Deste modo, não tendo a fiscalização alegado e demonstrado qual a capacidade concreta e real desta empresa no sector de extracção de areia – seja através de elementos da escrita (de onde, certamente, podiam ser retirados elementos válidos para avaliar essa capacidade produtiva), seja através de observação das saibreiras ou de outros meios idóneos para o efeito – não podia ter concluído, com base numa mera e potencial “capacidade máxima de produção”, que a escrita do contribuinte não espelhava a realidade económica neste sector de actividade.

Ou seja, porque a escrita do Impugnante se apresentava formalmente isenta de reparos, os serviços de fiscalização tinham de demonstrar, inequivocamente, através de um sério e plausível controlo à extracção e venda de areia, que a contabilidade do sujeito passivo não era merecedora de credibilidade. O que não fizeram. E os elementos indiciários que apontam são manifestamente insuficientes para chegar ao juízo a que ela chegou quanto à omissão de proveitos neste sector de actividade.

Por outro lado, em sede de procedimento de revisão nada foi acrescentado em termos de fundamentação (substancial) da decisão de tributação por métodos indiciários, já que nenhum outro elemento foi aditado com vista a objectivar a previsão legal de uma demonstração «sem margem para dúvidas» de que haviam sido praticadas «omissões ou inexactidões no registo e na declaração» no tocante a esta actividade. A única alteração introduzida situa-se a nível da quantificação, com a decisão de baixar o total de volume de negócios (proveitos estimados para o sector comercial e para o sector produtivo) em 200 contos.

Em suma, a decisão de tributação por métodos indiciários não tem bases suficientemente seguras e adequadas a objectivar a previsão legal de uma demonstração, sem margem para dúvidas, de que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração no que toca aos proveitos auferidos com a actividade de extracção de areias, assim ficando por provar a ocorrência dos pressupostos legais que determinam o apuramento por métodos indiciários dos proveitos provenientes dessa actividade e a fixação do IVA na parte correspondente.

De todo o modo, convém acrescentar que no raciocínio lógico-dedutivo que a AT levou a cabo para chegar à conclusão sobre a omissão de proveitos neste sector produtivo não foram tidas em conta as circunstâncias, provadas (e não questionadas em sede de recurso), de a extracção de areia ser artesanal, com muitas avarias, ao ponto de exigirem meios dias para reparação, limpeza de tanques, remoção de resíduos e de lodos, sendo produzida areia de fraca, péssima qualidade, havendo clientes que regressavam sem nada, sendo maus os acessos às instalações - cfr. matéria vertida na alínea L) do probatório, que a Recorrente só ataca na parte respeitante à quantidade de areia diária extraída que aí se deu como provada.

Ora, a desconsideração dessas circunstâncias inquina a cadeia lógico-dedutiva que suporta a conclusão da AT sobre a omissão de proveitos, pois que quando a escrita não merece reparos só com base em factos indiciários comprovadamente apropriados ao caso concreto e por meio de uma cadeia sem falhas é possível demonstrar que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração no que toca aos proveitos auferidos.

Finalmente, resta salientar que, ao contrário do que afirma a Recorrente, o facto de a escrita patentear um consumo de gasóleo no valor de 3.719.510$00 nada elucida sobre uma eventual discrepância entre o volume de negócios declarado e o volume de negócios efectivamente praticado, não constituindo, sem outros dados indiciários coadjuvantes, um elemento revelador ou fortemente indiciante de um volume de vendas superior ao declarado.

O que tanto basta para anular o acto de liquidação de imposto na parte correspondente Sabido que o acto tributário de liquidação é divisível, pelo que é susceptível de anulação parcial – cfr. os acórdãos do STA proferidos em 22/09/1999, no Recurso nº 24101 e em 26/03/2003, no Recurso nº 01973/02., isto é, na parte relativa ao acréscimo de proveitos estimados para o sector produtivo, o qual foi fixado inicialmente em 2.894.824$00 e contribui para a fixação, também inicial, do volume total de negócios em 22.549.802$00.

Todavia, surge como obstáculo a uma mera anulação parcial da liquidação o facto de esse volume total de negócios, estimado para efeitos de determinação do IVA em falta, ter sido reduzido no procedimento de revisão de 22.549.802$00 para 22.349.802$00 (isto é, diminuído em 200 contos) sem que aí se tivesse determinado a concreta parcela de proveitos abatida – se a parte relativa ao sector comercial (onde a fiscalização estimara proveitos omitidos de 210 contos), se a parte relativa ao sector produtivo (onde a fiscalização estimara proveitos omitidos de 2.894.824$00).

É que, numa situação desta, o juiz não fica a saber e, consequentemente, não pode definir (mesmo admitindo que tanto lhe é permitido) qual o volume de negócios que deve manter-se por aplicação da metodologia presuntiva, pelo que não lhe resta senão anular totalmente a liquidação de imposto com base nesse inquinado acto de fixação foi realizado.

Razão por que se irá manter a decidida anulação do acto de liquidação impugnado, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.

* * *

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada.

Sem custas, por a Recorrente delas se encontrar isenta (atento o regime ainda aplicável a estes autos – Regulamento das Custas dos Processos Tributários).

Porto, 8 de Maio de 2008

Dulce Manuel Neto

Fonseca Carvalho

Francisco Rothes

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