00140/24.0BEMDL - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Nos termos do n.º 4 do art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa, “As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”.

II- A possibilidade de troca de informações entre Estados-Membros da União Europeia, encontra o seu enquadramento legal nos termos da Diretiva 2011/16/EU, de 15/11, a qual encontra-se transposta na ordem jurídica nacional através do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05.

III- Sendo que o n.º 2 do art.º 13.º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05 não impõe ao Estado-Membro requerido a obrigação de efetuar diligências ou a proceder a recolha de informações, quando tais diligências ou recolha de informações infrinja a sua legislação nacional.

IV- A al. h) do n.º 1 do art.º 63.º B da LGT, permite à administração tributária aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no art.º 3.º da Lei n.º 25/2008e 5 de Junho, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 317/2009, de 30 de Outubro, e 242/2012, de 7 de Novembro, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos, quando se tratem de informações solicitadas nos termos de acordos ou convenções internacionais em matéria fiscal a que o Estado português esteja vinculado.

V- Não obstante os limites à prestação de informações estabelecidos nos n.ºs 2, 3 e 4 do art.º 13º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05, tal não pode, em caso algum, ser entendido como autorizando a autoridade requerida de um Estado-Membro a escusar-se a prestar informações apenas pelo facto de essas informações estarem na posse de uma instituição bancária, de outra instituição financeira, de uma pessoa designada ou atuando na qualidade de agente ou de fiduciário ou pelo facto de estarem relacionadas com uma participação no capital de uma pessoa, conforme estatui o n.º 6 do art.º 14º do referido Diploma legal.

VI- In casu, não se verificam quaisquer circunstâncias que limitem o pedido das Autoridades Fiscais Francesas, nos termos referidos.

VII- A Administração Tributária não está a solicitar informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação no sentido em que se referiu à alínea b) do n.º 1 do art.º 63.º-B da LGT.

VIII- Não se vislumbra da lei a instauração de um (sub) procedimento, porque o pedido formulado pelas autoridades francesas decorre de uma inspeção a correr termos em França, no âmbito da qual tiveram a necessidade de solicitar informações relativas à conta bancária dos Recorrentes.

IX- Nos termos dos n.ºs 1 e 4 do art.º 76.º da LGT, fazem fé as informações prestadas ou os documentos oriundos das administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, sem prejuízo da prova em contrário do sujeito passivo ou interessado

X- Tendo ainda presente que o procedimento de inspeção tributária está previsto no RCPITA deste não se extrai que se estenda a um procedimento especial no que diz respeito a esta matéria, nem como se poderá compatibilizar com esta atuação o alegado (sub) procedimento.

XI- Não faria sentido que se iniciasse um processo de inspeção, seguindo todas as formalidades do RCPITA, para aceder as informações bancárias, quando apenas se revela necessário o pedido junto do Diretor Geral dos Impostos, como previsto na LGT.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

«AA» e «BB» (Recorrentes), vieram interpor recurso direcionado contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se negou provimento ao recurso intentado contra a decisão de prestação de informações bancárias às autoridades francesas expressa no despacho da Sra. Diretora Geral da AT, de 9/4/2024, a que se faz menção nos presentes autos.

No presente recurso, os recorrentes formulam as seguintes conclusões:

A) Em 11 de dezembro de 2023, ao abrigo da Diretiva n.º 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade, e transposta para Portugal através do Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 de maio, as Autoridades Fiscais Francesas efetuaram um pedido de troca de informações à AT.

B) As informações pretendidas aceder pela Autoridades Fiscais Francesas dizem respeito a contas bancárias abertas pelos Recorrentes junto do Banco 1... SA - Sucursal em Portugal.

C) Para isso justificam as Autoridades Fiscais Francesas que os Recorrentes estão a ser objeto de um exame à sua situação fiscal naquele País com referência aos anos de 2020 a 2022, aludindo a uma pretensa residência fiscal dos Recorrentes em França para sustentarem esta obrigação, ademais que a Recorrente Mulher não teria declarado as sobreditas contas bancárias detidas em Portugal às Autoridades Fiscais Francesas.

