Quem foi o relator do acórdão 016/18.0BEPRT?

O relator foi João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 016/18.0BEPRT?

O acórdão foi proferido em 05 de junho de 2024.

016/18.0BEPRT

Sumário

I - A questão fundamental que importa resolver consiste em saber se à perda de valor das participações sociais, decorrente da dissolução de sociedades, se aplicava o artigo 45.º, n.º 5 do CIRC, na redação então vigente, e, consequentemente, se essas perdas concorreriam para a formação do lucro tributável em metade do seu valor. II - A este propósito tem de ser considerado que no CIRC existe um artigo que se refere especificamente à extinção de participações decorrente da dissolução, concretamente o artigo 81.º do CIRC, nos seus n.ºs: 1; 2, alínea b) e 3, onde não só se qualifica como menos-valia a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais, no caso da dissolução e partilha da sociedade, como também se fixa o respetivo regime especial para a tributação do resultado da partilha, com uma forma própria de cálculo e com deduções específicas. III - A existência desse regime especial e a ausência de remissão para o regime de limitação da dedutibilidade, fixado pelo n.º 3 do artigo 45.º do CIRC, leva-nos a considerar que esta última disposição não será aplicável à situação sub judice. IV - Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A... & Cª, LDA, identificada nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial do ato de liquidação de IRC, referente ao exercício de 2012, decorrente das correções ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo, no valor de € 118.475,90 euros, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: «1) A recorrente delimita o âmbito do seu recurso apenas ao designado na sentença ponto “b) Da correcção quanto aos ajustamentos das participações sociais”. 2) Tem-se por assente na sentença recorrida que a recorrente procedeu à “contabilização de um ajustamento da participação social (que no presente caso, configura um "desreconhecimento do valor total do respetivo ativo financeiro), por via da dissolução e liquidação administrativa e oficiosa, ao abrigo do Processo Regime Jurídico dos Procedimentos Administrativos de Dissolução e de Liquidação de Entidades Comerciais”. 3) Mais se tem por assente que, face a essa situação, o RIT considerou: “Tal como é estipulado, a regra geral é da não-aceitação para efeitos fiscais dos ajustamentos efetuados decorrentes da aplicação do justo valor, restando saber se o ajustamento registado pelo sujeito passivo se encontra estipulado numa das exceções previstas, ou seja, da alínea a) ou alínea b) do n.º 9 do artigo 18 do CIRC”. 4) Na aplicação do direito considerou a Mma. Juiz a quo: - A AT não aceitou estes gastos, respectivamente, no montante de €118.202,64 e €273,24 e fundamentou a desconsideração no artigo 18.º, n.º 9 do CIRC, por considerar que, não se subsumindo a Impugnante a qualquer uma das excepções aí contempladas, deve seguir-se a regra geral da não-aceitação, para efeitos fiscais, dos ajustamentos efectuados decorrentes da aplicação do justo valor. - A impugnante … refere-se, todavia, ao artigo 45.º, nº 3 do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, defendendo que teria de ter sido aceite, como menos-valia, a perda sofrida com a dissolução e liquidação das sociedades em causa, ainda que considerada em apenas 50% do seu valor. - Como resulta do teor literal da norma ínsita no n.º 3 do artigo 45.º, esta norma, generalizadamente reconhecida como norma anti-abuso, foi criada para restringir a dedutibilidade das menos-valias fiscais apuradas na alienação de partes de capital. - Da letra da lei decorre que está em causa a “diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital”, ou seja, aplica-se apenas em caso de alienação onerosa de participações sociais. (sublinhado nosso). - Dos factos provados resulta, todavia, que as sociedades em que a Impugnante detinha as participações foram dissolvidas e liquidadas, realidade distinta daquela que constitui a previsão da norma ínsita no n.º 3 do artigo 45.º do CIRC que, por isso, não pode ser aplicada. - Segundo, em função da partilha que seja feita, na sequência da liquidação de uma sociedade comercial, poderá, eventualmente, haver uma diferença entre o valor que for atribuído a cada um dos sócios em resultado da partilha abatido do valor de aquisição das correspondentes partes sociais; caso essa diferença seja negativa, estar-se-á diante uma menos-valia fiscal (artigo 81.º, n.º 1 e n.º 2, b) do CIRC). - Sucede que à Impugnante competia ter trazido aos autos os factos que permitissem perceber se teria havido, ou não, menos-valia na sequência da liquidação daquelas sociedades comerciais, ónus que a Impugnante não cumpriu (artigo 74.º, n.º 1 da LGT). - Isto para dizer que, aceitando a Impugnante a correcção que a AT promoveu quanto à desconsideração, para efeitos fiscais, dos ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor e na ausência de alegação (e prova) sobre uma qualquer menos-valia que tenha sofrido na sequência da liquidação das sociedades, impõe-se concluir pela validade do acto de liquidação impugnado nos autos”. 5) Tal conclusão não pode ser aceite e, salvo o devido respeito, viola os princípios subjacentes ao direito tributário, no que respeita a garantias do contribuinte e, designadamente, no que respeita a ónus da prova. 6) Em primeiro lugar, diga-se ser, salvo o devido respeito, absolutamente despropositada e incongruente esta última conclusão simplista, no sentido de que a Impugnante aceita a correcção que a AT promoveu quanto à desconsideração para efeitos fiscais!!!.... nem se vislumbra onde isso possa ser retirado da petição inicial. É óbvio e manifesto que a recorrente não se conformou com tal correcção, tendo-se oposto e impugnado a mesma expressamente. Por isso a Mma. Juiz apreciou o vício invocado. O que a recorrente alegou, em tese, é que ainda que se pudesse admitir que não pudessem ser aceites como custos a totalidade dos valores – por aplicação directa do justo valor – nunca poderia ser aplicado o disposto artigo 18.º, n.º 9 do CIRC (com a consequente desconsideração dos custos relevados), desacompanhado do artigo 45º, n.º 3 do CIRC, expressamente aplicável ao caso sub judice. 7) Face ao teor do RIT – que constitui a única fonte de fundamentação do acto tributário impugnado – só poderia ser retirada pelo Tribunal a quo uma conclusão: ou é de aplicar ao caso o disposto no artigo 18.º, n.º 9 do CIRC, ou não, por também ter de ser necessariamente aplicado o disposto no artigo 45º, nº. 3 do CIRC. 8) A impugnante defendeu que tal aplicação não era legalmente admissível e para justificar a sua argumentação sustentou que a situação em apreço é submissível ao disposto no artigo 45º, n.º 3 do CIRC, vigente à data dos factos. Face ao que a Mma. Juiz a quo concluiu que, para que tal dispositivo pudesse ser aplicado “competia à Impugnante ter trazido aos autos os factos que permitissem perceber se teria havido, ou não, menos-valia na sequência da liquidação daquelas sociedades comerciais, ónus que Impugnante não cumpriu” (artigo 74º, n.º 1 da LGT). 9) É manifesto que tal solução tem de ser liminarmente afastada. 10) Em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto – no caso, o RIT - o Tribunal não pode substituir-se à AT e ir ponderar se o acto pode ser sancionado com distinta fundamentação ou, como no caso, distinta argumentação jurídica (cf. Acórdão do STA DE 28-10-2020 – Proc. 02887/13.8BEPRT). 11) Ou seja, o acervo dos fundamentos e argumentos a esgrimir em sede de impugnação terão que ser os que constam expressamente do RIT, não podendo o Tribunal ir mais além do que ali ficou dito ou exigido. 12) Em suma, ao Tribunal competia apreciar da legalidade da aplicação do artigo 18º, n.º 9 do CIRC, não podendo substituir-se à AT aceitando, eventualmente, a aplicação do disposto no artigo 45º, desde que a impugnante fizesse a demonstração quantitativa das menos-valias sofridas (ambos os artigos nas redacções vigentes à data dos factos). 13) A liquidação, por via administrativa, das sociedades em que a recorrente detinha participação social, implicou necessariamente uma menos-valia, na medida em que aquela viu abatido o seu activo e, consequentemente, o seu capital próprio, diminuído. 14) Decorre literalmente do n.º 3 do artigo 45 º do CIRC que, contrariamente ao que conclui a Mma. Juiz a quo, não são nele incluídas apenas as situações de transmissão onerosa de participações sociais, mas muitas outras como a amortização com redução de capital – como ocorre na liquidação de sociedades – ou outras perdas componentes do capital próprio. 15) Sobre a aplicação do artigo 45º, n.º 3 do CIRC às situações de mais ou menos-valias pela transmissão de participações sociais ou de perdas efectivas decorrentes da sua amortização, já o STA se debruçou amiúde. Diga-se, aliás, que nessas decisões não estava sequer em causa a aplicação daquele dispositivo legal, mas apenas determinar se era de aplicar, ou não, aos casos em concreto, a limitação de 50% decorrente da sua aplicação (veja-se, a título de exemplo, o Acórdão do STA de 10-11-2021 – Proc. 02410/14.7BELRS). 16) O que o aresto - e todos os outros - diz é que, sendo de aplicar o disposto no n.º 3 do artigo 45º, não se aplica a limitação nele prevista quando estão em causa participações sujeitas ao mercado regulado, situações em que não se justifica a aplicação dos 50% previstos naquele dispositivo legal, que existe para limitar situações de abuso e de evasão fiscal. 17) Donde se conclui forçosamente que à recorrente, pelo necessário enquadramento no n.º 3 do artigo 45º do CIRC, teria de ser aplicada a limitação dos 50% nele prevista. 18) Não tendo o RIT recorrido a tal dispositivo legal e não podendo o Tribunal substituir-se à AT, não poderia a sentença pretender que, para a sua aplicação, impendesse sobre a recorrente o ónus de demonstração quantitativa das menos-valias sofridas. 19) Foi efectuada uma incorrecta aplicação do disposto nos artigos 18º, n.º 9, a) e 45º, n.º 3 do CIRC, na redacção vigente à data dos factos.» 1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações. 1.3. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer que, no essencial, se transcreve: «(…) 2.1 A questão que se coloca consiste em saber se a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, o que passa por saber se no caso concreto se impunha a aplicação do disposto no nº3 do artigo 45º do CIRC, na redação então vigente, e cuja aplicação foi afastada pela Administração Tributária e pelo tribunal “a quo”. 