Quem foi o relator do acórdão 02925/04.5BELSB?

O relator foi Jorge Cortês, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02925/04.5BELSB?

O acórdão foi proferido em 12 de fevereiro de 2025.

02925/04.5BELSB

Sumário

I - O caso julgado formado em torno de acção de impugnação da decisão que autoriza a aplicação da cláusula anti-abuso preclude a reapreciação dos pressupostos de aplicação de tal cláusula em sede de impugnação judicial das liquidações subsequentes. II - Na impugnação judicial, ao tribunal compete dirimir os vícios próprios das liquidações subsequentes, considerando assente o quadro fáctico-normativo definido no acto autorizativo de aplicação da cláusula anti abuso.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira interpõe recurso de revista, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT, contra o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 30/09/2020, que concedeu provimento parcial ao recurso interposto pela impugnante, A... SGPS, SA, contra a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 29/06/2012, que, no âmbito da impugnação judicial em causa, julgou procedente a excepção do caso julgado e determinou a absolvição da Ré da instância. A sentença absolveu a Ré da instância no que respeita ao pedido de «revogação do despacho do Director-Geral dos Impostos, de 16/08/2004, que autorizou a aplicação da disposição anti-abuso» e, quanto ao mais, julgou «improcedente a impugnação relativa às liquidações adicionais de IRC de 2000, 2001 e 2002». No Acórdão impugnado, o Tribunal Central Administrativo Sul confirmou a sentença quanto ao segmento da absolvição da instância, revogou a sentença «na parte restante» e julgou procedente a impugnação, com a consequente anulação das liquidações adicionais impugnadas. 1.2 Tendo o recurso sido admitido por acórdão deste STA, de 7 de Dezembro de 2022, a Recorrente apresentou alegações, onde conclui nos seguintes termos: I. (…) II. Como se infere do art.º 285º do CPPT o recurso de revista pode ser admitido quando verificados um dos dois requisitos alternativos, bastando o preenchimento de qualquer deles para determinar a admissão do presente recurso: a) A questão a resolver assuma importância fundamental, por via da sua relevância jurídica ou social; ou b) A intervenção do Supremo Tribunal Administrativo se revele claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. III. In casu, a questão que se pretende submeter à revista desse Tribunal Superior, consiste em determinar se, tendo sido objecto de apreciação em sede de Acção Administrativa Especial a legalidade da decisão de autorização de aplicação de disposições anti-abuso para efeitos de determinação da matéria tributável em IRC, é legítimo ao Tribunal apreciar novamente a legalidade dessa decisão, sem que tenham sido invocados novos fundamentos de facto e de direito, em sede de impugnação da liquidação de IRC, mas decidindo em sentido contrário. IV. Ou, numa outra formulação, saber se, nos casos em que a lei prevê a impugnação autónoma de determinado acto de um procedimento, é ainda possível, quando exista decisão judicial expressa e transitada em julgado sobre essa impugnação, voltar a discutir, com os mesmos fundamentos, a legalidade desse acto, no final do procedimento, ou se aquela decisão judicial anteriormente transitada em julgado goza da autoridade de caso julgado. V. Quanto à relevância social, entendida no sentido de que a situação apresenta contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, afigura-se-nos que a mesma se encontra verificada no caso em apreço. VI. Porquanto, a questão em causa, não tem um interesse meramente teórico, tendo sim uma grande capacidade de expansão, na medida em que se irá repetir sempre que a lei preveja a possibilidade de impugnação autónoma de determinado acto do procedimento. VII. Consubstanciando a decisão a proferir uma orientação para a decisão uniforme desses casos futuros. VIII. Outrossim, a importância fundamental da questão nesta vertente, decorre também das implicações da violação da autoridade do caso julgado, i.e., colocar em causa o prestígio dos tribunais e a certeza e segurança jurídica das decisões judiciais (cf. art. 580º n.º 2 do CPC). IX. Sendo ainda a mesma importância fundamental da questão expressa na consagração constitucional do artigo 205 n.º 2 da CRP, que consubstancia um princípio fundamental de um Estado de Direito e evidentemente do nosso sistema judicial. X. No que concerne à necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito verifica-se que, apenas o acórdão objecto do presente recurso, decidiu ser admissível a reapreciação em sede de impugnação de uma questão decidida anteriormente numa acção administrativa especial. Inexistindo, pois, nesse sentido, jurisprudência consolidada sobre a mesma questão, devendo assim ser admitida a presente Revista. XI. Sendo que, também é verificável, na questão dos autos, a existência de um claro interesse objectivo que transpõe os limites do caso concreto aqui em apreciação, constituindo um caso “tipo” “onde se deve reconhecer a utilidade de intervenção do STA, com vista a uma pronúncia que possa servir como orientação para os tribunais de que aquele Tribunal é órgão de cúpula. XII. Resultando ainda evidente a existência de erro ostensivo na apreciação pelo TCA Sul do regime aplicável, v.g. quando decidiu ser admissível a reapreciação de uma questão objecto de decisão judicial transitada em julgado na ausência de invocação de fundamentos de facto e de direito diferentes dos apreciados naquela decisão judicial. XIII. Pelo que se verifica a clara necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no sentido de evitar a propagação de uma interpretação errónea, nas situações em que subsequentemente esteja em causa aquela questão. XIV. Tendo a questão sido decidida de modo juridicamente insustentável pelo TCA Sul, só uma intervenção desse Supremo Tribunal – necessária para uma melhor aplicação do direito – poderá evitar que uma juridicamente insustentável posição jurisprudencial tenha início (tratando-se de primeira decisão nesse sentido). XV. Pelo que, na situação dos autos, demonstram-se preenchidos os pressupostos dos quais depende a admissibilidade do recurso de revista, quer pela capacidade de expansão, quer por estar em causa um princípio basilar do nosso ordenamento jurídico, quer ainda por se revelar necessária e imprescindível uma actuação preventiva do órgão de cúpula (orientador dos restantes tribunais) de forma a evitar a aplicação desta interpretação ostensivamente errada. XVI. Entendeu o douto Acórdão ora recorrido que, embora exista uma decisão judicial transitada em julgado que apreciou a legalidade do despacho que autorizou a aplicação da Cláusula Geral Anti Abuso (e apesar de a própria impugnante assumir nas suas alegações de recurso que a causa de pedir no âmbito daquele processo é a mesma do presente processo), poderá o Tribunal fazer tábua rasa do decidido naquela decisão judicial transitada em julgado e apreciar de forma diversa as mesmas questões que ali haviam já sido apreciadas (em violação do disposto nos artigos 2º e 205º n.2 da CRP e 580º n.º 2 do CPC). XVII. De acordo com a alínea b) do n.º 9 do artigo 63º do CPPT, na fundamentação da decisão de aplicação das disposições anti abuso, é necessário que conste: “A indicação dos elementos que demonstrem que a celebração do negócio ou prática do acto tiveram como fim único ou determinante evitar a tributação que seria devida em caso de negócio ou acto de substância económica equivalente;”, inexistindo aqui quaisquer referências a uma prova indiciária ou perfunctória (para usar uma terminologia a que o Acórdão por vezes recorre), ou sequer abstracta. XVIII. Pelo que, quando na decisão de aplicação das disposições anti abuso é feita a demonstração da falta de sustância económica do negócio, com a indicação dos elementos que a demonstram, efectivamente está a ser feita a prova da falta de sustância do negócio e não uma prova perfunctória. XIX. De facto, o procedimento de aplicação da CGAA integra-se no procedimento de liquidação, não sendo legítimo, logicamente, que a AT aquando da liquidação deixe de respeitar integralmente a decisão de aplicação da CGAA, nomeadamente com a escolha de outros fundamentos por si idealizados em detrimento daquela fundamentação exigida pelo artigo 63º do CPPT, sob pena de ilegalidade da liquidação. XX. Nunca poderia, pois, a liquidação em causa nos autos, para efeitos de aplicação da CGAA, abstrair-se da decisão prevista no art. 63º do CPPT, o que é revelador da relação incindível, in casu, entre a aplicação da CGAA e a liquidação, que dela é consequente, integrando-se aquele procedimento de aplicação da CGAA no procedimento de liquidação (não obstante o procedimento de liquidação prosseguir ainda após a decisão de aplicação da CGAA). XXI. No caso dos autos, na sequência da notificação da decisão que decidiu aplicar a CGAA, além da presente impugnação deduzida pela Autora, foi ainda apresentada, por esta, uma Acção Administrativa Especial. Sendo que a referida Acção Administrativa Especial teve decisão transitada em julgado. XXII. Por outro lado, não foram na impugnação apresentados fundamentos de facto e de direito distintos dos invocados na ação administrativa especial, nem sequer foram alegados vícios próprios dos atos emitidos na sequência do despacho do Diretor-Geral dos Impostos. XXIII. Assim, admitir em sede de impugnação aqui uma nova apreciação destes fundamentos, implicaria fazer tábua rasa do caso julgado da decisão proferida na ação administrativa especial. XXIV. Pois, são os mesmos fundamentos de facto e de direito que estão em causa em ambas as acções. XXV. E, apesar de o procedimento de liquidação in casu ter prosseguido após a decisão de aplicação da CGAA, certo é que nenhum vício autónomo subsequente foi invocado na presente impugnação, na medida em que, o fundamento ou causa de pedir da ilegalidade das correções em causa nos presentes autos é apenas e só a ilegalidade da aplicação da CGAA. XVI. Sendo que, a pretensão dessa ilegalidade da aplicação da CGAA, é sustentada quer na Acção Administrativa Especial quer na presente impugnação nos mesmos fundamentos de facto e de direito. XVII. Razão pela qual, a própria impugnante, inclusivamente nas suas alegações de recurso, vide art. 93º, assume que existe identidade de causa de pedir em ambas as acções. XVIII. Nenhuma ilegalidade específica do acto de liquidação foi indicada na Impugnação susceptível de ser autonomizada relativamente ao já apreciado na Acção Administrativa Especial, não sendo indicadas quaisquer outras ilegalidades não decorrentes daquela ilegalidade do acto de autorização de aplicação da CGAA, já apreciado na Acção Administrativa Especial, por referência precisamente às mesmas questões que a Impugnante pretende ver apreciadas na Impugnação. XIX. Sendo que a liquidação na parte impugnada se limitou a dar execução ao decidido na autorização de aplicação da CGAA, e nenhuma ilegalidade dessa execução foi apontada pela Impugnante à liquidação. XX. Como, aliás, não poderia ser apontada, dado que as liquidações em causa nos autos, são posteriores à dedução da Impugnação (vejam-se os factos 7, 9, 10 e 11 transcritos no acórdão ora recorrido), só mais tarde sendo alargado o âmbito da impugnação (sem indicação de novas questões a apreciar). XXI. No caso dos autos, poderiam as liquidações ser sindicadas judicialmente por via de Impugnação com outros fundamentos além dos já apreciados na Acção Administrativa Especial. XXII. Todavia, nenhum outro fundamento foi avançado pela Impugnante, que não tivesse já