0448/20.4BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do Recurso para Uniformização de Jurisprudência a que alude o artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que o acórdão recorrido esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outro acórdão do Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo;

II- A questão de direito não é a mesma se o acórdão fundamento conheceu da questão de saber quais são as consequências da falta de demonstração e alegação dos pressupostos das correções efetuadas ao abrigo do n.º 4 do artigo 19.º do Código do IVA e o acórdão recorrido conheceu da questão de saber quais são as consequências de o sujeito passivo não ter infirmado os factos-pressupostos das correções efetuadas ao abrigo do artigo 19.º, n.º 3, do mesmo Código.

RECURSO DE UNFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO

Acórdão

RELATÓRIO

1.1. “A... Lda.” veio, ao abrigo do preceituado no artigo 284.º, nºs 1 e 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos quanto à mesma questão fundamental de direito o acórdão proferido nestes autos a 21 de Março de 2024 pelo Tribunal Central Administrativo Norte e o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul a 14 de Março de 2015 no processo nº 6525/13.

1.2. Nas alegações de recurso que juntou aos autos com o requerimento de interposição aduziu conclusivamente as seguintes razões:

«1) O Recurso foi interposto com fundamento em contradição de Acórdãos, servindo de Acórdão Fundamento o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, 2º Juízo, datado de 14-04-2015, Processo N° 06525/13, Acto tributário e facto tributário. Noção. IVA. Mecanismo de dedução do IVA, artigo 19°, n° 4 do Cl VA - Princípio do direito à dedução do IVA, publicado em www.dgci.pt.

2) A contradição de Acórdãos resulta da existência de soluções opostas relativamente à mesma questão de direito, ou seja, sobre direito à dedução do IVA, ónus da prova e faturas falsas.

3) Enquanto no Acórdão recorrido considerou-se que era à impugnante, ora recorrente, quem tinha de provar que as faturas em causa não eram falsas e que à Autoridade Tributária e Aduaneira basta alegar indícios.

4) No Acórdão fundamento, pelo contrário, é afirmado que a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de fazer a prova cabal e absoluta de que o recorrente, ou seja, “o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A.

5) Contudo, no Acórdão recorrido considerou-se que: “E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente refletem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. Importa referir ainda que se tem entendido de forma pacífica e uniforme pela jurisprudência, que “(...) não será necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do Código Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal. “(Página 81 e 82 do Acórdão recorrido).

6) Ora, segundo o Acórdão Fundamento, o art°.19, n°.4, do C.I.V.A., exige que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofres do Estado do imposto.

7) Mais, o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objectivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A., matéria cujo ónus da prova compete à A. Fiscal (cfr.art°74, n° 1, da L.G.T.).

8) E segundo o Acórdão fundamento, ” O TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Directiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao I.V.A. ”

9) Pelo que, no Acórdão recorrido, é patente a insuficiência de fundamentação no que se refere ao alegado conhecimento, por parte do sujeito passivo, da falta de estrutura empresarial dos seus fornecedores, vício que equivale a falta de fundamentação, pelo que deverão ser anulados os actos tributários objecto do presente processo.

10) Reiterando o Acórdão fundamento: “Era a A. Fiscal que tinha o ónus da prova dos pressupostos das correcções em sede de regime de dedução de I.V.A. por si propostas e que fundamentaram as liquidações objecto do presente processo (cfr.art.74º, n°1, da L.G.T.), assim não abalando a presunção de verdade e boa fé das declarações periódicas apresentadas pelo impugnante (cfr.art.75º, n°1, da L.G.T.).”

11) Por último, sempre se dirá que o Acórdão recorrido efectuou uma errada interpretação e aplicação dos art°s 19º, n° 3 e 4, do C.I.V.A., e artigo 74°, 75° e 77° da L.G.T.

12) Em suma, entre o Acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento afirma-se a existência da identidade da questão de Direito e da situação de facto e nas duas decisões judiciais em apreço, tais decisões são expressamente opostas sobre a mesma questão fundamental.

1.3. Não houve contra-alegações.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer, tendo concluído que «porque não se verifica in casu o pressuposto de admissibilidade da contradição de decisões quanto a uma idêntica questão de direito (distribuição e ónus da prova), sendo que quando à questão do quantum da prova apenas foi proferida uma decisão, no caso no douto acórdão do TCA Norte (Secção de Contencioso Tributário / Subsecção Tributário Comum), de 21 de março de 2024, o Ministério Público é de parecer que deve ser proferido douto acórdão decidindo não admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência (art. 284.º, n.º 1, alínea a), e n.º 2, CPPT).”

1.5. Os autos foram submetidos a «vistos simultâneos» dos Excelentíssimos Senhores Juízes Conselheiros, que nada obstaram à imediata prolação de julgamento pela conferência do Pleno, o que passamos a fazer.

2. 2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito, que, em seu entender, foi decidida em sentido oposto nas identificadas decisões dos Tribunais Centrais. Segundo a Recorrente, nos referidos arestos foram efectuados julgamentos opostos relativamente à questão de saber sobre quem recai o ónus da prova nas situações em que a não permissão de dedução do IVA por parte da Autoridade Tributaria e Aduaneira se fundamenta na circunstância de serem falsas as facturas em que o IVA se encontra inscrito.

2.2. Neste contexto, importará decidir se ambos os acórdãos convocados efectivamente decidiram essa questão e o fizeram em sentido divergente. Só então, devendo ser dada resposta positiva a essas duas questões, recai sobre esta Secção, funcionando em Pleno, proferir julgamento que decida a melhor interpretação do quadro jurídico à luz da qual a mesma questão fundamental de direito deve ser decidida e fixar a correspondente jurisprudência.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. No acórdão recorrido está dada como assente a seguinte factualidade:

1. Entre 04.01.2016 e 17.10.2016, a Impugnante esteve registada para o exercício da atividade de comércio por grosso de cortiça, com o CAE 46213, tendo por objeto social o comércio por grosso de cortiça em bruto e fabricação de rolhas de cortiça;

2. Nesse período de atividade, a Impugnante esteve enquadrada, em sede de IRC, no regime geral e, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral;

3. A Impugnante teve o capital social inicial de € 5.000,00, sendo € 250,00 detidos por AA e € 4.750,00 por BB;

4. Durante todo o período de atividade, a Impugnante teve como gerente BB e como contabilista certificado CC;

5. A Impugnante não tinha instalações próprias nem declarou o pagamento de rendas, tendo declarado como sede fiscal, no início da atividade, a Rua ..., em Lobão, que corresponde a um armazém de pequenas dimensões e, posteriormente, a Rua ..., ..., também em Lobão;

6. Em 03.10.2016, no âmbito do processo de inquérito n.º 83/16...., as instalações da Impugnante, situadas na Rua ..., em Lobão, foram objeto de buscas, durante as quais foram identificadas as seguintes existências em armazém: 150 quilogramas de apara broca; 55 quilogramas de apara especial; quatro fardos de cortiça 10x12; 12 redes com bocados de cortiça; 38 redes, cada uma com 5.500 rolhas de calibre 12x21; 23 sacos, cada um com 15.000 rolhas de calibre 12x21; 100 milheiros de rolhas de calibre 12x21;

7. Durante as mesmas buscas, foi identificado o seguinte equipamento em armazém: um empilhador; duas rabaneadeiras; quatro brocas semiautomáticas, estando uma delas desativada; duas brocas a pedal; uma lixadeira; uma máquina de escolher rolhas; um elevador; uma máquina de contar rolhas e um tapete;

8. A Impugnante declarou gastos com pessoal relacionados com vencimentos de quatro funcionários, com as seguintes funções e remunerações: AA, broquista com o vencimento médio de € 265,00, referente a 90 horas mensais; DD, broquista com o vencimento médio de € 265,00, referente a 90 horas mensais; EE, com a função de manobra e o vencimento médio de € 530,00; e FF, broquista com o vencimento médio de € 265,00, referente a 90 horas mensais;

9. No ano de 2016, a Impugnante contabilizou faturas timbradas em nome das sociedades B... Lda., C... Lda. e D... Lda. no valor total de € 1.686.867,23, acrescido de IVA no valor de € 383.942,03, assim discriminadas:

a. no primeiro trimestre, € 685.722,40, acrescido de IVA no total de € 157.716,20, sendo € 131.826,95 da C... – Empresa de Cortiça Lda. e € 553.895,45 da D... Unipessoal Lda;

b. no segundo trimestre, € 818.835,08, acrescido de IVA no valor de € 188.332,07, sendo € 22.761,00 da B... Lda, € 3.900,00 da C... Lda. e € 792.174,08 da D... Lda;

c. no terceiro trimestre, € 182.309,75, acrescida de IVA no valor de € 37.893,76, sendo € 7.824,00 da C... Lda. e € 174.485,75 da D... Lda;

10. As faturas indicadas no ponto anterior mencionam os seguintes valores e quantidades totais, discriminados por tipo de mercadoria:

a. Cortiça: 1.020 fardos, no valor global de € 335.332,00, 61 paletes, no valor global de € 225.900,00, e 171.430 quilogramas, no valor global de € 333.466,18;

b. Rolhas: 17.783,80 milheiros, no valor global de € 615.251,10;

c. Apara: 299.019 quilogramas, no valor global de € 176.917,95;

11. No ano de 2016, com base nas faturas timbradas em nome das sociedades C... Lda. e D... Lda., a Impugnante contabilizou compras de apara, cortiça e rolhas, nos seguintes valores:

a. da D... Lda., o total € 1.520.555,28, sendo € 140.497,20 de apara, € 840.211,98 de cortiça e € 539.846,10 de rolhas;

b. C... Lda., o total de € 143.550,95, sendo € 36.420,75 de apara, € 31.725,20 de cortiça e € 75.405,00 de rolhas;

12. Nas faturas e nos documentos de transporte emitidos pelas sociedades B... Lda., C... Lda. e D... Lda. e dirigidas à Impugnante, é sempre mencionado como local de descarga da mercadoria as instalações da Impugnante situadas na Rua ..., em Lobão – cfr. faturas e guias de remessa, de fls. 269 a 547 e 550 a 591;

13. A Impugnante era titular de três contas bancárias, sedeadas no Banco 1..., no Banco 2... e no Banco 3..., as quais podiam ser movimentadas por BB – cfr. documentos bancários, a fls. 190, 192, 193, 195, 197 e 199;

14. Nas três contas bancárias da Impugnante foram efetuados movimentos a crédito, correspondentes a pagamentos de clientes realizados sob a forma de depósitos bancários ou de transferências bancárias, e movimentos a débito, correspondentes a transferências para contas bancárias das sociedades C... Lda. e D... Lda. e cujo valor global representa a maior parte do valor total das faturas emitidas por estas sociedades para a Impugnante;

15. A Impugnante também realizou pagamentos às sociedades C... Lda. e D... Lda. através de cheques bancários, a maior parte dos quais de valor inferior aos das respetivas faturas;

16. Os recibos emitidos pelas sociedades C... Lda. e D... Lda. para a Impugnante têm valor correspondente ao valor total da respetiva fatura e a maior parte dos mesmos tem data de emissão anterior às datas em que a Impugnante emitiu os correspondentes cheques ou transferências bancárias, mencionados nos dois pontos anteriores;

17. No ano de 2016, a Impugnante emitiu faturas referentes a vendas de cortiça, rolhas e apara, no valor total de € 1.919.549,11, acrescido de IVA no valor total de € 435.843,79, assim discriminadas:

a. Cortiça: 746 fardos, no valor global de € 308.475,00, 83 paletes, no valor global de € 400.890,00, e 145.963 quilogramas, no valor global de € 247.528,10;

b. Rolhas: 20.250,30 milheiros, no valor global de € 737.693,78;

c. Apara: 316.202 quilogramas, no valor global de € 224.962,23;

18. As faturas mencionadas no ponto anterior, totalizam os seguintes valores, por período:

a. No primeiro trimestre: € 627.022,10, acrescido de IVA no valor de € 144.215,09;

b. No segundo trimestre: € 807.804,00, acrescido de IVA no valor de € 185.794,92;

c. No terceiro trimestre: € 460.977,51, acrescido de IVA no valor de € 100.372,33;

d. No quarto trimestre: € 23.745,50, acrescido de IVA no valor de € 5.461,45;

19. As referidas faturas emitidas pela Impugnante totalizam os seguintes valores líquidos, discriminados por destinatário:

a. E... Lda: € 1.219.125,00;

b. F... Unipessoal Lda: € 127.076,28;

c. G... Unipessoal Lda: € 88.474,50;

d. H... – Unipessoal Lda: € 64.440,50;

e. I... Lda: € 62.998,90;

f. J... Lda: € 56.986,80;

g. K... Unipessoal Lda: € 51.195,00;

h. GG: € 50.935,00;

i. L... Lda: € 40.628,15;

j. M... Lda: € 27.324,00;

k. N... Unipessoal Lda: € 22.894,10;

l. HH: € 18.819,00;

m. O... Lda: € 14.272,50;

n. II: € 12.500,00;

o. JJ: € 12.232,50;

p. P... Lda: € 11.627,28;

q. Q... Unipessoal Lda: € 6.330,00;

r. KK: € 6.030,00;

s. R... Lda: € 5.829,60;

t. S...: € 5.750,00;

u. LL: € 5.150,00;

v. MM: € 4.400,00;

w. NN: € 2.760,00;

x. T...: € 1.860,00;

20. Com exceção das faturas n.ºs ...0, ...1, ...4, ...5, ...6, ...57 e ...59, as faturas emitidas pela Impugnante foram criadas nas datas de emissão constantes das mesmas;

21. Das faturas n.ºs ...5 e ...6, ambas de 04.04.2016, n.° 155, de 01.06.2016, n.°s 162 e 163, ambas de 13.06.2016, e n.°s 185 e 186, ambas de 29.06.2016, emitidas pela Impugnante e todas dirigidas à sociedade E... Lda, consta a menção de que a respetiva mercadoria foi carregada e entregue ao cliente na caldeira de O... Lda, situada em ...;

22. A Impugnante não contabilizou qualquer fatura referente a serviços de cozedura de cortiça prestados pela sociedade O... Lda ou por outras empresas com caldeira;

23. A Impugnante não comunicou à Autoridade Tributária e Aduaneira qualquer documento de transporte mencionando como destino as instalações da sociedade O... Lda em ... ou de outra empresa com caldeira;

24. A Impugnante comunicou à Autoridade Tributária e Aduaneira 363 documentos de transporte, dos quais um indicava como destinatária JJ, dois a N... Unipessoal Lda, sete a M... Lda, 10 a P... Lda, 10 a O... Lda, 12 a G... Unipessoal Lda, 17 a H... Unipessoal Lda, 21 a F... - Unip. Lda, 31 a J... Lda, 49 a L... Lda, 73 a E... Lda, 93 a I... Lda e as restantes 37 indicavam outros destinatários;

25. Dos 363 documentos de transporte mencionados no ponto anterior, 76 foram comunicados após a data e hora de início do transporte indicada no respetivo documento, sendo que 59 desses documentos indicavam como destinatárias as sociedades E... Lda ou I... Lda;

26. No dia 27.01.2016, entre as 09 horas e 10 minutos e as 09 horas e 16 minutos, a Impugnante comunicou à Autoridade Tributária e Aduaneira 19 documentos de transporte, fazendo menção a transportes ocorridos nos dias 11, 13, 15, 18, 21, 22, 25 e 26 de janeiro;

27. Em todos os documentos de transporte emitidos pela Impugnante consta como local de carga a Rua ..., em Lobão;

28. Em 14.10.2016, a Impugnante emitiu as faturas n.ºs ...64 e ...65, ambas dirigidas à sociedade U... Unipessoal Lda, relativas à venda de ferramentas ligeiras, um compressor, duas viaturas e um empilhador, pelo montante total € 7.459,34, acrescido de IVA no valor de € 1.715,64;

29. As duas viaturas mencionadas no ponto anterior são viaturas ligeiras de mercadorias, uma com a matrícula ..-..-IP, do ano de 1997, de marca ... e peso bruto de 3.500 quilogramas, e outra com a matrícula ..-BV-.., do ano de 2006, de marca ... e peso bruto de 3.500 quilogramas, e foram ambas adquiridas pela Impugnante, no início da sua atividade, à sociedade V... Unipessoal Lda;

30. A Impugnante registou no diário de pagamentos quatro recibos emitidos pela sociedade V... Unipessoal Lda, no montante total de € 32.090,00, que estão associados a notas de lançamento bancárias relativas a transferências a favor daquela sociedade, assim discriminados por registo:

a. n.° 1, em janeiro, no valor de € 12.000,00;

b. n.° 3, em fevereiro, no valor de € 7.750,00;

c. n.° 15, em março, no valor de € 8.300,00;

d. n.° 16, em março, no valor de € 4.040,00;

31. Em 07.04.2016, a Impugnante entregou a declaração periódica de IVA referente ao primeiro trimestre de 2016, na qual inscreveu:

a. no campo 90, base tributável no total de € 627.022,10;

b. no campo 91, imposto a favor do sujeito passivo no total de € 157.854,67;

c. no campo 92, imposto a favor do Estado no total de € 144.215,09;

d. no campo 96, excesso a reportar para o período seguinte no valor de € 13.639,58; – cfr. declaração periódica, a fls. 94/95;

32. Em 17.07.2016, a Impugnante entregou a declaração periódica de IVA referente ao segundo trimestre de 2016, na qual inscreveu:

a. no campo 61, excesso a reportar do período anterior no valor de € 13.639,58;

b. no campo 90, base tributável no total de € 807.804,00;

c. no campo 91, imposto a favor do sujeito passivo no total de € 202.457,12;

d. no campo 92, imposto a favor do Estado no total de € 185.794,92;

e. no campo 96, excesso a reportar para o período seguinte no valor de € 16.662,20 – cfr. declaração periódica, a fls. 96/97;

33. Em 21.11.2016, a Impugnante entregou a declaração periódica de IVA referente ao terceiro trimestre de 2016, na qual inscreveu:

a. no campo 61, excesso a reportar do período anterior no valor de € 16.662,20;

b. no campo 90, base tributável no total de € 460.977,51;

c. no campo 91, imposto a favor do sujeito passivo no total de € 54.555,96;

d. no campo 92, imposto a favor do Estado no total de € 100.372,33;

e. no campo 93, imposto a entregar ao Estado no valor de € 45.816,37 – cfr. declaração periódica, a fls. 98/99;

34. Em 21.11.2017, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos Modelo 22 referente ao exercício de 2016, na qual declarou proveitos no total de € 1.927.008,45 e um lucro tributável de € 202.493,89;