D) Por sua vez, as Autoridades Fiscais Portuguesas, limitaram-se a concordar com o pedido de troca de informações que as Autoridades Fiscais Francesas efetuaram e com a subjacente “residência fiscal em França”.

E) Em face disto, e nos termos do artigo 146.º-B do CPPT, os Recorrentes apresentaram recurso da decisão tomada a 9 de abril de 2024 pela Senhora Diretora-Geral da AT de derrogação do sigilo bancário.

F) Tendo para tal, sustentado a ostensiva ilegalidade daquela decisão dada a fundamentação insuficiente do pedido efetuado pelas Autoridades Fiscais Francesas, a ausência de prova atinente à mesma, bem como, a forma automática, sem qualquer procedimento inspetivo lançado ou mesmo qualquer juízo analítico efetuado pela AT quanto à questão da residência fiscal, quando os Recorrentes são antes residentes fiscais em Portugal, tendo estes junto prova documental para o efeito como seja a declaração de IRS apresentada em 2021 para o ano de 2020, o que demonstra uma total desconsideração dos princípios do inquisitório, verdade material e ónus da prova.

G) Não obstante a clareza do exposto e prova documental junta, o douto Tribunal a quo julgou o recurso improcedente, determinando a manutenção na ordem jurídica da decisão recorrida.

H) Ora, no caso concreto, os Recorrentes apresentaram prova documental como seja a declaração de IRS, ano de 2020, apresentada na condição de “residentes fiscais” em Portugal, além de diversas despesas inscritas no e-fatura ao longo destes anos.

I) Sucede que, perscrutada a Sentença aqui em crise, verifica-se uma omissão de exame crítico desta prova documental apresentada pelos Recorrentes, de modo a que se tornou impossível avaliar o porquê do sentido adotado pela mesma e o processo cognitivo que gerou a decisão da matéria de facto.

J) Naturalmente que o Tribunal a quo, ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova, é livre de formar a sua convicção, mas sempre desde que essa apreciação não contrarie as regras comuns da lógica, da razão, das máximas da experiência e dos conhecimentos científicos.

K) No caso concreto, caso a prova documental tivesse sido objeto de algum tipo de apreciação critica, teria o Tribunal a quo concluído que os Recorrentes haviam feito prova suficiente para que, no mínimo, fundada dúvida sobre a existência do facto da residência fiscal ser situada em França tivesse emergido.

L) Deste modo, nem sequer ajuizar a prova documental junta é tornar a Sentença imperscrutável.

M) O que a torna nula.

Caso assim não se entenda, mas sem prescindir,

N) In casu, o Douto Tribunal a quo incorreu num erro de julgamento ao considerar que a AT não incorreu em qualquer ilegalidade, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, quando determinou a derrogação do sigilo bancário.

O) Para isso sustentou que a AT não está a solicitar informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação, quando os Recorrentes não apontaram nada nesse sentido invalidante, o que é revelador de um vício de interpretação dos fundamentos aludidos por estes.

P) Além disso, o Douto Tribunal a quo refere que a decisão impugnada é, na letra e no sentido, enquadrável na alínea b), do n.º 1, do artigo 63.º-B da LGT.

Q) Sucede que nenhuns indícios foram apresentados como sendo demonstrativos da falta de veracidade do declarado.

R) Efetivamente, as Autoridades Fiscais Francesas consideram que os Recorrentes são residentes fiscais em França, mas limitaram-se a fazer um juízo conclusivo acerca dessa condição.

S) Além disso, a AT não poderia ignorar, in totum, a situação tributária dos Recorrentes em território nacional.

T) Acresce que o teor das declarações de rendimentos presume-se verdadeiro e de boa fé, ao abrigo do disposto no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, não resultando dos autos que a AT tenha apurado quaisquer factos suscetíveis de afastar essa presunção.