2.2 Dispunha o referido preceito legal à data: “[a] diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”. 2.3 No relatório dos Serviços de Inspeção, que serve de fundamento ao ato tributário impugnado, a AT considerou que «a regra geral é a da não aceitação para efeitos fiscais dos ajustamentos efetuados decorrentes da aplicação do justo valor, restando saber se o ajustamento registado pelo sujeito passivo se encontra estipulado numa das exceções previstas, ou seja, da alínea a) ou alínea b) do nº9 do artigo 18º do CIRC». E acrescentou-se: «Como é manifesto, a exceção da alínea a) encontra-se afastada do ajustamento realizado pelo sujeito passivo, desde logo pelas percentagens detidos pelo sujeito passivo nos capitais sociais das duas sociedades (>5%); E a alínea b) refere-se a situações por sua vez previstas no artigo 46º do CIRC e que se reportam a apuramento de mais/menos valias obtidas com a alienação de participações sociais, o que também não é, evidentemente, o presente caso». 2.4 Como vimos, na sentença recorrida o tribunal “a quo” entendeu igualmente que a dissolução e liquidação administrativa das duas sociedades não era subsumível na previsão do nº3 do artigo 45º do CIRC. E que além disso «à Impugnante competia ter trazido aos autos os factos que permitissem perceber se teria havido, ou não, menos-valia na sequência da liquidação daquelas sociedades comerciais, ónus que a Impugnante não cumpriu (artigo 74.º, n.º 1 da LGT)». 2.5 A questão que se coloca consiste, pois, em saber se se impunha a aplicação do nº3 do artigo 45º do CIRC, na redação então em vigor, ou seja, se haveria que se atender a 50% da menos-valia sofrida com a perda do valor das participações sociais decorrente da dissolução e liquidação das duas sociedades, como defende a Recorrente. 2.6 Pese embora não tenham sido levados ao probatório, o tribunal “a quo” deu como assente que «a Impugnante registou dois gastos na conta #6858 Outros Gastos e Perdas, relativos ao desreconhecimento‟ das participações sociais que detinha nas sociedades “B..., Lda.” e “C... & Cia Lda.”, dissolvidas e liquidadas em 2013», no valor de €118.202,64 e €273,24, respetivamente. 2.7 Decorre igualmente da sentença que a AT não aceitou esses gastos por entender tratar-se de “ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor” e não serem aceites ao abrigo do disposto no artigo 18º, nº9, alínea a), do CIRC, entendimento este que não é contrariado pela Recorrente, como se entendeu na sentença recorrida (sendo impertinentes as alegações da Recorrente nesta parte, atento o teor do artigo 31º da petição inicial). 2.8 Todavia, como invoca a Recorrente, a alínea b) do nº 9 do artigo 18º do CIRC remete-nos para o nº3 do artigo 45º do CIRC, cuja aplicação é de âmbito geral. Sucede que, como vimos, o tribunal “a quo” considerou a este propósito que tendo as sociedades em que a Impugnante detinha as participações sido dissolvidas e liquidadas, esta situação configura realidade distinta daquela que constitui a previsão do n.º 3 do artigo 45.º do CIRC que, por isso, não é suscetível de aplicação. 2.9 Ou seja, atento que se está perante uma extinção das participações decorrente da dissolução das sociedades participadas, esta realidade não é subsumível na previsão do nº3 do artigo 45º do CIRC. 2.10 Este entendimento seguiu de perto a jurisprudência deste tribunal, designadamente espelhada no acórdão de 17/02/2016, proferido no processo nº 01401/14, no qual se concluiu que prevendo o CIRC um regime especial no artigo 81º, nº2, alínea b), nos casos de dissolução e partilha da sociedade, é afastada a aplicação do disposto no nº3 do artigo 45º do mesmo Código. Jurisprudência esta reiterada no acórdão de 14/10/2020, proc. nº 01055/18.BEBRG, e de 16/02/2022 proc. nº 0194/15.0BEAVR. 2.11 Nessa medida, sendo aplicável o regime previsto no artigo 81º, nº2, alínea b) do CIRC, entendeu o tribunal “a quo” que competia à impugnante «…ter trazido aos autos os factos que permitissem perceber se teria havido, ou não, menos-valia na sequência da liquidação daquelas sociedades comerciais, ónus que a Impugnante não cumpriu (artigo 74.º, n.º 1 da LGT)». 2.12 Como se alcança da sentença recorrida, a Recorrente nunca invocou a aplicação do disposto no artigo 81º do CIRC, mas sim que não sendo aplicável o disposto no nº9 do artigo 18º do CIRC seria aplicável o disposto no nº3 do artigo 45º do CIRC, argumentação que reitera nas alegações dirigidas a este tribunal. 2.13 Entende, contudo, a Recorrente que o Tribunal “a quo” ao considerar aplicável o disposto no citado artigo 81º do CIRC se está a substituir à AT adiantando uma outra fundamentação para o ato tributário, o que lhe está vedado. 2.14 Afigura-se-nos, salvo melhor opinião, que não lhe assiste razão. Na verdade, o tribunal “a quo” limitou-se a apreciar da possibilidade de aplicação do disposto no artigo 45º, nº3, do CIRC, que era invocada pela Recorrente como fundamento da ilegalidade das correções feitas pela AT. E só nessa medida entendeu ser aplicável o disposto no artigo 81º do CIRC, cujo regime especial afastava a aplicação daquele outro normativo. 2.15 Ora, continuando a pugnar pela aplicação do disposto no nº3 do artigo 45º do CIRC, com a invocação de jurisprudência deste tribunal que não é transponível para o caso concreto (acórdão de 10/11/2021, proferido no proc. 02410/14.7BELRS), o presente recurso está votado ao insucesso. 2.16 Entendemos, assim, que a sentença recorrida não padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso.» 1.4. Cumpre apreciar e decidir em Conferência. 2. Fundamentação de facto É o seguinte o probatório, com relevo para a decisão, fixado na sentença recorrida: «Factos Provados: 1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º ...48, a Impugnante foi objecto de acção de inspecção tributária externa aos exercícios de 2012 e 2013 de âmbito geral (cfr. fls. 30 do Processo Administrativo n.º ...18 junto ao processo físico por linha); 2. Em 22/11/2016, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, no procedimento de inspecção, em cumprimento da ordem de serviço referida em 1), no qual foram propostas, entre outras, correcções à matéria colectável do exercício de 2012 no valor de €128.475,88 e correcções à matéria colectável do exercício de 2013 no valor de €161.358,38 (cfr. pág. 1 do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 27 do Processo Administrativo junto ao processo físico por linha); 3. A correcção referida no ponto 2) resultou da fundamentação inclusa no referido Relatório de Inspecção Tributária, o qual aqui se dá por reproduzido na íntegra e de que se extrai o seguinte (cfr. fls. 7 a 19 do Processo Administrativo junto ao processo físico por linha): “(...) II.1 Correções em sede de IRC III. 1.1 Contabilização de gastos relativos a operações inexistentes No decurso dos atos inspetivos à contabilidade verificou-se que se encontram registadas na conta de gastos "...99 - Diversos, diversas faturas emitidas pela entidade D... SL (doravante D...), com o n NIF/CIF B-...24, com sede em ..., 23-2" ..., ...01 ... (...) Espanha, por supostas aquisições do sujeito passivo português de "Prestación de Servicios médicos y enfermeira": No exercício de 2012 foram contabilizados na referida conta o montante de € 10.000,00 referente a duas (2) faturas no valor de €5.000,00/cada e no exercício de 2013, o montante de € 40.000,00, referente a oito (8) faturas de € 5.000/cada. (...) Desde logo realça-se que a descrição dos serviços apresentada nas faturas "Prestación de Servicios médicos y enfermeira" é manifestamente insuficiente e genérica, sendo que nenhuns elementos complementares se encontravam em anexo aquelas faturas, nomeadamente quaisquer contratos e/ou relações de serviços prestados, locais ou pessoas (pessoal clínico) que supostamente prestaram aqueles serviços. Mesmo quando questionamos a contabilista, no âmbito do procedimento inspetivo, a Dra. AA sobre dados ou informações complementares à descrição das faturas, nada nos foi apresentado; o mesmo sucedeu quando questionamos verbalmente a sócia e gerente BB. Da consulta ao Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes da Base de Dados da AT, somente podemos constatar que a sociedade D... se encontra inscrita no Registo Nacional de Pessoas Coletivas sob o n.º ...78, e com a residência/sede em ..., 23-2 ..., ...01 ... (...) Espanha, pois nenhum outro elemento foi possível averiguar atendendo que se trata de uma entidade não residente e sem representante em IR. Verificou-se ainda que a referida sociedade D... não consta como inscrita no VIES, sendo que esta verificação foi efetuada no Portal da Finanças/Transações/Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o IVA (VIES) Validação NIVA, onde se pode verificar a validade de um número IVA de um dado Estado Membro especificando o número IVA, selecionando o Estado Membro onde pretende que esse número seja validado (...) Neste sentido solicitou-se, em 16 de março de 2016, um Pedido de Informação ao abrigo do referido Acordo Bilateral entre Portugal Espanha - sobre a situação tributária da sociedade D.... A resposta de 6 de Maio de 2016 remetida pelas das autoridades fiscais de Espanha, relativamente à sociedade D... SL, relata os seguintes factos apurados (vide fls. 1 a 3 do Anexo Único): · O domicílio da sociedade é um centro de negócios; · Não foi possível contactar o administrador da sociedade; · Não foi possível conseguir documentação alguma; · A entidade encontrava-se inscrita pela atividade de "Outros Serviços Sanitários”, com início em 05/12/2012 e cessação em 30/04/2016; · Não teve empregados em nenhum exercício; · Não há retribuições a profissionais em nenhum exercício; · Não consta como titular de nenhum imóvel; · Não consta como arrendatário de nenhum imóvel; · A entidade D... nunca esteve inscrita no Registo de Operadores Intracomunitários; · Não apresenta declaração de IVA em nenhum exercício, embora apresente declaração de imposto das sociedades; · O domicílio afeto a notificações é o mesmo domicilio da entidade: No Centro de Negócios. Terminado com as seguintes conclusões: · A entidade D... não possui meios materiais e humanos para prestar serviços médicos; · A entidade D... não cumpre com as suas obrigações fiscais. Ora a conclusão da AT só pode seguir a mesma direção, isto é, concluir que as faturas emitidas pela entidade D... não correspondem de facto a serviços prestados, mas sim um fluxo documental sem base em operações efetivamente realizadas. Por outro lado, os cheques emitidos pelo sujeito passivo D... por supostos pagamentos não obsta a que tenha havido desvio desses valores para fins completamente alheios as sociedades. Em resultado da contabilização das faturas que não correspondem a verdadeiras transações/operações, o sujeito passivo cometeu inexatidões na sua escrita, bem como nas DR's Mod 22 respeitantes aos exercícios de 2012 e 2013, infringindo o determinado no nº. 3 do artigo 17.