sido apreciado naquela Acção Administrativa Especial, com decisão transitada em julgado. XXIII. Beneficiando, nessa medida, o aí decidido da autoridade do caso julgado, que impede uma nova apreciação dos mesmos fundamentos em sede da presente impugnação. XXXIV. A prova da falta de substância económica das operações em causa, está compreendida no âmbito da apreciação do acto de autorização de aplicação da CGAA, sendo este acto sindicável na Acção Administrativa Especial (à data dos factos em causa nos autos) quer na vertente de erro nos pressupostos de facto quer na vertente de erro nos pressupostos de direito. XXXV. Assim, na fundamentação da sentença e do acórdão proferidos na AAE quando aí se abrange a prova da falta de substância económica das operações económicas em causa, não foram os referidos arestos além do âmbito da questão que neles foi colocada, que se continha nos pressupostos de legalidade do acto autorizador da CGAA, XXXVI. Não invocou a Impugnante na sua Impugnação a existência de erros na quantificação ou qualquer outra ilegalidade “em concreto” que não tenha sido apreciada naquela Acção Administrativa Especial. XXXVII. Inclusivamente os montantes das correcções em concreto a constar da liquidação decorrentes da aplicação da Cláusula Geral Anti Abuso, já eram indicados no despacho que autorizou essa aplicação. XXXVIII. Ainda que se não verifique o concurso dos requisitos ou pressupostos para que exista a excepção de caso julgado (exceptio rei judicatae), coloca-se em causa o prestígio dos tribunais ou a certeza ou segurança jurídica das decisões judiciais se uma decisão, vier dispor em sentido diverso sobre o mesmo objecto da decisão anterior transitada em julgado, abalando assim a autoridade desta. XXXIX. A autoridade do caso julgado justifica-se/impõe-se pela necessidade da certeza e da segurança nas relações jurídicas. XL. E essa autoridade não é retirada, nem posta em causa mesmo que a decisão transitada em julgado não tenha apreciado corretamente os factos ou haja interpretado e aplicado erradamente a lei, na expressão de Alberto dos Reis: no mundo do Direito tudo se passa como se a sentença fosse a expressão fiel da verdade e da justiça. XLI. O legislador do CPPT, ao editar o artigo 63.º, e ao prever a possibilidade de “recurso contencioso” do acto autorizador não desconhecia que não podia retirar ao contribuinte o direito, com cobertura constitucional, de sindicar o acto tributário que viesse a ser praticado ao abrigo da CGAA, porém a questão precisamente em causa no presente recurso, é que o ora impugnante, já exerceu o seu direito de defesa na Acção Administrativa Especial, e os concretos argumentos que pretende ver apreciados na presente impugnação já foram ali objecto de apreciação. XLII. Sendo apenas em virtude da ausência de outros elementos indicados pelo Impugnante além dos já apreciados naquela Acção Administrativa Especial, dado que, como se repete, não aponta qualquer ilegalidade que não tenha sido objecto de apreciação, que se justifica considerar não ser de afastar, no caso dos autos, em virtude da autoridade do caso julgado, o que já foi objecto de decisão judicial transitada em julgado. XLIII. Assim, a decisão proferida pelo TCA Sul, objecto do presente recurso, redunda em violação de lei, nomeadamente, do disposto nos artigos 205.º n.º 2 da CRP (e art. 2º da CRP), 508º n.º 2 do CPC e 63.º n.º 9 al. b) do CPPT. XLIV. Tendo em conta o valor da causa (€ 20.601.428,00), haverá lugar, nos termos da lei, ao pagamento do respetivo remanescente, em cumprimento do disposto na anotação à TABELA I anexa ao Regulamento das Custas Processuais (RCP), de acordo com a 1.ª parte do n.º 7 do art.º 6.º do citado diploma legal, sendo que, pelo presente recurso de revista o remanescente da taxa de justiça devida seria de € 124.542,00; XLV. Ora, o valor a pagar a título de remanescente revela-se desproporcionado em face do serviço prestado – pelo que, sob pena da verificação da inconstitucionalidade (cfr. art. 20º, nº 1, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos arts. 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, da Constituição da República Portuguesa) -, se solicita que este Tribunal faça uso da faculdade prevista na segunda parte do n.º 7 do art.º 6.º do RCP dispensando o pagamento do remanescente nos presentes autos, na sua totalidade ou, em alternativa, parcialmente, mediante um juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado (no mesmo sentido acórdão STA, datado de 18.10.2017, proferido no processo n.º 0798/15). 1.3. A Recorrida contra-alegou. O TCA Sul, por acórdão de 9 de Junho de 2022, determinou o desentranhamento das contra-alegações por intempestividade. 1.4. Recebidos os autos no Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido da improcedência do recurso. Cumpre decidir. 2. Fundamentação 2.1. Fundamentação de facto 2.1.1. Factos provados A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: 1. Nos anos de 2000, 2001, e 2002, a impugnante era sujeito passivo de IRC no regime geral, fazendo parte integrante do grupo empresarial liderado pela empresa “B..., SGPS, S.A.” e consistindo a atividade daquela na gestão de participações sociais no setor da distribuição alimentar em Portugal e na Polónia (fls. 218/256 do processo administrativo tributário apenso). 2. Em cumprimento das ordens de Serviço ...48, ...50, e 04/1/27, a impugnante foi sujeita a ação inspetiva aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, com início no dia 26/11/2003, para os exercícios de 2000 e 2001, e no dia 05/03/2004, para o exercício de 2002 (fls. 218/256 do PAT apenso). 3. Esta acção culminou com a elaboração do relatório constante de fls. 218/256 do PAT apenso, datado de 21/07/2004 e cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido juntamente com os respetivos anexos, onde se apurou designadamente o seguinte: a. que o capital social da impugnante era detido, a data de 31/12/2002, na percentagem de 84% pela sociedade “C..., Lda.” e na percentagem de 15,9% pela sociedade “B..., SGPS, S.A.”, sendo que a referida sociedade “C...” era detida na percentagem de 96% pela sociedade “B..., SGPS, S.A.” (anexo I do relatório); b. que a impugnante detinha a percentagem de 89% do capital social da sociedade “D..., Lda.”, sendo os restantes 11% detidos pela sociedade “B..., SGPS, S.A.” (anexos I e II do relatório); c. que a citada “D..., Lda.” é uma empresa sedeada na Zona Franca da Madeira, sendo isenta de IRC e tendo como objeto social a atividade de prestação de serviços nas áreas contabilística e económica, elaboração de estudos económicos e de análise, consultoria nas referidas áreas, gestão da carteira de títulos próprios e compra de imóveis para revenda (anexo II do relatório); d. que em 21/12/1995 a impugnante transferiu o montante de € 13.356.760,21 para a sociedade “D...”, a título de prestações suplementares de capital, montante este que, em 27/12/1995, a “D...” transferiu a favor da empresa “E... BV', sociedade não residente sedeada na Holanda (...), cujo capital social foi detido, a partir de 14/12/1998, em 99,99% pela impugnante (anexo V do relatório); e. que a sociedade “E...” foi incorporada em 14/12/1998 na empresa “F...”, sociedade também sedeada na Holanda e que é detida em 99,99% pela impugnante, tendo esta assumido a responsabilidade dos empréstimos contraídos anteriormente pela “E...” junto da sociedade “D..., Lda.” (anexos I e V do relatório); f. que no decurso do exercício do ano de 1996, a impugnante, através de 18 atos específicos, transferiu o montante global de € 21.169.583,30 para a “D...”, a título de prestações suplementares de capital, tendo, igualmente no decurso do exercício do ano de 1996, a “D...” transferido o supra referido montante global de € 21.169.583,30 para a “E...”; g. que no decurso de exercício do ano de 1997 a impugnante, através de 20 transferências bancarias, transferiu o montante global de € 48.412.835,82 para a “D...”, a título de prestações suplementares de capital, tendo, igualmente no decurso de exercício do ano de 1997, a “D...” transferido o supra referido montante global de € 48.412.835,82 para a “E...”; h. que a empresa “G..., Lda.” é sedeada na Zona Franca da Madeira, e isenta de IRC, sendo detida a 100% pela “B..., SGPS, S.A.” (anexo I do relatório); i. que no âmbito de um contrato de mútuo previamente celebrado com a sociedade “F...”, a empresa “G...” efetuou a esta vários empréstimos no ano de 1997, totalizando no dia 13/08/1997 o valor de € 110.238.146,82, acrescido de juros no montante de € 5.371.345,71; j. que, no dia 13/08/1997, mediante celebração de contrato de cedência de posição contratual, a empresa “G...” cedeu a “D...” todos os direitos e obrigações decorrentes do contrato de mútuo inicial celebrado com a “F...', passando a referida “D...” a ser credora da sociedade “F...” relativamente aos empréstimos mutuados pela “G...”; k. que no dia 14/08/1997, a impugnante transferiu para a “D...” o montante de € 115.611.376,58, a título de prestação suplementar de capital, montante que a “D...” transferiu, na mesma data, para a “G...”; l. que, com data valor de 30/9/1997, a impugnante transferiu o montante de € 199.519.158,83, a favor da “D...”, a titulo de prestação suplementar de capital, montante que na mesma data esta mutuou a sociedade “H...”, empresa sedeada nas Channel Islands e regida pelas leis de Jersey, sendo considerada não residente, tudo na sequência da celebração de um contrato de empréstimo obrigacionista por um período de 10 anos, com vencimento de juros a taxa anual de 6,442%, de que resultaram para a “D...” os seguintes proveitos: - exercício de 2000 - € 12.888.237,98; - exercício de 2001 - € 12.853.024,22; - exercício de 2002 - € 12.853.024,22 (anexo X do relatório); m. que no exercício do ano de 2000 a impugnante efetuou 11 transferências de capital no montante global de € 73.923.344,74 para a “D...”, a título de prestações suplementares de capital, tendo a “D...”, nas mesmas datas, efetuado transferências a favor da sociedade “F...” no montante de € 73.908.840,20; n. que no decurso dos exercícios de 2001 e 2002 se verifica a existência de movimentos de reembolso dos capitais mutuados, com origem na “F...” para a “D...”, e desta para a impugnante, nas mesmas datas e em iguais montantes; o. que os empréstimos concedidos pela “D...”, diretamente, ou indiretamente pela via da empresa “G...”, a “E...” e a “F...”, renderam juros à primeira nos seguintes exercícios e montantes: - exercício de 2000 - € 13.088.349,41; - exercício de 2001 - € 13.050.313,26; - exercício de 2002 - € 6.594.906,17 (anexo VIII do relatório); p. que os dividendos gerados pela “D...”, em resultado dos juros obtidos com os empréstimos concedidos, são regularmente distribuídos aos sócios, na percentagem de 11% para a sociedade “B..., SGPS, S.A.” e de 89% para a impugnante, sem tributação, atenta a isenção de IRC de que beneficia a “D...”; q. que a utilização da sociedade “D...” na celebração destes contratos teve um único, claro e inequívoco objetivo que consistiu na eliminação da carga fiscal sobre os respetivos juros, a qual se traduziu, na esfera da impugnante, numa redução significativa da base coletável a tributar, ou mais concretamente e nos três exercícios em questão), no aumento do prejuízo fiscal a reportar; r. mais concretamente, a receção dos acréscimos patrimoniais enquanto dividendos dedutíveis ao abrigo do artigo 46.° do CIRC, em vez de juros suscetíveis de tributação em sede de lucro tributável da impugnante, nos termos do artigo 20.°, n.