U) Deste modo, as Autoridades Fiscais Portuguesas limitaram-se a aceitar os fundamentos apresentados pela Autoridades Fiscais Francesas, autorizando o levantamento do sigilo bancário sobre as contas tituladas pelos Recorrentes em Portugal, sem ponderarem se existia algum motivo para recusarem a informação solicitada e, sobretudo, sem darem início a qualquer procedimento de inspeção com vista a aferir do preenchimento dos pressupostos do levantamento do sigilo bancário, em violação do disposto nos artigos 63.º, n.ºs 1 e 3, e 63.º-B, n.º 1, da LGT, no artigo 27.º, nº. 2, al. a), da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e França, no artigo 18.º, n.º 1, da sobredita Diretiva.

V) Há, nesta omissão, o incumprimento do dever das Autoridades Fiscais Portuguesas de aferirem, elas próprias, da relevância previsível do acesso à informação bancária para a investigação das Autoridades Fiscais Francesas, o que deveria ser feito – repita-se – através de procedimento próprio, tal como a lei portuguesa prevê.

W) Ora, o Douto Tribunal a quo ao abster-se de analisar estes fundamentos, nomeadamente o facto da AT não ter lançado nenhuma diligência indagatória, considerando antes, sem mais, que a residência fiscal em Portugal não estaria provada porquanto os certificados de domicílio fiscal foram emitidos em 2023, data em que foram solicitados, desconsiderando os restantes elementos apresentados pelos Recorrentes, e seus fundamentos, tomou uma decisão que incorreu em diversos erros de julgamento, ademais do grave défice de instrução apontado supra.

X) Em rigor, o douto Tribunal a quo, apesar de solicitado pelos Recorrentes, nada refere acerca da inércia procedimental adotada pela AT na situação sub judice, quando esta, e em contradição com as informações cadastrais por si detidas relativamente aos Recorrentes, anuncia, sem mais comentários, que “consideram aquelas entidades que os mencionados contribuintes são residentes fiscais naquele país”, ademais de não lançar o competente procedimento inspetivo para confirmar, ou não, o enquadramento efetuado pelas Autoridades Fiscais Francesas.

Y) Deste modo, a Sentença aqui em crise incorreu em diversos erros de julgamento, por vícios de violação de lei, ao desconsiderar os pressupostos de facto e de direito invocados pelos Recorrentes.

Em suma,

Z) In casu, nenhum procedimento inspetivo ou qualquer tipo de análise foi efetuado pela AT com vista a aferir do preenchimento dos pressupostos do levantamento do sigilo bancário, em violação do disposto nos artigos 63.º, n.ºs 1 e 3 e 63.º-B, n.º 1, da LGT, pelo que o douto Tribunal a quo efetuou um errada valoração da realidade factual e normativa aplicáveis.

Terminam os Recorrentes pedindo que seja julgado procedente o presente recurso, revogando-se a sentença recorrida.

A AT apresentou contra-alegações, nestas concluindo que:

1. O presente recurso vem deduzido contra a sentença proferida em 1ª instância nos autos de derrogação de sigilo bancário à margem referenciados, tendo por fundamento a nulidade daquela sentença bem como o erro de julgamento quer quanto aos factos quer quanto ao direito.

2. A Recorrida, com o devido respeito por opinião contrária, entende que a sentença sob recurso não enferma dos vícios que lhe são assacados devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica.

3. Vejamos, pois.

4. No que respeita à nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, traduzida na falta de exame crítico da prova apresenta,

5. Cumpre dizer que a sentença sob recurso se encontra devidamente fundamentada quanto ao probatório, assentando num exame crítico da prova apresentada, fundamentando de forma clara, objectiva e suficiente a análise à prova produzida nos autos em face do direito aplicável.

6. No que respeita ao erro de julgamento quanto aos factos, cumpre dizer que os Recorrentes não identificam concretamente os factos que no seu entender deviam constar no probatório da sentença como estando provados, não especificando os termos em que o probatório, nessa parte, deveria estar redigido, nem identificam as alíneas do probatório que não deveriam constar como factos provados ou não provados,

7. Assim como não identificam os concretos meios de prova que sustentam o seu entendimento de que a sentença incorre em erro de julgamento quanto aos factos, indicando as razões que os levam a concluir nesse mesmo sentido.