º, n° 1 do artigo 23.° e alínea b) do nº 1 do artigo 94.º, todos do CIRC, tendo como consequência, desde logo, a correção ao lucro tributável apurado no valor dos gastos contabilizados. Face ao exposto, propõe-se uma correção ao Resultado Tributável dos exercícios de 2012 e 2013, na medida dos gastos contabilizados pelo sujeito passivo relativamente às faturas emitidas pela D..., e que corresponde, para o exercício de 2012, de € 10.000,00, e para o exercício de 2013, de € 40.000,00. III.1.2 Ajustamentos em participações sociais ao justo valor Na continuação dos atos inspetivos à contabilidade verificou-se ainda que o sujeito passivo registou um gasto de €118 202,64 na conta 6858 Outros gastos e perdas, através do lançamento n.° ...30 de 31/12/2012, relativo ao "desreconhecimento" da participação social de 50% que detinha na sociedade B... LDA, NIPC ...42, e que se encontrava registada no Balanço, na conta "...16 ... O sujeito passivo registou também um gasto de € 273 24 na conta "6858- Outros gastos e perdas através do lançamento n ...31 de 31/12/2012, relativo ao "desreconhecimento" da participação social de 23,33% que detinha na sociedade C... & CIA LDA, NIPC ...23, e que se encontrava registada no Balanço na conta ...15 C.... (...) Face à documentação recolhida da contabilidade, da informação e documentação prestada pelo sujeito passivo, e da consulta quer ao Portal das Justiça http://publicações.mj.pt, mas também à Certidão Permanente das sociedades participadas, concluímos que estamos perante a contabilização de um ajustamento da participação social ao justo valor (e que no presente caso, configura um "desreconhecimento do valor total do respetivo ativo financeiro), por via da dissolução e liquidação administrativa e oficiosa, ao abrigo do Processo Regime Jurídico dos Procedimentos Administrativos de Dissolução e de Liquidação de Entidades Comerciais. (...) Tal como é estipulado, a regra geral é da não-aceitação para efeitos fiscais dos ajustamentos efetuados decorrentes da aplicação do justo valor, restando saber se o ajustamento registado pelo do sujeito passivo se encontra estipulada numa exceções previstas, ou seja, da alínea a) ou alínea b) do n.º 9 do artigo 18 do CIRC. (...) Face aos dispositivos legais atrás mencionados o sujeito passivo devia ter acrescido na Linha 713 do Quadro 07 da Modelo 22 do exercício de 2012, o valor de € 118.475,90 (que corresponde ao somatório dos valores €118.202,64 e €273,24 contabilizados na conta 6858), mas não o fez, pelo que se propõe a correção ao Resultado Tributável declarado pelo sujeito passivo, no exercício de 2012, no valor de €.118,475,90. III.1.3 Rendas não contabilizadas - E... S.A. No seguimento dos atos inspetivos à contabilidade verificou-se que o sujeito passivo reconheceu, no exercício de 2012, rendimentos na conta “7817 - Subaluguer de instalações” no montante de €99,000.00, relativamente ao arrendamento de parte das suas instalações, sitas na Av. ..., ..., à sociedade E..., S.A. (doravante E... ou locatária), NIPC ...98. Por contrapartida do reconhecimento do rendimento foi debitada a conta de outros devedores com a designação "...12 E...-Rendas”, como a seguir se demonstra através da conta corrente da sociedade E... constante da contabilidade do sujeito passivo: [IMAGEM] Pela observação do referido extrato constatamos que no exercício de 2012 não ocorreu qualquer recebimento daquelas rendas. Constatamos também, pelo referido extrato, que de janeiro a março de 2012 foram cobrados € 3.000,00/mês e de abril a dezembro a renda passou a ser de € 10.000/mês. O aumento (de €3.000 para €10.000/mês) do valor da renda mensal resulta de um “novo” contrato de arrendamento celebrado entre as duas partes em 01 de abril de 2012 e que consta (juntamente com o Documento de Rendas n.° ...12/2012 emitido pelo sujeito passivo) como documento de suporte ao lançamento contabilístico de 08/04/2012 no Diário 05, através do lançamento n° ...22 no valor de € 10.000,00/mês. Passamos a evidenciar as cláusulas e referências do "novo" contrato que consideramos mais relevantes, designadamente o objeto, o valor da renda, alterações contratuais e data de início e de celebração do contrato: “CONTRATO DE ARRENDAMENTO SÃO OUTORGANTES: PRIMEIRA: “A... C.ª LDA”, pessoa coletiva n.º ...76, com sede na Avenida ... da Freguesia ..., Concelho ... (...) SEGUNDA "E... S.A. pessoa coletiva n. ...98, (com sede na Avenida ... da Freguesia ..., Concelho ... (...). Considerando que (...) 4) A Primeira Outorgante é dona legítima possuidora do prédio urbano sito na Avenida ... da Freguesia ..., Concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n. ...86, inscrito na respectiva matriz sob o artigo nº ...63 destinado a comércio. (...) CLÁUSULA PRIMEIRA (Objeto) A Primeira Outorgante dá de arrendamento à Segunda Outorgante, que aceita, uma parte das instalações descritas no considerando 4, parte essa que corresponde a uma área de __ m2 devidamente delineada e identificada, ficando em anexo ao presente contrato cópia da planta do edifício onde estão localizadas as áreas ora arrendadas. CLÁUSULA SEGUNDA (Prazo) 1 - 0 presente contrato de arrendamento é celebrado pelo prazo de 10 anos (dez anos), contando-se o seu início a partir do dia 01 de Abril de 2012 e termo em 31 de Março de 2022. CLÁUSULA TERCEIRA (Renda) 1- A renda anual será do montante de € 120.000 (cento e vinte mil euros), e será paga em duodécimos de € 10.000 (dez mil euros), com vencimento no primeiro dia útil do mês anterior aquele a que disser respeito para a conta da Senhoria. (...) Feito em duplicado aos 1/04/2012 ficando um exemplar em poder de cada uma das partes. (...)” Por outro lado, certificamo-nos, através da informação prestada pela Administração Regional Saúde do Norte IP, datada de 25/08/2016, que o único local conhecido à sociedade E... para o exercício da sua atividade (e licenciado para estabelecimento de saúde) foi, nos anos de 2012 e 2013, a Av. ..., ..., que corresponde ao local objeto de arrendamento. (...) Pese embora tenhamos constatado a falta do documento de suporte ao lançamento n.º...32 de 31/12/2013, através dos documentos e esclarecimentos enviados posteriormente pela sócia e gerente BB, concluímos que no exercício de 2013 foram reconhecidos rendimentos, relativamente aquele arrendamento, através da conta ...73 - Rendas e outros rendimentos em propriedades de Investimento", no valor de € 36.000,00. [IMAGEM] No entanto, como já referimos, no ano de 2013, a sociedade E... continuou a utilizar, de forma normal e contínua, as instalações do sujeito passivo para o exercício da sua atividade, ainda que, no que respeita à conta "...12 E...-Rendas" (que tinha sido debitada no ano anterior) não foi lançado no exercício de 2013 qualquer valor, pelo que o seu saldo se manteve inalterado. [IMAGEM] E, embora o sujeito passivo tenha sido notificado pessoalmente em 20/04/2016 para apresentar esclarecimento detalhado sobre as relações jurídico-factuais eventualmente existentes com a sociedade E... SA nada respondeu acerca da existência de um contrato de arrendamento. (...) Assim, atendendo ao facto de no exercício de 2012 ter sido contabilizado pelo sujeito passivo rendimentos no valor de € 99,000 a titulo de rendas faturadas à sociedade E... e no exercício de 2013 somente se encontrava registado o valor de € 36.000 (apesar de existir um contrato de arrendamento celebrado entre as duas sociedade acordando o valor mensal de €10.000/mês), procurámos averiguar junto da locatária quais as rendas devidas ou pagas ao sujeito passivo, nos exercícios de 2012 e 2013, pelo arrendamento das instalações sitas na Av. ..., .... (...) A resposta chegou via e-mail de 09/09/2016 (vide fls. 4 a 9 do Anexo Único) e pela Contabilista da sociedade E..., a Dra. CC, expondo o seguinte: “Venho por este meio enviar em anexo cópia do contrato de arrendamento em vigor. Envio também a contabilização das rendas de 2012 e 2013 na nossa contabilidade. Em 2012 foram considerados na contabilidade o total de 99.000€ (3meses x 3.000€+ 9meses x 10.000€) e em 2013 o total de 36.000€ (12 meses x 3,000€). Estes valores foram considerados para o encontro de contas que ocorreu em Março de 2016, tendo só nessa data sido consideradas liquidadas as rendas desses anos (...)” (...) Por efeito, somente em 30.09.2013 (data em que lhe foi atribuída essa inscrição) é que o prédio sito na Av. ... passou a ficar inscrito sob o artigo matricial ...78, urbano da União das Freguesias ..., ..., Se. ..., ... e ..., isto porque a alteração do artigo matricial se deveu à Lei n.º 22/2012 de 30 de maio, que aprovou o regime jurídico da reorganização administrativa territorial autárquica e consequente atualização geral da matriz levada a cabo pela Autoridade Tributaria e Aduaneira (vide fls. 10 do Anexo Único). (...) Nesta medida consideramos que o sujeito passivo deixou legitimamente de reconhecer no exercício de 2013, como rendimento o montante de € 84.000,00, correspondente à diferença entre o valor da renda anual de € 120.000 (12 mesesx10,000/mês) estabelecida no contrato que se encontra junto da contabilidade e o valor de €36.000,00 registados na conta acréscimos de rendimentos “...73 - Rendas e outros rendimentos em propriedades de investimento”. (...) Face aos dispositivos legais atrás mencionados, quer fiscais quer contabilísticos, o sujeito passivo devia ter contabilizado, de acordo com o regime de periodização económica, no exercício de 2013, os valores a título de rendas de parte das suas instalações, no valor anual de €120.000,00 corresponde ao produto da renda mensal pelos 12 meses do ano (€10.000 x 12), mas não o fez, pelo que se propõe a correção ao Resultado Tributável declarado pelo sujeito passivo, no exercício de 2013, no valor de € 84.000,00.” 