35. Na Declaração Anual, a Impugnante indicou gastos com Fornecimentos e Serviços Externos no total € 5.514,92, assim discriminados por categorias:

a. Trabalhos Especializados = € 130,00;

b. Vigilância e segurança = € 96,00;

c. Conservação e Reparação = € 564,52;

d. Outros Serviços = € 213,00;

e. Ferramentas e Utensílios = € 395,78;

f. Livros e Documentação = € 28,37;

g. Artigos de Oferta = € 976,50;

h. Combustíveis = € 1.198,83;

i. Deslocações e Estadas = € 738,70;

j. Comunicação = € 11,10;

k. Seguros = € 917,12;

l. Contencioso e Notariado = € 245,00;

36. A Impugnante não contabilizou encargos relacionados com serviços prestados pelo contabilista CC;

37. Na demonstração dos resultados do exercício de 2016, a Impugnante declarou como custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas o valor de € 1.686.867,23;

38. Mediante correio registado em 10.05.2019, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro dirigiram à Impugnante, para a morada na Rua ..., ..., ..., Lobão, uma carta-aviso para comunicação prévia ao início do procedimento externo de inspeção, a realizar ao abrigo da ordem de serviço n.° ...06 e incidindo sobre IVA e IRC do ano de 2016 – cfr. ordem de serviço, ofício e comprovativo de registo, a fls. 672, 675 e 676;

39. Mediante correio registado em 28.05.2019, acompanhado de aviso de receção, que foi assinado por BB, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro comunicaram ao representante legal da Impugnante que esta deveria comparecer no dia 14.06.2019, às 09 horas e 30 minutos, no serviço de finanças da Feira 3, em Lobão, para se dar início à ação inspetiva e apresentar os registos auxiliares e informáticos, designadamente o ficheiro SAFT-PT da contabilidade, e o processo de documentação fiscal – cfr. ofício, documentos de notificação, comprovativo de registo, aviso de receção e informação extraída do registo civil, de fls. 93 e 681 a 685;

40. No dia 14.06.2019, entre as 09 horas e 30 minutos e as 11 horas e 15 minutos, não compareceu no serviço de finanças da Feira 3 qualquer representante da Impugnante nem foram apresentados os elementos da contabilidade da mesma;

41. Mediante correio registado em 18.06.2019, remetido para a morada na Rua ..., ..., ..., Lobão, e acompanhado de aviso de receção, que foi assinado por AA, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro dirigiram ao representante legal da Impugnante um ofício para comunicar que o procedimento inspetivo teve início no dia 14.06.2019, remetendo cópia da ordem de serviço n.° ...06 – cfr. ofício, comprovativo de registo e aviso de receção, a fls. 687, 688 e 691;

42. Mediante correio registado em 28.11.2019, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro dirigiram à Impugnante, para a morada na Rua ..., ..., ..., Lobão, um ofício para comunicação da decisão de prorrogação do prazo da ação de inspeção – cfr. ofício e comprovativo de registo, a fls. 677 e 678;

43. Mediante ofício remetido por correio registado em 10.01.2020, remetido para a morada na Rua ..., ..., ..., Lobão, foi comunicado à Impugnante que, no prazo de 15 dias, poderia exercer o direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção – cfr. ofício, anexo e comprovativo de registo, de fls. 667 a 671;

44. Mediante correio registado em 29.01.2020, a Impugnante apresentou exposição dirigida ao Diretor de Finanças de Aveiro, pugnando pela não concretização das correções enunciadas no projeto de relatório – cfr. exposição e comprovativo de registo, de fls. 650 a 655;

45. Em 06.02.2020, foi elaborado o relatório de inspeção, propondo a realização de correções de natureza meramente aritmética em sede de IVA, para o ano de 2016, com fundamento na dedução indevida de imposto constante de faturas qualificadas como falsas, no valor total de € 378.707,00, sendo € 157.716,20 referente ao primeiro trimestre, € 183.097,04 ao segundo trimestre e € 37.893,76 ao terceiro trimestre, e no qual ficou expressa a seguinte fundamentação:

“[...]

II.3. 5. Resumo das declarações apresentadas

[...] não obstante algumas declarações terem sido entregues fora do prazo, no plano declarativo a empresa A... procedeu ao cumprimento das obrigações fiscais relativamente ao exercício de 2016.

[...]

Do confronto dos valores declarados em sede de IVA com os valores das operações ativas e passivas em sede de IR, não se apuraram divergências. O total da base das operações ativas confere com o volume de negócios declarado na Declaração Anual (anexo 2), bem como os valores registados no e-fatura (anexo 6). Relativamente ao IVA dedutível, cerca de 98% do imposto deduzido está justificado com faturas timbradas no nome das empresas D... Unipessoal, Lda., NIF ...54 e C... Lda., NIF ...04. Estas empresas foram criadas e geridas pelo CC CC que conforme será analisado no decurso da presente informação, temos fortes indícios de que estas faturas não titulam operações reais.

Em termos globais é de notar que os valores declarados podem ser divididos em duas partes:

• 1° Semestre de 2016: declarações submetidas atempadamente, operações ativas em montantes elevados, que estão associadas a margens brutas negativas (IVA dedutível de existências superior ao IVA liquidado) e situação de crédito permanente com origem no IVA dedutível de existências;

• 2° Semestre de 2016: declarações submetidas fora do prazo, redução substancial das operações ativas e uma quebra brutal do IVA dedutível das existências. Estes valores refletem margens de comercialização elevadas e levaram ao apuramento de imposto a pagar que até à presente data não foi entregue nos cofres do Estado;

Este contraste de valores e de cenários está diretamente relacionado com as buscas realizadas no dia 03.10.2016 no âmbito do Processo de Inquérito n.º 83/16. Com esta diligência os sujeitos processuais, incluindo a empresa A..., tomaram conhecimento, que estava em curso uma investigação criminal relacionada com a emissão e utilização de faturas falsas, o que levou à paragem da prática continuada do crime (pelo menos com estes intervenientes processuais), conforme se encontra evidenciado nos seguintes factos:

• O citado CC CC constituiu, e assumiu as funções de gerente e contabilista certificado das seguintes sociedades:

Nome […] Constituição Cessação

W. .. - Unipessoal, Ld […] 05-05-2014 12-12-2014

X. .., Lda. […] 07-11-2014 05-11-2015

D. .. Unipessoal, Lda. […] 25-03-2015 10-10-2016

C. .. Lda. […] 26-11-215 09-09-2016

• Na contabilidade da A... surgem como principais fornecedores a D... e a C...;

• À data das buscas, a única empresa criada e gerida pelo CC CC em atividade era a D... - principal ‘fornecedor’ do SP. Depois das buscas a D... não criou mais nenhum documento de venda e passados sete dias cessou a atividade para efeitos de IVA;

• Conforme será analisado na presente informação, regra geral os documentos de compra da D... e C... são criados depois da data de emissão constante nos mesmos, e também são criados depois da data de emissão constante nos documentos de venda emitidos pela empresa A...;

• Ou seja, a A... emitiu documentos de venda e só depois da data de emissão destes documentos, é que o suposto fornecedor – D... e /ou C..., procedeu à criação do documento de compra, atribuindo a este documento unia data de emissão anterior à da criação, de modo a dar o aval à respetiva venda;

• É este desfasamento temporal entre a criação dos documentos de compra e venda, que permite justificar o diferencial entre o IVA dedutível e liquidado evidenciado nas DP's de IVA do 2º semestre de 2016, o que levou ao apuramento do imposto a pagar;

• Como as buscas ocorreram antes do fim do prazo da entrega da DP de IVA do 3.º trimestre, o SP ainda não tinha na sua posse a totalidade dos documentos de compra, e consequentemente o imposto liquidado foi superior ao dedutível;

• Depois das buscas o SP A... emitiu apenas 9 faturas no valor total de 31.204,84€ (base tributável da DP de IVA do 4' trimestre). As datas de emissão das faturas estão compreendidas entre 3 a 18 de outubro e são relativas à venda de apara, uma carga de cortiça e de imobilizado;

• Não obstante o SP não ter registado na contabilidade compras de imobilizado, antes de cessar ‘transmite’ os bens para a nova empresa – U... Unipessoal, Lda. NIF ...10, que é a continuação da atividade do SP;

Com esta ‘paragem’ a A... deixou de utilizar faturas da D..., o que ‘empolou’ os resultados brutos e começou a apurar imposto a pagar, uma vez que deixou de ter documentos de compra de existências para abater ao IVA liquidado.

A Modelo 22 do exercício de 2016 foi entregue fora do prazo em 21.11.2017 com um lucro tributável de 202.493,89€, o que levou ao apuramento de IRC a pagar no montante de 43.948,66€. Até à presente data este imposto não foi entregue nos cofres do Estado. Da análise da Declaração Anual, sabemos que este resultado está associado a uma margem bruta de comercialização de 14% [...]

Em termos globais a empresa A... cumpriu com as obrigações declarativas com a declaração de resultados consideráveis, que em nada contribuíram para o erário público, uma vez que sempre que apurou imposto a pagar ao Estado, este não foi regularizado. Declarou operações ativas e passivas em montantes elevados que estão diretamente relacionadas com a prática danosa de emissão e utilização de faturas falsas. A realização das buscas em 03.10.2016 pôs fim a esta prática levando à cessação da atividade.

II.3. 6. Estrutura da empresa

O início da atividade da empresa A... (01.01.2016) tem fortes conexões com o fim da atividade da V... Unipessoal, Lda., NIF ...23 (31.01.2016):

• O mesmo sócio gerente – BB;

• As mesmas instalações – Rua ..., em Lobão;

• Os funcionários da V... transitaram para a A...;

• As viaturas da V... passaram para o património A...;

• O mesmo Contabilista Certificado – CC

• Recorrendo ao Saft de faturação da empresa V..., sabemos que em 26.01.2016 esta empresa criou as faturas n.ºs ... e ... no nome da A..., com data de emissão de 11.01.2016, sendo relativas à venda de existências e de equipamento no montante total de 32.090€:

[...]

• Não encontramos estas duas faturas nas pastas de contabilidade da A... e como não tivemos acesso ao Saft da contabilidade não temos prova da sua contabilização. No entanto do confronto desta informação com a Declaração Anual, documentos de suporte e os extratos bancários, verificamos que:

- As compras de existências no montante total de 15.590€ não entraram no cômputo do custo das existências das vendidas. Na Demonstração dos Resultados, o custo das existências no montante de 1.686.867,23€ (anexo 2) é igual à totalidade das compras justificadas com documentos timbrados no nome das empresas D..., C... e B..., Lda. (anexo 11);

- Em 14.10.2016 a A... emitiu as faturas ...64 e ...65 no nome da empresa U..., sendo relativas à venda de equipamento (ferramentas ligeiras, compressor, viaturas e empilhador) pelo montante total 7.459,34€, acrescido de IVA à taxa normal. Esta venda foi declarada para efeitos de IVA e está incluída no volume de negócios apresentado na Declaração Anual. Como esta venda ocorreu na semana seguinte da realização das buscas atrás referidas, a A... deixou de ter ativos fixos tangíveis, permitindo-lhe que até hoje esta não tenha pago as duas dívidas tributárias;

- A conta de outros gastos e perdas apresenta na Declaração Anual um saldo de 16.528,98€, podendo este valor incluir o custo de aquisição do equipamento justificado com a fatura n.° ... emitida pela V... no valor total de 16.500€, e desta forma fazer face à venda do equipamento para a empresa U...;

- O SP registou no diário de pagamentos recibos emitidos pela empresa V... no montante total de 32.090€. Estes recibos estão associados a notas de lançamentos emitidas pelo banco relativas às respetivas transferências a favor da empresa V...:

[...]

• Não obstante o suposto pagamento da totalidade das faturas da V..., estes factos indiciam que a A... terá contabilizado apenas as faturas de imobilizado no montante total de 16.500€;

• Mas, independentemente de não termos tido acesso a estas faturas emitidas pela V... nem a uma prova segura da respetiva contabilização, é de referir que a empresa V..., inicialmente, criou e emitiu a fatura n.º ... no nome do SP relativamente à venda de equipamento no montante total de 16.500€, acrescido de IVA à taxa de 23%, e uns dias depois esta fatura foi anulada dando origem à fatura n.º ... com o mesmo descritivo e o mesmo valor, mas sem liquidação de IVA;

• A não liquidação do IVA poderá ser justificada com o disposto no n.º 4 do artigo 3' do Código IVA, estando subjacente uma transmissão da totalidade do património da V... suscetível de constituir uma atividade independente na nova empresa – A...;

Na declaração mensal de remunerações de dezembro de 2015, a empresa V... declarou que pagou rendimentos de trabalho dependente [...]

• No mês seguinte, em janeiro de 2016, a empresa A... apresentou a Declaração Mensal de Rendimentos com os mesmos funcionários com a exceção do sócio gerente BB, que deixou de ser remunerado;

• Ou seja, em dezembro de 2015 o pessoal trabalhou para a V... e no mês seguinte, o mesmo pessoal, passou a trabalhar para a A..., incluindo o responsável BB, que não obstante não receber vencimento, continuou a exercer funções como gerente;

• É de notar que a opção de não remuneração do sócio gerente BB poderá não ser alheia ao facto de em 2016 este responsável ter começado a auferir rendimentos da Segurança Social;

• Os principais fornecedores de existências da V... são entidades diversas criadas e geridas pelo CC CC. No ano de 2015 destaca-se as empresas X..., D... e C.... A empresa X... cessa a atividade no final do ano de 2015, dando ‘lugar’ aos ‘fornecimentos’ das empresas D... e C.... Com a cessação da atividade da V... no início do ano de 2016, estas duas últimas empresas passaram a ‘fornecer’ a A...;

• Os principais clientes da V... foram as empresas I..., Lda., NIF ...47 e a empresa Y... Unipessoal, Lda., NIF ...79. A A... continuou a vender para I... e o principal cliente passou a ser a empresa E..., Lda, com a particularidade desta última ser uma continuação da atividade da Y...;

Os factos descritos permitem-nos concluir que a empresa A... foi criada para continuar a exercer atividade da empresa V..., uma vez que estamos na presença dos mesmos responsáveis, instalações, funcionários, contabilista, equipamento, fornecedores e clientes.

No seguimento dos elementos a que tivemos acesso, a estrutura empresarial da A... pode ser caracterizada do seguinte modo:

O SP não tem instalações próprias nem declarou o pagamento de rendas. No início da atividade imputou a sede fiscal à Rua ... em Lobão, que corresponde a um pequeno armazém;

No âmbito do Processo de Inquérito n.º 83/16...., no dia 03.10.2016, a sede fiscal da empresa foi objeto de busca. Nesta data o SP tinha em armazém as seguintes existências:

- 150 Kg Apara Broca;

- 55 Kg Apara Especial;

- 4 Fardos de cortiça 10X12;

- 12 Redes de Cortiça (bocados);

- 38 Redes Rolhas de calibre 12X21, com 5.500 rolhas cada;

- 23 Sacos de rolhas de calibre 12X21, com 15.000 cada;

- 100 Milheiros de rolhas de calibre 12X21;

• Nesta mesma data a A... tinha em armazém o seguinte equipamento básico: empilhador, 2 rabaneadeiras, 4 brocas semi-automáticas, estando uma desativada, 2 brocas a pedal, 1 lixadeira, 1 máquina de escolher rolhas, 1 elevador, 1 máquina de contar rolhas e um tapete;

• Em termos globais o SP tinha em armazém equipamento básico que abrange a totalidade do processo produtivo de rolhas, no entanto este equipamento encontrava-se bastante depreciado, constituindo um factor bastante limitativo da capacidade de produção;

• O SP foi titular de 2 viaturas ligeira de mercadorias (as quais, como já referimos, transitaram da V... e foram depois transmitidas para a U...):

- ..-..-IP (ano da matrícula – 1997): ... com um peso bruto de 3.500Kg;

- ..-BV-.. (ano da matrícula – 2006): ... com um peso bruto de 3.500Kg;

• Da análise da Declaração Mensal de Rendimentos sabemos que os gastos com pessoal estão relacionados com vencimentos de 4 funcionários [...]

• Da análise dos respetivos recibos verificamos que os vencimentos dos broquistas AA, DD e FF são relativos a cerca de 90 horas de trabalho / mês, o que indicia um trabalho a tempo parcial;

• Se cruzarmos o equipamento básico com o pessoal ao serviço da empresa, verificamos que existem mais brocas do que funcionários, para além deste mesmo ter uma capacidade produtiva bastante limitada;

[...]

• Não obstante não termos tido acesso ao saft da contabilidade, da análise dos documentos de suporte, podemos caracterizar a estrutura de gastos de serviços da seguinte forma:

- O principal gasto é relativo à rubrica de combustíveis que inclui aquisições de gasóleo e de gás; - O SP não declarou gastos com a eletricidade nem com a água;

- Uma grande parte dos fornecimentos é relativo a despesa de conservação e reparação das instalações (materiais de construção) e do equipamento básico e transporte;

- Os trabalhos especializados são relativos a serviços de assistência informática e valores pagos à Ordem dos Contabilistas Certificados, que poderá estar relacionado com a licença de utilização do saft da contabilidade e de faturação;

- Não há evidência de encargos suportados com o serviço prestado pelo CC CC apesar das pastas de contabilidade terem sido apreendidas nas instalações do referido contabilista e de existirem documentos de suporte relativos a operações efetuadas pelo CC CC no nome da A..., como os pagamentos ao Instituto de Registos, à Segurança Social e à Ordem dos Contabilistas;

- A rubrica de seguros inclui o seguro das viaturas, de acidentes de trabalhos e outros de valor residual;

• Em termos globais é de notar que os fornecimentos têm um peso diminuto no total das vendas, representando menos de 0,5%, o que de certa forma é incoerente e incompatível com elevado volume de negócios declarado. No seguimento da análise acima efetuada, tudo indica que haverá omissão de gastos, nomeadamente a energia e a água, mas o tipo de gastos declarado está inequivocamente associado a uma unidade produtiva pequena e envelhecida, que está longe de justificar a produção e a venda de elevadas quantidades de rolhas;

Face aos factos expostos é de concluir que a A... é uma pequena unidade empresarial que se dedica essencialmente à compra e venda de apara. Tendo em atenção que os fornecimentos de apara estão justificados com documentos de compra timbrados no nome das empresas C... e D... que correspondem a faturas falsas conforme será analisado na presente informação, tudo indica que a A... compra apara sem fatura a empresas produtoras de rolhas. Esta apara (essencialmente apara de broca) é recolhida porta-a-porta e entregue nas instalações de empresas clientes da A..., que dedicam-se essencialmente ao comércio por grosso de apara. Desta forma a A... surge como uma empresa intermediária que compra sem fatura e vende com fatura.