8. De todo o modo, quanto aos factos, parece ser de referir a questão da residência fiscal dos Recorrentes no período em crise. E sobre este tema a sentença pronunciou-se de forma clara e objectiva nos seguintes termos:

Para além de fazerem fé as informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos (art.º 76, n.ºs 1 e 4 da LGT), o certo é que a AT apenas certificou em 17/10/2023 que os Recorrentes eram residentes.

Ora o caso dos autos reporta-se apenas ao “pedido de troca de informação à AT” relativamente a extractos de contas bancárias para o período de 01/01/2020 a 31/12/2022 – pelo que decai o pedido com fundamento na invocação pelos Recorrentes de terem residência em território nacional.

9. Não se figura que haja aqui um erro de julgamento uma vez que a factualidade controvertida pertinente para a boa decisão da causa foi objecto da devida análise e ponderação pelo Tribunal, o qual decidiu de acordo com a sua livre convicção e de modo perfeitamente razoável.

10. Quanto ao alegado erro de direito, importa sublinhar que a sentença sob recurso segue a jurisprudência mais recente sobre esta matéria, fixada pelo Pleno do STA em recente acórdão, conforme se transcreve da sentença sob recurso:

Assim, e também de acordo com o acórdão do STA de 13/12/2023, Proc. 147/23.5BEMDL, a decisão impugnada é, na letra e no sentido, enquadrável na alínea b), do n.º 1, do artigo 63.º-B da LGT (Acesso a informações e documentos bancários), que dispõem quanto aos residentes: “A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de Junho, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 317/2009, de 30 de Outubro, e 242/2012, de 7 de Novembro, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos: b) Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declaração legalmente exigível”.

Tal significa que a AT não está a solicitar informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação no sentido em que se referiu à alínea b) do n.º 1 do art.º 63.º-B da LGT, no segmento sublinhado no facto 2 (“quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado “).

11. Falece, por conseguinte, de sustentação legal o entendimento dos Recorrentes que a seguir se transcreve:

Deste modo, as Autoridades Fiscais Portuguesas limitaram-se a aceitar os fundamentos apresentados pela Autoridades Fiscais Francesas, autorizando o levantamento do sigilo bancário sobre as contas tituladas pelos Recorrentes em Portugal, sem ponderarem se existia algum motivo para recusarem a informação solicitada e, sobretudo, sem darem início a qualquer procedimento de inspeção com vista a aferir do preenchimento dos pressupostos do levantamento do sigilo bancário, em violação do disposto nos artigos 63.º, n.ºs 1 e 3, e 63.º-B, n.º 1, da LGT, no artigo 27.º, n.2, al. a), da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e França, no artigo 18.º, n.º 1, da sobredita Diretiva.

12. Nos termos supra expostos, entende-se que a sentença consubstancia uma correcta aplicação do direito aos factos, à qual a entidade ora Recorrida adere, inteiramente, pugnado pela sua manutenção na ordem jurídica.

Finaliza a AT peticionando a improcedência do presente recurso.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), tendo emitido parecer no sentido de o recurso não merecer provimento. (Cfr. Fls. 195 do Sitaf).

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu:

- Nulidade por falta de apreciação da prova;

- Erro de julgamento de direito;

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

Factos provados

1. Por ofício 2292, de 10/4/2024, a AT notificou o aqui impugnante nos seguintes termos (Fls. 101 e 102 do SITAF):

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

2. Em 2/2/2024 a DS Relações Internacionais da AT produziu a seguinte informação, na qual o despacho da Sr. Directora Geral da AT (de 9/4/2024) junto à notificação identificada no facto anterior se fundamentou, que tem o seguinte conteúdo, (que aqui se reproduz parcialmente) – Fls. 91-98 do SITAF 17 a 22 do suporte físico do processo:

“(…)