4. Do documento denominado “contrato de arrendamento não habitacional com prazo certo” - anexo ao RIT e junto a fls. 74 a 76 do PA - resulta que o mesmo se encontra assinado pela Impugnante, na qualidade de senhoria e pela sociedade “E..., S.A.”, na qualidade de arrendatária, o qual se dá por reproduzido na íntegra, extraindo-se as seguintes cláusulas: “CLÁUSULA PRIMEIRA A PRIMEIRA OUTORGANTE é legítima dona proprietária do prédio sito na Av. ... ... inscrito na matriz com o artigo ...78. CLÁUSULA QUARTA 1 - O arrendamento será celebrado no regime de duração limitada pelo prazo de 15 (quinze) anos com início em 1 de Abril de 2012 e termo em 31 de Março de 2027. (...) CLÁUSULA QUINTA 1 - A renda anual é de €36.000,00 (trinta e seis mil euros), sendo a mesma paga mensalmente à senhoria ou a quem esta indicar em duodécimos de €3.000,00 (três mil euros). (...) Por corresponder à vontade livre e esclarecida dos outorgantes vai o presente contrato por eles ser devidamente rubricado e assinado na Régua, no dia 1 de Abril de 2012 ficando cada Outorgantes na posse de um exemplar, prescindido e renunciando ao reconhecimento das respectivas assinaturas, não podendo invocar pela omissão de tal facto qualquer nulidade ou vício de vontade.” 5. Com base nas correcções propostas pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) no RIT a que se alude em 3), em 05/12/2016, foi emitida a "Demonstração de Acerto de Contas" n.º ...99, referente ao estorno da liquidação de IRC de 2012, ao acerto da liquidação de 2012 n.º ...01, no valor de €29.204,32 e à liquidação de juros compensatórios, da qual resultou um saldo a pagar de €38.749,04 (cfr. fls. 9 a 11 do Processo Administrativo de Reclamação Graciosa n.º ...27 inserido a fls. 235 a 317 do Sitaf); 6. Com base nas correcções propostas pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) no RIT a que se alude em 3), em 06/12/2016, foi emitida a "Demonstração de Acerto de Contas" n.º ...07, referente ao estorno da liquidação de IRC de 2013, ao acerto da liquidação de 2013 n.º ...30, no valor de €47.130,20, à liquidação de juros de mora, à liquidação de juros compensatórios e à liquidação de juros compensatórios de pagamentos por conta, da qual resultou um saldo a pagar de €47.010,42 (cfr. fls. 8 a 10 do Processo Administrativo de Reclamação Graciosa n.º ...35 junto ao processo físico por linha); 7. Em 21/04/2017, a Impugnante apresentou RECLAMAÇÃO GRACIOSA dos actos de liquidação mencionados em 5) e 6) com vista à sua anulação (cfr. fls. 1 a 5 do Processo Administrativo de Reclamação Graciosa n.º ...27 inserido a fls. 235 a 317 do Sitaf e fls.1 a 6 do Processo Administrativo de Reclamação Graciosa n.º ...35 junto ao processo físico por linha e inserido a fls. 154 a 234 do Sitaf); 8. Em 20/09/2017, foram sancionados os projectos de indeferimento daqueles dois pedidos de reclamação graciosa, por DESPACHOS de concordância da Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Porto 5, apostos nas INFORMAÇÕES com a mesma data, elaboradas pelo serviços do Serviço de Finanças de Porto 5 (cfr. fls. 34 e 35 do Processo Administrativo de Reclamação Graciosa n.º ...27 inserido a fls. 235 a 317 do Sitaf e fls. 34 e 35 do Processo Administrativo de Reclamação Graciosa n.º ...35 junto ao processo físico por linha e inserido a fls. 154 a 234 do Sitaf). Factos não Provados: A) A Impugnante usufruiu de serviços médicos e de enfermaria prestados pela sociedade “D...”; B) A Impugnante, na qualidade de senhoria e a “E..., S.A.”, na qualidade de locatária, acordaram, no final do ano de 2012, que o valor da renda deveria manter-se em €3.000,00/mês na condição de a locatária pagar as rendas do ano de 2012, no valor de €99.000,00. Motivação: O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, mediante o recorte dos factos pertinentes para a resolução da mesma. A respectiva fundamentação assenta na apreciação crítica e conjugada dos documentos juntos ao processo que não foram impugnados, assim como na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74.º da LGT), foram corroborados pelos documentos juntos, como determinado pelo artigo 76.º/1 da LGT e artigo 362.º e ss. do CC, conforme referido em cada um dos pontos do “probatório”. Quanto à prova testemunhal: A testemunha DD não se mostrou credível quando se referiu à sociedade D... e à relação estabelecida entre esta sociedade de direito espanhol e a Impugnante. Com efeito, quando questionado sobre a sua razão de ciência, limitou-se a dizer que o conhecimento que possuía lhe advinha da “partilha de espaço” com a “A...” (a aqui Impugnante) que, quando ainda realizava análises clínicas, estava situada no mesmo local das empresas por si representadas (na Avenida ..., no ...) tendo omitido a referência à D.... Apenas no decurso do seu depoimento, a instâncias do Tribunal, esclareceu ter sido administrador e sócio da D.... No entanto, não foi capaz de esclarecer o Tribunal sobre a identidade do outro sócio da D..., dizendo que esta sociedade “ao que julga, não teria a ver com algum sócio” da Impugnante, admitiu que o outro sócio pudesse ser “a Dra. EE”, a sua mulher, mas que não se recorda com quem criou a sociedade porque “já foi há uns anos”. Estas afirmações retiraram qualquer credibilidade ao seu depoimento, já que se trata de factos de que teria de ter conhecimento, não tendo sido adiantada qualquer justificação para as dúvidas que exprimiu. Além disso, a testemunha não se pronunciou sobre qualquer concreto serviço que a D..., tenha sido prestado à aqui Impugnante. Apesar de ter dito que vários prestadores portugueses de serviços médicos estavam interessados em desenvolver o seu negócio em Espanha, não concretizou quais os serviços médicos e de enfermaria que terão sido prestados à Impugnante. Razão pela qual foi dado como não provado o facto referido na alínea A) supra. Depôs ainda sobre as rendas pagas pela E..., S.A.. Referiu que a E... foi vendida a um terceiro, ao Senhor Dr. FF, e que uma das condições deste para a compra da sociedade passava por resolver os “problemas todos com a senhoria”. Esclareceu o Tribunal sobre ter participado na negociação da renda com a Impugnante, referiu que o aumento de renda foi efectuado verbalmente, mas não o conseguiu precisar o montante do aumento, assim como não conseguiu precisar quando é que as rendas foram pagas à Impugnante, embora tenha referido que foram pagas quando a E... já pertencia ao Senhor Dr. FF, sem que tenha concretizado tão pouco quando é que este terá comprado a “E...”. Assim, o seu depoimento mostrou-se vago, genérico e nada concretizado, não merecendo credibilidade nem se mostrando susceptível de comprovar o facto sob a al. B). Assim, não logrou convencer o tribunal da verificação dos factos alegados pela parte, pelo que não contribuiu para a fixação da matéria de facto. 3. Fundamentação de Direito Apesar de, na última das conclusões, a recorrente ter invocando erro de julgamento, por «…uma incorrecta aplicação do disposto nos artigos 18º, n.º 9, a) e 45º, n.º 3 do CIRC, na redacção vigente à data dos factos», não afasta a aplicação do artigo 18.º. O que sustenta é que este, e passamos a citar (parte da conclusão 6), «nunca poderia ser aplicado […] desacompanhado do artigo 45º, n.º 3 do CIRC, expressamente aplicável ao caso sub judice.». Este mesmo entendimento foi veiculado pela sentença recorrida ao dizer que «…a Impugnante faz assentar a ilegalidade do acto tributário não na desconsideração do custo fiscal pela aplicação da regra do justo valor, mas sim por não ter sido aplicada a regra resultante do artigo 45.º, n.º 3 do CIRC, regra que, no entanto, não tem a virtualidade de tornar ilegal o acto em apreço.». Em consonância com o referido, a sentença centrou-se na apreciação da possibilidade de aplicação do disposto no artigo 45º, n.º 3, do CIRC, que era invocada pela Recorrente como fundamento da ilegalidade das correções feitas pela AT. Decorre do exposto, portanto, que a questão fundamental que importa resolver consiste em saber se à perda do valor das participações sociais decorrente da dissolução das sociedades B... LDA e C... & CIA LDA se impunha a aplicação do artigo 45.º, n.º 5 do CIRC, na redação então vigente, e, consequentemente, se essas perdas concorreriam para a formação do lucro tributável em metade do seu valor. Resulta dos factos provados que as sociedades em que a recorrente detinha as participações foram dissolvidas e liquidadas. Prescreve o artigo 45.º, n.º 3 do CIRC que a “diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”. Constata-se que a disposição transcrita tem uma grande abrangência e por isso um caráter geral, o que permite conceber, no plano teórico, que as perdas a que nos referimos lhe pudessem eventualmente ser reconduzidas. Na interpretação de uma norma importa, porém, considerar o enquadramento sistemático da mesma. A este propósito, tem de ser considerado que no CIRC existe um artigo que se refere especificamente à extinção das participações decorrente da dissolução (como é o caso nos autos), concretamente o artigo 81.º do CIRC, nos seus n.ºs: 1; 2, alínea b) e 3, onde não só qualifica como menos-valia a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais no caso da dissolução e partilha da sociedade, como também se fixa o respetivo regime especial para a tributação do resultado da partilha, com uma forma própria de cálculo e com deduções específicas. O que foi, aliás, denotado na sentença recorrida. Apesar de a consideração do artigo 81.º no âmbito da sentença ter suscitado que a recorrente viesse considerar que o tribunal “a quo” se estaria a substituir à AT, adiantando uma outra fundamentação para o ato tributário, o que supostamente lhe estaria vedado, não lhe assiste razão. Em sintonia com o parecer do Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, consideramos que a sentença se referiu ao artigo 81.º do CIRC a título incidental, no contexto de apreciação da possibilidade de aplicação do disposto no artigo 45º, n.º 3, do CIRC, que era invocado pela Recorrente como fundamento da ilegalidade das correções feitas pela AT, e só nessa medida o considerou, para sustentar que o regime especial instituído afastava a aplicação daquele outro normativo. Com efeito, a existência desse regime especial e a ausência de remissão para o regime de limitação da dedutibilidade então fixado pelo n.º 3 do art. 45.º do CIRC, leva-nos a considerar que esta última disposição não será aplicável à situação sub judice. Este entendimento resulta da jurisprudência deste Supremo Tribunal, conforme se pode constatar através da leitura do acórdão de 17/02/2016, proferido no processo nº 01401/14, que concluiu, justamente, que prevendo o CIRC um regime especial no artigo 81º, n.º 2, alínea b), nos casos de dissolução e partilha da sociedade, é afastada a aplicação do disposto no n.º 3 do artigo 45º do mesmo Código, jurisprudência esta reiterada no acórdão de 14/10/2020, proc. nº 01055/18.BEBRG, e de 16/02/2022 proc. nº 0194/15.0BEAVR. 2.11. Decorre do exposto que não nos merece censura a sentença recorrida. 4. Decisão Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente, Lisboa, 5 de junho de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Gustavo André Simões Lopes Courinha.