Os principais clientes da apara – L..., Lda., NIF ...47, J..., Lda., NIF ...21 (atual Z..., Lda.) e I... Empresa Corticeira, Lda., NIF ...47 (anexo 11), são sobejamente conhecidas no setor da cortiça, pelo que os produtores de rolhas poderiam vender o desperdício da produção - a apara diretamente a estas empresas, sem utilizar a figura do intermediário. Porém, este cenário obrigaria os produtores de rolhas à faturação da apara e ao fim da existência de um fundo - saco azul para suportar despesas não declaradas como gastos pessoais dos sócios, remunerações, compras de existências, etc. De modo a ‘ultrapassar este problema’ os produtores de rolhas optam por vender a apara, sem fatura, a um intermediário como a empresa A..., que por sua vez não tem qualquer problema de comprar apara sem fatura, uma vez que é prática corrente utilizar faturas falsas.

Por outro lado, tendo em atenção o equipamento, os gastos correntes com a atividade e o pessoal ao serviço, tudo indica de que a A... tem uma capacidade de produção bastante reduzida. Esta realidade juntamente com a contabilização de faturas falsas de compras de rolhas não permite justificar nem dar o aval às vendas de quantidades elevadas de rolhas. Ainda neste contexto, relativamente à venda de cortiça deparamo-nos com um cenário idêntico, uma vez que praticamente todas as compras estão justificadas com documentos da D... e C..., para as quais temos fortes indícios de que não sustentam transações reais, assim, também temos toda a legitimidade para questionar a veracidade dos documentos de venda de cortiça.

Resumindo, a empresa A... é uma continuação da atividade da empresa V..., que se dedicou essencialmente à compra e venda de apara. Tem uma estrutura produtiva pequena, que relacionada com as compras falsas de existências, os gastos correntes e os gastos com pessoal, não permite justificar nem dar o aval às elevadas quantidades de existências vendidas, pelo que tudo indica, que estamos perante uma empresa que utiliza e emite faturas falsas.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

[...]

III.2. COMPRAS DE EXISTÊNCIAS

Na análise dos elementos da contabilidade e do confronto dos valores declarados em sede de IVA e IR verificamos que no exercício de 2016 a empresa A... registou compras de existências que por período ascenderam aos seguintes montantes (anexo 11):

‘Fornecedores’ 1º Trim 2º Trim 3º Trim Total Geral

B. .. 22.761,00 22.761,00

C. .. 131.826,95 3.900,00 7.824,00 143.550,95

D. .. 553.895,45 792.174,08 174.485,75 1.520.555,28

Compras de Existências 685.722,40 818.835,08 182.309,75 1.686.867,23

IVA Dedutível 157.716,20 188.332,07 37.893,76 383.942,03

O valor das "Compras de Existências" apurado no montante de 1.686.867,23 €, corresponde ao valor total das compras declaradas pelo SP na IES:

[...]

Cerca de 99% das compras estão justificadas com documentos timbrados no nome das empresas D... e C.... As compras são relativas a apara, cortiça e rolhas. [...]

Estes supostos fornecedores foram criados e geridos pelo CC CC e apresentam uma estrutura empresarial muito similar, sendo de destacar entre outros factos, o capital, sede fiscal, instalações, inexistência de equipamento e o pessoal, para além de que os valores declarados também assentam no mesmo padrão: vendas de elevadas existências associadas a compras falsas e a margens de comercialização muito reduzidas, que são responsáveis pelos baixos resultados declarados em sede de IRC e a situação permanente de crédito de IVA.

É de referir que este modus operandi começou a ser ‘definido’ no ano de 2013 e manteve-se até meados de 2016. O CC CC criou e geriu diversas entidades, estas tinham um período de duração curto e a cessação de uma dava lugar ao início de outra, tendo sempre por base uma conduta ilícita e dolosa, o que levou à abertura do Processo de Inquérito n.° 83/6

Por fornecedor e por período os valores em causa reportam-se aos seguintes documentos (anexos 12 e 14):

[...]

Todos os documentos [timbrados em nome das empresas D... e C...] estão arquivados nas pastas da contabilidade da A..., que foram apreendidas nas buscas ao gabinete de contabilidade do CC CC realizadas no âmbito do Processo de Inquérito n.° 83/16...., com exceção das faturas timbradas no nome da D... n.°s ...74, ...75, ...76, ...77, ...78 e ...79, que têm data de emissão de 15 e 16 de setembro, mas que só foram efetivamente criadas em 27 e 28 de setembro de 2016. No entanto, encontramos cópia destes documentos nas pastas de contabilidade da empresa D... no âmbito das referidas buscas, pelo que juntamos cópia dos mesmos à presente informação (anexos 13 e 15).

Conforme já referido, o valor total do IVA constante nos documentos timbrados no nome das empresas D... e C... confere rigorosamente com o total do IVA dedutível de existências declarado pela A

No âmbito do cruzamento da informação, é de notar que a D..., depois da realização das buscas já anteriormente referidas, entrou num estado de incumprimento declarativo e, consequentemente, não apresentou a DP do 3° trimestre ficando por declarar e liquidar o imposto constante nas respetivas faturas de vendas, que relativamente aos documentos a favor da A... corresponde a IVA no montante total de 36.094,24€.

Nesta relação de factos, é de repetir novamente de que o responsável e o CC da D... é o CC da A... – CC e quando em 21.11.2017 este CC submeteu, fora do prazo, a DP de IVA da A... do 3° trimestre de 2016 onde deduziu o IVA constante nas faturas da D... no montante total 36.094,24€, sabia perfeitamente que a D... não declarou nem entregou este imposto. Este facto tem por base uma conduta ilícita e fraudulenta.

Os supostos fornecedores C... e D... foram objeto de procedimentos inspetivos. De seguida iremos proceder à análise dos factos apurados de modo a definir o modos operandi do CC CC especificando depois a atuação das referidas empresas.

III.2. 1. Diligências realizadas no âmbito de procedimentos inspetivos a entidades relacionadas com o CC CC

III.2. 1.1. Modus Operandi de CC CC

O CC CC está diretamente relacionado e implicado com uma série de entidades que foram criadas e cessadas no decurso dos exercícios de 2013, 2014, 2015 e 2016. Esta relação passa por laços familiares, gerência e execução da contabilidade [...]

Estas entidades foram objeto d[e ...] procedimentos inspetivos [...]

Em termos globais a estrutura e a atividade destas entidades pode ser caraterizada do seguinte modo:

1. O CC CC é o gerente de facto e/ou de direito de todas as entidades. A este respeito, OO, irmão do CC CC declarou que inscreveu-se como empresário em nome individual e constituiu as empresas Aa... e Ab... a pedido do irmão contabilista CC com o objetivo de ganhar uns trocados. O seu discurso evidencia um total desconhecimento sobre o funcionamento do sector corticeiro e da empresa. As declarações de PP, mãe de CC são muito similares: inscreveu-se como empresária a pedido do filho, nunca exerceu qualquer atividade, não sabe como é que funciona o sector corticeiro, não conhece fornecedores nem clientes e na sua residência em ... nunca entrou nem saiu existências de cortiça. Assim, independentemente de algumas entidades terem sido criadas no nome de familiares diretos de CC tudo indica que a gestão e o controlo das mesmas esteve sempre a cargo de CC

2. As entidades coletivas são constituídas com um capital social muito reduzido, sendo completamente insuficiente para fazer face à primeira ‘compra’ de existências;

3. Regra geral, as entidades relacionadas com CC têm um curto período de duração e a cessação de uma dá lugar à criação de uma outra entidade que funciona nos mesmos moldes, tendo sempre como responsável máximo o CC CC sendo exemplo a W..., que teve uma duração inferior a um ano e quando cessou a atividade em 12.12.2014, a empresa que lhe sucedeu - X..., já tinha iniciado a atividade em 07.11.2014.

4. A sede fiscal e a atividade das entidades geridas pelo CC CC aparece relacionada com os seguintes locais:

4.1. Casa dos pais do CC CC na Travessa ..., ... em ... – Os inspetores QQ e RR visitaram o local e constataram de que se trata de uma residência com uma pequena garagem sem qualquer tipo de condições para armazenar existências de cortiça e sem espaço para instalar máquinas para produzir rolhas. Neste âmbito a mãe de CC declarou relativamente a estas ‘instalações’ de que ‘reside há mais de 30 anos, nunca existiu qualquer negócio de cortiça, nunca lá tendo laborado as empresas ‘Ab...’, ‘Aa..., ou quaisquer outras, ou empresários em nome individual, com negócios de cortiça. Nessa morada residem presentemente os declarantes e o seu outro filho OO;

4.2. Avenida ..., em ... - Segundo o cadastro da AT esta morada está associada ao domicílio fiscal do CC CC. Trata-se de um apartamento T1 com cozinha, quarto, sala e casa de banho, que é utilizado como gabinete de contabilidade tendo à entrada uma placa da ordem dos CC com a identificação do CC CC. Nos últimos 10 anos, vários inspetores tributários ao serviço da DFA, foram ao gabinete do CC CC no âmbito de diligências inspetivas a empresas com contabilidade sob a responsabilidade deste técnico e nunca se depararam com existências de cortiça, até porque no espaço em causa era fisicamente impossível desenvolver qualquer atividade industrial ou comercial desta natureza;

4.3. A partir do ano de 2015, as empresas criadas pelo CC CC (X..., D... e C...), passaram a ter sede fiscal na Travessa ... em Braga. No início do ano 2016 e no âmbito do Processo de Inquérito n.° 83/16...., a subscritora do presente relatório e o IT RR, deslocaram-se a este local, tendo apurado que se trata de um prédio habitacional com rés-do-chão e 3 andares inserido numa rua sem saída numa zona habitacional perto do centro de Braga [...]

A sede fiscal das empresas corresponde ao rés-do-chão esquerdo. O espaço tem duas entradas: a da frente não é de acesso fácil devido às escadas de ligação à entrada do prédio e a das traseiras, junto às garagens do prédio com um acesso um pouco mais amplo, que não obstante algumas limitações (grades e pouco espaço para manobras) permitiria apenas a utilização de uma viatura ligeira de mercadorias.

Os residentes do prédio informaram-nos de que não têm conhecimento de que neste local tenha existido ou funcionado alguma empresa comercial nem industrial do setor da cortiça, nunca viram nenhuma viatura ligeira / pesada de mercadorias a carregar ou a descarregar existências de cortiça, para além de que este local (rés-do-chão esquerdo), encontrava-se encerrado e sem movimento há já alguns anos. Estas informações foram confirmadas pelos proprietários de um café que fica no jardim em frente à sede, pelo carteiro responsável pelo giro da rua em questão e pelo sócio gerente da empresa de administração do condomínio.

No âmbito dos procedimentos inspetivos das empresas X..., D... e C... tivemos acesso a documentos que provam que o CC CC requisitou junto dos CTT o serviço de reencaminhamento da correspondência para a sede fiscal do CC CC em ..., situação que demonstra que, tal como tínhamos apurado no terreno, em nenhum momento lá esteve, de facto, a laborar alguma das várias empresas criadas pelo citado contabilista.

Os factos apurados permitem-nos concluir que as empresas X..., D... e a C... não funcionaram nem nunca laboraram na Travessa ..., e que neste espaço nunca existiu uma empresa de cortiça. Tudo indica, que a morada de Braga foi utilizada pelo CC CC apenas para aí domiciliar empresas, e consequentemente, afastar a atuação dos Serviços de Inspeção de Aveiro.

4.4. A partir do final do ano de 2015, os documentos de compras e vendas das empresas D... e C... passaram a imputar o local de descarga e carga à Rua ... em Paços de Brandão. Tratam-se de dois pequenos armazéns contínuos arrendados com uma área aproximada de 120 m2 e segundo os documentos da atividade, nestes armazéns alegadamente ocorreram grandes movimentações de existências de cortiça (fardos, paletas, toneladas de cortiça, sacos de rolhas e apara) que implicariam entradas e saídas de camiões TIR, que a ser verdade não passaria despercebido ao senhorio nem aos vizinhos. Da deslocação ao local os IT QQ e RR constataram que nunca ninguém viu um camião a entrar ou a sair com cortiça e as pessoas contactadas descreveram uma realidade oposta aos grandes valores dos documentos de compras e vendas. Nos armazéns não havia máquinas, nem existências de cortiça, nem funcionários, nem viaturas, a existir alguma atividade esta seria muito reduzida, pois segundo o senhorio passavam-se dias e semanas sem que se visse movimento no armazém. Ainda neste contexto é de referir que tivemos acesso às faturas de eletricidade da D... relativas ao período de 02.12.2015 a 12.05.2016, tendo sido apurado um consumo efetivo de energia de 27Kwh. Trata-se de um consumo muito reduzido que constitui um forte indício da inatividade das empresas D... e C... e que põe em causa as supostas descargas e cargas de elevadas existências de cortiça.

Os factos expostos permitem-nos deduzir que as entidades geridas e controladas pelo CC CC estão relacionadas com locais / instalações onde não há evidências do exercício de uma atividade comercia e/ou industrial.

5. No e-fatura não há evidências de compras de equipamento. No seguimento das diversas diligências realizadas aos locais sabemos que, em tempos, na garagem da casa dos pais em ... havia uma máquina de fazer rolhas (broca), mas esta não estava completa e nunca funcionou. Do mesmo modo, no fim do contrato de arrendamento dos armazéns em Paços de Brandão, o senhorio deitou ao lixo uma broca que não trabalhava;

6. Na análise dos valores de venda e compras declarados pelas diferentes entidades relacionadas com o CC CC verificamos que por exercício, e num curto espaço de tempo, estas assumem valores muito significativos [...]

O elevado volume de negócios declarado pelas diferentes entidades está praticamente todo justificado com alegadas compras de existências de cortiça, rolhas e apara a uma empresa não declarante cuja contabilidade era da responsabilidade do CC CC. Por questões de sigilo tributário (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e de simplificação de linguagem, doravante este suposto fornecedor será designado pela Empresa A.

A Empresa A teve, até determinada altura, uma estrutura empresarial pequena e limitada que é caraterizada pela inexistência: instalações, equipamento produtivo, capacidade financeira, pessoal, stocks, compras de existências, gastos correntes, etc. Com estas condições é impossível e impraticável de que esta empresa tenha alegadamente vendido existências num espaço de 4 anos no montante de 9,5 milhões às entidades relacionadas com o CC CC. Da análise dos elementos a que tivemos acesso sabemos que nos anos 2013/2014 este suposto fornecedor tinha uma viatura de mercadorias com mais de 30 anos que utilizava na compra de apara a pequenos produtores (sem documento) que era de imediato vendida a conhecidas empresas de apara (com documento). Ou seja, a efetiva atividade da Empresa A consistia na realização de pequenos negócios de compra e venda de apara, que tinham origem em compras sem documento, no entanto a omissão de compras nunca foi problemática porque o mesmo não declarava as vendas.

Sabemos ainda que em meados do ano de 2014, o sócio gerente Empresa A terá ido viver para o Brasil, no entanto as entidades relacionadas com o CC CC continuaram a registar na contabilidade faturas do mesmo para justificar compras. Os factos indiciam de que estes documentos (faturas emitidas pela Empresa A) estão diretamente relacionados com o CC CC uma vez que existem provas que este responsável pagou a licença do programa de faturação do suposto fornecedor, para além de que este programa foi utilizado unicamente na emissão de faturas para as diversas entidades relacionadas com o CC CC.

Da análise dos safts de faturação das "vendas" da Empresa A detetamos anomalias que evidenciam de que os documentos foram emitidos muito depois da data de emissão constante nos mesmos, o que impede que os mesmos tenham acompanhado as existências entre os locais de carga e descarga, descredibilizando por completo o circuito físico das existências e consequentemente a veracidade das mesmas.

Nas diversas empresas geridas, de forma direta ou indireta, pelo CC CC apuramos margens brutas de comercialização negativas ou muito reduzidas, ou seja, frequentemente, as supostas vendas destas entidades não são suficientes para arcar com as compras. Do ponto de vista económico trata-se de um facto absurdo e impraticável, mas são estas margens negativas que permitem sustentar o processo fraudulento de utilização e emissão de faturas falsas. Como as compras são ligeiramente superiores às vendas, em sede de IVA, regra geral, estas entidades apuraram crédito imposto, e em sede de IR as margens negativas levam ao apuramento de prejuízos fiscais.

O aumento exponencial do volume de negócios, deste ‘grupo’ de empresas relacionadas com o CC CC cessou em 2016. Este facto que está diretamente relacionado com a realização das buscas no início de outubro de 2016 no âmbito do Processo de Inquérito n.º 83/16...., que pós um travão à emissão e utilização de faturas falsas.

Nesta data a única empresa relacionada com o CC CC que estava a ‘funcionar’ era a D... e com as buscas ocorre uma ‘paragem forçada’ de emissão de papel falso uns dias antes do termo da data para entrega da DP de IVA do 3° trimestre de 2016, o que deixou o ‘processo de emissão de faturas falsas’ desequilibrado e incompleto. Com esta ‘paragem’ a D... deixou de ter ‘compras’, e, consequentemente, no 3º trimestre de 2016 passou a não ter inputs para justificar as vendas, o que levou a um aumento do imposto apurado em sede de IVA e à existência de uma margem de comercialização positiva.

O processo de utilização e emissão de faturas falsas é conseguido à custa de margens brutas de comercialização muito reduzidas ou mesmo negativas. No caso da D..., no ano de 2016 a AT apurou uma margem de comercialização ‘extraordinária’ na ordem dos 14%, porque CC não teve ‘tempo’, em virtude da factualidade atrás descrita, para criar e juntar faturas de compras de modo a diminuir os resultados e o imposto a entregar ao Estado.

Se compararmos os valores totais das vendas com as compras verificamos que os valores encontram-se no mesmo nível, o que comprova a prática de margens de comercialização negativas ou muito reduzidas [...]

Ou seja, estamos perante entidades que declaram elevados volumes de negócio, têm um período de duração muito curto, que se sucedem umas às outras. Nestas entidades não é conhecida capacidade financeira nem logística compatível com o volume de negócios declarado, para além de que os inputs estão justificados com compras a um único fornecedor cujo sócio-gerente se encontra associado, de há muitos anos a esta parte, à prática de fraude fiscal qualificada pela emissão de faturas falsas e que tendo em conta os indícios recolhidos, muito provavelmente não estaria em Portugal durante a totalidade ou parte substancial dos períodos em que a sua empresa faturou 9,5 milhões de euros.