º 1, al. c), do CIRC; s. assim, relativamente ao exercício do ano de 2000, a impugnante deduziu os dividendos provenientes da “D...” no montante de € 19.681.464,67, assim contribuindo tal montante para agravar o prejuízo fiscal que se cifrou no montante de € 30.206.484,29; t. já no que respeita ao exercício do ano de 2001, a impugnante deduziu os dividendos provenientes da “D...” no montante de € 23.021.772,53 e apresentou um prejuízo fiscal no montante de € 44.812.349,43; u. por último, no que se refere ao ano fiscal de 2002, a impugnante deduziu os dividendos provenientes da “D...” no montante de € 23.121.310,00 e apresentou um prejuízo fiscal no montante de € 38.282.326,80; v. que a única atividade registada contabilisticamente pela empresa “D...” consiste na aplicação das prestações suplementares que recebe da impugnante, não possuindo quaisquer meios físicos para a prossecução do seu objeto social de prestação de serviços nas áreas contabilística e económica, da elaboração de estudos económicos e de análise, da consultoria nas referidas áreas, da gestão da carteira de títulos próprios, e da compra de imóveis para revenda, nem registando quaisquer custos com despesas de pessoal afeto a empresa (anexo XI do relatório); w. que os gerentes da “D...” constam dos quadros de outras empresas do grupo “B...”, sendo remunerados pela “B... Serviços” ou pela “B..., SGPS, S.A.”, empresa que detém 84% da A. e 89% da “D...” (anexo I do relatório) (fls. 218/324 do PAT apenso). 4. No dia 13/07/2004, a impugnante exerceu o direito de audição prévia quanto ao projeto do referido relatório (Docs. 3 e 4 da petição inicial e fls. 273/292 do PAT apenso). 5. No dia 16/08/2004, o Diretor-Geral dos Impostos autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.°, n.º 2, da Lei Geral Tributária, ao resultado tributável em sede de IRC dos exercícios de 2000, 2001 e 2002, declarado pela impugnante, para tanto ordenando se procedesse as correcções técnicas necessárias e consequentes liquidações, tudo com base no relatório identificado no ponto 3. e em parecer do Centro de Estudos Fiscais, datado do dia 03/08/2004 (Doc. 1 da PI e PAT apenso). 6. No dia 02/09/2004, a impugnante foi notificada do despacho identificado no ponto E (art. 1.° da PI). 7. No dia 02/12/2004, a impugnante apresentou acção administrativa especial, dando origem ao processo n.º 2926/04.3BELSB do Tribunal Tributário de Lisboa, visando impugnar a decisão do Diretor-Geral dos Impostos, datada de 16/03/2004, peticionando a sua revogação, nos termos que constam de fls. 280/316, cujo teor aqui se de por integralmente reproduzido (fls. 280/316). 8. No dia 30/10/2009, no âmbito da referida ação administrativa especial, foi proferida sentença, que a julgou totalmente improcedente, nos termos que constam de fls. 456/470, cujo teor aqui se de por integralmente reproduzido (fls. 456/470). I. No dia 15/02/2011, no âmbito da referida acção administrativa especial, foi proferido acórdão pelo Tribunal Central Administrativo Sul, transitado em julgado no dia 23/03/2011, nos termos que constam de fls. 471/515, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido, confirmando a sentença referenciada no ponto anterior (fls. 456/470 e 574). 9. No dia 27/12/2004, a administração tributária emitiu a demonstração da liquidação de IRC do ano de 2000, com o n.º ...14, contendo a compensação n.º ...86, que apurou um valor a reembolsar de € 1.597.879,68, nos termos que constam de fls. 235 e 238, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido (fls. 235 e 238). 10. No dia 21/07/2005, a administração tributária emitiu a demonstração da liquidação de IRC do ano de 2001, com o n.º ...35, contendo a compensação n.º ...59, que apurou um valor a reembolsar de € 6.983,17, nos termos que constam de fls. 236 e 239, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido (fls. 236 e 239). 11. No dia 25/07/2005, a administração tributária emitiu a demonstração da liquidação de IRC do ano de 2002, com o n.º ...36, contendo a compensação n.º ...67, que apurou um valor a reembolsar de € 64.617,38, nos termos que constam de fls. 237 e 240, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido (fls. 237 e 240). * 2.1.2. Quanto aos factos não provados a sentença diz o seguinte: Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa. * 2.1.3. A motivação da matéria de facto, constante da sentença, é a seguinte: A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. X 2.2. De Direito 2. 2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido o Acórdão impugnado, ao ter desconsiderado o efeito preclusivo ou positivo do caso julgado formado em torno da sentença proferida no Processo n.º 2926/04.3BELSB, no âmbito da qual foi julgada improcedente a acção administrativa de impugnação, deduzida pela ora impugnante/recorrida, do despacho do Director-Geral dos Impostos, de 15/06/2004, que autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso, em sede de IRC, nos exercícios de 2000, 2001 e 2002. A sentença proferida no Processo n.º 2926/04.3BELSB foi confirmada por meio de Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15/02/2011 (Processo n.º 4255/10), que negou provimento ao recurso interposto pela impugnante (A certidão do Acórdão e da sentença constam de fls. 457 a 515 dos presentes autos.). O entendimento firmado nas decisões judiciais foi no sentido de que a aplicação ao caso concreto da impugnante, nos exercícios em causa, da cláusula-geral anti-abuso do preceito do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, não merecia a censura que lhe havia sido dirigida. Reiterou-se em ambas as decisões o seguinte: «(…) In casu, analisemos da existência dos identificados pressupostos. Quanto ao primeiro pressuposto enunciado, relevam para a respectiva análise os meios utilizados e a forma essencial ou principalmente artificiosa ou fraudulenta com que o são, visando a minimização dos impostos. // Os negócios jurídicos em causa nos presentes autos prendem-se com os empréstimos realizados pela A. a outras empresas pertencentes ao mesmo grupo empresarial, através da sua participada “D...”, de forma pré-planeada, como o demonstra o facto de, em regra, a canalização dos fluxos financeiros da A. para a “D...” serem seguidamente remetidos às empresas terceiras beneficiárias de tais empréstimos (cfr.n°.4, als. c) a p), da matéria de facto provada), igualmente se devendo levar em consideração que os gerentes da “D...” eram quadros integrados no aludido grupo empresarial B... (cfr.n°.4, al. z), da matéria de facto provada), o que lhes permitia tomar as deliberações adequadas e oportunas relativamente aos empréstimos a conceder, tudo visando a minimização dos impostos a suportar. // Concluindo, considera o Tribunal que a factualidade provada preenche o primeiro dos pressupostos de aplicação do art°.38, n°.2, da L. G. Tributária, ao caso concreto. No que diz respeito ao segundo pressuposto, é óbvia a conclusão relativa à prova da sua existência, dado que o resultado elisivo em termos fiscais se verifica no caso concreto, para tanto sendo utilizada a situação tributária da empresa "D...”, a qual beneficia de isenção de I.R.C. (no âmbito do desenvolvimento das suas actividades na Zona Franca da Madeira - cfr. Decreto Regulamentar n°.53/82, de 23/8), para efectuar os empréstimos de capitais a entidades terceiras e beneficiando da correspondente recepção dos acréscimos patrimoniais enquanto dividendos dedutíveis ao abrigo do art.° 46, do C.I.R.C., em vez de juros susceptíveis de tributação em sede de lucro tributável da A. nos termos do art°.20p n°.1, al. c), do C.I.R.C. (cfr.n°.4, al. s), da matéria de facto provada). // Concluindo, considera o Tribunal que a factualidade provada preenche o segundo dos pressupostos de aplicação do art.° 38, n.° 2, da L. G. Tributária, ao caso concreto. Passemos ao terceiro pressuposto, o qual consiste na motivação fiscal do contribuinte, portanto, no facto dos actos ou negócios pelo mesmo praticados serem essencial ou principalmente dirigidos ao resultado que é a vantagem fiscal. Ficou já acima demonstrado na análise ao primeiro pressuposto, que de modo deliberado a A. utilizou a sua comparticipada “D..." para conceder os empréstimos a outras empresas por forma a socorrer-se do seu estatuto de isenção em sede de I.R.C. para eliminar a tributação fiscal, convertendo os juros pagos em resultado de tais empréstimos em dividendos, dedutíveis ao abrigo do art°.46º do C.I.R.C. // Sem necessidade de mais considerações, entende o Tribunal que a factualidade provada preenche o terceiro pressuposto de aplicação do art°.38, n°.2, da L. G. Tributária, ao caso concreto. Por último, analisemos o quarto pressuposto, o qual tem a ver com a reprovação normativo-sistemática da vantagem obtida (cfr.art°.63, n°.2º do C.P. P. Tributário). O comportamento da A. afigura-se anti-jurídico, atento o espírito da norma isentadora do imposto (cfr. Decreto Regulamentar n°.53/82, de 23/8), desde logo, porque a única actividade económica que a “D...” desenvolve na Zona Franca da Madeira consiste na aplicação das prestações suplementares que a mesma recebe da A. e transfere de seguida para entidades terceiras, não possuindo quaisquer meios físicos para a prossecução do seu objecto social (cfr.n.°4, al. x), da matéria de facto provada). // Também ao nível das instâncias jurisdicionais comunitárias este mesmo entendimento anti-juridicista tem sido sufragado através da prolação de diversos acórdãos do T.J.C.E., de que se destaca o acórdão “Cadbury Schwepps", respeitante ao processo C-196/04, de 12/9/2006, no qual se decidiu que quando a minimização da tributação “diga apenas respeito aos expedientes puramente artificiais destinados a contornar o imposto nacional normalmente devido não deverá aceitar-se a posição do sujeito passivo, a não ser que seja demonstrado que a referida sociedade controlada está realmente implantada no Estado-Membro de acolhimento e aí exerce actividades económicas efectivas”, o que não sucede no caso em apreciação, como resulta da análise da matéria de facto provada. // Em conclusão, entende o Tribunal que se encontram reunidos os pressupostos de aplicação da norma constante do art°.38, n°.2, da L. G. Tributária, ao caso concreto, encontrando-se devidamente fundamentado o despacho objecto dos presentes autos (cfr.n°.6 da matéria de facto provada)». Nos presentes autos, o Acórdão do TCAS em crise considerou que da inimpugnabilidade do acto administrativo autorizativo decorrente do caso julgado, formado da sentença proferida no Processo n.º 2926/04.3BELSB, não se segue a conclusão de que os vícios próprios do procedimento e dos actos de liquidação não possam ser apreciados na impugnação. Mais considerou que não existe uma completa relação de prejudicialidade entre a acção administrativa e a impugnação judicial, pelas razões que, em síntese, se enunciam: i) «O objecto do Processo n.° 2926/04.3BELSB só parcialmente coincide com o objecto do presente processo. E só nessa medida é que há uma relação de prejudicialidade. No mais é inexistente. Coincide na medida em que naquele processo se pediu a erradicação da ordem jurídica do despacho autorizador da aplicação da CGAA e no presente processo se pede (também) a mesma coisa». ii) «Mas - e foi esse o raciocínio seguido pela sentença - não será de atendar aos efeitos do caso julgado, ou melhor, à autoridade do caso julgado formado pelo acórdão anterior e pela sentença sobre a qual este recaiu quanto à questão da alegada ilegalidade das correções? Em nosso entender, a resposta terá de ser negativa, por várias ordens de razões. // Em primeiro lugar, se se entender que a fundamentação da sentença e do acórdão proferidos na AAE abrange a prova da falta de substância económica das operações económicas em causa, então constata-se que os referidos arestos foram além do âmbito da questão que neles foi colocada, que se continha nos pressupostos de legalidade do acto autorizador da CGAA, que como decorre da al. b) do n.