Sumário

II- A este propósito tem de ser considerado que no CIRC existe um artigo que se refere especificamente à extinção de participações decorrente da dissolução, concretamente o artigo 81.º do CIRC, nos seus n.ºs: 1; 2, alínea b) e 3, onde não só se qualifica como menos-valia a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais, no caso da dissolução e partilha da sociedade, como também se fixa o respetivo regime especial para a tributação do resultado da partilha, com uma forma própria de cálculo e com deduções específicas.

III- A existência desse regime especial e a ausência de remissão para o regime de limitação da dedutibilidade, fixado pelo n.º 3 do artigo 45.º do CIRC, leva-nos a considerar que esta última disposição não será aplicável à situação sub judice.

IV- Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A... & Cª, LDA, identificada nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial do ato de liquidação de IRC, referente ao exercício de 2012, decorrente das correções ao resultado tributável declarado pelo sujeito passivo, no valor de € 118.475,90 euros, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«1) A recorrente delimita o âmbito do seu recurso apenas ao designado na sentença ponto “b) Da correcção quanto aos ajustamentos das participações sociais”.

2) Tem-se por assente na sentença recorrida que a recorrente procedeu à “contabilização de um ajustamento da participação social (que no presente caso, configura um "desreconhecimento do valor total do respetivo ativo financeiro), por via da dissolução e liquidação administrativa e oficiosa, ao abrigo do Processo Regime Jurídico dos Procedimentos Administrativos de Dissolução e de Liquidação de Entidades Comerciais”.

3) Mais se tem por assente que, face a essa situação, o RIT considerou: “Tal como é estipulado, a regra geral é da não-aceitação para efeitos fiscais dos ajustamentos efetuados decorrentes da aplicação do justo valor, restando saber se o ajustamento registado pelo sujeito passivo se encontra estipulado numa das exceções previstas, ou seja, da alínea a) ou alínea b) do n.º 9 do artigo 18 do CIRC”.

4) Na aplicação do direito considerou a Mma. Juiz a quo:

- A AT não aceitou estes gastos, respectivamente, no montante de €118.202,64 e €273,24 e fundamentou a desconsideração no artigo 18.º, n.º 9 do CIRC, por considerar que, não se subsumindo a Impugnante a qualquer uma das excepções aí contempladas, deve seguir-se a regra geral da não-aceitação, para efeitos fiscais, dos ajustamentos efectuados decorrentes da aplicação do justo valor.

- A impugnante … refere-se, todavia, ao artigo 45.º, nº 3 do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, defendendo que teria de ter sido aceite, como menos-valia, a perda sofrida com a dissolução e liquidação das sociedades em causa, ainda que considerada em apenas 50% do seu valor.

- Como resulta do teor literal da norma ínsita no n.º 3 do artigo 45.º, esta norma, generalizadamente reconhecida como norma anti-abuso, foi criada para restringir a dedutibilidade das menos-valias fiscais apuradas na alienação de partes de capital.

- Da letra da lei decorre que está em causa a “diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital”, ou seja, aplica-se apenas em caso de alienação onerosa de participações sociais. (sublinhado nosso).

- Dos factos provados resulta, todavia, que as sociedades em que a Impugnante detinha as participações foram dissolvidas e liquidadas, realidade distinta daquela que constitui a previsão da norma ínsita no n.º 3 do artigo 45.º do CIRC que, por isso, não pode ser aplicada.

- Segundo, em função da partilha que seja feita, na sequência da liquidação de uma sociedade comercial, poderá, eventualmente, haver uma diferença entre o valor que for atribuído a cada um dos sócios em resultado da partilha abatido do valor de aquisição das correspondentes partes sociais; caso essa diferença seja negativa, estar-se-á diante uma menos-valia fiscal (artigo 81.º, n.º 1 e n.º 2, b) do CIRC).

- Sucede que à Impugnante competia ter trazido aos autos os factos que permitissem perceber se teria havido, ou não, menos-valia na sequência da liquidação daquelas sociedades comerciais, ónus que a Impugnante não cumpriu (artigo 74.º, n.º 1 da LGT).

- Isto para dizer que, aceitando a Impugnante a correcção que a AT promoveu quanto à desconsideração, para efeitos fiscais, dos ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor e na ausência de alegação (e prova) sobre uma qualquer menos-valia que tenha sofrido na sequência da liquidação das sociedades, impõe-se concluir pela validade do acto de liquidação impugnado nos autos”.

5) Tal conclusão não pode ser aceite e, salvo o devido respeito, viola os princípios subjacentes ao direito tributário, no que respeita a garantias do contribuinte e, designadamente, no que respeita a ónus da prova.

6) Em primeiro lugar, diga-se ser, salvo o devido respeito, absolutamente despropositada e incongruente esta última conclusão simplista, no sentido de que a Impugnante aceita a correcção que a AT promoveu quanto à desconsideração para efeitos fiscais!!!.... nem se vislumbra onde isso possa ser retirado da petição inicial. É óbvio e manifesto que a recorrente não se conformou com tal correcção, tendo-se oposto e impugnado a mesma expressamente. Por isso a Mma. Juiz apreciou o vício invocado. O que a recorrente alegou, em tese, é que ainda que se pudesse admitir que não pudessem ser aceites como custos a totalidade dos valores – por aplicação directa do justo valor – nunca poderia ser aplicado o disposto artigo 18.º, n.º 9 do CIRC (com a consequente desconsideração dos custos relevados), desacompanhado do artigo 45º, n.º 3 do CIRC, expressamente aplicável ao caso sub judice.

7) Face ao teor do RIT – que constitui a única fonte de fundamentação do acto tributário impugnado – só poderia ser retirada pelo Tribunal a quo uma conclusão: ou é de aplicar ao caso o disposto no artigo 18.º, n.º 9 do CIRC, ou não, por também ter de ser necessariamente aplicado o disposto no artigo 45º, nº. 3 do CIRC.

8) A impugnante defendeu que tal aplicação não era legalmente admissível e para justificar a sua argumentação sustentou que a situação em apreço é submissível ao disposto no artigo 45º, n.º 3 do CIRC, vigente à data dos factos. Face ao que a Mma. Juiz a quo concluiu que, para que tal dispositivo pudesse ser aplicado “competia à Impugnante ter trazido aos autos os factos que permitissem perceber se teria havido, ou não, menos-valia na sequência da liquidação daquelas sociedades comerciais, ónus que Impugnante não cumpriu” (artigo 74º, n.º 1 da LGT).

9) É manifesto que tal solução tem de ser liminarmente afastada.

10) Em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto – no caso, o RIT - o Tribunal não pode substituir-se à AT e ir ponderar se o acto pode ser sancionado com distinta fundamentação ou, como no caso, distinta argumentação jurídica (cf. Acórdão do STA DE 28-10-2020 – Proc. 02887/13.8BEPRT).

11) Ou seja, o acervo dos fundamentos e argumentos a esgrimir em sede de impugnação terão que ser os que constam expressamente do RIT, não podendo o Tribunal ir mais além do que ali ficou dito ou exigido.

12) Em suma, ao Tribunal competia apreciar da legalidade da aplicação do artigo 18º, n.º 9 do CIRC, não podendo substituir-se à AT aceitando, eventualmente, a aplicação do disposto no artigo 45º, desde que a impugnante fizesse a demonstração quantitativa das menos-valias sofridas (ambos os artigos nas redacções vigentes à data dos factos).

13) A liquidação, por via administrativa, das sociedades em que a recorrente detinha participação social, implicou necessariamente uma menos-valia, na medida em que aquela viu abatido o seu activo e, consequentemente, o seu capital próprio, diminuído.

14) Decorre literalmente do n.º 3 do artigo 45 º do CIRC que, contrariamente ao que conclui a Mma. Juiz a quo, não são nele incluídas apenas as situações de transmissão onerosa de participações sociais, mas muitas outras como a amortização com redução de capital – como ocorre na liquidação de sociedades – ou outras perdas componentes do capital próprio.

15) Sobre a aplicação do artigo 45º, n.º 3 do CIRC às situações de mais ou menos-valias pela transmissão de participações sociais ou de perdas efectivas decorrentes da sua amortização, já o STA se debruçou amiúde. Diga-se, aliás, que nessas decisões não estava sequer em causa a aplicação daquele dispositivo legal, mas apenas determinar se era de aplicar, ou não, aos casos em concreto, a limitação de 50% decorrente da sua aplicação (veja-se, a título de exemplo, o Acórdão do STA de 10-11-2021 – Proc. 02410/14.7BELRS).

16) O que o aresto - e todos os outros - diz é que, sendo de aplicar o disposto no n.º 3 do artigo 45º, não se aplica a limitação nele prevista quando estão em causa participações sujeitas ao mercado regulado, situações em que não se justifica a aplicação dos 50% previstos naquele dispositivo legal, que existe para limitar situações de abuso e de evasão fiscal.

17) Donde se conclui forçosamente que à recorrente, pelo necessário enquadramento no n.º 3 do artigo 45º do CIRC, teria de ser aplicada a limitação dos 50% nele prevista.

18) Não tendo o RIT recorrido a tal dispositivo legal e não podendo o Tribunal substituir-se à AT, não poderia a sentença pretender que, para a sua aplicação, impendesse sobre a recorrente o ónus de demonstração quantitativa das menos-valias sofridas.

19) Foi efectuada uma incorrecta aplicação do disposto nos artigos 18º, n.º 9, a) e 45º, n.º 3 do CIRC, na redacção vigente à data dos factos.»

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer que, no essencial, se transcreve:

«(…)

2. 1 A questão que se coloca consiste em saber se a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, o que passa por saber se no caso concreto se impunha a aplicação do disposto no nº3 do artigo 45º do CIRC, na redação então vigente, e cuja aplicação foi afastada pela Administração Tributária e pelo tribunal “a quo”.

2. 2 Dispunha o referido preceito legal à data: “[a] diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”.

2. 3 No relatório dos Serviços de Inspeção, que serve de fundamento ao ato tributário impugnado, a AT considerou que «a regra geral é a da não aceitação para efeitos fiscais dos ajustamentos efetuados decorrentes da aplicação do justo valor, restando saber se o ajustamento registado pelo sujeito passivo se encontra estipulado numa das exceções previstas, ou seja, da alínea a) ou alínea b) do nº9 do artigo 18º do CIRC». E acrescentou-se: «Como é manifesto, a exceção da alínea a) encontra-se afastada do ajustamento realizado pelo sujeito passivo, desde logo pelas percentagens detidos pelo sujeito passivo nos capitais sociais das duas sociedades (>5%); E a alínea b) refere-se a situações por sua vez previstas no artigo 46º do CIRC e que se reportam a apuramento de mais/menos valias obtidas com a alienação de participações sociais, o que também não é, evidentemente, o presente caso».