7. Não obstante o elevado volume de negócios declarados pelas diferentes entidades relacionadas com o CC CC estas nunca tiveram ao serviço qualquer funcionário, que não fosse o próprio CC. Não pondo em causa a capacidade de trabalho de CC parece-nos que o quadro de pessoal é manifestamente insuficiente para a realização de tarefas básicas como o carregar e descarregar existências de cortiça, para além do exercício da sua atividade de contabilista certificado. Neste contexto é de referir que na contabilidade das empresas D... e C... encontramos recibos de vencimento de um manobrador, mas do contacto com o mesmo verificamos que se trata de um empresário em nome individual cuja contabilidade era da responsabilidade de CC. Este suposto manobrador nunca exerceu funções para nenhuma das empresas de CC conforme o próprio nos admitiu, tendo sido inscrito como funcionário de uma empresa de cortiça do CC apenas por razões ligadas a descontos da Segurança Social. Ou seja, associado a esta empresa temos compras falsas, vendas falsas e até mesmo funcionários falsos.

8. Regra geral, as entidades relacionadas com o CC CC cumprem com as obrigações declarativas procedendo atempadamente à entrega das DP’s de IVA e às Declarações de Rendimento, no entanto estas apresentam valores mínimos, contribuindo muito pouco para o erário público, o que está diretamente relacionado com as margens de comercialização reduzidas e nulas.

9. No âmbito das buscas procedemos à apreensão de documentos que são apontamentos manuscritos pelo CC CC que indiciam uma conduta dolosa. Estes documentos podem ser divididos em 2 grupos:

• Conselhos para o exercício de uma atividade ilícita, que inclui expressões do tipo ‘Substituir faturas da Empresa A por fornecedores do Sul’, ou ‘Ir ao sul comprar qualquer coisa, para poder falsificar faturas’ ou ‘Arranjar mais fornecedores’ ou ainda ‘Investir em máquinas, mão-de-obra, publicidade, matérias-primas, viaturas’. Estes conselhos têm por base criar um cenário de uma estrutura empresarial credível que sustente e ofusque a atividade ilícita;

• Ainda neste âmbito o CC CC ‘aconselha’ a criar empresas com atividades não relacionadas com o sector da cortiça: ‘comércio por grosso de outra coisa’ dando o exemplo do ‘CAE 46.470 — Comércio por grosso de móveis’;

• O CC CC sabe que o sector da cortiça é um sector de risco devido à prática enraizada de utilização e emissão de faturas falsas, e que a criação de uma empresa nova neste setor dá origem a procedimentos de controlo de atividade por parte da AT. Em contrapartida, se a nova empresa for criada com outra atividade o ‘risco do controlo’ dos Serviços de Inspeção é menor;

• Esta ‘técnica’ de obstar a atuação dos Serviços de Inspeção, bem como a de não registar a sede fiscal das empresas no distrito de Aveiro, evidencia conhecimento do modo de atuação dos Serviços de Inspeção e revela uma conduta direcionada a tentar contornar os mecanismos de prevenção existentes na AT sobre entidades que se coletam pelo exercício de atividade de risco;

• Comissão – Remuneração da atividade ilícita: no decurso da execução de mandado de busca e apreensão emitido no âmbito do processo de inquérito já referido, foram apreendidos documentos (que se encontravam na posse do citado CC) relativos a diversos alegados clientes, onde está expresso de uma forma clara a cobrança de uma comissão sobre os valores falsos faturados. Estes documentos também são auxiliares de memória do CC CC no controlo do pagamento das comissões das faturas falsas. Regra geral nestes documentos é possível identificar ‘cliente’, o objeto – fatura falsa, o ganho – comissão e se este já foi regularizado;

• Neste contexto, é de referir que um destes documentos é uma relação das faturas emitidas pela empresa C... a favor da empresa V... (empresa que antecedeu a A...), onde é evidente que as mesmas foram sujeitas a uma comissão de 2%.

Nestas faturas constam datas de emissão de 4, 10 e 12 de dezembro de 2015, no entanto da análise do saft da faturação da C... verificamos que as mesmas só foram criadas em 15 dezembro de 2015 e 12 e 13 de janeiro de 2016, o que constitui um forte indício de que estamos na presença de faturas falsas;

• Estes ‘apontamentos’ apontam para uma prática contínua junto de diversos clientes, sobre os quais se aplicam comissões diferentes. Neste contexto é de referir ainda que a ‘comissão’ mais baixa aplica-se ao maior cliente das diversas entidades relacionadas com o CC o que de certa forma nos garante que esta ‘comissão’ nunca poderá ser considerada ou tratada como um desconto comercial ou financeiro, pois se assim fosse não se iria atribuir o benefício mais baixo ao melhor cliente.

Do exposto resulta que o processo a montante e a jusante das diferentes entidades relacionadas com o CC CC é o mesmo, a diferença passa pela rotatividade intencional das empresas instrumentais geridas pelo CC CC [...]

Na origem aparece, como já referimos, a Empresa A com um comportamento tipicamente não declarante, sendo o principal ou único fornecedor das diferentes entidades relacionadas com o CC CC e nas operações ativas entre outras empresas destacam-se as empresas V... e A.... Ou seja, no caso da A..., pese embora esta declare que teve dois grandes fornecedores (D... e C...), na prática toda essa imensidade de bens proviria, afinal, da Empresa A, à qual não é conhecida, instalações, funcionários, compras ou despesas, sendo-lhe apenas conhecida uma viatura velha, que os serviços de inspeção tributária encontraram, no dia 03.10.2016, com sinais evidentes de abandono [...]

Tudo indica que estamos na presença de esquema fraudulento de emissão e utilização de faturas falsas no sector da cortiça que passa pela posição intermediária e instrumental das entidades relacionadas com o CC CC onde este assume um papel primordial na organização e na aplicação do esquema fraudulento, para além de dar conselhos aos utilizadores das faturas falsas.

O processo inicia-se com contribuintes relapsos (Empresa A), que nunca declaram nem entregaram o IVA liquidado nos documentos de venda emitidas no nome das entidades relacionadas com o CC CC estas faturas são relevadas como compras na contabilidade de empresas ou contribuintes individuais meramente instrumentais, sem qualquer atividade real ou com uma atividade meramente residual (entidades criadas e/ou geridas pelo CC CC), que por sua vez emitiram faturas para o nível seguinte da rede por operações igualmente inexistentes (V..., A... e outros) e que por sua vez ainda poderão emitir para um nível superior faturas a que não correspondem operações reais.

Ainda neste contexto é de notar que quando o CC CC na sede das empresas instrumentais deduziu o IVA de existências, ele tinha perfeito conhecimento que este imposto nunca foi declarado nem entregue pela Empresa A, porque o CC CC também era responsável pela contabilidade do suposto fornecedor de existências e tem pleno conhecimento das declarações de IVA entregues e/ou em falta. Não obstante esse inegável conhecimento, não há evidência de que o CC CC tenha dado cumprimento, como seria sua obrigação, ao estabelecido no artigo 76.º do ESTATUTO DA ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, aprovado pela Lei n.º 139/2015 de 7 de setembro (os contabilistas certificados devem participar ao Ministério Público e à Ordem os factos de que tomem conhecimento no exercício da sua atividade que constituam crimes públicos). Este facto constitui um forte indício do comportamento doloso e fraudulento do CC CC.

A perceção destes factos levou em 08.03.2016 à instauração do Processo de Inquérito n.º 83/16... e nesta linha de atuação, em 03.10.2016 houve diversas ações de buscas aos domicílios e instalações profissionais dos diversos intervenientes do processo inquérito, incluindo o domicílio fiscal do CC CC do sócio gerente da Empresa A e a sede fiscal da empresa A

III.2. 1.2. D..., NIF ...54

A empresa D... foi fiscalizada, pela subscritora do presente relatório, aos exercícios de 2015 e 2016 ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs ...25 e ...26. Da análise da informação cumpre-nos informar dos seguintes factos:

• A empresa foi constituída em 19 março de 2015 e registou-se para o exercício da atividade industrial de preparação de cortiça (CAE 16.293). É titular de uma capital social no montante de 2.000€ totalmente detido por CC. Este capital é desajustado das elevadas operações ativas e passivas declaradas, por exemplo, no início da atividade este capital (2.000€) não é suficiente para fazer face às primeiras compras de existências de rolhas e apara (20.900€);

• O sócio CC acumula o exercício das funções de gerência e de contabilista;

• A estrutura e o funcionamento da empresa D... podem ser caracterizados da seguinte forma:

- A sede fiscal localiza-se em Braga e não há evidências de ter sido utilizada no âmbito da atividade da indústria de preparação da cortiça ou da comercialização de existências;

- Não tem equipamento produtivo nem de transporte;

- Não tem compras de existências de cortiça credíveis: todas as faturas de compra estão justificadas com documentos timbrados no nome de um conhecido emitente de faturas falsas – Empresa A,

- Não tem serviços relacionados com atividade da empresa como comunicações, eletricidade, transportes de mercadorias, material de escritório, etc.;

- Tem um património financeiro muito limitado: a empresa é titular de 4 contas bancárias, que em termos globais evidenciam entradas de clientes que são seguidas de levantamentos em numerário;

- Margens brutas reduzidas, sendo bastante frequente venderem por um preço inferior ao que comprou;

- Anomalias no saft da faturação sendo de repetir que, regra geral, os documentos foram criados muito depois da alegada data de emissão constante nos mesmos, o que descredibiliza por completo a prova do transporte e consequentemente a veracidade do próprio documento;

• No final do ano de 2015 a D... arrendou umas instalações em Paços de Brandão, e o circuito das existências, que segundo os papéis de compra e venda, passava pelo gabinete de contabilidade e/ou pela casa dos pais do CC CC em ..., passou para este armazém em Paços de Brandão. Ou seja, as elevadas quantidades adquiridas à Empresa A e vendidas a terceiros, passaram a ser alegadamente descarregadas e carregadas nestas instalações. A ser verdade, a ocorrência destas operações implicaria a entrada e a saída de camiões TIR, pessoas a carregar e a descarregar, empilhadores, stocks de existências, etc., mas nunca ninguém observou tal azáfama, para além de que o consumo de energia é muito reduzido, o que constitui mais um sinal de inatividade. Assim, tudo indica de que se nestas instalações houve alguma atividade esta foi esporádica e de diminuta dimensão, sendo absolutamente incompatível com a situação retratada nas faturas emitidas;

• Nas pastas da contabilidade existem documentos que apontam para a contratação de um funcionário com a função de ‘Manobra’, no entanto à data dos factos, este suposto funcionário geria, a tempo inteiro, um quiosque no centro de Ovar, cuja contabilidade era da responsabilidade do CC CC. Em auto declarações este suposto funcionário garantiu que nunca trabalhou de facto para nenhuma empresa do CC;

• Estes factos vazios de conteúdo foram usados para a empresa D... refletir uma determinada estrutura e, consequentemente, dar aval à emissão de faturas falsas, para além de que estão em consonância com os ‘apontamentos’ de CC quando aconselha os utilizadores de faturas falsas a investir em equipamentos, nos fornecedores e no pessoal, etc.

• No âmbito do Processo de Inquérito n.º 83/16.... no dia 3 de outubro de 2016 procedeu-se a buscas nos domicílios dos diversos agentes processuais, que incluíram o gabinete de contabilidade de CC e desta forma este responsável teve conhecimento de que estava em curso uma investigação criminal relacionada com a emissão de faturas falsas. Sete dias depois das buscas, a empresa D... apresentou uma declaração de cessação de atividade para efeitos de IVA e a partir desta data deixou de cumprir com as obrigações fiscais declarativas como o envio da DP de IVA, Modelo 22 e a IES;

• À data das buscas, a D... era única empresa relacionada com CC que estava ‘ativa’. Depois das buscas a ‘fornecedora’ Empresa A e a D... deixaram de emitir faturas, para além de que alguns clientes deste sistema, nomeadamente a empresa A..., cessaram a atividade, pelo que tudo indica que o processo de emissão de faturas em torno do CC CC terá cessado com as buscas realizadas no início de outubro de 2016;

• As buscas afetaram os valores globais declarados e/ou apurados da atividade ilícita da D..., senão vejamos:

- No ano 2015 os valores declarados apresentam um padrão muito similar às restantes entidades relacionadas: compras e vendas de montantes quantitativos e qualitativos elevados, associadas a margens brutas de comercialização muito reduzidas e impraticáveis, que levaram ao apuramento de um resultado fiscal negativo e permitiram uma situação de crédito de IVA permanente;

- No segundo semestre do ano de 2016 a situação declarativa é completamente diferente. No 3º trimestre de IVA a AT apurou imposto a pagar na ordem dos 52.000€ e do confronto das operações ativas e passivas apurou-se uma margem na ordem dos 14%. Os factos apurados garantem-nos que os resultados não estão associados a uma melhoria da atividade da empresa, mas sim com as buscas, uma vez que não houve tempo para emitir as faturas de compra da Empresa A e consequentemente anular o imposto a pagar em sede IVA e a reduzir a margem;

• No controlo quantitativo global das existências também existem 2 momentos distintos que estão diretamente relacionados com as buscas:

- No final do ano de 2015 o controlo quantitativo apresenta divergências muito pouco relevantes, mas estes resultados estão viciados com a utilização e emissão de faturas falsas: se a empresa emite uma fatura falsa de 10 toneladas de cortiça ou um milhão de rolhas, então terá a necessidade de ter uma fatura falsa de compra com a mesma grandeza de valores. Ainda neste contexto, é de referir que verificamos que no decurso do ano, muitas vezes, este controlo é feito à posterior, ou seja, primeiro a D... ‘vende’ grandes quantidades e só depois é que ‘compra’ à Empresa A;

- No ano de 2016 o controlo das existências leva-nos a resultados completamente diferentes: stocks negativos de montantes elevados. Estas divergências revelam uma prática impossível, uma vez que significam que a D... andou a vender elevadas quantidades de existências que não comprou.

Estas divergências estão diretamente relacionadas com as buscas, uma vez que estas travaram o processo de emissão de faturas falsas.

Do exposto resulta que a D... é mais uma entidade criada e gerida pelo CC CC, que, tal como as outras entidades, teve por objeto a emissão de faturas falsas.

III.2. 1.3. C..., NIF ...20

A empresa C... foi fiscalizada, pela subscritora do presente relatório, aos exercícios de 2015 e 2016 ao abrigo das Ordens de Serviço n.°s ...50 e ...51. Da análise da informação cumpre-nos informar dos seguintes factos:

• A empresa C... iniciou a atividade em 26.11.2015 tendo como objeto o comércio por grosso de cortiça (CAE 46.213) e apresentou uma declaração de cessação no início de setembro de 2016, alegando a inexistência de bens nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 34° Código de IVA. Era titular de uma capital social no montante de 5.000€, sendo 80% detido por CC e o restante por SS, irmão de CC. Nesta empresa o sócio CC acumula as funções de gerente e contabilista. A empresa tem sede fiscal em Braga, que conforme referido na seção anterior corresponde a um pequeno armazém no rés-do-chão de um prédio habitacional, não existindo condições nem evidências do exercício de uma atividade comercial e/ou industrial do setor da cortiça, nem há conhecimento por parte de vizinhos e de terceiros de qualquer utilização do espaço no exercício de tais atividades;

• Esta empresa tem um volume de negócios elevado com margens brutas reduzidas, que permitiram apuramento de resultados fiscais negativas e de crédito de IVA;

• A totalidade das compras de existências da C... está justificada com documentos emitidos no nome da Empresa A, que não é mais de um não declarante que nos anos 2015 e 2016 se dedicou exclusivamente à emissão de papel falso, tendo como contabilista o próprio CC. Estamos na presença de entidades com inter-relações que refletem o envolvimento do CC CC no processo de emissão de faturas falsas, uma vez que, em sede da C... o CC CC deduziu o IVA das existências constante nas faturas da Empresa A, tendo este responsável conhecimento que este imposto não foi declarado nem entregue em sede da Empresa A;

• Ainda neste contexto é de referir que todos os documentos de compras da Empresa A emitidos no nome da C... foram criados depois da data constante nos mesmos, existindo uma diferença que varia entre 23 e 91 dias. Concretizando, os últimos documentos de compra relativos aos meses de julho e agosto de 2016, foram todos criados em 14.09.2016, e do cruzamento desta data com a data de emissão constante nos mesmos apuramos diferenças de 76 e 32 dias, com a particularidade destes documentos terem sido criados 1 dia depois do CC CC ter registado no Portal da Justiça e extinção da C.... Este facto constitui um forte indício de que as compras à Empresa A não sustentam transações reais e consequentemente permitem-nos pôr em causa a veracidade das vendas;

• No ano de 2015 e num espaço de um mês, a C... vendeu existências de cortiça na ordem dos 360.000€ e no ano seguinte as vendas ultrapassaram os 600.000€. Ou seja, num espaço de cerca de 9 meses a empresa vendeu quase um milhão de euros e não se conhece compras credíveis que permitam justificar estas operações ativas;

• No controlo global das entradas e saídas de existências não encontramos divergências de montantes relevantes. Por exemplo, no ano de 2016, a C... alegadamente comprou 10.296,48 milheiros de rolhas e faturou a quantidade 10.296,10, dando origem a uma diferença irrisória de 380 rolhas, no entanto no decurso do ano de 2016 a evolução do stock apresenta um cenário completamente diferente: uma evolução inconstante e negativa. O contraste das divergências de stocks apuradas no decurso de um período de tempo contra o stock final ‘exato’ é devido única e exclusivamente à utilização e emissão de faturas falsas;

• Da análise dos safts da faturação, dos documentos de transporte, de compras e de vendas verificamos que, regra geral, as existências são alegadamente descarregadas e carregadas nas instalações de Paços de Brandão. Tendo em atenção de que estamos na presença de grandes quantidades, esta prática a ser verdade implicaria visibilidade, no entanto as pessoas contactadas junto destas instalações nunca viram chegar um único camião TIR carregado de cortiça ou de apara;

• No ano de 2016 a C... contabilizou gastos com pessoal no montante total de cerca de 1.000€, no entanto este suposto funcionário, que, também foi ‘funcionário da D...’, na data dos factos era um empresário em nome individual que nunca trabalhou para as empresas do CC CC. Mais uma vez, estamos na presença de gastos fictícios que tem por base diminuir o pequeno resultado fiscal e, sobretudo, "dar aval" à estrutura empresarial da C...;

• A empresa C... é titular de 3 contas bancárias e regra geral estas apresentam um saldo médio diminuto devido aos levantamentos em numerário realizados pelo CC CC depois das entregas dos clientes ficarem disponíveis. Esta ‘técnica’ permite simular o pagamento de uma fatura falsa e simultaneamente impede a identificação do efetivo beneficiário da fatura falsa;

A empresa C... pode ser caracterizada pela ausência e/ou inexistência: equipamento, máquinas, viaturas, compras de existências reais, disponibilidades, pessoal, serviços correntes diretamente relacionados com a atividade como o consumo de energia e da água, despesas de transporte, combustíveis, etc., pelo que estamos perante uma estrutura empresarial completamente desajustada com o volume de negócios declarado.