° 9 do artigo 63.° do CPPT, apenas deveria demonstrar os elementos dessa falta em abstracto, não a prova da sua falta em concreto. // O que significaria que a sentença e o acórdão teriam extravasado o âmbito da questão que lhes foi posta, situação essa que, constituindo uma nulidade [cfr. artigo 668.°, n.° 1, al. d), do CPC, na redacção então vigente], retiraria qualquer autoridade de caso julgado à respectiva fundamentação e consequentemente não impediria que a aplicação concreta da CGAA fosse sindicada a pretexto da impugnação das consequentes correcções. Porém, se, como entendemos, não se trata de um excesso de pronúncia em relação a tal questão, mas de mera argumentação na defesa da bondade da fundamentação do acto autorizador da CGAA quanto à demonstração dos ditos elementos, então nada impede que se sindique a concreta aplicação desta e a concreta falta, ou não, da substância económica do negócio subjacente. // A favor desta posição pode argumentar-se, em reforço de todo o que supra se expendeu, que indicação dos elementos demonstradores da falta de substância do negócio não se confunde com a prova da falta de substância económica do negócio». iii) «O legislador do CPPT, ao editar o artigo 63.°, e ao prever a possibilidade de “recurso contencioso” do acto autorizador não desconhecia que não podia retirar ao contribuinte o direito, com cobertura constitucional, de sindicar o acto tributário que viesse a ser praticado ao abrigo da CGAA, sob pena de cair numa inconstitucionalidade gritante. // Por isso, sob pena de se entender que a referida norma padece de inconstitucionalidade por violação do artigo 20.°, n.° 1, e 268.°, n.° 4, da CRP, a sua interpretação só pode ser feita no sentido de que o acto autorizador se basta e se contém na mera referência aos elementos que demonstrem abstractamente a falta de substância económica do negócio, não à prova da falta desta em concreto». iv) «Por outro lado, embora aderindo à corrente que defende que o caso julgado abrange a decisão e os respectivos fundamentos, entendemos que o seu âmbito está objectivamente limitado pela relação silogística que se estabelece entre aquela e os factos que lhe servem de suporte. Isto é, não é toda a fundamentação que releva para efeitos de caso julgado, mas apenas aquela que se correlaciona directamente com a decisão concreta. // O que, no caso em apreço, determina que qualquer fundamentação que eventualmente se referisse à prova da falta de substância económica do negócio ser pura e simplesmente irrelevante para aferir da amplitude do caso julgado, visto que a decisão proferida no processo anterior apenas julgou acertada essa fundamentação para efeitos de aplicação futura da CGAA». v) «Para além disso e como já se salientou, a fundamentação do despacho autorizador da aplicação da CGAA e a fundamentação da aplicação concreta desta embora sendo gramaticalmente coincidentes não representam - de um ponto de vista estritamente jurídico - uma só e única fundamentação, porque dizem respeito a actos diversos praticados em procedimentos distintos, legitimando a recorrente a questionar as correcções com base na alegada errada fundamentação que lhe é própria. // Por todas estas razões entende-se, em contramão com a sentença recorrida, que não existe qualquer situação de autoridade de caso julgado que seja vinculante e deva ser seguida no presente processo, em relação ao conhecimento dos alegados vícios das correcções/liquidações» Por seu turno, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07/12/2022, que admitiu o recurso de revista em apreço, referiu-se o seguinte: «A questão colocada pela recorrente, respeitante à violação ou não do caso julgado, assume, por si só, relevo suficiente para que o presente recurso seja admitido para uma melhor aplicação do direito. // Na verdade, a estabilização dos conflitos gerada pelo caso julgado das decisões judiciais é fundamental para a definição das posições jurídicas das partes e evita que se discuta indefinidamente a mesma questão. // Vindo, como vem, colocada em causa tal estabilidade é essencial que este Supremo Tribunal se pronuncie sobre o recurso que nos vem dirigido de modo a confirmar a decisão recorrida ou, por outro lado, se como alega [a recorrente], deva manter-se o decidido em anterior processo judicial // Está, assim, o recurso em condições legais para ser admitido. // Pelo exposto, acordam os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, que compõem a formação a que alude o artigo 285.º, n.° 6 do CPPT, em admitir o presente recurso de revista». 2.2.2. Está em causa a observância do efeito positivo do caso julgado por parte do Acórdão do TCAS impugnado. A função de caso julgado é a de proibir que o tribunal de uma segunda acção, por força da vinculação ao caso julgado da decisão anterior transitada, profira uma decisão que seja contraditória com aquela. É, bem assim, a de evitar que esse «órgão seja obrigado, numa situação de identidade de causas, a repetir a decisão transitada» (Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 1997, p. 575.). Mais se refere que «[a] relação de prejudicialidade entre objectos processuais verifica-se quando a apreciação de um objeto (que é prejudicial) constitui um pressuposto ou condição de julgamento de um outro objecto (que é o dependente). Também nesta situação tem relevância o caso julgado: a decisão proferida sobre o objecto prejudicial vale como autoridade de caso julgado na acção em que é apreciado o objecto dependente» (Miguel Teixeira de Sousa, Ibidem.). A este propósito, da jurisprudência colhe-se a orientação seguinte: «A autoridade do caso julgado destina-se a assegurar a vinculação dos órgãos jurisdicionais, bem como dos particulares, aos efeitos de uma decisão judicial anterior, transitada em julgado, não permitindo a reapreciação de questão já anteriormente decidida de forma definitiva e que desse modo não deverá ser contrariada, sob a pena de colisão e incompatibilidade lógica entre julgados. // Exige-se para a verificação da autoridade de caso julgado a demonstração de um nexo de prejudicialidade entre as duas decisões judiciais em causa, o que sucede quando os fundamentos essenciais e decisivos da primeira constituem necessariamente pressupostos lógicos e incontornáveis da segunda». (Acórdão do STJ, de 17-12-2024, P. 2868/23.3T8VRL.G1.S1; No mesmo sentido, v. Acórdãos do STJ, de 10-12-2024, P. 15785/19.2T8LSB-A.L1.S1; de 29-10-2024, P. 2985/20.1T8FNC.L1.S1; de 12- 11-2024, P. 1236/05.3TBALQ.L2.S2.) No caso em exame, compulsados, seja o conteúdo da sentença transitada em julgado, proferida no Processo n.º 2926/04.3BELSB, seja o teor da petição inicial de impugnação das liquidações adicionais de 2000, 2001 e 2002, em apreço nos autos, verifica-se que ocorre a sobreposição dos objectos processuais. Com efeito, não são invocados vícios próprios e autónomos das liquidações contestadas, para além dos vícios e erros já assacados ao acto autorizativo da aplicação da cláusula do artigo 38.º, n.º 2, da LGT e rejeitados pela sentença proferida na acção administrativa que correu termos com o nº 2926/04.3BELSB e já transitada em julgado. Assim sendo, não podia o Acórdão sob revista reapreciar os vícios já dirimidos no âmbito da sentença transitada em julgado no P. n.º 2926/04.3BELSB, nem revogar a sentença proferida nestes autos de impugnação, a qual julgou procedente a excepção do caso julgado e, perante a falta de invocação de vícios próprios das liquidações impugnadas, determinou a improcedência da presente impugnação. Por outras palavras, a impugnação autónoma do acto autorizativo da aplicação da cláusula anti-abuso (artigo 38.º/2, da LGT), nos termos do artigo 63.º/10, do CPPT, sendo julgada improcedente, com trânsito em julgado, não pode ser revista por parte da decisão judicial que, em sede de impugnação dos actos tributários subsequentes, afere da bondade da mesma causa de pedir. No caso em apreço, ficou assente, na decisão judicial transitada em julgado (Processo n.º 2926/04.3BELSB) que os pressupostos de facto e de direito da aplicação da norma anti-abuso ao caso em exame se mostram comprovados, nos termos que constam do relatório inspectivo (ponto 3. da matéria de facto assente, supra). Não pode o tribunal, no âmbito de acção distinta daquela, como sucede com a presente impugnação dos actos tributários subsequentes ao acto autorizativo de aplicação da referida cláusula, sem a invocação pela impugnante de vícios próprios de tais actos tributários, reabrir a discussão sobre a verificação de tais pressupostos. Tal colidiria com a necessária não contradição de julgados, ínsita ao dever de respeito do caso julgado (artigos 580.º e 581.º do CPC). Mais se refere que o alcance do caso julgado (artigo 621.º do CPC), resulta da interpretação do seu dispositivo e dos seus fundamentos, a qual segue o regime da interpretação dos actos jurídicos (artigos 295.º e 236.º/1, do Código Civil). Tal significa que não pode o intérprete retirar da sentença proferida no Processo n.º 2926/04.3BELSB, confirmada por Acórdão do TCAS, de 15/02/2011, prolatado no âmbito do recurso jurisdicional n.º 4255/10, outro sentido que não seja o de que os pressupostos concretos de aplicação da norma do artigo 38.º/2, da LGT (Cláusula Geral anti-abuso) não enfermam dos erros, vícios e ilegalidades que foram assacados pela impugnante no âmbito da referida acção, pelo que o seu reexame não pode ser retomado no âmbito da presente impugnação. O que ocorreu com a prolacção do Acórdão em crise, ao estabelecer a distinção entre a aferição abstracta ou perfunctória e a aferição concreta da verificação dos pressupostos em causa. Do mesmo modo, está impedido o tribunal competente para aferir do bem fundado da impugnação de sustentar a substância económica da operação em exame, porquanto foi dado como assente nas decisões transitadas em julgado que a mesma corresponde a um artifício gizado pela contribuinte para, através do recurso a uma empresa sua participada, sediada na Zona Franca da Madeira, isenta de IRC, obter a conversão simulada de juros de empréstimos em dividendos, com a inerente vantagem fiscal para o seu beneficiário, a ora recorrida/impugnante. Em face do exposto, impõe-se conceder provimento ao recurso, revogar o Acórdão impugnado e, em substituição, julgar improcedente a impugnação. Termos em que se procederá no dispositivo. 2.2.3. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir o seguinte. «Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento» [artigo 6.º/7, do RCP]. O valor da causa é de €20.601.428,00. No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos negativos enunciados, no artigo 6.º/7, do RCP, com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final. Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo no seguinte: i) conceder provimento ao recurso de revista, revogar o acórdão recorrido, quanto aos pontos 2. e 3. do seu "Dispositivo". ii) manter o decidido na sentença, do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 03-07-2012 (cf. pág. 605 segs. do SITAF). Custas pela recorrida, em todas as instâncias, sem taxa de justiça, no STA, por ausência de contra-alegação e sem prejuízo da dispensa do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Registe e Notifique. Lisboa, 12 de fevereiro de 2025. - Jorge Cortês (relator) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