2. 4 Como vimos, na sentença recorrida o tribunal “a quo” entendeu igualmente que a dissolução e liquidação administrativa das duas sociedades não era subsumível na previsão do nº3 do artigo 45º do CIRC. E que além disso «à Impugnante competia ter trazido aos autos os factos que permitissem perceber se teria havido, ou não, menos-valia na sequência da liquidação daquelas sociedades comerciais, ónus que a Impugnante não cumpriu (artigo 74.º, n.º 1 da LGT)».

2. 5 A questão que se coloca consiste, pois, em saber se se impunha a aplicação do nº3 do artigo 45º do CIRC, na redação então em vigor, ou seja, se haveria que se atender a 50% da menos-valia sofrida com a perda do valor das participações sociais decorrente da dissolução e liquidação das duas sociedades, como defende a Recorrente.

2. 6 Pese embora não tenham sido levados ao probatório, o tribunal “a quo” deu como assente que «a Impugnante registou dois gastos na conta #6858 Outros Gastos e Perdas, relativos ao desreconhecimento‟ das participações sociais que detinha nas sociedades “B..., Lda.” e “C... & Cia Lda.”, dissolvidas e liquidadas em 2013», no valor de €118.202,64 e €273,24, respetivamente.

2. 7 Decorre igualmente da sentença que a AT não aceitou esses gastos por entender tratar-se de “ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor” e não serem aceites ao abrigo do disposto no artigo 18º, nº9, alínea a), do CIRC, entendimento este que não é contrariado pela Recorrente, como se entendeu na sentença recorrida (sendo impertinentes as alegações da Recorrente nesta parte, atento o teor do artigo 31º da petição inicial).

2. 8 Todavia, como invoca a Recorrente, a alínea b) do nº 9 do artigo 18º do CIRC remete-nos para o nº3 do artigo 45º do CIRC, cuja aplicação é de âmbito geral. Sucede que, como vimos, o tribunal “a quo” considerou a este propósito que tendo as sociedades em que a Impugnante detinha as participações sido dissolvidas e liquidadas, esta situação configura realidade distinta daquela que constitui a previsão do n.º 3 do artigo 45.º do CIRC que, por isso, não é suscetível de aplicação.

2. 9 Ou seja, atento que se está perante uma extinção das participações decorrente da dissolução das sociedades participadas, esta realidade não é subsumível na previsão do nº3 do artigo 45º do CIRC.

2. 10 Este entendimento seguiu de perto a jurisprudência deste tribunal, designadamente espelhada no acórdão de 17/02/2016, proferido no processo nº 01401/14, no qual se concluiu que prevendo o CIRC um regime especial no artigo 81º, nº2, alínea b), nos casos de dissolução e partilha da sociedade, é afastada a aplicação do disposto no nº3 do artigo 45º do mesmo Código. Jurisprudência esta reiterada no acórdão de 14/10/2020, proc. nº 01055/18.BEBRG, e de 16/02/2022 proc. nº 0194/15.0BEAVR.

2. 11 Nessa medida, sendo aplicável o regime previsto no artigo 81º, nº2, alínea b) do CIRC, entendeu o tribunal “a quo” que competia à impugnante «…ter trazido aos autos os factos que permitissem perceber se teria havido, ou não, menos-valia na sequência da liquidação daquelas sociedades comerciais, ónus que a Impugnante não cumpriu (artigo 74.º, n.º 1 da LGT)».

2. 12 Como se alcança da sentença recorrida, a Recorrente nunca invocou a aplicação do disposto no artigo 81º do CIRC, mas sim que não sendo aplicável o disposto no nº9 do artigo 18º do CIRC seria aplicável o disposto no nº3 do artigo 45º do CIRC, argumentação que reitera nas alegações dirigidas a este tribunal.

2. 13 Entende, contudo, a Recorrente que o Tribunal “a quo” ao considerar aplicável o disposto no citado artigo 81º do CIRC se está a substituir à AT adiantando uma outra fundamentação para o ato tributário, o que lhe está vedado.

2. 14 Afigura-se-nos, salvo melhor opinião, que não lhe assiste razão. Na verdade, o tribunal “a quo” limitou-se a apreciar da possibilidade de aplicação do disposto no artigo 45º, nº3, do CIRC, que era invocada pela Recorrente como fundamento da ilegalidade das correções feitas pela AT. E só nessa medida entendeu ser aplicável o disposto no artigo 81º do CIRC, cujo regime especial afastava a aplicação daquele outro normativo.

2. 15 Ora, continuando a pugnar pela aplicação do disposto no nº3 do artigo 45º do CIRC, com a invocação de jurisprudência deste tribunal que não é transponível para o caso concreto (acórdão de 10/11/2021, proferido no proc. 02410/14.7BELRS), o presente recurso está votado ao insucesso.

2. 16 Entendemos, assim, que a sentença recorrida não padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso.»

1.4. Cumpre apreciar e decidir em Conferência.

2. Fundamentação de facto

É o seguinte o probatório, com relevo para a decisão, fixado na sentença recorrida:

«Factos Provados:

1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º ...48, a Impugnante foi objecto de acção de inspecção tributária externa aos exercícios de 2012 e 2013 de âmbito geral (cfr. fls. 30 do Processo Administrativo n.º ...18 junto ao processo físico por linha);

2. Em 22/11/2016, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, no procedimento de inspecção, em cumprimento da ordem de serviço referida em 1), no qual foram propostas, entre outras, correcções à matéria colectável do exercício de 2012 no valor de €128.475,88 e correcções à matéria colectável do exercício de 2013 no valor de €161.358,38 (cfr. pág. 1 do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 27 do Processo Administrativo junto ao processo físico por linha);

3. A correcção referida no ponto 2) resultou da fundamentação inclusa no referido Relatório de Inspecção Tributária, o qual aqui se dá por reproduzido na íntegra e de que se extrai o seguinte (cfr. fls. 7 a 19 do Processo Administrativo junto ao processo físico por linha):

“(...) II.1 Correções em sede de IRC

III.1. 1 Contabilização de gastos relativos a operações inexistentes

No decurso dos atos inspetivos à contabilidade verificou-se que se encontram registadas na conta de gastos "...99 - Diversos, diversas faturas emitidas pela entidade D... SL (doravante D...), com o n NIF/CIF B-...24, com sede em ..., 23-2" ..., ...01 ... (...) Espanha, por supostas aquisições do sujeito passivo português de "Prestación de Servicios médicos y enfermeira":

No exercício de 2012 foram contabilizados na referida conta o montante de € 10.000,00 referente a duas (2) faturas no valor de €5.000,00/cada e no exercício de 2013, o montante de € 40.000,00, referente a oito (8) faturas de € 5.000/cada. (...)

Desde logo realça-se que a descrição dos serviços apresentada nas faturas "Prestación de Servicios médicos y enfermeira" é manifestamente insuficiente e genérica, sendo que nenhuns elementos complementares se encontravam em anexo aquelas faturas, nomeadamente quaisquer contratos e/ou relações de serviços prestados, locais ou pessoas (pessoal clínico) que supostamente prestaram aqueles serviços.

Mesmo quando questionamos a contabilista, no âmbito do procedimento inspetivo, a Dra. AA sobre dados ou informações complementares à descrição das faturas, nada nos foi apresentado; o mesmo sucedeu quando questionamos verbalmente a sócia e gerente BB.

Da consulta ao Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes da Base de Dados da AT, somente podemos constatar que a sociedade D... se encontra inscrita no Registo Nacional de Pessoas Coletivas sob o n.º ...78, e com a residência/sede em ..., 23-2 ..., ...01 ... (...) Espanha, pois nenhum outro elemento foi possível averiguar atendendo que se trata de uma entidade não residente e sem representante em IR.

Verificou-se ainda que a referida sociedade D... não consta como inscrita no VIES, sendo que esta verificação foi efetuada no Portal da Finanças/Transações/Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o IVA (VIES) Validação NIVA, onde se pode verificar a validade de um número IVA de um dado Estado Membro especificando o número IVA, selecionando o Estado Membro onde pretende que esse número seja validado

(...)

Neste sentido solicitou-se, em 16 de março de 2016, um Pedido de Informação ao abrigo do referido Acordo Bilateral entre Portugal Espanha - sobre a situação tributária da sociedade D

A resposta de 6 de Maio de 2016 remetida pelas das autoridades fiscais de Espanha, relativamente à sociedade D... SL, relata os seguintes factos apurados (vide fls. 1 a 3 do Anexo Único):

· O domicílio da sociedade é um centro de negócios;

· Não foi possível contactar o administrador da sociedade;

· Não foi possível conseguir documentação alguma;

· A entidade encontrava-se inscrita pela atividade de "Outros Serviços Sanitários”, com início em 05/12/2012 e cessação em 30/04/2016;

· Não teve empregados em nenhum exercício;

· Não há retribuições a profissionais em nenhum exercício;

· Não consta como titular de nenhum imóvel;

· Não consta como arrendatário de nenhum imóvel;

· A entidade D... nunca esteve inscrita no Registo de Operadores Intracomunitários;

· Não apresenta declaração de IVA em nenhum exercício, embora apresente declaração de imposto das sociedades;

· O domicílio afeto a notificações é o mesmo domicilio da entidade: No Centro de Negócios.

Terminado com as seguintes conclusões:

· A entidade D... não possui meios materiais e humanos para prestar serviços médicos;

· A entidade D... não cumpre com as suas obrigações fiscais.

Ora a conclusão da AT só pode seguir a mesma direção, isto é, concluir que as faturas emitidas pela entidade D... não correspondem de facto a serviços prestados, mas sim um fluxo documental sem base em operações efetivamente realizadas.

Por outro lado, os cheques emitidos pelo sujeito passivo D... por supostos pagamentos não obsta a que tenha havido desvio desses valores para fins completamente alheios as sociedades.

Em resultado da contabilização das faturas que não correspondem a verdadeiras transações/operações, o sujeito passivo cometeu inexatidões na sua escrita, bem como nas DR's Mod 22 respeitantes aos exercícios de 2012 e 2013, infringindo o determinado no nº. 3 do artigo 17.º, n° 1 do artigo 23.° e alínea b) do nº 1 do artigo 94.º, todos do CIRC, tendo como consequência, desde logo, a correção ao lucro tributável apurado no valor dos gastos contabilizados.

Face ao exposto, propõe-se uma correção ao Resultado Tributável dos exercícios de 2012 e 2013, na medida dos gastos contabilizados pelo sujeito passivo relativamente às faturas emitidas pela D..., e que corresponde, para o exercício de 2012, de € 10.000,00, e para o exercício de 2013, de € 40.000,00.