III.2. 2. Diligências realizadas no âmbito do presente procedimento inspetivo

III.2. 2.1. Saft faturação dos supostos fornecedores

Os supostos fornecedores D... e C... utilizaram o programa de faturação da Ordem dos CC —Toconline (Sistema de faturação eletrónica certificado pela Autoridade Tributária através do Certificado AT Nº 1662/AT de 21-12-2012) para emitir os documentos de venda e de transporte. No âmbito do Processo de Inquérito 83/16.... e através da Ordem dos CC, tivemos acesso ao saft da faturação (transportes e faturas) dos referidos fornecedores. Recorrendo à Portaria 274/2013 de 21/88, procedemos à análise do conteúdo dos seguintes campos do saft:

• InvoiceDate – Campo de índice 4.1.4.6. que corresponde à data de emissão do documento de venda;

• TaxPointDate – Campo de índice 4.1.4.18.8. que corresponde à data de envio da mercadoria ou da prestação de serviço. Deve ser preenchido com a data da guia de remessa associada, se existir;

• DeliveryDate – Campo de índice 4.1.4.14.2. que corresponde à data de entrega;

Nem sempre os campos taxpointdate e deliverydate foram preenchidos, mas quando foram, a data constante nestes campos é igual à data de emissão do documento (anexo 16). O que significa que, na data de emissão do documento [invoicedate] a mercadoria foi enviada [taxpointdate] e entregue [deliverydate] ao cliente – A... (anexo 16).

O ficheiro Saft contém campos de informação sobre o momento em que o documento de compra ou de transporte foi criado e/ou alterado [Campos com o formato do tipo data e hora: AAAA-MM-DDThh:mm:ss]:

• SystemEntryDate – Campo de índice 4.1.4.11. que corresponde à data de criação / gravação do documento no momento da assinatura (código Hash);

• InvoiceStatusDate – Campo de índice 4.1.4.2.2. que corresponde à data da última gravação do documento. Campo com o formato do tipo data e hora: AAAA-MM-DDThh:mm:ss;

No caso dos documentos emitidos pelas entidades relacionadas com o CC CC no nome da empresa A... a data de criação do documento (SystemEntryDate) é rigorosamente igual à data da última gravação (InvoiceStatusDate), pelo que doravante nos testes de controlo e análise trabalharemos apenas com a data de criação do documento – SystemEntryDate (anexo 17).

No cruzamento das faturas e guias de remessa emitidas pelos supostos fornecedores D... e C... deparamo-nos com duas situações:

i. As faturas não têm origem em documentos de transporte e regra geral nos documentos consta a seguinte informação:

- A data de emissão é igual à data de envio e à data da entrega, ou seja, na data de emissão do documento de compra as existências foram enviadas e entregues à A

- A menção de que ‘Os artigos/serviços faturados foram colocados à disposição do adquirente na data do documento (Alínea f) do N.° 5 do Art.° 36 CIVA)’;

Como não há documentos de transporte, estas faturas teriam que ter sido utilizadas como documentos de transporte e acompanharem a mercadoria entre os locais de carga e descarga [possibilidade permitida pelo n.° 11 do artigo 5.° do Regime dos Bens em Circulação, que estabelece que nos casos em que a fatura serve também de documento de transporte e seja emitida pelos sistemas informáticos previstos nas alíneas a) a d) do n.° 1, fica dispensada a comunicação prévia, devendo a circulação dos bens ser acompanhada da respetiva fatura emitida.]

No entanto, na análise da data em que a fatura foi efetivamente criada [SystemEntryDate] verificamos que todos os documentos de compra timbrados no nome das empresas D... e C... a favor da empresa A... foram criados depois da data de emissão constante nos mesmos [...]

Não obstante no documento de compra constar que mercadoria foi enviada e entregue na data de emissão é materialmente impossível, que este documento tenha sido utilizado como documento de transporte e que tenha acompanhado as existências entre os locais de carga e descarga, uma vez que na suposta data da entrega (ou de envio ou de emissão) o documento de compra não existia. Se as faturas correspondessem a efetivas transações teriam de ter sido criadas com a data de emissão do dia em que a suposta mercadoria foi entregue à A

Neste contexto, é interessante analisar o modo como algumas faturas de compras de existências foram criadas de forma ‘intensiva’. Concretizando, no dia 04.02.2016, o suposto fornecedor D... criou 22 faturas no nome da A... com datas de emissão de 8 e 11 de janeiro. Em pouco mais de meia hora o fornecedor criou faturas que permitiram à A... criar custos fictícios superiores a 220.000€ e a dedução indevida de IVA na ordem dos 52.000€ [...]

No dia seguinte (05.02.2016), o suposto fornecedor criou ainda mais 2 faturas com a data de emissão de 11.01.2016, sendo relativas a ‘compras’ de cortiça e rolhas, que com inclusão do IVA, ultrapassam os 10.000€.

Estas faturas, bem como todas as outras, nunca acompanharam a mercadoria entre os locais de carga e descarga.

ii. As faturas têm origem num ou mais documentos de transporte (guias de remessa) e nestes documentos consta a seguinte informação (anexos 19 e 20):

• A informação sobre a hora e local de carga, hora e local de descarga e a identificação da viatura faz parte da guia de remessa;

• Regra geral a guia de remessa tem data de emissão igual à da fatura, existindo alguns casos com uma diferença de 1 a 2 dias;

• A fatura pode ter subjacente uma ou mais guias de remessa;

[...] o exemplo da fatura ...13 da D... relativamente à venda 92 fardos de cortiça, que teve por base a emissão de 4 guias de remessa (anexo 20) [...]

Segundo estes documentos, no dia de 19 de abril de 2016, da parte da tarde e com a utilização de viaturas da A..., ‘realizaram-se’ 4 transportes de fardos de cortiça. A mercadoria foi carregada nas instalações do fornecedor em Paços de Brandão e descarregada nas instalações da A... em Lobão.

Quando comparamos a data de emissão com a data de criação dos respetivos documentos deparamos com [...] divergência temporal (anexo 20) [...]

Neste exemplo as guias e a respetiva fatura foram criadas 1 mês depois da alegada data de emissão constante nas mesmas, tendo o fornecedor necessitado de cerca de 6 minutos para a criação dos 5 documentos, tendo estes sido criados de uma forma sequencial. Assim, na suposta data de entrega das existências (19.04.2016) os documentos de transporte não existiam, pelo que é materialmente impossível admitir que as guias de remessa acompanharam a mercadoria entre os locais de carga e descarga. É de notar ainda de que as guias de remessa foram comunicadas cerca de 1 hora depois da criação do documento e um mês depois do suposto transporte ter sido iniciado, o que constitui uma infração ao disposto do n.° 5 do Regime de Bens em Circulação, onde consta que as guias devem ser comunicadas à AT antes do início do transporte.

Ainda neste contexto, importa referir que existem documentos emitidos pelas entidades relacionadas com o CC CC que foram criados ao domingo, situação que atesta bem o modo como tais documentos foram produzidos. [...]

Os exemplos acima apresentados são bastante representativos do modo como os documentos de compra e de transporte emitidos pelos supostos fornecedores da A... foram criados [...]

Em termos globais, os supostos fornecedores faturaram mais de 1,6 milhão de euros e não há um documento de transporte nem um documento de compra que tivesse sido criado na data de emissão constante nos mesmos, para além de que alguns destes foram criados ao domingo, o que nos garante que estes documentos não acompanharam as mercadorias entre os locais de carga e descarga, descredibilizando por completo o circuito físico das existências, e consequentemente pondo em causa a veracidade dos documentos.

Segundo o CIVA, as faturas devem ser emitidas, no máximo, até ao 5° dia útil seguinte ao momento em que o imposto é devido, que nos termos do artigo 7° do CIVA corresponde ao momento em que os bens são colocados à disposição do adquirente, logo, o fornecedor tem um prazo de cinco dias úteis para emitir a respetiva fatura. Mas, independentemente do cumprimento deste requisito legal, a data que deve constar no documento de venda e no de transporte – data de emissão, tem que ser igual à data de criação do registo e não com qualquer outra data.

No âmbito da análise do conteúdo dos documentos de transporte e de compra verificamos que regra geral o local de carga das existências supostamente adquiridas às empresas C... e D... corresponde às instalações situadas na Rua ... em Paços de Brandão, existindo algumas exceções, que imputam o local de carga à casa dos pais do CC CC em ... (anexos 16 e 18).

Conforme já referido e analisado na presente informação nestes 2 locais – casa dos pais e o armazém em Paços de Brandão não há evidências do exercício de qualquer atividade do setor da cortiça, para além de que a residência em ... não têm condições nem capacidade para o armazenamento de existências de cortiça.

III.2. 2.2. Controlo de Existências

III.2. 2.2.1. Dados

Independentemente dos factos detetados sobre as faturas de compra emitidas pelas entidades relacionadas com o CC CC que constituem fortes indícios de que estamos na presença de faturas falsas de compras de existências, consideramos importante proceder ao controlo quantitativo das entradas e saídas de existências na empresa A

Os testes de controlo assentam na recolha e no tratamento das compras e vendas declaradas no exercício de 2016. Nesta análise procedemos à elaboração dos seguintes mapas de trabalho:

• Anexo 9 – Relação das compras ordenada por data, com informação sobre o n.º registo da contabilidade, identificação do documento (número, data), identificação do fornecedor (nome e NIF), identificação da existência adquirida (tipo, descritivo, quantidade, medida), valoração das existências (custo unitário, base tributável e IVA) e outras informações (transporte, locais de carga e descarga, etc.);

• Anexo 10 – Relação das compras, ordenada por existência (cortiça, rolhas e apara). [...]

• Anexo 7 – Relação das vendas, ordenada por data, com informação sobre o n.º registo da contabilidade, identificação do documento (número, data), identificação do cliente (nome e NIF), identificação da existência vendida (tipo, descritivo, quantidade, medida), valoração das existências (preço de venda unitário, base tributável e IVA) e outras informações (transporte, locais de carga e descarga, etc.);

• Anexo 8 – Relação das vendas, ordenada por tipo de existências – cortiça, rolhas e apara. [...]

III.2. 2.2.2. Controlo quantitativo global

Neste teste trabalhamos com os seguintes pressupostos de análise:

• O SP tem por atividade principal a compra e a venda de apara. Mas, tendo em atenção o equipamento que estava nas instalações aquando das buscas realizadas em outubro de 2016 e a contratação de funcionários com a função de broquista, vamos admitir que o SP também se dedicou à produção de rolhas. Dado o estado de depreciação do equipamento e o n.º de broquistas ao serviço, tudo leva a crer que trata-se de uma produção residual, com um pequeno peso no total da atividade;

• Segundo os documentos de compra e de venda, a empresa A... comprou e vendeu cortiça em fardos, paletes e quilos, e paralelamente, tudo indica que terá existido uma pequena atividade de produção de rolhas. Assim, sendo, poderá ter havido compras de fardos e/ou de paletas que foram incorporados no processo produtivo. Esta hipótese obriga-nos a que no controlo quantitativo da cortiça tenhamos que utilizar a mesma unidade de medida, pois só assim obtemos valores comparáveis;

Dadas as características da cortiça e as medidas frequentemente utilizadas, optamos por converter os fardos e as paletes a quilos [...]

• Desta forma, em termos totais, apuramos que no exercício em análise a empresa A... comprou e vendeu cortiça nos montantes 293.680Kg e 264.163Kg, respetivamente;

[...]

• Tendo em atenção que o SP iniciou e cessou a atividade no decurso do exercício de 2016, a variação de existências é nula. É de reforçar de que quando em 17.10.2016 a empresa A... cessou atividade para efeitos de IVA justificou tal facto nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 33º do CIVA, o que significa de que nesta data o SP não tinha existências em armazém.

• Tendo por base da informação constante no site da Ac... vamos aceitar que uma tonelada de cortiça permite, em média, a produção de 66,7 milheiros de rolhas (anexo 22);

• Tendo por base da informação constante no site da Ac... vamos aceitar que, em média, apenas 25% da cortiça é que dará rolhas, sendo que os restantes 75% geram desperdício – apara (anexo 22);

Se às quantidades adquiridas de cortiça adquirida retirarmos as vendidas, obtemos 29.517 Kg de cortiça disponível para ser incorporada no processo produtivo [...]

Se os valores contabilizados e declarados forem reais, então a diferença apurada na cortiça no montante de 29.517Kg, significa que foi incorporada no processo produtivo, tendo daqui resultado cerca 2.500 milheiros de rolhas de e cerca de 17.000Kg de apara.

Confrontando esta premissa de análise com os pressupostos de analise verificamos que:

• Os 29.517Kg de cortiça permite a produção de cerca de 1,968 milheiros de rolhas [=29,517/66,70], o que significa que o SP não tinha cortiça suficiente para produzir os 2,5 milhões de rolhas;

• Os 29.517Kg de cortiça permite a produção de 22.138Kg de apara [=75% de 29.517], o que nos leva a concluir que, se as compras (de apara e de cortiça) e as vendas (de apara e de cortiça) fossem reais, que, então, houve produção de apara que não foi faturada no montante aproximado de 5.000Kg [=22.13817183]

As divergências obtidas não são de montante elevado, mas estes resultados, conforme será analisado na seção seguinte, não podem ser dissociados dos fortes indícios que têm vindo a ser relatados na presente informação sobre o facto de o SP utilizar e emitir faturas falsas.

III.2. 2.2.1. Compras versus Vendas

No confronto das relações de compras e de vendas, através do descritivo dos documentos, da data de emissão e dos valores unitários, verificamos que existem operações de natureza exclusivamente comercial, uma vez que, segundo os documentos, a compra é precedida da venda, sem que haja evidências de qualquer tipo de transformação, conforme se encontra evidenciado nos seguintes exemplos:

• No início do ano a A... ‘comprou’ 3.670Kg de cortiça 12/16 à empresa D... (fatura n.º ...) e no final do mês, esta mesma mercadoria foi ‘vendida’ ao cliente F... Unipessoal, Lda. com uma margem de 12% (fatura n.º ...);

• No dia 16 de maio de 2016, a A... ‘comprou’ à D... 2.620Kg de apara especial (fatura n.º ...21), que no mesmo dia foi faturada ao cliente J... (fatura ...40), com uma margem bruta de 29%;

• No dia 16 de setembro a D... ‘vendeu’ à A... 57 milheiros de rolhas 45X24 raça (fatura ...79) e passado uns dias estas mesmas rolhas foram faturadas ao cliente E... (fatura ...52).

Desta forma procedemos à criação de uma amostragem com 16 casos de operações de natureza comercial, exemplos retirados dos anexos 7 e 9, onde incluímos as diversas mercadorias adquiridas e vendidas de cortiça, rolhas e apara, realizadas no decurso do exercício de 2016 [...]

Da análise dos elementos da amostragem verifica-se que em termos globais, a mercadoria é ‘adquirida’ e depois passado 2 a 3 semanas a mesma é ‘vendida’. No entanto existem dois extremos: a mercadoria que é ‘vendida’ no mesmo dia da compra, que é o caso da operação relativa a 2.620Kg de apara especial que supostamente ocorreu 16.05.2016 e, no outro lado, temos o caso das rolhas 31X26 Bom que, são vendidas depois de um mês da mercadoria ter ‘entrado’ nas instalações do SP.

Ou seja, segundo os documentos contabilizados estamos perante um comportamento padrão: a mercadoria ‘entra’, fica uns dias e depois ‘sai’ para o cliente. Continuando com a leitura direta destes documentos, verificamos que existem casos em que quando a mercadoria, nomeadamente a cortiça, é ‘vendida’, esta é ‘carregada’ e ‘entregue’ na caldeira. Esta situação está representada na amostra com as operações associadas aos documentos de venda n.°s 96 e 186, ambos emitidos no nome do cliente E..., onde consta ‘esta mercadoria foi vendida nesta data na caldeira O..., em ...’ ou ‘vendidas na caldeira O...’.

Efetivamente, muitos negócios da cortiça são ‘feitos’ na caldeira. Regra geral, a cortiça vem diretamente do fornecedor e depois fica em ‘stock’ e ‘disponível’ na caldeira para o cliente ver, escolher e comprar (e cozer). Confrontando esta prática com os documentos da A... e as bases de dados da AT, apuramos os seguintes factos:

• Nas aquisições de cortiça efetuadas às empresas C..., D... e B... o local de descarga da cortiça corresponde sempre às instalações do A... em Lobão (instalações essas que como já vimos são incompatíveis com a movimentação de grandes quantidades de cortiça);

• Nas pastas da contabilidade não encontramos documentos relativos à prestação de serviços de cozedura de cortiça que possam ser imputados à empresa O... ou de outra empresa com caldeira. Não obstante este facto, na plataforma do e-fatura a empresa O... registou uma fatura a favor da A... com a data de 23.09.2016;

• No decurso do exercício de 2016 a A... comunicou 10 transportes onde a empresa O... é identificada como destinatário. Estes serviços estão associados às guias de remessa de remessa n.°s ..., ..., ..., ...36, ...43, ...44, ...54, ...65, ...68 e ...69, que foram emitidas para o transporte de rolhas, dando lugar à emissão das faturas n.ºs ..., ...69, ...72 e ...76... que indicia que a A... vendeu rolhas à empresa O...;

• Não há comunicações de transporte de cortiça entre a sede da A... em Lobão e as instalações da O... em ... ou de outra empresa com caldeira;

• Por outro lado, a empresa O... comunicou 2 transportes a favor da A..., cujos bens foram descarregados nas instalações da A... em Lobão [...]

• Pelo descritivo dos bens transportados, o serviço pode estar relacionado com a cozedura da cortiça, mas não sabemos como é que esta cortiça foi levada para a caldeira da empresa O.... Mas, em contrapartida, estas comunicações indiciam que a cortiça não ficou na caldeira, mas sim que terá voltado às instalações da A...;

• Da análise do e-fatura sabemos ainda, que o fornecedor O... emitiu apenas uma fatura em setembro de 2016 no nome da A... pelo valor total de 130€ acrescido de IVA à taxa normal (fatura n.º ...31 de 23.09.2016). Dada a proximidade das datas, esta fatura poderá estar relacionada com a comunicação de 02.09.2016 e não poderá ser relacionada com os documentos de venda n.°s 96 e 186 de abril e junho de 2016, respetivamente, onde consta que a cortiça foi vendida na caldeira;

Não obstante esta prática corrente de comprar e vender na caldeira, não temos uma única prova que possa colocar as compras de cortiça da empresa A... nas instalações de O... ou de uma outra caldeira, o que fragiliza o circuito físico das existências adquiridas e vendidas.