II- Na impugnação judicial, ao tribunal compete dirimir os vícios próprios das liquidações subsequentes, considerando assente o quadro fáctico-normativo definido no acto autorizativo de aplicação da cláusula anti abuso.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira interpõe recurso de revista, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT, contra o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 30/09/2020, que concedeu provimento parcial ao recurso interposto pela impugnante, A... SGPS, SA, contra a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 29/06/2012, que, no âmbito da impugnação judicial em causa, julgou procedente a excepção do caso julgado e determinou a absolvição da Ré da instância. A sentença absolveu a Ré da instância no que respeita ao pedido de «revogação do despacho do Director-Geral dos Impostos, de 16/08/2004, que autorizou a aplicação da disposição anti-abuso» e, quanto ao mais, julgou «improcedente a impugnação relativa às liquidações adicionais de IRC de 2000, 2001 e 2002».

No Acórdão impugnado, o Tribunal Central Administrativo Sul confirmou a sentença quanto ao segmento da absolvição da instância, revogou a sentença «na parte restante» e julgou procedente a impugnação, com a consequente anulação das liquidações adicionais impugnadas.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido por acórdão deste STA, de 7 de Dezembro de 2022, a Recorrente apresentou alegações, onde conclui nos seguintes termos:

I. (…)

II. Como se infere do art.º 285º do CPPT o recurso de revista pode ser admitido quando verificados um dos dois requisitos alternativos, bastando o preenchimento de qualquer deles para determinar a admissão do presente recurso:

a) A questão a resolver assuma importância fundamental, por via da sua relevância jurídica ou social; ou

b) A intervenção do Supremo Tribunal Administrativo se revele claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

III. In casu, a questão que se pretende submeter à revista desse Tribunal Superior, consiste em determinar se, tendo sido objecto de apreciação em sede de Acção Administrativa Especial a legalidade da decisão de autorização de aplicação de disposições anti-abuso para efeitos de determinação da matéria tributável em IRC, é legítimo ao Tribunal apreciar novamente a legalidade dessa decisão, sem que tenham sido invocados novos fundamentos de facto e de direito, em sede de impugnação da liquidação de IRC, mas decidindo em sentido contrário.

IV. Ou, numa outra formulação, saber se, nos casos em que a lei prevê a impugnação autónoma de determinado acto de um procedimento, é ainda possível, quando exista decisão judicial expressa e transitada em julgado sobre essa impugnação, voltar a discutir, com os mesmos fundamentos, a legalidade desse acto, no final do procedimento, ou se aquela decisão judicial anteriormente transitada em julgado goza da autoridade de caso julgado.

V. Quanto à relevância social, entendida no sentido de que a situação apresenta contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, afigura-se-nos que a mesma se encontra verificada no caso em apreço.

VI. Porquanto, a questão em causa, não tem um interesse meramente teórico, tendo sim uma grande capacidade de expansão, na medida em que se irá repetir sempre que a lei preveja a possibilidade de impugnação autónoma de determinado acto do procedimento.

VII. Consubstanciando a decisão a proferir uma orientação para a decisão uniforme desses casos futuros.

VIII. Outrossim, a importância fundamental da questão nesta vertente, decorre também das implicações da violação da autoridade do caso julgado, i.e., colocar em causa o prestígio dos tribunais e a certeza e segurança jurídica das decisões judiciais (cf. art. 580º n.º 2 do CPC).

IX. Sendo ainda a mesma importância fundamental da questão expressa na consagração constitucional do artigo 205 n.º 2 da CRP, que consubstancia um princípio fundamental de um Estado de Direito e evidentemente do nosso sistema judicial.

X. No que concerne à necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito verifica-se que, apenas o acórdão objecto do presente recurso, decidiu ser admissível a reapreciação em sede de impugnação de uma questão decidida anteriormente numa acção administrativa especial. Inexistindo, pois, nesse sentido, jurisprudência consolidada sobre a mesma questão, devendo assim ser admitida a presente Revista.

XI. Sendo que, também é verificável, na questão dos autos, a existência de um claro interesse objectivo que transpõe os limites do caso concreto aqui em apreciação, constituindo um caso “tipo” “onde se deve reconhecer a utilidade de intervenção do STA, com vista a uma pronúncia que possa servir como orientação para os tribunais de que aquele Tribunal é órgão de cúpula.

XII. Resultando ainda evidente a existência de erro ostensivo na apreciação pelo TCA Sul do regime aplicável, v.g. quando decidiu ser admissível a reapreciação de uma questão objecto de decisão judicial transitada em julgado na ausência de invocação de fundamentos de facto e de direito diferentes dos apreciados naquela decisão judicial.

XIII. Pelo que se verifica a clara necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no sentido de evitar a propagação de uma interpretação errónea, nas situações em que subsequentemente esteja em causa aquela questão.

XIV. Tendo a questão sido decidida de modo juridicamente insustentável pelo TCA Sul, só uma intervenção desse Supremo Tribunal – necessária para uma melhor aplicação do direito – poderá evitar que uma juridicamente insustentável posição jurisprudencial tenha início (tratando-se de primeira decisão nesse sentido).

XV. Pelo que, na situação dos autos, demonstram-se preenchidos os pressupostos dos quais depende a admissibilidade do recurso de revista, quer pela capacidade de expansão, quer por estar em causa um princípio basilar do nosso ordenamento jurídico, quer ainda por se revelar necessária e imprescindível uma actuação preventiva do órgão de cúpula (orientador dos restantes tribunais) de forma a evitar a aplicação desta interpretação ostensivamente errada.

XVI. Entendeu o douto Acórdão ora recorrido que, embora exista uma decisão judicial transitada em julgado que apreciou a legalidade do despacho que autorizou a aplicação da Cláusula Geral Anti Abuso (e apesar de a própria impugnante assumir nas suas alegações de recurso que a causa de pedir no âmbito daquele processo é a mesma do presente processo), poderá o Tribunal fazer tábua rasa do decidido naquela decisão judicial transitada em julgado e apreciar de forma diversa as mesmas questões que ali haviam já sido apreciadas (em violação do disposto nos artigos 2º e 205º n.2 da CRP e 580º n.º 2 do CPC).

XVII. De acordo com a alínea b) do n.º 9 do artigo 63º do CPPT, na fundamentação da decisão de aplicação das disposições anti abuso, é necessário que conste: “A indicação dos elementos que demonstrem que a celebração do negócio ou prática do acto tiveram como fim único ou determinante evitar a tributação que seria devida em caso de negócio ou acto de substância económica equivalente;”, inexistindo aqui quaisquer referências a uma prova indiciária ou perfunctória (para usar uma terminologia a que o Acórdão por vezes recorre), ou sequer abstracta.

XVIII. Pelo que, quando na decisão de aplicação das disposições anti abuso é feita a demonstração da falta de sustância económica do negócio, com a indicação dos elementos que a demonstram, efectivamente está a ser feita a prova da falta de sustância do negócio e não uma prova perfunctória.

XIX. De facto, o procedimento de aplicação da CGAA integra-se no procedimento de liquidação, não sendo legítimo, logicamente, que a AT aquando da liquidação deixe de respeitar integralmente a decisão de aplicação da CGAA, nomeadamente com a escolha de outros fundamentos por si idealizados em detrimento daquela fundamentação exigida pelo artigo 63º do CPPT, sob pena de ilegalidade da liquidação.

XX. Nunca poderia, pois, a liquidação em causa nos autos, para efeitos de aplicação da CGAA, abstrair-se da decisão prevista no art. 63º do CPPT, o que é revelador da relação incindível, in casu, entre a aplicação da CGAA e a liquidação, que dela é consequente, integrando-se aquele procedimento de aplicação da CGAA no procedimento de liquidação (não obstante o procedimento de liquidação prosseguir ainda após a decisão de aplicação da CGAA).

XXI. No caso dos autos, na sequência da notificação da decisão que decidiu aplicar a CGAA, além da presente impugnação deduzida pela Autora, foi ainda apresentada, por esta, uma Acção Administrativa Especial. Sendo que a referida Acção Administrativa Especial teve decisão transitada em julgado.

XXII. Por outro lado, não foram na impugnação apresentados fundamentos de facto e de direito distintos dos invocados na ação administrativa especial, nem sequer foram alegados vícios próprios dos atos emitidos na sequência do despacho do Diretor-Geral dos Impostos.

XXIII. Assim, admitir em sede de impugnação aqui uma nova apreciação destes fundamentos, implicaria fazer tábua rasa do caso julgado da decisão proferida na ação administrativa especial.

XXIV. Pois, são os mesmos fundamentos de facto e de direito que estão em causa em ambas as acções.

XXV. E, apesar de o procedimento de liquidação in casu ter prosseguido após a decisão de aplicação da CGAA, certo é que nenhum vício autónomo subsequente foi invocado na presente impugnação, na medida em que, o fundamento ou causa de pedir da ilegalidade das correções em causa nos presentes autos é apenas e só a ilegalidade da aplicação da CGAA.

XVI. Sendo que, a pretensão dessa ilegalidade da aplicação da CGAA, é sustentada quer na Acção Administrativa Especial quer na presente impugnação nos mesmos fundamentos de facto e de direito.

XVII. Razão pela qual, a própria impugnante, inclusivamente nas suas alegações de recurso, vide art. 93º, assume que existe identidade de causa de pedir em ambas as acções.

XVIII. Nenhuma ilegalidade específica do acto de liquidação foi indicada na Impugnação susceptível de ser autonomizada relativamente ao já apreciado na Acção Administrativa Especial, não sendo indicadas quaisquer outras ilegalidades não decorrentes daquela ilegalidade do acto de autorização de aplicação da CGAA, já apreciado na Acção Administrativa Especial, por referência precisamente às mesmas questões que a Impugnante pretende ver apreciadas na Impugnação.

XIX. Sendo que a liquidação na parte impugnada se limitou a dar execução ao decidido na autorização de aplicação da CGAA, e nenhuma ilegalidade dessa execução foi apontada pela Impugnante à liquidação.

XX. Como, aliás, não poderia ser apontada, dado que as liquidações em causa nos autos, são posteriores à dedução da Impugnação (vejam-se os factos 7, 9, 10 e 11 transcritos no acórdão ora recorrido), só mais tarde sendo alargado o âmbito da impugnação (sem indicação de novas questões a apreciar).

XXI. No caso dos autos, poderiam as liquidações ser sindicadas judicialmente por via de Impugnação com outros fundamentos além dos já apreciados na Acção Administrativa Especial.

XXII. Todavia, nenhum outro fundamento foi avançado pela Impugnante, que não tivesse já sido apreciado naquela Acção Administrativa Especial, com decisão transitada em julgado.

XXIII. Beneficiando, nessa medida, o aí decidido da autoridade do caso julgado, que impede uma nova apreciação dos mesmos fundamentos em sede da presente impugnação.

XXXIV. A prova da falta de substância económica das operações em causa, está compreendida no âmbito da apreciação do acto de autorização de aplicação da CGAA, sendo este acto sindicável na Acção Administrativa Especial (à data dos factos em causa nos autos) quer na vertente de erro nos pressupostos de facto quer na vertente de erro nos pressupostos de direito.