III.1. 2 Ajustamentos em participações sociais ao justo valor

Na continuação dos atos inspetivos à contabilidade verificou-se ainda que o sujeito passivo registou um gasto de €118 202,64 na conta 6858 Outros gastos e perdas, através do lançamento n.° ...30 de 31/12/2012, relativo ao "desreconhecimento" da participação social de 50% que detinha na sociedade B... LDA, NIPC ...42, e que se encontrava registada no Balanço, na conta "...16

O sujeito passivo registou também um gasto de € 273 24 na conta "6858- Outros gastos e perdas através do lançamento n ...31 de 31/12/2012, relativo ao "desreconhecimento" da participação social de 23,33% que detinha na sociedade C... & CIA LDA, NIPC ...23, e que se encontrava registada no Balanço na conta ...15 C

(...)

Face à documentação recolhida da contabilidade, da informação e documentação prestada pelo sujeito passivo, e da consulta quer ao Portal das Justiça http://publicações.mj.pt, mas também à Certidão Permanente das sociedades participadas, concluímos que estamos perante a contabilização de um ajustamento da participação social ao justo valor (e que no presente caso, configura um "desreconhecimento do valor total do respetivo ativo financeiro), por via da dissolução e liquidação administrativa e oficiosa, ao abrigo do Processo Regime Jurídico dos Procedimentos Administrativos de Dissolução e de Liquidação de Entidades Comerciais.

(...)

Tal como é estipulado, a regra geral é da não-aceitação para efeitos fiscais dos ajustamentos efetuados decorrentes da aplicação do justo valor, restando saber se o ajustamento registado pelo do sujeito passivo se encontra estipulada numa exceções previstas, ou seja, da alínea a) ou alínea b) do n.º 9 do artigo 18 do CIRC.

(...)

Face aos dispositivos legais atrás mencionados o sujeito passivo devia ter acrescido na Linha 713 do Quadro 07 da Modelo 22 do exercício de 2012, o valor de € 118.475,90 (que corresponde ao somatório dos valores €118.202,64 e €273,24 contabilizados na conta 6858), mas não o fez, pelo que se propõe a correção ao Resultado Tributável declarado pelo sujeito passivo, no exercício de 2012, no valor de €.118,475,90.

III.1. 3 Rendas não contabilizadas - E... S.A.

No seguimento dos atos inspetivos à contabilidade verificou-se que o sujeito passivo reconheceu, no exercício de 2012, rendimentos na conta “7817 - Subaluguer de instalações” no montante de €99,000.00, relativamente ao arrendamento de parte das suas instalações, sitas na Av. ..., ..., à sociedade E..., S.A. (doravante E... ou locatária), NIPC ...98.

Por contrapartida do reconhecimento do rendimento foi debitada a conta de outros devedores com a designação "...12 E...-Rendas”, como a seguir se demonstra através da conta corrente da sociedade E... constante da contabilidade do sujeito passivo:

[IMAGEM]

Pela observação do referido extrato constatamos que no exercício de 2012 não ocorreu qualquer recebimento daquelas rendas.

Constatamos também, pelo referido extrato, que de janeiro a março de 2012 foram cobrados € 3.000,00/mês e de abril a dezembro a renda passou a ser de € 10.000/mês.

O aumento (de €3.000 para €10.000/mês) do valor da renda mensal resulta de um “novo” contrato de arrendamento celebrado entre as duas partes em 01 de abril de 2012 e que consta (juntamente com o Documento de Rendas n.° ...12/2012 emitido pelo sujeito passivo) como documento de suporte ao lançamento contabilístico de 08/04/2012 no Diário 05, através do lançamento n° ...22 no valor de € 10.000,00/mês.

Passamos a evidenciar as cláusulas e referências do "novo" contrato que consideramos mais relevantes, designadamente o objeto, o valor da renda, alterações contratuais e data de início e de celebração do contrato:

“CONTRATO DE ARRENDAMENTO

SÃO OUTORGANTES:

PRIMEIRA: “A... C.ª LDA”, pessoa coletiva n.º ...76, com sede na Avenida ... da Freguesia ..., Concelho ... (...)

SEGUNDA "E... S.A. pessoa coletiva n. ...98, (com sede na Avenida ... da Freguesia ..., Concelho ... (...).

Considerando que (...)

4) A Primeira Outorgante é dona legítima possuidora do prédio urbano sito na Avenida ... da Freguesia ..., Concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n. ...86, inscrito na respectiva matriz sob o artigo nº ...63 destinado a comércio.

(...)

CLÁUSULA PRIMEIRA

(Objeto)

A Primeira Outorgante dá de arrendamento à Segunda Outorgante, que aceita, uma parte das instalações descritas no considerando 4, parte essa que corresponde a uma área de __ m2 devidamente delineada e identificada, ficando em anexo ao presente contrato cópia da planta do edifício onde estão localizadas as áreas ora arrendadas.

CLÁUSULA SEGUNDA

(Prazo)

1- 0 presente contrato de arrendamento é celebrado pelo prazo de 10 anos (dez anos), contando-se o seu início a partir do dia 01 de Abril de 2012 e termo em 31 de Março de 2022.

CLÁUSULA TERCEIRA

(Renda)

1- A renda anual será do montante de € 120.000 (cento e vinte mil euros), e será paga em duodécimos de € 10.000 (dez mil euros), com vencimento no primeiro dia útil do mês anterior aquele a que disser respeito para a conta da Senhoria.

(...)

Feito em duplicado aos 1/04/2012 ficando um exemplar em poder de cada uma das partes.

(...)”

Por outro lado, certificamo-nos, através da informação prestada pela Administração Regional Saúde do Norte IP, datada de 25/08/2016, que o único local conhecido à sociedade E... para o exercício da sua atividade (e licenciado para estabelecimento de saúde) foi, nos anos de 2012 e 2013, a Av. ..., ..., que corresponde ao local objeto de arrendamento.

(...)

Pese embora tenhamos constatado a falta do documento de suporte ao lançamento n.º...32 de 31/12/2013, através dos documentos e esclarecimentos enviados posteriormente pela sócia e gerente BB, concluímos que no exercício de 2013 foram reconhecidos rendimentos, relativamente aquele arrendamento, através da conta ...73 - Rendas e outros rendimentos em propriedades de Investimento", no valor de € 36.000,00.

[IMAGEM]

No entanto, como já referimos, no ano de 2013, a sociedade E... continuou a utilizar, de forma normal e contínua, as instalações do sujeito passivo para o exercício da sua atividade, ainda que, no que respeita à conta "...12 E...-Rendas" (que tinha sido debitada no ano anterior) não foi lançado no exercício de 2013 qualquer valor, pelo que o seu saldo se manteve inalterado.

[IMAGEM]

E, embora o sujeito passivo tenha sido notificado pessoalmente em 20/04/2016 para apresentar esclarecimento detalhado sobre as relações jurídico-factuais eventualmente existentes com a sociedade E... SA nada respondeu acerca da existência de um contrato de arrendamento.

(...)

Assim, atendendo ao facto de no exercício de 2012 ter sido contabilizado pelo sujeito passivo rendimentos no valor de € 99,000 a titulo de rendas faturadas à sociedade E... e no exercício de 2013 somente se encontrava registado o valor de € 36.000 (apesar de existir um contrato de arrendamento celebrado entre as duas sociedade acordando o valor mensal de €10.000/mês), procurámos averiguar junto da locatária quais as rendas devidas ou pagas ao sujeito passivo, nos exercícios de 2012 e 2013, pelo arrendamento das instalações sitas na Av. ...,

(...)

A resposta chegou via e-mail de 09/09/2016 (vide fls. 4 a 9 do Anexo Único) e pela Contabilista da sociedade E..., a Dra. CC, expondo o seguinte:

“Venho por este meio enviar em anexo cópia do contrato de arrendamento em vigor.

Envio também a contabilização das rendas de 2012 e 2013 na nossa contabilidade.

Em 2012 foram considerados na contabilidade o total de 99.000€ (3meses x 3.000€+ 9meses x 10.000€) e em 2013 o total de 36.000€ (12 meses x 3,000€).

Estes valores foram considerados para o encontro de contas que ocorreu em Março de 2016, tendo só nessa data sido consideradas liquidadas as rendas desses anos (...)”

(...)

Por efeito, somente em 30.09.2013 (data em que lhe foi atribuída essa inscrição) é que o prédio sito na Av. ... passou a ficar inscrito sob o artigo matricial ...78, urbano da União das Freguesias ..., ..., Se. ..., ... e ..., isto porque a alteração do artigo matricial se deveu à Lei n.º 22/2012 de 30 de maio, que aprovou o regime jurídico da reorganização administrativa territorial autárquica e consequente atualização geral da matriz levada a cabo pela Autoridade Tributaria e Aduaneira (vide fls. 10 do Anexo Único).

(...)

Nesta medida consideramos que o sujeito passivo deixou legitimamente de reconhecer no exercício de 2013, como rendimento o montante de € 84.000,00, correspondente à diferença entre o valor da renda anual de € 120.000 (12 mesesx10,000/mês) estabelecida no contrato que se encontra junto da contabilidade e o valor de €36.000,00 registados na conta acréscimos de rendimentos “...73 - Rendas e outros rendimentos em propriedades de investimento”.

(...)

Face aos dispositivos legais atrás mencionados, quer fiscais quer contabilísticos, o sujeito passivo devia ter contabilizado, de acordo com o regime de periodização económica, no exercício de 2013, os valores a título de rendas de parte das suas instalações, no valor anual de €120.000,00 corresponde ao produto da renda mensal pelos 12 meses do ano (€10.000 x 12), mas não o fez, pelo que se propõe a correção ao Resultado Tributável declarado pelo sujeito passivo, no exercício de 2013, no valor de € 84.000,00.”

4. Do documento denominado “contrato de arrendamento não habitacional com prazo certo” - anexo ao RIT e junto a fls. 74 a 76 do PA - resulta que o mesmo se encontra assinado pela Impugnante, na qualidade de senhoria e pela sociedade “E..., S.A.”, na qualidade de arrendatária, o qual se dá por reproduzido na íntegra, extraindo-se as seguintes cláusulas:

“CLÁUSULA PRIMEIRA

A PRIMEIRA OUTORGANTE é legítima dona proprietária do prédio sito na Av. ... ... inscrito na matriz com o artigo ...78.

CLÁUSULA QUARTA

1- O arrendamento será celebrado no regime de duração limitada pelo prazo de 15 (quinze) anos com início em 1 de Abril de 2012 e termo em 31 de Março de 2027.