Relativamente à margem bruta sobre o custo das existências dos casos da amostra, se excluirmos a margem negativa de 65%, os valores apurados variam entre 2% e 33%, com uma média na ordem dos 13%, que não se afasta dos valores declarados em sede de IR – 14%. Neste contexto é interessante analisar a exceção da margem negativa. Segundo o documento de compra emitido pela empresa D..., a empresa A... ‘comprou’ rolhas 40X30 fracas por 135€/milheiro, e passado 9 dias vendeu as mesmas por apenas 47,5€. Para uma rolha ‘fraca’ o custo de aquisição é muito elevado e superior a rolhas de melhor qualidade, como por exemplo rolha 45X25, superior, que supostamente foi adquirida a 110,4€/milheiro ou ainda a rolha 23X26, bom, que foi "adquirida" a 65€/milheiro. Estas diferenças são completamente inverosímeis, levantando a hipótese da existência de um erro de ‘simpatia’ na digitação do preço unitário da rolha 40X30, fraca: o fornecedor faturou um preço unitário de 135€/milheiro, mas provavelmente o que ‘pretenderia’ seria registar um preço unitário de 35€, o que levaria a uma margem bruta de 36%.

Conforme analisado na seção III.2.2.1., todos os documentos de compra timbrados no nome das empresas D... e C... a favor da A... não foram criados na data de emissão constante nos mesmos, o que, por si só, constitui um forte indício de que estamos perante faturas que não suportam transações reais. Recorrendo aos exemplos inicialmente apresentados, sabemos que as faturas da D... n.º ..., ...21 e ...79 não foram criadas nas datas de emissão 6 janeiro, 16 de maio e 15 de setembro, respetivamente, mas sim 26, 21 e 12 dias depois, respetivamente (anexo 17). Relativamente aos documentos de venda, da análise do Saft da A... verificamos que, regra geral, estes foram emitidos na data de emissão constante nos mesmos com a exceção de 7 documentos: 10, 11, 84, 95, 96, 257 e 259 (anexo 21).

Perante esta realidade, é necessário analisar se existe alguma co-relação entre a data de criação do documento de compra e a data de criação do documento de venda (por parte da A...). Continuando com a amostragem verificamos que todos os documentos de compra foram criados depois da data de emissão do documento de venda, com a exceção da fatura da D... n.º ...74 que foi criado no mesmo dia do documento de venda – 27 de setembro de 2016 [...]

Especificando um pouco mais os exemplos iniciais:

• Quando em 28 de janeiro a empresa A... emitiu a fatura n.º ... relativamente à venda de 3.670Kg de cortiça, ela não tinha em seu poder o correspondente documento de compra, que só veio a ser criado 4 dias depois em 1 de fevereiro;

• Teoricamente no mesmo dia - 16 de maio de 2016, a A... ‘compra’ e ‘vende’ 2.620Kg, no entanto o documento de compra só passou a existir passado 21 dias depois;

• O documento de compra - fatura n.º ...79 utilizado para justificar as supostas vendas da fatura n.º ...54, só foi criado um dia depois da fatura de venda;

Na amostra apresentada e analisada verifica-se que, regra geral, a empresa A... emite o documento de venda e um ou dois dias depois é que o documento de compra é criado, permitindo desta forma ‘justificar’ a respetiva venda. Ainda neste contexto é interessante analisar a ‘exceção’ a esta regra: a fatura de compra n.º ...74 e a fatura de venda n.º 252 foram criadas no mesmo dia – 27 de setembro de 2016, mas se reparamos na hora do registo dos documentos, podemos deduzir que não se trata de uma ‘exceção’ verdadeira, uma vez que efetivamente o documento de compra foi criado cerca de 4 horas depois da criação do documento de venda.

Esta tendência, documento de venda seguido do de compra, é uma inversão dos acontecimentos de operações reais, o que por si só, constitui um forte indício de que estamos na presença de faturas falsas, uma vez que, em condições de normalidade, primeiro surge o contrato de compra e só depois é que vem a operação de venda. É de notar ainda que os documentos de compra e de venda contabilizados na escrita da A... ‘refletem’ esta normalidade, uma vez que a data de emissão constante no documento de compra é anterior ao documento de venda, dando a ideia de que primeiro a A... ‘comprou’, a mercadoria ‘entrou nas instalações’ e depois ‘saiu com a venda’, quando efetivamente os documentos de compra foram criados à posterior.

Esta inversão dos acontecimentos também explica as divergências pouco significativas apuradas no controlo quantitativo global, explanado na seção anterior. Se a empresa A... emite uma fatura de venda de um milhão de rolhas ou de 20 paletes de cortiça, então precisa de uma fatura de compra com a mesma grandeza de valores. E com este controlo feito à ‘posterior’, no sentido de que primeiro ‘vende’ e depois ‘compra’, a empresa A... facilmente consegue cruzar as ‘entradas’ e das ‘saídas’ de existências, bem como da respetiva margem bruta de comercialização. Daí que o controlo quantitativo global não apresente grandes anomalias porque este controlo assenta em documentos de entrada e saída de existências falsos, onde nota-se que houve o cuidado de no final do exercício a quantidade vendida estar em consonância com a adquirida.

III.2. 2.3. Pagamento das faturas de compra

Da análise dos documentos de suporte da contabilidade da empresa A..., verificamos que regra geral o pagamento das faturas da D... e da C... é feito através de transferências bancarias a favor do respetivo fornecedor, não obstante de existirem alguns pagamentos associados a cheques. Contabilisticamente estes pagamentos passam pelo caixa e estão associados aos seguintes registos:

• Diário de bancos – o pagamento é justificado com a nota de lançamento emitida pela respetiva entidade bancária onde dá conta da ordem de transferência a favor dos respetivos fornecedores;

• Diário de pagamentos – o pagamento é justificado com o recibo emitido pelo respetivo fornecedor relativo ao valor total da fatura;

• Não tivemos acesso aos registos da contabilidade, mas tendo em atenção o documento de suporte associado a cada diário, tudo indica que a transferência é registada em caixa que depois é anulada com o recibo por contrapartida da conta corrente do fornecedor;

Junto de alguns recibos emitidos pelos alegados fornecedores encontramos cópia de cheques da A... e de clientes e que foram usados para justificar o pagamento das faturas da C... e da D.... Regra geral o valor do cheque é inferior ao valor da fatura, mas na cópia do cheque consta a notação de que o resto foi pago em numerário.

Mas, conforme referido o grosso dos pagamentos foi realizado através de transferências bancárias. Inicialmente, estas eram pelo valor total da fatura, pelo que era possível associar o pagamento à fatura e ao respetivo recibo, mas depois começaram a predominar transferências em montantes ‘certos’, que contabilisticamente, podem ser equiparados a pagamentos por conta, sendo impossível imputá-los à respetiva fatura, uma vez que não existe qualquer referência.

Relativamente aos recibos, verifica-se que nem sempre este respeita o modo como o documento de compra foi regularizado. Regra geral o recibo tem data de emissão da fatura e corresponde ao valor total da mesma, ou seja, os alegados fornecedores D... e da C... emitem, geralmente, o documento de quitação antes mesmo dos alegados pagamentos, situação que só se entende à luz do que temos vindo a retratar: mera emissão de faturas, sem que às mesmas esteja subjacente qualquer efetiva transação de bens entre as partes e, como tal, qualquer pagamento.

Do confronto do diário de bancos com o pagamentos apuramos divergências de valores, que estarão diretamente relacionadas pela prática de registar o recibo pelo valor total da fatura, quando efetivamente as entregas (cheques e transferências) são de montante inferior. Na declaração anual, a classe de fornecedores no balanço tem um valor de 27.996,03€, e se compararmos este crédito com o valor total das compras de existências, com IVA incluído, que ascendeu a 2.079.809,26€ (anexo 11) obtemos um rácio na ordem dos 1,3%. Trata-se de um valor residual, o que nos permite aferir que contabilisticamente a A... ‘pagou’ praticamente tudo às empresas C... e à D

Não obstante este cenário contabilístico ‘regularizado’, a principal prova de ‘pagamento credível’ a que tivemos acesso corresponde às transferências bancárias. No entanto, como demonstraremos de seguida, trata-se tão só de mais uma operação (tal como sucedeu com as comunicações de transportes) tendente a tentar que a aparência documental se aproxime o mais possível da que existe nas operações reais.

A A... é titular de 3 contas bancárias: Banco 4..., Banco 1... e Banco 3..., que em termos globais funcionam da seguinte:

• O movimento a crédito corresponde a pagamentos de clientes, sob a forma de depósitos bancários e de transferências bancárias. Nestas operações destacam-se os clientes E..., F..., M... J... e H...;

• Quando o crédito fica disponível, ocorrem transferências com a designação ‘TRF P/P DE FATURAS’ com valores muito próximos das transferências dos clientes. Estas transferências correspondem aos pagamentos das faturas de compra da C... e da D...;

• Os restantes movimentos são relativos a despesas bancárias e a pequenos pagamentos.

Não obstante a conta do Banco 4... ter mais movimentos do que as outras, em termos globais, as contas bancárias da A... apresentam um padrão de registo muito básico e repetitivo, que assentam na entrada de receitas de clientes, que são seguidas de transferências para as contas da C... e da D..., existindo um saldo médio reduzido, uma vez que tudo o que entra na conta sai de imediato.

Perante os fortes indícios de utilização e emissão de faturas falsas temos que obrigatoriamente analisar o que é que aconteceu ao dinheiro que foi transferido para as contas das empresas do CC CC. No âmbito do Processo de Inquérito n.º 83/16...., sabemos que quando as transferências da A... ficaram disponíveis nas contas da C... e da D..., o dinheiro foi levantamento ao balcão pelo CC CC. [...]

É de notar que desde sempre, a emissão e a utilização de faturas falsas esteve relacionada com levantamentos e/ou pagamentos em numerário porque é a maneira mais simples e eficaz do utilizador reaver retorno do pagamento simulado, sem deixar qualquer tipo de ‘rasto’, uma vez que o dinheiro não fala. No entanto, o processo de simulação tem vindo assumir contornos mais elaborados, deixando de haver uma relação única e direta entre o emitente e o utilizador e passando pela participação de diversas entidades, o que leva a uma extensão do circuito da fatura falsa.

Não obstante as entradas e as saídas nas contas bancárias da A... estarem praticamente todas identificadas, efetivamente esta informação não é de grande utilidade, uma vez que não é possível saber quem é efetivo beneficiário do dinheiro que entrou nas contas da A..., porque ‘ciclo’ termina com levantamentos ao balcão.

[...]

III.3. CONCLUSÃO

No decurso do exercício de 2016, a empresa A... registou na contabilidade documentos de compras de existências de apara, cortiça e rolhas que estão justificadas com documentos timbrados no nome das empresas D... e C.... No seguimento do exposto nas seções anteriores da presente informação existem fortes indícios de que estes documentos de compra não sustentam transações reais, sendo de destacar os seguintes factos:

• Os supostos fornecedores de existências são utilizadoras e emitentes de papel falso;

• Os supostos fornecedores têm uma estrutura empresarial muito reduzida incapaz de responder e justificar o elevado volume de negócios declarado;

• As compras dos supostos fornecedores estão justificados com faturas timbradas no nome da empresa A, que é um conhecido emitente de faturas falsas, cuja execução da contabilidade, também, é da responsabilidade de CC;

• Os supostos fornecedores não têm equipamento produtivo nem funcionários;

• Não existem provas credíveis da realização do circuito físico das existências;

• Os documentos de compra e de venda dos supostos fornecedores identificam locais de cargas e descargas, nos quais não há evidências de tais movimentações;

• As contas bancárias das entidades relacionadas apresentam saldos médios muito reduzidos devido aos levantamentos em numerário, que ocorrem quando as entregas dos clientes ficam disponíveis;

• Todas as faturas de venda emitidas pelas empresas D... e C... no nome da empresa A... foram criadas depois da data de emissão constante das mesmas, o que nos permite pôr em causa a veracidade do circuito físico das existências entre os locais de carga e descarga;

• A A... vendeu cortiça que supostamente encontrava-se na caldeira, no entanto não há evidências nem provas do transporte de existências para a caldeira;

• Relacionando a data de criação do documento de compra com o de venda verifica-se que, regra geral o documento de compra é criado 1 ou 2 dias depois do documento de venda. Ou seja, quando a A... emitiu e criou o documento não tinha em seu poder o documento de compra, porque nesta data este documento não existia, não obstante exibir uma data de emissão anterior à data de venda;

• A empresa A... realizou transferências para simular o pagamento dos documentos de compra timbrados no nome das empresas D... e C.... Estas transferências foram seguidas de levantamentos em numerário;

Todos estes factos permitem-nos por em causa a veracidade dos documentos de compra timbrados no nome das empresas D... e C... a favor da empresa A..., que foram contabilizados no decurso do exercício de 2016. O valor total dos documentos de compras ascendeu a 1.664.106,23€ e permitiu a dedução indevida de IVA no montante total de 378.707€ [...]

Perante os fortes indícios de utilização de faturas falsas de compras de existências, a dedução deste imposto constitui uma infração ao n° 3, do artigo 19° do Código do IVA. Estamos na presença de negócios simulados que inserem-se no âmbito da prática de crimes fiscais de fraude qualificada nos termos do artigo 104° do RGIT.

Conforme analisado ao longo da presente informação os factos apurados indiciam que a empresa A... emitiu documentos de venda para os quais existem fortes indícios de que não suportam transações reais. Porém, tal não desobriga o SP a entregar nos cofres do Estado o montante do IVA liquidado e constante nas referidas faturas. Nos termos da alínea c) do n.° 1 do artigo 2° do CIVA, as entidades que em fatura ou documento equivalente mencionem indevidamente IVA também são sujeitos passivos de imposto, pelo que estão obrigados a entregar o IVA indevidamente liquidado nos termos do disposto no número 2 do artigo 27° do CIVA.

Do mesmo modo e tendo por base este suporte legal, mantemos os valores declarados de IVA liquidado nas respetivas DP’s submetidas pelo SP, uma vez que o imposto mencionado em faturas falsas é devido aos cofres do Estado.

Este entendimento também está presente no direito comunitário, uma vez que na faturação indevida de imposto, em que o respetivo emitente tenha agido de má-fé, o imposto liquidado é devido nos termos do art.° 21.° n.° 1 alínea c) da Sexta Diretiva e, por outro lado, não confere, ao destinatário, direito à dedução, nos termos do artigo 17.° da Sexta Diretiva.

[...]

VIII. OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

VIII.1. A SITUAÇÃO EM SEDE DE IRC

No seguimento dos factos expostos na presente informação, sabemos que no exercício em análise a empresa A...:

• Contabilizou faturas de compras de existências de cortiça, rolhas e apara, para as quais temos fortes indícios de que não suportam transações reais;

• O controlo das existências apresenta anomalias que põem em causa a veracidade dos documentos de compra e de venda das existências;

• Não há prova credível do circuito físico das existências entre os locais de carga e descarga;

Todos estes factos garantem-nos que os valores declarados e contabilizados não refletem a exata situação patrimonial da empresa A..., pelo que nos termos da alínea b), do número 1, do artigo 87.º e da alínea b) do artigo 88.º, da LGT, para os efeitos previstos nos artigos 87.º a 89.º, do citado diploma legal, por remissão do artigo 57.º do Código do IRC, encontram-se reunidas as condições para a determinação do resultado do exercício de 2016 através da aplicação de métodos indiretos.

Em 21.11.2017, a empresa A... submeteu voluntariamente, fora do prazo, a Declaração de Rendimentos – Modelo 22 do exercício de 2016 com um resultado fiscal de 202.493,89€, associado a uma rentabilidade fiscal de 10,5%.

Dada a natureza das infrações detetadas, a rentabilidade fiscal [Resultado Fiscal / Vendas] seria o rácio mais indicado para presumir o resultado tributável do exercício de 2016. No entanto os valores disponíveis na base de dados da AT ficam aquém dos valores declarados voluntariamente pela empresa A..., pelo que não propomos qualquer correção aos valores declarados em sede de IRC.

VIII.2. INDÍCIOS DE EMISSÃO DE FATURAS FALSAS

Os factos expostos e analisados na presente informação indiciam de que a empresa A... é uma pequena unidade empresarial, que se dedica essencialmente à compra e venda de apara e à produção, em muito menor escala, de rolhas. O exercício destas atividades associado à utilização e contabilização das faturas falsas emitidas pelas empresas D... e C... permitiu dar cobertura à emissão de um vasto conjunto de faturas falsas, destacando-se entre os destinatários das mesmas a sociedade E..., Lda. pelo elevadíssimo valor da faturação que lhe foi emitida (anexo 2) [...]

Sobre as vendas declaradas pela A... que não sejam relativas à apara de cortiça (particularmente apara de broca) e a pequenas quantidades de rolhas (devido à reduzida capacidade produtiva), recaem fortíssimos indícios de que não sustentam operações reais. No âmbito desta análise é de destacar os seguintes indícios de emissão de faturas falsas:

i. No decurso do exercício de 2016 a empresa A... contabilizou compras num montante superior a 1,6 milhões de euros e cerca de 98,7% destas compras estão justificadas com documentos falsos timbrados no nome das empresas D... e C..., sobrando apenas cerca de 22.000 € de compras de cortiça, o que não permite avalisar as vendas declaradas pela A..., que ultrapassaram 1,9 milhões de euros (mais IVA).

ii. Do confronto do volume de negócios com os gastos com o pessoal deparamo-nos com valores incoerentes com a atividade exercida. Em termos globais e absolutos o SP vendeu mais de 1.900.0000€ e só suportou remunerações com o pessoal na ordem dos 15.600€. Em termos relativos, estes valores patenteiam um elevado rendimento de pessoal que ascendeu a 123,26 pontos [R18 – R.Pessoal = Volume de negócios/Remunerações], o que significa que por cada unidade de custo com o pessoal o SP consegue vender mercadorias e/ou produtos acabados na ordem dos 123€ [...]

Na comparação dos valores declarados pelo SP com os do sector da atividade do comércio por grosso de cortiça em bruto deparamo-nos com indicadores com valores muito diferentes. Ou seja, enquanto os rácios do setor dizem que 1€ de gastos com o pessoal traduz-se em vendas/prestações de serviço variáveis entre 15,03€ e os 19,21€, no caso da A..., traduz-se em vendas/prestações de serviço de 123,26€.

Ainda neste contexto, se analisarmos os outros CAE's relacionados com o setor corticeiro, chegamos exatamente às mesmas conclusões [...]