XXXV. Assim, na fundamentação da sentença e do acórdão proferidos na AAE quando aí se abrange a prova da falta de substância económica das operações económicas em causa, não foram os referidos arestos além do âmbito da questão que neles foi colocada, que se continha nos pressupostos de legalidade do acto autorizador da CGAA,

XXXVI. Não invocou a Impugnante na sua Impugnação a existência de erros na quantificação ou qualquer outra ilegalidade “em concreto” que não tenha sido apreciada naquela Acção Administrativa Especial.

XXXVII. Inclusivamente os montantes das correcções em concreto a constar da liquidação decorrentes da aplicação da Cláusula Geral Anti Abuso, já eram indicados no despacho que autorizou essa aplicação.

XXXVIII. Ainda que se não verifique o concurso dos requisitos ou pressupostos para que exista a excepção de caso julgado (exceptio rei judicatae), coloca-se em causa o prestígio dos tribunais ou a certeza ou segurança jurídica das decisões judiciais se uma decisão, vier dispor em sentido diverso sobre o mesmo objecto da decisão anterior transitada em julgado, abalando assim a autoridade desta.

XXXIX. A autoridade do caso julgado justifica-se/impõe-se pela necessidade da certeza e da segurança nas relações jurídicas.

XL. E essa autoridade não é retirada, nem posta em causa mesmo que a decisão transitada em julgado não tenha apreciado corretamente os factos ou haja interpretado e aplicado erradamente a lei, na expressão de Alberto dos Reis: no mundo do Direito tudo se passa como se a sentença fosse a expressão fiel da verdade e da justiça.

XLI. O legislador do CPPT, ao editar o artigo 63.º, e ao prever a possibilidade de “recurso contencioso” do acto autorizador não desconhecia que não podia retirar ao contribuinte o direito, com cobertura constitucional, de sindicar o acto tributário que viesse a ser praticado ao abrigo da CGAA, porém a questão precisamente em causa no presente recurso, é que o ora impugnante, já exerceu o seu direito de defesa na Acção Administrativa Especial, e os concretos argumentos que pretende ver apreciados na presente impugnação já foram ali objecto de apreciação.

XLII. Sendo apenas em virtude da ausência de outros elementos indicados pelo Impugnante além dos já apreciados naquela Acção Administrativa Especial, dado que, como se repete, não aponta qualquer ilegalidade que não tenha sido objecto de apreciação, que se justifica considerar não ser de afastar, no caso dos autos, em virtude da autoridade do caso julgado, o que já foi objecto de decisão judicial transitada em julgado.

XLIII. Assim, a decisão proferida pelo TCA Sul, objecto do presente recurso, redunda em violação de lei, nomeadamente, do disposto nos artigos 205.º n.º 2 da CRP (e art. 2º da CRP), 508º n.º 2 do CPC e 63.º n.º 9 al. b) do CPPT.

XLIV. Tendo em conta o valor da causa (€ 20.601.428,00), haverá lugar, nos termos da lei, ao pagamento do respetivo remanescente, em cumprimento do disposto na anotação à TABELA I anexa ao Regulamento das Custas Processuais (RCP), de acordo com a 1.ª parte do n.º 7 do art.º 6.º do citado diploma legal, sendo que, pelo presente recurso de revista o remanescente da taxa de justiça devida seria de € 124.542,00;

XLV. Ora, o valor a pagar a título de remanescente revela-se desproporcionado em face do serviço prestado – pelo que, sob pena da verificação da inconstitucionalidade (cfr. art. 20º, nº 1, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos arts. 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, da Constituição da República Portuguesa) -, se solicita que este Tribunal faça uso da faculdade prevista na segunda parte do n.º 7 do art.º 6.º do RCP dispensando o pagamento do remanescente nos presentes autos, na sua totalidade ou, em alternativa, parcialmente, mediante um juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado (no mesmo sentido acórdão STA, datado de 18.10.2017, proferido no processo n.º 0798/15).

1.3. A Recorrida contra-alegou. O TCA Sul, por acórdão de 9 de Junho de 2022, determinou o desentranhamento das contra-alegações por intempestividade.

1.4. Recebidos os autos no Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no sentido da improcedência do recurso.

Cumpre decidir.

2. Fundamentação

2.1. Fundamentação de facto

2.1.1. Factos provados

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. Nos anos de 2000, 2001, e 2002, a impugnante era sujeito passivo de IRC no regime geral, fazendo parte integrante do grupo empresarial liderado pela empresa “B..., SGPS, S.A.” e consistindo a atividade daquela na gestão de participações sociais no setor da distribuição alimentar em Portugal e na Polónia (fls. 218/256 do processo administrativo tributário apenso).

2. Em cumprimento das ordens de Serviço ...48, ...50, e 04/1/27, a impugnante foi sujeita a ação inspetiva aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, com início no dia 26/11/2003, para os exercícios de 2000 e 2001, e no dia 05/03/2004, para o exercício de 2002 (fls. 218/256 do PAT apenso).

3. Esta acção culminou com a elaboração do relatório constante de fls. 218/256 do PAT apenso, datado de 21/07/2004 e cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido juntamente com os respetivos anexos, onde se apurou designadamente o seguinte:

a. que o capital social da impugnante era detido, a data de 31/12/2002, na percentagem de 84% pela sociedade “C..., Lda.” e na percentagem de 15,9% pela sociedade “B..., SGPS, S.A.”, sendo que a referida sociedade “C...” era detida na percentagem de 96% pela sociedade “B..., SGPS, S.A.” (anexo I do relatório);

b. que a impugnante detinha a percentagem de 89% do capital social da sociedade “D..., Lda.”, sendo os restantes 11% detidos pela sociedade “B..., SGPS, S.A.” (anexos I e II do relatório);

c. que a citada “D..., Lda.” é uma empresa sedeada na Zona Franca da Madeira, sendo isenta de IRC e tendo como objeto social a atividade de prestação de serviços nas áreas contabilística e económica, elaboração de estudos económicos e de análise, consultoria nas referidas áreas, gestão da carteira de títulos próprios e compra de imóveis para revenda (anexo II do relatório);

d. que em 21/12/1995 a impugnante transferiu o montante de € 13.356.760,21 para a sociedade “D...”, a título de prestações suplementares de capital, montante este que, em 27/12/1995, a “D...” transferiu a favor da empresa “E... BV', sociedade não residente sedeada na Holanda (...), cujo capital social foi detido, a partir de 14/12/1998, em 99,99% pela impugnante (anexo V do relatório);

e. que a sociedade “E...” foi incorporada em 14/12/1998 na empresa “F...”, sociedade também sedeada na Holanda e que é detida em 99,99% pela impugnante, tendo esta assumido a responsabilidade dos empréstimos contraídos anteriormente pela “E...” junto da sociedade “D..., Lda.” (anexos I e V do relatório);

f. que no decurso do exercício do ano de 1996, a impugnante, através de 18 atos específicos, transferiu o montante global de € 21.169.583,30 para a “D...”, a título de prestações suplementares de capital, tendo, igualmente no decurso do exercício do ano de 1996, a “D...” transferido o supra referido montante global de € 21.169.583,30 para a “E...”;

g. que no decurso de exercício do ano de 1997 a impugnante, através de 20 transferências bancarias, transferiu o montante global de € 48.412.835,82 para a “D...”, a título de prestações suplementares de capital, tendo, igualmente no decurso de exercício do ano de 1997, a “D...” transferido o supra referido montante global de € 48.412.835,82 para a “E...”;

h. que a empresa “G..., Lda.” é sedeada na Zona Franca da Madeira, e isenta de IRC, sendo detida a 100% pela “B..., SGPS, S.A.” (anexo I do relatório);

i. que no âmbito de um contrato de mútuo previamente celebrado com a sociedade “F...”, a empresa “G...” efetuou a esta vários empréstimos no ano de 1997, totalizando no dia 13/08/1997 o valor de € 110.238.146,82, acrescido de juros no montante de € 5.371.345,71;

j. que, no dia 13/08/1997, mediante celebração de contrato de cedência de posição contratual, a empresa “G...” cedeu a “D...” todos os direitos e obrigações decorrentes do contrato de mútuo inicial celebrado com a “F...', passando a referida “D...” a ser credora da sociedade “F...” relativamente aos empréstimos mutuados pela “G...”;

k. que no dia 14/08/1997, a impugnante transferiu para a “D...” o montante de € 115.611.376,58, a título de prestação suplementar de capital, montante que a “D...” transferiu, na mesma data, para a “G...”;

l. que, com data valor de 30/9/1997, a impugnante transferiu o montante de € 199.519.158,83, a favor da “D...”, a titulo de prestação suplementar de capital, montante que na mesma data esta mutuou a sociedade “H...”, empresa sedeada nas Channel Islands e regida pelas leis de Jersey, sendo considerada não residente, tudo na sequência da celebração de um contrato de empréstimo obrigacionista por um período de 10 anos, com vencimento de juros a taxa anual de 6,442%, de que resultaram para a “D...” os seguintes proveitos:

- exercício de 2000 - € 12.888.237,98;

- exercício de 2001 - € 12.853.024,22;

- exercício de 2002 - € 12.853.024,22 (anexo X do relatório);

m. que no exercício do ano de 2000 a impugnante efetuou 11 transferências de capital no montante global de € 73.923.344,74 para a “D...”, a título de prestações suplementares de capital, tendo a “D...”, nas mesmas datas, efetuado transferências a favor da sociedade “F...” no montante de € 73.908.840,20;

n. que no decurso dos exercícios de 2001 e 2002 se verifica a existência de movimentos de reembolso dos capitais mutuados, com origem na “F...” para a “D...”, e desta para a impugnante, nas mesmas datas e em iguais montantes;

o. que os empréstimos concedidos pela “D...”, diretamente, ou indiretamente pela via da empresa “G...”, a “E...” e a “F...”, renderam juros à primeira nos seguintes exercícios e montantes:

- exercício de 2000 - € 13.088.349,41;

- exercício de 2001 - € 13.050.313,26;

- exercício de 2002 - € 6.594.906,17 (anexo VIII do relatório);

p. que os dividendos gerados pela “D...”, em resultado dos juros obtidos com os empréstimos concedidos, são regularmente distribuídos aos sócios, na percentagem de 11% para a sociedade “B..., SGPS, S.A.” e de 89% para a impugnante, sem tributação, atenta a isenção de IRC de que beneficia a “D...”;

q. que a utilização da sociedade “D...” na celebração destes contratos teve um único, claro e inequívoco objetivo que consistiu na eliminação da carga fiscal sobre os respetivos juros, a qual se traduziu, na esfera da impugnante, numa redução significativa da base coletável a tributar, ou mais concretamente e nos três exercícios em questão), no aumento do prejuízo fiscal a reportar;

r. mais concretamente, a receção dos acréscimos patrimoniais enquanto dividendos dedutíveis ao abrigo do artigo 46.° do CIRC, em vez de juros suscetíveis de tributação em sede de lucro tributável da impugnante, nos termos do artigo 20.°, n.º 1, al. c), do CIRC;

s. assim, relativamente ao exercício do ano de 2000, a impugnante deduziu os dividendos provenientes da “D...” no montante de € 19.681.464,67, assim contribuindo tal montante para agravar o prejuízo fiscal que se cifrou no montante de € 30.206.484,29;

t. já no que respeita ao exercício do ano de 2001, a impugnante deduziu os dividendos provenientes da “D...” no montante de € 23.021.772,53 e apresentou um prejuízo fiscal no montante de € 44.812.349,43;

u. por último, no que se refere ao ano fiscal de 2002, a impugnante deduziu os dividendos provenientes da “D...” no montante de € 23.121.310,00 e apresentou um prejuízo fiscal no montante de € 38.282.326,80;

v. que a única atividade registada contabilisticamente pela empresa “D...” consiste na aplicação das prestações suplementares que recebe da impugnante, não possuindo quaisquer meios físicos para a prossecução do seu objeto social de prestação de serviços nas áreas contabilística e económica, da elaboração de estudos económicos e de análise, da consultoria nas referidas áreas, da gestão da carteira de títulos próprios, e da compra de imóveis para revenda, nem registando quaisquer custos com despesas de pessoal afeto a empresa (anexo XI do relatório);

w. que os gerentes da “D...” constam dos quadros de outras empresas do grupo “B...”, sendo remunerados pela “B... Serviços” ou pela “B..., SGPS, S.A.”, empresa que detém 84% da A. e 89% da “D...” (anexo I do relatório) (fls. 218/324 do PAT apenso).