(...)

CLÁUSULA QUINTA

1- A renda anual é de €36.000,00 (trinta e seis mil euros), sendo a mesma paga mensalmente à senhoria ou a quem esta indicar em duodécimos de €3.000,00 (três mil euros).

(...)

Por corresponder à vontade livre e esclarecida dos outorgantes vai o presente contrato por eles ser devidamente rubricado e assinado na Régua, no dia 1 de Abril de 2012 ficando cada Outorgantes na posse de um exemplar, prescindido e renunciando ao reconhecimento das respectivas assinaturas, não podendo invocar pela omissão de tal facto qualquer nulidade ou vício de vontade.”

5. Com base nas correcções propostas pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) no RIT a que se alude em 3), em 05/12/2016, foi emitida a "Demonstração de Acerto de Contas" n.º ...99, referente ao estorno da liquidação de IRC de 2012, ao acerto da liquidação de 2012 n.º ...01, no valor de €29.204,32 e à liquidação de juros compensatórios, da qual resultou um saldo a pagar de €38.749,04 (cfr. fls. 9 a 11 do Processo Administrativo de Reclamação Graciosa n.º ...27 inserido a fls. 235 a 317 do Sitaf);

6. Com base nas correcções propostas pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) no RIT a que se alude em 3), em 06/12/2016, foi emitida a "Demonstração de Acerto de Contas" n.º ...07, referente ao estorno da liquidação de IRC de 2013, ao acerto da liquidação de 2013 n.º ...30, no valor de €47.130,20, à liquidação de juros de mora, à liquidação de juros compensatórios e à liquidação de juros compensatórios de pagamentos por conta, da qual resultou um saldo a pagar de €47.010,42 (cfr. fls. 8 a 10 do Processo Administrativo de Reclamação Graciosa n.º ...35 junto ao processo físico por linha);

7. Em 21/04/2017, a Impugnante apresentou RECLAMAÇÃO GRACIOSA dos actos de liquidação mencionados em 5) e 6) com vista à sua anulação (cfr. fls. 1 a 5 do Processo Administrativo de Reclamação Graciosa n.º ...27 inserido a fls. 235 a 317 do Sitaf e fls.1 a 6 do Processo Administrativo de Reclamação Graciosa n.º ...35 junto ao processo físico por linha e inserido a fls. 154 a 234 do Sitaf);

8. Em 20/09/2017, foram sancionados os projectos de indeferimento daqueles dois pedidos de reclamação graciosa, por DESPACHOS de concordância da Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de Porto 5, apostos nas INFORMAÇÕES com a mesma data, elaboradas pelo serviços do Serviço de Finanças de Porto 5 (cfr. fls. 34 e 35 do Processo Administrativo de Reclamação Graciosa n.º ...27 inserido a fls. 235 a 317 do Sitaf e fls. 34 e 35 do Processo Administrativo de Reclamação Graciosa n.º ...35 junto ao processo físico por linha e inserido a fls. 154 a 234 do Sitaf).

Factos não Provados:

A) A Impugnante usufruiu de serviços médicos e de enfermaria prestados pela sociedade “D...”;

B) A Impugnante, na qualidade de senhoria e a “E..., S.A.”, na qualidade de locatária, acordaram, no final do ano de 2012, que o valor da renda deveria manter-se em €3.000,00/mês na condição de a locatária pagar as rendas do ano de 2012, no valor de €99.000,00.

Motivação:

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, mediante o recorte dos factos pertinentes para a resolução da mesma. A respectiva fundamentação assenta na apreciação crítica e conjugada dos documentos juntos ao processo que não foram impugnados, assim como na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74.º da LGT), foram corroborados pelos documentos juntos, como determinado pelo artigo 76.º/1 da LGT e artigo 362.º e ss. do CC, conforme referido em cada um dos pontos do “probatório”.

Quanto à prova testemunhal:

A testemunha DD não se mostrou credível quando se referiu à sociedade D... e à relação estabelecida entre esta sociedade de direito espanhol e a Impugnante. Com efeito, quando questionado sobre a sua razão de ciência, limitou-se a dizer que o conhecimento que possuía lhe advinha da “partilha de espaço” com a “A...” (a aqui Impugnante) que, quando ainda realizava análises clínicas, estava situada no mesmo local das empresas por si representadas (na Avenida ..., no ...) tendo omitido a referência à D

Apenas no decurso do seu depoimento, a instâncias do Tribunal, esclareceu ter sido administrador e sócio da D.... No entanto, não foi capaz de esclarecer o Tribunal sobre a identidade do outro sócio da D..., dizendo que esta sociedade “ao que julga, não teria a ver com algum sócio” da Impugnante, admitiu que o outro sócio pudesse ser “a Dra. EE”, a sua mulher, mas que não se recorda com quem criou a sociedade porque “já foi há uns anos”. Estas afirmações retiraram qualquer credibilidade ao seu depoimento, já que se trata de factos de que teria de ter conhecimento, não tendo sido adiantada qualquer justificação para as dúvidas que exprimiu.

Além disso, a testemunha não se pronunciou sobre qualquer concreto serviço que a D..., tenha sido prestado à aqui Impugnante. Apesar de ter dito que vários prestadores portugueses de serviços médicos estavam interessados em desenvolver o seu negócio em Espanha, não concretizou quais os serviços médicos e de enfermaria que terão sido prestados à Impugnante. Razão pela qual foi dado como não provado o facto referido na alínea A) supra.

Depôs ainda sobre as rendas pagas pela E..., S.A.. Referiu que a E... foi vendida a um terceiro, ao Senhor Dr. FF, e que uma das condições deste para a compra da sociedade passava por resolver os “problemas todos com a senhoria”.

Esclareceu o Tribunal sobre ter participado na negociação da renda com a Impugnante, referiu que o aumento de renda foi efectuado verbalmente, mas não o conseguiu precisar o montante do aumento, assim como não conseguiu precisar quando é que as rendas foram pagas à Impugnante, embora tenha referido que foram pagas quando a E... já pertencia ao Senhor Dr. FF, sem que tenha concretizado tão pouco quando é que este terá comprado a “E...”. Assim, o seu depoimento mostrou-se vago, genérico e nada concretizado, não merecendo credibilidade nem se mostrando susceptível de comprovar o facto sob a al. B).

Assim, não logrou convencer o tribunal da verificação dos factos alegados pela parte, pelo que não contribuiu para a fixação da matéria de facto.

3. Fundamentação de Direito

Apesar de, na última das conclusões, a recorrente ter invocando erro de julgamento, por «…uma incorrecta aplicação do disposto nos artigos 18º, n.º 9, a) e 45º, n.º 3 do CIRC, na redacção vigente à data dos factos», não afasta a aplicação do artigo 18.º. O que sustenta é que este, e passamos a citar (parte da conclusão 6), «nunca poderia ser aplicado […] desacompanhado do artigo 45º, n.º 3 do CIRC, expressamente aplicável ao caso sub judice.».

Este mesmo entendimento foi veiculado pela sentença recorrida ao dizer que «…a Impugnante faz assentar a ilegalidade do acto tributário não na desconsideração do custo fiscal pela aplicação da regra do justo valor, mas sim por não ter sido aplicada a regra resultante do artigo 45.º, n.º 3 do CIRC, regra que, no entanto, não tem a virtualidade de tornar ilegal o acto em apreço.». Em consonância com o referido, a sentença centrou-se na apreciação da possibilidade de aplicação do disposto no artigo 45º, n.º 3, do CIRC, que era invocada pela Recorrente como fundamento da ilegalidade das correções feitas pela AT.

Decorre do exposto, portanto, que a questão fundamental que importa resolver consiste em saber se à perda do valor das participações sociais decorrente da dissolução das sociedades B... LDA e C... & CIA LDA se impunha a aplicação do artigo 45.º, n.º 5 do CIRC, na redação então vigente, e, consequentemente, se essas perdas concorreriam para a formação do lucro tributável em metade do seu valor.

Resulta dos factos provados que as sociedades em que a recorrente detinha as participações foram dissolvidas e liquidadas.

Prescreve o artigo 45.º, n.º 3 do CIRC que a “diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”.

Constata-se que a disposição transcrita tem uma grande abrangência e por isso um caráter geral, o que permite conceber, no plano teórico, que as perdas a que nos referimos lhe pudessem eventualmente ser reconduzidas.

Na interpretação de uma norma importa, porém, considerar o enquadramento sistemático da mesma. A este propósito, tem de ser considerado que no CIRC existe um artigo que se refere especificamente à extinção das participações decorrente da dissolução (como é o caso nos autos), concretamente o artigo 81.º do CIRC, nos seus n.ºs: 1; 2, alínea b) e 3, onde não só qualifica como menos-valia a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais no caso da dissolução e partilha da sociedade, como também se fixa o respetivo regime especial para a tributação do resultado da partilha, com uma forma própria de cálculo e com deduções específicas. O que foi, aliás, denotado na sentença recorrida.

Apesar de a consideração do artigo 81.º no âmbito da sentença ter suscitado que a recorrente viesse considerar que o tribunal “a quo” se estaria a substituir à AT, adiantando uma outra fundamentação para o ato tributário, o que supostamente lhe estaria vedado, não lhe assiste razão. Em sintonia com o parecer do Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, consideramos que a sentença se referiu ao artigo 81.º do CIRC a título incidental, no contexto de apreciação da possibilidade de aplicação do disposto no artigo 45º, n.º 3, do CIRC, que era invocado pela Recorrente como fundamento da ilegalidade das correções feitas pela AT, e só nessa medida o considerou, para sustentar que o regime especial instituído afastava a aplicação daquele outro normativo.

Com efeito, a existência desse regime especial e a ausência de remissão para o regime de limitação da dedutibilidade então fixado pelo n.º 3 do art. 45.º do CIRC, leva-nos a considerar que esta última disposição não será aplicável à situação sub judice.

Este entendimento resulta da jurisprudência deste Supremo Tribunal, conforme se pode constatar através da leitura do acórdão de 17/02/2016, proferido no processo nº 01401/14, que concluiu, justamente, que prevendo o CIRC um regime especial no artigo 81º, n.º 2, alínea b), nos casos de dissolução e partilha da sociedade, é afastada a aplicação do disposto no n.º 3 do artigo 45º do mesmo Código, jurisprudência esta reiterada no acórdão de 14/10/2020, proc. nº 01055/18.BEBRG, e de 16/02/2022 proc. nº 0194/15.0BEAVR. 2.11.

Decorre do exposto que não nos merece censura a sentença recorrida.

4. Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente,

Lisboa, 5 de junho de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Gustavo André Simões Lopes Courinha.

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Texto Integral

1. Relatório

4. Decisão