Ou seja, no conjunto destes três rácios, o valor mais alto é de 19,21, completamente distante dos 123,26 declarados pela A.... Deste modo, conclui-se, sem qualquer margem de dúvida, que o volume de negócios declarado é completamente desajustado da mão-de-obra disponível, facto este que constitui mais um fortíssimo indício de emissão de faturas falsas.

iii. Nos termos dos n.°s 5 e 6 do artigo 5° do Decreto Lei n.° 147/2003 de 11/7 a empresa A... procedeu à comunicação de 363 documentos de transporte (anexo 23) e mais de 70% das comunicações foram emitidas no nome dos clientes F..., J..., L... E... e I... [...]

[...] verifica-se que houve 76 comunicações que ocorreram após a data de início do alegado transporte, sendo de destacar os seguintes factos:

• Cerca de 78% das comunicações realizadas após o início de transporte [76] estão associadas ao nome dos clientes E... e I... [59];

• Cerca de 41% das comunicações de transporte para o cliente E... ocorreram após o início de transporte, estando em causa uma divergência temporal que vão desde 5 minutos a mais de 3 horas;

• Cerca de 31% das comunicações de transporte para o cliente I... ocorreram após o início de transporte, estando em causa uma divergência temporal de minutos, horas e dias;

[...]

[...] as datas de emissão e criação dos documentos, bem como as datas de comunicação e início de transporte reportam-se ao mesmo dia, no entanto no momento em que o suposto de transporte é iniciado os documentos – guias e faturas, não existiam. O confronto destes factos põe em causa a veracidade das guias e das faturas, bem como o circuito físico das existências. Ainda neste contexto é de referir que no [...] GR 311 e FT 210, existe incoerência quanto ao local de carga:

• Na comunicação do transporte associada à GR 311 consta que a mercadoria foi carregada na sede fiscal da A... na Rua ... em Lobão;

• Na fatura n.º ...10 consta que o conteúdo da mesma foi ‘importado da GR 2016/311 de 29.07.2016’, pelo que teoricamente a mercadoria foi carregada nas instalações da A..., no entanto na parte de baixo da fatura, acrescentou-se a informação de que as paletes ‘foram vendidas na caldeira O...’.

Quanto à empresa I... os documentos de venda são relativos a apara e da análise do saft da faturação da A... verifica-se que existem várias guias de remessa associada à mesma fatura, no entanto nestes documentos não existe informação suficiente para proceder ao cruzamento dos mesmos. Desta forma, procedemos à análise do conteúdo das guias de remessa. A situação da I... é idêntica à da E..., cerca de 31 % das comunicações a favor deste cliente ocorreram após o início do suposto transporte, com a agravante do desfasamento temporal ir até aos 16 dias [...]

Tal como na E..., nos exemplos acima apresentados, rio início de transporte a guia de remessa não existia. Nas guias 1 e 6 a diferença é pequena, mas em contrapartida o SP só comunicou o transporte muito mais tarde. Nos restantes casos, a diferença entre o início de transporte e a criação do documento é considerável, o que constitui um forte indício de que no suposto início de transporte a guia não existia.

Os exemplos apresentados põem, naturalmente, em causa a efetiva ocorrência de tais transportes, uma vez que nos termos do artigo 5 do Decreto-Lei n.º 147/2003 o condutor se tem de fazer acompanhar do documentos e/ou do código comunicado pela AT para o exibir caso tal lhe seja solicitado durante o percurso.

iv. Os factos descritos no ponto anterior, indiciam que na realidade tais transportes não ocorrem, tendo sido comunicados para credibilizar as alegadas vendas da A.... Analisando em pormenor essas guias, é possível demonstrar que no dia 27.01.2016, entre as 9:10 e as 9:16 a A... comunicou 19 guias de transporte, referente a alegados serviços ocorridos nos dias 11, 13, 15, 18, 21, 22, 25 e 26 de janeiro [...]

v. Em todas as guias de remessa emitidas pela A... consta como local de carga ‘Rua ... – Lobão’. As instalações situadas nesse local não permitem o armazenamento de grandes quantidades de cortiça e muito menos o manuseamento das mesmas [...]

A efetiva utilização dessas instalações foi aferida no dia 03.10.2016, quando no âmbito do Processo de Inquérito n.º 83/16...., se verificou que no referido local se encontravam as seguintes existências:

- 150 Kg Apara Broca;

- 55 Kg Apara Especial;

- 4 Fardos de cortiça 10X12;

- 12 Redes de Cortiça (bocados);

- 38 Redes Rolhas de calibre 12X21, com 5.500 rolhas cada;

- 23 Sacos de rolhas de calibre 12X21, com 15.000 cada;

- 100 Milheiros de rolhas de calibre 12X21;

Nesta mesma data a A... tinha em armazém o seguinte equipamento básico: empilhador, 2 rabaneadeiras, 4 brocas semi-automáticas, estando uma desativada, 2 brocas a pedal, 1 lixadeira, 1 máquina de escolher rolhas, 1 elevador, 1 máquina de contar rolhas e um tapete.

Ora, esta situação diverge bastante da situação retratada nas faturas emitidas pela A..., pois, por exemplo, em setembro de 2016 faturou mais de 292 mil euros (mais IVA). E ainda assim, muito inferior aos mais de 486 mil euros faturados em fevereiro desse ano.

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO

[...]

Da análise do direito de audição (anexo 24) somos obrigados a tecer as seguintes observações:

A. Nos pontos 1, 2, 3 e 4 o SP faz uma reflexão sobre o conteúdo e aplicabilidade princípio de legalidade aos órgãos da Administração Pública, com alusão ao n.° 5 do artigo 2° e ao artigo 3° do Código do Procedimento Administrativo. Trata-se de uma matéria não suscetível de discussão e com a qual concordamos plenamente: os órgãos da Administração Pública devem actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhe sejam atribuídas e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes forem conferidos;

B. No ponto 5 o SP continua com as considerações legais alegando que a declaração do contribuinte é a base da determinação da matéria coletável, ‘presumindo-se a veracidade dos dados apuramentos operados, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal’, fazendo referência aos artigos n.°s 59°, n° 1 n° 2 e 75°, n° 1 da LGT). Na sequência direta do postulado, e tendo em atenção que a empresa possui contabilidade regularmente organizada segundo a lei comercial e fiscal’ (ponto 6), o SP considera que a AT não pode, sem qualquer prova concreta, alegar que existem fortes indícios da existência de faturas falsas (ponto 7).

Nesta matéria, também, concordamos plenamente com o contribuinte, pois até prova em contrário presume-se que a declaração do contribuinte é verdadeira. No entanto é necessário ter em atenção os seguintes factos:

i. No início do procedimento inspetivo o contribuinte foi notificado para apresentar os registos da contabilidade/Saft, mas até à presente data os registos da contabilidade não foram exibidos. No âmbito do Processo de Inquérito n.° 83/16.... tivemos acesso aos documentos de suporte da contabilidade, que juntamente com os valores declarados em sede de IVA e IR, plataforma do e-fatura, saft de faturação e cruzamento de informação junto de terceiros foi possível apurar os factos descritos no projeto. Mas, efetivamente, não tivemos acesso à contabilidade pelo que não sabemos se a A... possui contabilidade regularmente organizada segundo a lei comercial e fiscal;

ii. Nos termos da alínea a) do n.° 2 do artigo 75° da LGT, a presunção da veracidade dos valores declarados cessa quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.

Ora, conforme explanado na secção III.2. do projeto relatório apuramos fortes e contundentes factos que indiciam que a empresa A... registou faturas timbradas no nome das empresas D... e C..., que não se referem a transações reais, sendo, entre outros factos, de destacar:

• A inexistente estrutura empresarial dos supostos fornecedores, que não obstante possuírem instalações em Paços Brandão, não se conhecem máquinas, viaturas, compras efetivas, gastos fixos como por exemplo energia, funcionários (com a exceção do CC CC), para além de que nunca ninguém viu a entrar e a sair deste armazém as grandes quantidades de existências de cortiça supostamente transacionadas com a A... e outros clientes;

• As guias de remessa e as faturas não foram criadas na data de emissão constante nas mesmas, o que descredibiliza por completo o circuito físico das existências adquiridas entre os locais de carga (Paços de Brandão) e descarga (Lobão);

• Do confronto das compras com as vendas deparamos com documentos de compra criados depois da data de emissão dos respetivos documentos de venda;

• Praticamente todos os pagamentos das "compras" às empresas D... e C..., são seguidos de levantamentos em numerário pelo CC CC perdeu-se o rasto do efetivo beneficiário da fatura falsa.

Estes e outros factos analisados no projeto relatório indiciam de que as compras e as vendas declarados pela A... não apresentam qualquer coerência entre eles, e consequentemente as compras e as vendas declaradas não correspondem às operações efetivamente realizadas pelo SP.

Nestes termos, fica afastada a presunção de veracidade do declarado pelo sujeito passivo, nos temos da alínea a), do nº 2, do artigo 75º da LGT.

[...]

C. Nos pontos 9 e seguintes o SP põe em causa as conclusões do projeto relatório tendo por base os seguintes argumentos:

• Ponto 9: (...) ‘as faturas em causa (...) reúnem todos os requisitos do artigo 36° do Código IVA’ – Efetivamente este artigo enumera os requisitos formais do documento necessários para validar a dedução de imposto e do custo, mas, por si só, não são suficientes para garantir a veracidade da operação representada;

• Ponto 10: A ‘qualidade’ dos emitentes das faturas desacompanhada de elementos concretos de prova é manifestamente insuficiente de só por si ilidir a presunção da veracidade de que goza a contabilidade do comprador (...)’ – Os factos descritos sobre os supostos fornecedores D... e C... na seção III.2.1. são consistentes, sérios, objetivos e indiciadores de que são emitentes de faturas falsas. Mas o projeto não se limita a estes factos, sendo acrescentar a análise do saft de faturação, o controlo de existências e a análise dos elementos bancários;

• Ponto 11: ‘(...) afirmações desacompanhadas (...) de documentos que as comprovem (...), pois apenas foram feitas referências no Projeto Relatório a alegadas ações inspetivas (...) cujos os relatórios não foram juntos (...)’ – Ao abrigo do sigilo fiscal os projetos relatórios dos supostos fornecedores não foram anexados, no entanto a justificação do SP não identifica as afirmações desacompanhadas;

D. No ponto 13 o contribuinte aborda a problemática da prova de pagamento alegando que a sociedade ‘(...) fez transferências bancárias e emitiu cheques no nome dos fornecedores (...)’.

Efetivamente os extratos bancários da A... e dos supostos fornecedores apontam para esta realidade: no decurso do exercício de 2016, a empresa A... emitiu cheques e ordenou transferências a favor das empresas D... e C

Mas, os referidos extratos também evidenciam de que quando os cheques e as transferências ficam disponíveis nas contas dos supostos fornecedores, o CC CC procede a levantamentos em numerário em montantes aproximados aos dos cheques e das transferências, perdendo-se o rasto do dinheiro, e do efetivo beneficiário final.

Relativamente a estes levantamentos, no ponto 20, o contribuinte alega que este comportamento dos fornecedores ‘é da livre vontade dos mesmos, não sendo responsabilidade do sujeito passivo’.

Tendo em atenção de que estes pagamentos/levantamentos tem por base documentos para as quais temos fortes indícios de que não suportam transações reais (descritos e analisados no capítulo III.2. do projeto relatório), então os cheques e as transferências foram realizados com o intuito de simular o pagamento de faturas falsas. Por sua vez, a simulação do pagamento exige o retorno, daí a existência dos levantamentos em numerários, permitindo de uma forma rápida e ‘limpa’ o retorno das verbas.

Perante o envolvimento da A... neste circuito financeiro utilizado para simular o pagamento de faturas falsas, o comportamento da A... não é isento de responsabilidades.

E. A partir do ponto 15 o contribuinte apresenta uma série de argumentos vagos e imprecisos, como se encontra evidenciado nas seguintes transcrições:

• Ponto 15: ‘nada de concreto foi apurado’, ‘meras conclusões pessoais (...) sem qualquer fundamentação de facto e de direito’;

• Ponto 16: O relatório ‘não goza de relevo probatório desacompanhado de outros elementos de prova’;

• Ponto 18: ‘nada está provado e documentado’;

• Ponto 19: ‘não existem documentos e elementos que permitam à Inspeção Tributária dizer que (...) tenha existido um acordo simulatório com vista a enganar terceiro (...)’;

Concluindo que a veracidade das operações não pode ser posta em causa, cabendo à AT fazer prova dos factos constitutivos do direito que invoque.

Ao contrário do que o sujeito passivo refere, no projeto de relatório procedeu-se à descrição e análise de vários factos e elementos, recolhidos junto dos emitentes e da A..., que põem em causa a veracidade das operações. Mas no direito de audição, nenhum destes factos foi objeto de uma análise objetiva e crítica.

Ainda neste contexto é de referir que a jurisprudência tem vindo a considerar que a AT não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório no intuito de enganar terceiros, mas sim demonstrar a factualidade que coloca em causa a presunção de veracidade das operações e legitima a desconsideração dos valores corrigidos [...].

F. No ponto 21 o contribuinte acusa a AT de não ter efetuado ‘qualquer controlo quantitativo da produção e das matérias-primas consumidas no exercício de 2016 (...) nem colocou em causa o custo das existências vendidas no ano de 2016, no valor de 1.686.867,23€ (conforma consta no quadro da página 8 do projeto relatório.º. E na sequência destes factos, o SP conclui no ponto 22, que ‘a Inspeção Tributária não demonstrou e não provou que as operações tituladas nas faturas não ocorreram.

O quadro da página 8 é um resumo dos valores declarados pelo contribuinte na Declaração Anual do ano de 2016, que são referidos no âmbito de uma análise global do comportamento fiscal do contribuinte.

No entanto, nesta fase inicial, chama-se, desde logo, a atenção do leitor do projeto relatório para o facto dos valores declarados estarem diretamente relacionados com a prática danosa de emissão e utilização de faturas falsas.

Na seção III.2.2.2. – Controlo de existências procedeu-se à explanação da análise de diversos controlos quantitativos de existências, que põem em causa as compras e as vendas declaradas e consequentemente o custo das existências vendidas no ano de 2016, pelo que não se entende o teor e o alcance da argumentação apresentada, uma vez que não colhe e é absolutamente refutável com a leitura e análise desta seção do projeto relatório.

G. Nos últimos pontos da petição o contribuinte conclui que as propostas de correção são ilegítimas e infundadas porque constituem uma completa violação do n.º 2 do artigo 104º da Constituição da República (...) segundo o qual a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real e, também, porque constituem uma completa violação dos princípios da Legalidade e da Proporcionalidade.

A petição do SP termina da mesma forma como começou, referenciando postulados jurídicos sobre os quais não temos quaisquer dúvidas sobre o seu teor e a sua aplicabilidade no procedimento inspetivo. No entanto nesta conclusão, como ao longo da petição, o SP omitiu e não analisou os factos que, no seu entendimento, levaram à ‘violação’ de tais postulados, pelo que consideramos que os argumentos apresentados são justificações gratuitas sem qualquer tipo fundamento.

Conclusão:

No direito de audição o SP expressa a sua discordância com as correções propostas em sede de IVA, argumentando que ‘as faturas em causa titulam operações comerciais reais’ mas não analisa os fortes indícios de utilização e emissão de faturas falsas nem faz prova das suas convicções. Desta forma, é de concluir que o direito de audição não contesta os factos apurados nem apresenta factos novos, pelo que mantemos as correções propostas em sede de IVA no projeto relatório.

[...]”

- cfr. teor do relatório de inspeção, de fls. 103 a 183;

46. Em 11.02.2020, foi proferido despacho concordante com o teor do relatório de inspeção – cfr. despacho, a fls. 103;

47. Em 12.02.2020, mediante correio registado com aviso de receção, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro dirigiram à Impugnante, na pessoa do seu representante legal, BB, e para a morada na Rua ..., ..., ..., Lobão, um ofício para comunicação do teor do relatório de inspeção e respetivos anexos e da nota de diligência referente à conclusão da ação inspetiva – cfr. ofício, comprovativo de registo, aviso de receção e nota de diligência, de fls. 662 a 666;

48. A comunicação referida no ponto anterior foi devolvida ao remetente – cfr. sobrescrito a fls. 664/665;

49. Mediante correio registado em 18.02.2020, acompanhado de aviso de receção, que foi assinado por AA, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro dirigiram à Impugnante, na pessoa do mesmo representante legal e para a mesma morada, novo ofício para comunicação do teor do relatório de inspeção e respetivos anexos e da nota de diligência referente à conclusão da ação inspetiva – cfr. ofício e comprovativo de registo e nota de diligência, a fls. 656, 657, 660 e 666;

50. Com base nas correções propostas do relatório de inspeção, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira processaram os documentos de correção referentes ao primeiro, ao segundo e ao terceiro trimestres do ano de 2016, os quais, face aos valores constantes das declarações entregues pela Impugnante, mencionadas nos pontos 31 a 33, contêm as seguintes alterações:

a. para o primeiro trimestre, no campo 91, imposto a favor do sujeito passivo no total de € 138,47 e, no campo 93, imposto a entregar ao Estado no valor de € 144.076,62;

b. para o segundo trimestre, no campo 91, imposto a favor do sujeito passivo no total de € 5.720,50 e, campo 93, imposto a entregar ao Estado no valor de € 180.074,42;

c. para o terceiro trimestre, no campo 91, imposto a favor do sujeito passivo no total de € 0,00 e, no campo 93, imposto a entregar ao Estado no valor de € 100.372,33 – cfr. documentos de correção, de fls. 693 a 697;

51. Na sequência, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira emitiram em nome da Impugnante as seguintes liquidações adicionais de IVA:

a. n.° 2020 031209033, referente ao primeiro trimestre de 2016, com o valor a pagar de € 144.076,62;

b. n.° 2020 031209044, referente ao segundo trimestre de 2016, com o valor a pagar de € 180.074,42;

c. n.° 2020 031209048, referente ao terceiro trimestre de 2016, com o valor a pagar de € 100.372,33;

- cfr. demonstrações de liquidação e de acerto de contas, de fls. 36 a 40;

52. A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu também as seguintes liquidações de juros compensatórios:

a. n.° 2020 39293, referente ao primeiro trimestre de 2016, com o valor a pagar de € 21.489,12;

b. n.° 2020 39294, referente ao segundo trimestre de 2016, com o valor a pagar de € 25.042,67;

c. n.° 2020 39295, referente ao terceiro trimestre de 2016, com o valor a pagar de € 7.525,21;

- cfr. demonstrações de liquidação e de acerto de contas, de fls. 41 a 45.