4. No dia 13/07/2004, a impugnante exerceu o direito de audição prévia quanto ao projeto do referido relatório (Docs. 3 e 4 da petição inicial e fls. 273/292 do PAT apenso).

5. No dia 16/08/2004, o Diretor-Geral dos Impostos autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.°, n.º 2, da Lei Geral Tributária, ao resultado tributável em sede de IRC dos exercícios de 2000, 2001 e 2002, declarado pela impugnante, para tanto ordenando se procedesse as correcções técnicas necessárias e consequentes liquidações, tudo com base no relatório identificado no ponto 3. e em parecer do Centro de Estudos Fiscais, datado do dia 03/08/2004 (Doc. 1 da PI e PAT apenso).

6. No dia 02/09/2004, a impugnante foi notificada do despacho identificado no ponto E (art. 1.° da PI).

7. No dia 02/12/2004, a impugnante apresentou acção administrativa especial, dando origem ao processo n.º 2926/04.3BELSB do Tribunal Tributário de Lisboa, visando impugnar a decisão do Diretor-Geral dos Impostos, datada de 16/03/2004, peticionando a sua revogação, nos termos que constam de fls. 280/316, cujo teor aqui se de por integralmente reproduzido (fls. 280/316).

8. No dia 30/10/2009, no âmbito da referida ação administrativa especial, foi proferida sentença, que a julgou totalmente improcedente, nos termos que constam de fls. 456/470, cujo teor aqui se de por integralmente reproduzido (fls. 456/470).

I. No dia 15/02/2011, no âmbito da referida acção administrativa especial, foi proferido acórdão pelo Tribunal Central Administrativo Sul, transitado em julgado no dia 23/03/2011, nos termos que constam de fls. 471/515, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido, confirmando a sentença referenciada no ponto anterior (fls. 456/470 e 574).

9. No dia 27/12/2004, a administração tributária emitiu a demonstração da liquidação de IRC do ano de 2000, com o n.º ...14, contendo a compensação n.º ...86, que apurou um valor a reembolsar de € 1.597.879,68, nos termos que constam de fls. 235 e 238, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido (fls. 235 e 238).

10. No dia 21/07/2005, a administração tributária emitiu a demonstração da liquidação de IRC do ano de 2001, com o n.º ...35, contendo a compensação n.º ...59, que apurou um valor a reembolsar de € 6.983,17, nos termos que constam de fls. 236 e 239, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido (fls. 236 e 239).

11. No dia 25/07/2005, a administração tributária emitiu a demonstração da liquidação de IRC do ano de 2002, com o n.º ...36, contendo a compensação n.º ...67, que apurou um valor a reembolsar de € 64.617,38, nos termos que constam de fls. 237 e 240, cujo teor aqui se da por integralmente reproduzido (fls. 237 e 240).

2.1.2. Quanto aos factos não provados a sentença diz o seguinte:

Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.

2.1.3. A motivação da matéria de facto, constante da sentença, é a seguinte:

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.2. De Direito

2. 2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que terá incorrido o Acórdão impugnado, ao ter desconsiderado o efeito preclusivo ou positivo do caso julgado formado em torno da sentença proferida no Processo n.º 2926/04.3BELSB, no âmbito da qual foi julgada improcedente a acção administrativa de impugnação, deduzida pela ora impugnante/recorrida, do despacho do Director-Geral dos Impostos, de 15/06/2004, que autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso, em sede de IRC, nos exercícios de 2000, 2001 e 2002.

A sentença proferida no Processo n.º 2926/04.3BELSB foi confirmada por meio de Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15/02/2011 (Processo n.º 4255/10), que negou provimento ao recurso interposto pela impugnante (A certidão do Acórdão e da sentença constam de fls. 457 a 515 dos presentes autos.). O entendimento firmado nas decisões judiciais foi no sentido de que a aplicação ao caso concreto da impugnante, nos exercícios em causa, da cláusula-geral anti-abuso do preceito do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, não merecia a censura que lhe havia sido dirigida. Reiterou-se em ambas as decisões o seguinte:

«(…) In casu, analisemos da existência dos identificados pressupostos.

Quanto ao primeiro pressuposto enunciado, relevam para a respectiva análise os meios utilizados e a forma essencial ou principalmente artificiosa ou fraudulenta com que o são, visando a minimização dos impostos. // Os negócios jurídicos em causa nos presentes autos prendem-se com os empréstimos realizados pela A. a outras empresas pertencentes ao mesmo grupo empresarial, através da sua participada “D...”, de forma pré-planeada, como o demonstra o facto de, em regra, a canalização dos fluxos financeiros da A. para a “D...” serem seguidamente remetidos às empresas terceiras beneficiárias de tais empréstimos (cfr.n°.4, als. c) a p), da matéria de facto provada), igualmente se devendo levar em consideração que os gerentes da “D...” eram quadros integrados no aludido grupo empresarial B... (cfr.n°.4, al. z), da matéria de facto provada), o que lhes permitia tomar as deliberações adequadas e oportunas relativamente aos empréstimos a conceder, tudo visando a minimização dos impostos a suportar. // Concluindo, considera o Tribunal que a factualidade provada preenche o primeiro dos pressupostos de aplicação do art°.38, n°.2, da L. G. Tributária, ao caso concreto.

No que diz respeito ao segundo pressuposto, é óbvia a conclusão relativa à prova da sua existência, dado que o resultado elisivo em termos fiscais se verifica no caso concreto, para tanto sendo utilizada a situação tributária da empresa "D...”, a qual beneficia de isenção de I.R.C. (no âmbito do desenvolvimento das suas actividades na Zona Franca da Madeira - cfr. Decreto Regulamentar n°.53/82, de 23/8), para efectuar os empréstimos de capitais a entidades terceiras e beneficiando da correspondente recepção dos acréscimos patrimoniais enquanto dividendos dedutíveis ao abrigo do art.° 46, do C.I.R.C., em vez de juros susceptíveis de tributação em sede de lucro tributável da A. nos termos do art°.20p n°.1, al. c), do C.I.R.C. (cfr.n°.4, al. s), da matéria de facto provada). // Concluindo, considera o Tribunal que a factualidade provada preenche o segundo dos pressupostos de aplicação do art.° 38, n.° 2, da L. G. Tributária, ao caso concreto.

Passemos ao terceiro pressuposto, o qual consiste na motivação fiscal do contribuinte, portanto, no facto dos actos ou negócios pelo mesmo praticados serem essencial ou principalmente dirigidos ao resultado que é a vantagem fiscal.

Ficou já acima demonstrado na análise ao primeiro pressuposto, que de modo deliberado a A. utilizou a sua comparticipada “D..." para conceder os empréstimos a outras empresas por forma a socorrer-se do seu estatuto de isenção em sede de I.R.C. para eliminar a tributação fiscal, convertendo os juros pagos em resultado de tais empréstimos em dividendos, dedutíveis ao abrigo do art°.46º do C.I.R.C. // Sem necessidade de mais considerações, entende o Tribunal que a factualidade provada preenche o terceiro pressuposto de aplicação do art°.38, n°.2, da L. G. Tributária, ao caso concreto.

Por último, analisemos o quarto pressuposto, o qual tem a ver com a reprovação normativo-sistemática da vantagem obtida (cfr.art°.63, n°.2º do C.P. P. Tributário).

O comportamento da A. afigura-se anti-jurídico, atento o espírito da norma isentadora do imposto (cfr. Decreto Regulamentar n°.53/82, de 23/8), desde logo, porque a única actividade económica que a “D...” desenvolve na Zona Franca da Madeira consiste na aplicação das prestações suplementares que a mesma recebe da A. e transfere de seguida para entidades terceiras, não possuindo quaisquer meios físicos para a prossecução do seu objecto social (cfr.n.°4, al. x), da matéria de facto provada). // Também ao nível das instâncias jurisdicionais comunitárias este mesmo entendimento anti-juridicista tem sido sufragado através da prolação de diversos acórdãos do T.J.C.E., de que se destaca o acórdão “Cadbury Schwepps", respeitante ao processo C-196/04, de 12/9/2006, no qual se decidiu que quando a minimização da tributação “diga apenas respeito aos expedientes puramente artificiais destinados a contornar o imposto nacional normalmente devido não deverá aceitar-se a posição do sujeito passivo, a não ser que seja demonstrado que a referida sociedade controlada está realmente implantada no Estado-Membro de acolhimento e aí exerce actividades económicas efectivas”, o que não sucede no caso em apreciação, como resulta da análise da matéria de facto provada. // Em conclusão, entende o Tribunal que se encontram reunidos os pressupostos de aplicação da norma constante do art°.38, n°.2, da L. G. Tributária, ao caso concreto, encontrando-se devidamente fundamentado o despacho objecto dos presentes autos (cfr.n°.6 da matéria de facto provada)».

Nos presentes autos, o Acórdão do TCAS em crise considerou que da inimpugnabilidade do acto administrativo autorizativo decorrente do caso julgado, formado da sentença proferida no Processo n.º 2926/04.3BELSB, não se segue a conclusão de que os vícios próprios do procedimento e dos actos de liquidação não possam ser apreciados na impugnação. Mais considerou que não existe uma completa relação de prejudicialidade entre a acção administrativa e a impugnação judicial, pelas razões que, em síntese, se enunciam:

i) «O objecto do Processo n.° 2926/04.3BELSB só parcialmente coincide com o objecto do presente processo. E só nessa medida é que há uma relação de prejudicialidade. No mais é inexistente. Coincide na medida em que naquele processo se pediu a erradicação da ordem jurídica do despacho autorizador da aplicação da CGAA e no presente processo se pede (também) a mesma coisa».

ii) «Mas - e foi esse o raciocínio seguido pela sentença - não será de atendar aos efeitos do caso julgado, ou melhor, à autoridade do caso julgado formado pelo acórdão anterior e pela sentença sobre a qual este recaiu quanto à questão da alegada ilegalidade das correções? Em nosso entender, a resposta terá de ser negativa, por várias ordens de razões. // Em primeiro lugar, se se entender que a fundamentação da sentença e do acórdão proferidos na AAE abrange a prova da falta de substância económica das operações económicas em causa, então constata-se que os referidos arestos foram além do âmbito da questão que neles foi colocada, que se continha nos pressupostos de legalidade do acto autorizador da CGAA, que como decorre da al. b) do n.° 9 do artigo 63.° do CPPT, apenas deveria demonstrar os elementos dessa falta em abstracto, não a prova da sua falta em concreto. // O que significaria que a sentença e o acórdão teriam extravasado o âmbito da questão que lhes foi posta, situação essa que, constituindo uma nulidade [cfr. artigo 668.°, n.° 1, al. d), do CPC, na redacção então vigente], retiraria qualquer autoridade de caso julgado à respectiva fundamentação e consequentemente não impediria que a aplicação concreta da CGAA fosse sindicada a pretexto da impugnação das consequentes correcções. Porém, se, como entendemos, não se trata de um excesso de pronúncia em relação a tal questão, mas de mera argumentação na defesa da bondade da fundamentação do acto autorizador da CGAA quanto à demonstração dos ditos elementos, então nada impede que se sindique a concreta aplicação desta e a concreta falta, ou não, da substância económica do negócio subjacente. // A favor desta posição pode argumentar-se, em reforço de todo o que supra se expendeu, que indicação dos elementos demonstradores da falta de substância do negócio não se confunde com a prova da falta de substância económica do negócio».

iii) «O legislador do CPPT, ao editar o artigo 63.°, e ao prever a possibilidade de “recurso contencioso” do acto autorizador não desconhecia que não podia retirar ao contribuinte o direito, com cobertura constitucional, de sindicar o acto tributário que viesse a ser praticado ao abrigo da CGAA, sob pena de cair numa inconstitucionalidade gritante. // Por isso, sob pena de se entender que a referida norma padece de inconstitucionalidade por violação do artigo 20.°, n.° 1, e 268.°, n.° 4, da CRP, a sua interpretação só pode ser feita no sentido de que o acto autorizador se basta e se contém na mera referência aos elementos que demonstrem abstractamente a falta de substância económica do negócio, não à prova da falta desta em concreto».

iv) «Por outro lado, embora aderindo à corrente que defende que o caso julgado abrange a decisão e os respectivos fundamentos, entendemos que o seu âmbito está objectivamente limitado pela relação silogística que se estabelece entre aquela e os factos que lhe servem de suporte. Isto é, não é toda a fundamentação que releva para efeitos de caso julgado, mas apenas aquela que se correlaciona directamente com a decisão concreta. // O que, no caso em apreço, determina que qualquer fundamentação que eventualmente se referisse à prova da falta de substância económica do negócio ser pura e simplesmente irrelevante para aferir da amplitude do caso julgado, visto que a decisão proferida no processo anterior apenas julgou acertada essa fundamentação para efeitos de aplicação futura da CGAA».

v) «Para além disso e como já se salientou, a fundamentação do despacho autorizador da aplicação da CGAA e a fundamentação da aplicação concreta desta embora sendo gramaticalmente coincidentes não representam - de um ponto de vista estritamente jurídico - uma só e única fundamentação, porque dizem respeito a actos diversos praticados em procedimentos distintos, legitimando a recorrente a questionar as correcções com base na alegada errada fundamentação que lhe é própria. // Por todas estas razões entende-se, em contramão com a sentença recorrida, que não existe qualquer situação de autoridade de caso julgado que seja vinculante e deva ser seguida no presente processo, em relação ao conhecimento dos alegados vícios das correcções/liquidações»

Por seu turno, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07/12/2022, que admitiu o recurso de revista em apreço, referiu-se o seguinte:

«A questão colocada pela recorrente, respeitante à violação ou não do caso julgado, assume, por si só, relevo suficiente para que o presente recurso seja admitido para uma melhor aplicação do direito. // Na verdade, a estabilização dos conflitos gerada pelo caso julgado das decisões judiciais é fundamental para a definição das posições jurídicas das partes e evita que se discuta indefinidamente a mesma questão. // Vindo, como vem, colocada em causa tal estabilidade é essencial que este Supremo Tribunal se pronuncie sobre o recurso que nos vem dirigido de modo a confirmar a decisão recorrida ou, por outro lado, se como alega [a recorrente], deva manter-se o decidido em anterior processo judicial // Está, assim, o recurso em condições legais para ser admitido. // Pelo exposto, acordam os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, que compõem a formação a que alude o artigo 285.º, n.° 6 do CPPT, em admitir o presente recurso de revista».

2.2.2. Está em causa a observância do efeito positivo do caso julgado por parte do Acórdão do TCAS impugnado.

A função de caso julgado é a de proibir que o tribunal de uma segunda acção, por força da vinculação ao caso julgado da decisão anterior transitada, profira uma decisão que seja contraditória com aquela. É, bem assim, a de evitar que esse «órgão seja obrigado, numa situação de identidade de causas, a repetir a decisão transitada» (Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 1997, p. 575.). Mais se refere que «[a] relação de prejudicialidade entre objectos processuais verifica-se quando a apreciação de um objeto (que é prejudicial) constitui um pressuposto ou condição de julgamento de um outro objecto (que é o dependente). Também nesta situação tem relevância o caso julgado: a decisão proferida sobre o objecto prejudicial vale como autoridade de caso julgado na acção em que é apreciado o objecto dependente» (Miguel Teixeira de Sousa, Ibidem.).

A este propósito, da jurisprudência colhe-se a orientação seguinte:

«A autoridade do caso julgado destina-se a assegurar a vinculação dos órgãos jurisdicionais, bem como dos particulares, aos efeitos de uma decisão judicial anterior, transitada em julgado, não permitindo a reapreciação de questão já anteriormente decidida de forma definitiva e que desse modo não deverá ser contrariada, sob a pena de colisão e incompatibilidade lógica entre julgados. // Exige-se para a verificação da autoridade de caso julgado a demonstração de um nexo de prejudicialidade entre as duas decisões judiciais em causa, o que sucede quando os fundamentos essenciais e decisivos da primeira constituem necessariamente pressupostos lógicos e incontornáveis da segunda». (Acórdão do STJ, de 17-12-2024, P. 2868/23.3T8VRL.G1.S1; No mesmo sentido, v. Acórdãos do STJ, de 10-12-2024, P. 15785/19.2T8LSB-A.L1.S1; de 29-10-2024, P. 2985/20.1T8FNC.L1.S1; de 12- 11-2024, P. 1236/05.3TBALQ.L2.S2.)

No caso em exame, compulsados, seja o conteúdo da sentença transitada em julgado, proferida no Processo n.º 2926/04.3BELSB, seja o teor da petição inicial de impugnação das liquidações adicionais de 2000, 2001 e 2002, em apreço nos autos, verifica-se que ocorre a sobreposição dos objectos processuais. Com efeito, não são invocados vícios próprios e autónomos das liquidações contestadas, para além dos vícios e erros já assacados ao acto autorizativo da aplicação da cláusula do artigo 38.º, n.º 2, da LGT e rejeitados pela sentença proferida na acção administrativa que correu termos com o nº 2926/04.3BELSB e já transitada em julgado.

Assim sendo, não podia o Acórdão sob revista reapreciar os vícios já dirimidos no âmbito da sentença transitada em julgado no P. n.º 2926/04.3BELSB, nem revogar a sentença proferida nestes autos de impugnação, a qual julgou procedente a excepção do caso julgado e, perante a falta de invocação de vícios próprios das liquidações impugnadas, determinou a improcedência da presente impugnação.

Por outras palavras, a impugnação autónoma do acto autorizativo da aplicação da cláusula anti-abuso (artigo 38.º/2, da LGT), nos termos do artigo 63.º/10, do CPPT, sendo julgada improcedente, com trânsito em julgado, não pode ser revista por parte da decisão judicial que, em sede de impugnação dos actos tributários subsequentes, afere da bondade da mesma causa de pedir.

No caso em apreço, ficou assente, na decisão judicial transitada em julgado (Processo n.º 2926/04.3BELSB) que os pressupostos de facto e de direito da aplicação da norma anti-abuso ao caso em exame se mostram comprovados, nos termos que constam do relatório inspectivo (ponto 3. da matéria de facto assente, supra). Não pode o tribunal, no âmbito de acção distinta daquela, como sucede com a presente impugnação dos actos tributários subsequentes ao acto autorizativo de aplicação da referida cláusula, sem a invocação pela impugnante de vícios próprios de tais actos tributários, reabrir a discussão sobre a verificação de tais pressupostos. Tal colidiria com a necessária não contradição de julgados, ínsita ao dever de respeito do caso julgado (artigos 580.º e 581.º do CPC). Mais se refere que o alcance do caso julgado (artigo 621.º do CPC), resulta da interpretação do seu dispositivo e dos seus fundamentos, a qual segue o regime da interpretação dos actos jurídicos (artigos 295.º e 236.º/1, do Código Civil). Tal significa que não pode o intérprete retirar da sentença proferida no Processo n.º 2926/04.3BELSB, confirmada por Acórdão do TCAS, de 15/02/2011, prolatado no âmbito do recurso jurisdicional n.º 4255/10, outro sentido que não seja o de que os pressupostos concretos de aplicação da norma do artigo 38.º/2, da LGT (Cláusula Geral anti-abuso) não enfermam dos erros, vícios e ilegalidades que foram assacados pela impugnante no âmbito da referida acção, pelo que o seu reexame não pode ser retomado no âmbito da presente impugnação. O que ocorreu com a prolacção do Acórdão em crise, ao estabelecer a distinção entre a aferição abstracta ou perfunctória e a aferição concreta da verificação dos pressupostos em causa. Do mesmo modo, está impedido o tribunal competente para aferir do bem fundado da impugnação de sustentar a substância económica da operação em exame, porquanto foi dado como assente nas decisões transitadas em julgado que a mesma corresponde a um artifício gizado pela contribuinte para, através do recurso a uma empresa sua participada, sediada na Zona Franca da Madeira, isenta de IRC, obter a conversão simulada de juros de empréstimos em dividendos, com a inerente vantagem fiscal para o seu beneficiário, a ora recorrida/impugnante.

Em face do exposto, impõe-se conceder provimento ao recurso, revogar o Acórdão impugnado e, em substituição, julgar improcedente a impugnação.

Termos em que se procederá no dispositivo.

2.2.3. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir o seguinte.

«Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento» [artigo 6.º/7, do RCP]. O valor da causa é de €20.601.428,00. No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos negativos enunciados, no artigo 6.º/7, do RCP, com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final. Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo no seguinte:

i) conceder provimento ao recurso de revista, revogar o acórdão recorrido, quanto aos pontos 2. e 3. do seu "Dispositivo".

ii) manter o decidido na sentença, do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 03-07-2012 (cf. pág. 605 segs. do SITAF).

Custas pela recorrida, em todas as instâncias, sem taxa de justiça, no STA, por ausência de contra-alegação e sem prejuízo da dispensa do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP.

Registe e Notifique.

Lisboa, 12 de fevereiro de 2025. - Jorge Cortês (relator) - José Gomes Correia - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.