3.1.2. No acórdão fundamento consta o seguinte julgamento de facto:

«1- Em cumprimento das ordens de serviço n°s …………….. e ………………, datadas de 21/1/2005 e 24/8/2005, a Administração Tributária procedeu à inspecção aos exercícios de 2003 e 2004, do sujeito passivo João……………………, no âmbito de IRS e IVA, em resultado da qual foi elaborado um relatório de fiscalização onde foram propostas correcções ao lucro tributável em matéria de IVA, nos termos constantes de fls.22 a 31 dos autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere, designadamente, o seguinte:

"(...)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

- Em sede de IRS/IVA

Da análise efectuada detalhadamente aos documentos de suporte que serviram de base aos valores das "compras de mercadorias" contabilizadas e declaradas nos anos de 2003 e 2004 verificámos que, no seu aspecto formal, os mesmos se encontram devidamente registados e arquivados. Mais constatámos o seguinte: Nestes exercícios, o sujeito passivo contabilizou e declarou "compras" de cortiça em bruto pinhas. Da análise efectuada a tais aquisições, constata-se que são dois os seus principais fornecedores, atingindo montantes elevadíssimos tanto na base tributável como no imposto "suportado". Vejamos detalhadamente a situação de cada um deles:

1- JOSÉ …………………….. - nif ……………

(…)

Da consulta efectuada ao sistema informático da DGCI, verificámos que se trata de um sujeito passivo registado em sede de IRS - cat.ª B - pela actividade de "comércio a retalho em bancas (nas feiras e mercados) de vestuário, tecidos, calçado, malas e similares - CAE. 52622". Para efeitos de IVA, está enquadrado no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, previsto no art°. 60. ° do CIVA, desde 09.01.2003.

Numa declaração de início de actividade apresentada no Serviço de Finanças de Alpiarça em 20.08.2003, o sujeito passivo declarou no campo 40 - Observações: "Tem também a actividade 51563 - comércio de cortiça, pinhas e lenha".

Uma vez que o sujeito passivo já se encontrava registado, a declaração a apresentar deveria ter sido uma "declaração de alterações", motivo pelo qual esta declaração não produziu efeitos no cadastro (sistema informático) deste sujeito passivo. O sr. José………………. não apresentou qualquer declaração periódica de IVA ou declaração anual de rendimentos (IRS), até à data da elaboração da presente informação.

Em resultado das diligências efectuadas apenas conseguimos apurar, através de informações recolhidas junto de vizinhos deste sujeito passivo, que o mesmo reside em casa dos pais, não explora quaisquer propriedades donde possa ser extraída cortiça ou pinhas, tanto de arrendamento, como próprias, pois, segundo verifiquei através do sistema informático da DGCI, não possui inscritas em seu nome quaisquer prédios, tanto rústicos como urbanos. Segundo me foi informado, apenas possui uma viatura (ligeira), que não se encontra registada em seu nome, não dispondo, consequentemente, de adequadas estruturas empresariais susceptíveis de exercer a referida actividade (comércio por grosso de cortiça e/ou pinhas). Também apurei que não é do conhecimento de qualquer das pessoas vizinhas ou moradoras na localidade de Frade de Cima que este sujeito passivo comercialize cortiça ou pinhas. Ninguém o vê a exercer qualquer actividade, estranhando mesmo tal facto... Refira-se, aliás, que já em anterior acção de inspecção levada a efeito este sujeito passivo (José ………….) se constatou e apurou que o mesmo não é produtor de cortiça, contrariamente ao que foi feito constar de um contrato de compra e venda a que na altura tivemos acesso e que é referido na informação que se encontra arquivada no processo individual daquele sujeito passivo, elaborada na sequência da inspecção antes referida, na qual é descrita a situação concreta deste sujeito passivo no ano de 2003 em análise, situação essa que ainda se mantém nesta data, conforme informámos.

2- JOAQUIM ………………………… - nif ……………

(...)

Da consulta efectuada ao sistema informático, verificámos se registou em sede de IRS - catª. B - pela actividade de "abate de gado (produção de carne)" CAE.015110, em 01.08.1990, tendo ficado enquadrado no regime normal com periodicidade trimestral.

Declarou a cessação de actividade em 30.06.1996. Posteriormente a esta data não remeteu ao SIVA qualquer declaração periódica de IVA. A última declaração anual de rendimentos (mod.3 de IRS) apresentada nos Serviços respeita ao ano de 1989.

(...)

Resumindo e concluindo:

O sujeito passivo objecto desta inspecção não é produtor de cortiça (não possui terras próprias, nem de arrendamento) pelo que toda a cortiça vendida foi adquirida (ainda na árvore, por extrair, ou já extraída e empilhada ou não). Os factos antes referidos indiciam e evidenciam o procedimento adoptado pelo sujeito passivo para documentar a maior parte das aquisições de cortiça e pinhas, ou seja, a cortiça e as pinhas são adquiridas a vários proprietários (pequenos e médios) que lhes não emitem qualquer documento (por não os possuírem, ou por outros motivos). Desta forma, para suprir a sua falta, recorre aos sujeitos passivos referidos nos pontos 1 e 2 deste capítulo.

(…)

Em sede de IVA

Para efeitos de IVA, o imposto deduzido tendo como suporte tais documentos, vai ser considerado como "indevidamente deduzido" nos termos do n°. 4 do art°. 19°. do CIVA e, como tal, não entregue nos Cofres do Estado.

Assim.

Imposto (IVA) indevidamente deduzido e (consequentemente) não entregue nos Cofres do Estado.

“(…)

VII) - INFRACÇÕES VERIFICADAS

(…)

2) - Em sede de IVA

- Falta de entrega de imposto nos cofres do Estado - 2003 e 2004

De acordo com o informado no capítulo III desta informação, deduziu indevidamente o imposto suportado em facturas referentes à aquisição de cortiça e pinhas alegadamente efectuadas aos seus fornecedores José …………………………. e Joaquim ……………………, uma vez que os mesmos não dispõem de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a referida actividade, consequentemente, não entregou nos Cofres do Estado o imposto (IVA) nos montantes totais de € 26.608,55, no ano de 2003, e € 60.016,57, no ano de 2004.

(...)

Depois destas correcções, processaram-se as respectivas declarações periódicas (DCU) em conformidade.

Pelas irregularidades antes referidas (em sede de IVA) infringiu o disposto no n.º 4 do art°. 19.º do CIVA, sendo punível nos termos do artº.103 do RGIT, uma vez que o sujeito passivo tinha conhecimento das infracções cometidas e mesmo assim não se absteve de as praticar.

Pelas irregularidades detectadas e antes referidas, procedeu-se nesta data ao levantamento do respectivo auto de notícia.

(...)".

2- O impugnante foi notificado das liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, nos termos constantes de fls.11 a 21 dos autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não há outros factos a relevar para a decisão e a considerar, nomeadamente, como não provados…”.

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…”.

X

Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):

3- Nos anos de 2003 e 2004, o impugnante, João…………………………, com o n.i.f…………………, era sujeito passivo de I.V.A., enquadrado no regime normal e trimestral, mais não possuindo declarações periódicas em falta (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.22 a 31 dos presentes autos).

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Recurso de Uniformização de Jurisprudência: pressupostos formais e substanciais de admissibilidade.

3.2.1. 1. Por despacho proferido pela ora relatora foi o presente recurso liminarmente admitido: era evidente da leitura da decisão recorrida que a Recorrente aí havia ficado vencida, que o recurso tinha sido interposto no prazo de 30 dias após o trânsito em julgado, que se fundava em oposição de acórdãos, ambos integralmente publicados no site oficial do Ministério da Justiça, confirmando-se o trânsito do acórdão fundamento que, de todo o modo, se haveria de presumir.

3.2.1. 2. Em suma, da análise preliminar do requerimento de interposição do recurso e das alegações juntas, nada apontava no sentido de o mesmo dever ser liminarmente rejeitado, confirmando-se agora que estão efectivamente preenchidos todos os pressupostos que estão consagrados nos artigos 284.º do CPPT e 688.º do CPC, quadro normativo que regula a admissão dos Recursos para Uniformização de Jurisprudência do ponto de vista formal.

3.2.1. 3. Sendo assim, a questão que ora se coloca é a de saber se também estão verificados os requisitos substanciais de que está dependente a apreciação de mérito, que, como é sabido, são dois e de verificação cumulativa: a) que haja contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; b) que a decisão impugnada não esteja estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a mesma questão (cfr. artigos 27.º, alínea b), do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA).

3.2.1. 4. Há jurisprudência recentemente consolidada a obstar à admissão do recurso se o Pleno ou a Secção por sucessivos acórdãos (especialmente quando deles resulta a intervenção de todos ou quase todos Senhores Conselheiros em exercício de funções na data de prolação do acórdão, o que permite concluir que todos perfilham o mesmo fundamento e sentido decisório), já se pronunciaram sobre a questão, julgando-a, reiteradamente e sem votos de vencido, no mesmo sentido.

3.2.1. 5. Há contradição ente a decisão recorrida e a decisão fundamento sobre uma mesma questão fundamental de direito sempre que uma mesma questão de direito (que nos é submetida para julgamento de uniformização) foi apreciada e decidida em sentido divergente num quadro fáctico substancialmente idêntico. Ou seja, a existência de uma mesma questão de direito pressupõe que exista uma identidade substancial de situações fácticas e que os factos determinantes em ambos os julgamentos tenham sido subsumidos a um regime jurídico substancialmente idêntico. A oposição decorrera de, nessas idênticas circunstâncias terem sido produzidos julgamentos opostos. Se o regime aplicado numa e noutra das decisões não for substancialmente idêntico - o que ocorrerá sempre que à luz de eventuais alterações de regime possam ser suscitados e valorados argumentos capazes de conduzir a outra solução - então não pode afirmar-se que num e noutro dos arestos foi apreciada uma mesma questão fundamental de direito, sendo irrelevante o sentido da decisão que num e noutro dos julgamentos foi acolhido.

3.2.1. 6. Sintetizando: a apreciação do mérito do Recurso para Uniformização de Jurisprudência depende de um conjunto de pressupostos substantivos e o Supremo Tribunal Administrativo só o aprecia e uniformiza jurisprudência se esses requisitos estiverem cumulativamente preenchidos. Estes pressupostos destinam-se a confirmar que a questão de direito suscitada em ambas decisões (recorrida e fundamento) é substancialmente idêntica e que as respostas dadas por cada um dos julgamentos convocados são opostas.

3.2.1. 7. É o que resulta do preceituado nos artigos 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 140.º, n.º 3 e 152.º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 688.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC).

3.2.1. 8. Posto isto, deve ou não o presente recurso ser admitido? A nossa resposta só pode ser negativa, por ser evidente que não estamos num e noutro dos arestos perante uma mesma questão fundamental de direito.

3.2.1. 9. Aliás, como bem sublinhou o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a ser brindado, com alguma regularidade, com Recursos para Uniformização de Jurisprudência em que sistematicamente é invocado como acórdão fundamento precisamente o acórdão proferido a 14 de Abril de 2015, no processo n.º 6525/13 (que nestes autos assume igual qualidade), cujos requerimentos de interposição de recurso veem acompanhados por alegações com teores praticamente idênticos (as distinções são de mero pormenor e impostas, a mais das vezes, por exigências decorrentes de serem distintas as datas e/ou o número dos processos em que foi proferido o acórdão recorrido e, bem assim, em alguns processos, a identidade das partes mas em que as operações económicas questionadas envolvem, pelo menos parcialmente, as mesmas empresas ou intervenientes nos “ negócios”).

3.2.1. 10. Em todos estes acórdãos do Pleno, os referidos Recursos para Uniformização de Jurisprudência não têm sido admitidos. O que aqui se mantém, por se verificar no caso concreto a mesma situação de inexistência de uma mesma questão fundamental de direito pelas mesmas razões que vêm sendo apontadas.

3.2.1. 11. Assim, pela total aplicabilidade e clareza do julgamento de 28 de Setembro de 2023, realizado no processo n.º 995/18.8BEAVR - para o qual de resto, esta secção funcionando em Pleno já remeteu noutros julgamentos, designadamente no acórdão de 24 de Janeiro de 2024, proferido no processo n.º 997/18.4BEAVR (todos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt para consulta e de que a Excelentíssima Advogada, enquanto representante das Recorrentes, também já foi por diversas vezes notificada) – e em conformidade com os princípios que estão subjacentes ao artigo 8.º do Código Civil, passamos aqui a transcrever o primeiro dos citados arestos na parte pertinente:

«3.2. As situações de facto analisadas nos dois acórdãos não são idênticas, nem sequer para efeitos de aplicação das regras do ónus de prova.

No caso do acórdão fundamento - e tanto quanto nos é possível aferir - os julgadores depararam-se com uma situação em que não foram apresentados indícios de que as mercadorias não foram adquiridas pelo sujeito passivo utilizador das faturas em causa, mas foram apresentados indícios de que os emitentes das faturas não tinham capacidade para fornecer essas mercadorias e que, por isso, as mercadorias teriam sido fornecidas por outrem, atuando os emitentes em conluio com os verdadeiros donos da mercadoria faturada para que o IVA mencionado nas faturas não fosse entregue nos cofres do Estado.

A questão de facto que ali se colocava não era a de saber se o sujeito passivo utilizador das faturas participou no conluio (e se, por isso, as operações em causa eram subjetivamente simuladas - interposição de sujeitos - por acordo entre os verdadeiros intervenientes do negócio e o sujeito interposto - interposição fictícia), até porque não foi ali invocado, como fundamento de direito, o artigo 19. °, n.º 3, do Código do IVA.

A questão de facto que ali se colocava era a de saber se o sujeito passivo sabia ou tinha a obrigação de saber que o emitente das facturas não tinha a capacidade económica para as fornecer e que só podia estar a atuar em conluio com outrem para que o IVA mencionado nas faturas não fosse entregue nos cofres do Estado - artigo 19.°, n.º 4, do mesmo Código.

Ora, os Ex.mos Desembargadores que subscreveram o acórdão fundamento chegaram à conclusão (conclusão de facto) de que a AT nem sequer tinha reunido indicadores de que o sujeito passivo, utilizador das faturas, tinha conhecimento da intenção fraudatória dos fornecedores.

Tendo lembrado, a esse propósito, que recai sobre a AT o ónus de prova dos factos pressupostos das correções por si propostas (ou seja, o ónus de recolher indicadores justificativos e materialmente sustentados das conclusões de facto a que chegam no procedimento inspetivo), atendendo às disposições conjugadas dos artigos 74.°, n.º 1 e 75.°, n.º 1, ambos da Lei Geral Tributária.

No caso do acórdão recorrido, os julgadores depararam-se com uma situação em que a AT apresentou indícios de que as mercadorias não foram adquiridas, indícios que recolheu, quer junto dos emitentes das faturas, quer junto do utilizador das mesmas. E tendo a falta de capacidade dos emitentes para produzir as mercadorias sido relevada como um indicador de que as transações tituladas nas faturas não ocorreram.

A questão de facto que ali se colocava não era, por isso, a de saber se o sujeito passivo sabia ou tinha a obrigação de saber que o emitente das facturas não tinha a capacidade económica para as fornecer, até porque não foi ali invocado, como fundamento de direito, o artigo 19.°, n.º 4, do Código (sendo, que, para o caso, só importa considerar os fundamentos das correções em sede de IVA).

A questão de facto que ali se colocava era a de saber se os indicadores recolhidos pela AT no procedimento eram suficientes para sustentar a conclusão ali tirada de que as operações tituladas nas faturas não eram operações reais, e que, por isso, se deparavam com o elemento fenomenológico da simulação absoluta, não podendo o IVA mencionado nas faturas ser deduzido por a tanto obstar o n.º 3 do artigo 19.° do mesmo Código.

Ora, muito ao contrário do que sucedeu no caso do acórdão fundamento, os Ex.mos Desembargadores que subscreveram o acórdão recorrido chegaram à conclusão (conclusão de facto) de que os indicadores reunidos pela AT eram, nesse caso, suficientes para inferir, com grau de probabilidade séria e elevada, que os documentos em causa não titulavam operações efetivas. E que, por isso, tinha sido validamente ilidida a presunção de veracidade das declarações do sujeito passivo e dos dados constantes da sua contabilidade, nos termos do disposto no artigo 75.°, n.º 2, da Lei Geral Tributária

Tendo lembrado, a esse propósito, que, por as suas declarações e os dados da sua escrita já não beneficiarem da referida presunção (por esta ter sido validamente ilidida), passaria a recair sobre o sujeito passivo o ónus de demonstrar os pressupostos do direito que se arroga (o direito à dedução do imposto mencionado nas faturas). E que, neste caso, já não lhe bastava semear a dúvida fundada sobre a sua ocorrência. Porque o artigo 100.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário não tinha aqui aplicação. Porque, como se concluiu na jurisprudência que citam, este preceito não abrange os atos da administração que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas, quando a dúvida diga respeito, não à legalidade da atuação da administração, mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte.

Em resumo, a situação de facto com que se depararam os dois acórdãos não é substancialmente idêntica porque, num caso, foi infirmada a existência ou a suficiência dos indicadores que suportavam certa conclusão da administração e, no outro caso, confirmada a suficiência de indicadores que suportavam uma conclusão diversa da administração e, tendo sido ultrapassada essa questão, foi também concluído que o sujeito passivo não tinha, por sua vez, demonstrado os factos pressupostos do seu direito à dedução.

Do sobredito recorre que também não é o mesmo o quadro jurídico aplicável, num caso e no outro.

No caso do acórdão fundamento, os julgadores tiveram que decidir sobre quem recai o ónus de falta de prova da factualidade tipificada no artigo 19.°, n.º 4, do Código e IVA, quando a administração não chega sequer a reunir indicadores de facto que justifiquem a conclusão a que chegou no procedimento [ou seja, os «indícios fundados» a que alude a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.° da Lei Geral Tributária].

No caso do acórdão recorrido, os julgadores tiveram que decidir sobre quem recai o ónus da falta de prova da materialidade das operações quando a administração reúne indicadores bastantes de factos subsumíveis ao n.º 3 do mesmo artigo [ou seja, dá cabal cumprimento à alínea a) do n.º 2 do artigo 75.° da Lei Geral Tributária, reunindo «indícios fundados» de que as operações são objetivamente simuladas] e o sujeito passivo, perante esses indícios, não logra sequer alegar factos concretos aptos a demonstrar com suficiente consistência que as operações realmente ocorreram.».

3.2.1. 12. De todo o exposto deriva que não há identidade substancial da questão suscitada e que, por isso, não estão reunidos os requisitos para o conhecimento do mérito do recurso como pretendido pela Recorrente. Como a final se decidirá.

3.3. As custas da presente acção serão suportadas pela Recorrente, integralmente vencida, nos termos do artigo 527.º do CPC (aplicável ao processo judicial tributário Ex vi artigo 281.º do CPPT).

4. DECISÃO

Em face do exposto, decidem os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo não conhecer o mérito do presente Recurso interposto para Uniformização de Jurisprudência.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 27 de novembro de 2024 – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.