De acordo com as informações de que dispõem as autoridades fiscais francesas, a Sra. «BB» é titular de 4 contas bancárias no Banco 1... S.A com as seguintes referências - conta n.º ...67 - conta n.º ...22 - conta n.º ...98 - conta n.º ...77... Sra. «BB» não declarou estas contas às autoridades fiscais francesas. No entanto, enquanto residente fiscal francês, todos os contribuintes devem declarar, em simultâneo com a sua declaração de rendimentos, as referências das contas abertas, utilizadas ou encerradas no estrangeiro durante o ano da declaração. A declaração diz respeito a qualquer conta aberta, encerrada ou utilizada no estrangeiro na qualidade de titular ou beneficiário de uma procuração quando o contribuinte actua por conta própria ou de uma pessoa com estatuto de residente. Caso contrário, a legislação fiscal francesa autoriza a extensão do direito de recuperação aos últimos dez anos.

(…)

9. Face ao exposto, há que aferir se estão, ou não, reunidos os pressupostos para que possa ser autorizado o levantamento do sigilo bancário.

10. Desde logo, nos termos do n.º 4 do art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa, “As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”.

11. A possibilidade de troca de informações entre Estados-Membros da União Europeia, encontra o seu enquadramento legal nos termos da Directiva 2011/16/EU, de 15/11, a qual encontra-se transposta na ordem jurídica nacional através do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05.

12. Sendo que o n.º 2 do art.º 13.º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05 não impõe ao Estado-Membro requerido a obrigação de efectuar diligências ou a proceder a recolha de informações, quando tais diligências ou recolha de informações infrinja a sua legislação nacional.

13. Ou seja, é necessário que a legislação interna permita a derrogação do sigilo bancário aqui solicitado.

14. Ora, nos termos dos n.ºs 1 e 4 do art.º 76.º da LGT, fazem fé as informações prestadas ou os documentos oriundos das administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções

15. Por outro lado, a al. h) do n.º 1 do art.º 63.º B da LGT, permite à administração tributária aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no art.º 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de Junho, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 317/2009, de 30 de Outubro, e 242/2012, de 7 de Novembro, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos, quando se tratem de informações solicitadas nos termos de acordos ou convenções internacionais em matéria fiscal a que o Estado português esteja vinculado.

16. Note-se que, não obstante os limites à prestação de informações estabelecidos nos n.ºs 2, 3 e 4 do art.º 13º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05, tal não pode, em caso algum, ser entendido como autorizando a autoridade requerida de um Estado Membro a escusar-se a prestar informações apenas pelo facto de essas informações estarem na posse de uma instituição bancária, de outra instituição financeira, de uma pessoa designada ou actuando na qualidade de agente ou de fiduciário ou pelo facto de estarem relacionadas com uma participação no capital de uma pessoa, conforme estatui o n.º 6 do art.º 14º do referido Diploma legal.

17. In casu, não se verificam quaisquer circunstâncias que limitem o pedido das Autoridades Fiscais Francesas, nos termos referidos.

18. Assim, face do que acima se referiu (pontos 4 a 8 da presente informação), o presente pedido deve ser admitido pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), por se enquadrar no conceito de troca de informações previsivelmente relevantes para a administração, nos termos do n.º 2 do art.º 1.º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05, que transpôs a Directiva 2011/16/EU para a ordem nacional, bem como por se encontrar previsto na al. h) do art.º 63.º-B da LGT.

19. Sem prejuízo do que se disse, acresce que, no caso em concreto, os factos que fundamentam o pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Francesas, também permitiriam idêntico procedimento de derrogação do sigilo bancário à luz do direito interno português, quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado, conforme o disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 63.º-B da LGT. (…)” – sublinhado nosso.

3. Em 11/12/2023 as Autoridades Francesas efectuaram o “pedido de troca de informação à AT” relativamente a extractos de contas bancárias para o período de 01/01/2020 a 31/12/2022 (Cfr. facto 1), que está na base da notificação impugnada, e que é objecto dos presentes autos – Fls. 3, do segmento 91-98 SITAF;

4. Os recorrentes declaração de rendimentos (modelo 3) relativamente ao ano de 2020, optando pela tributação conjunta – doc 2;

5. Com diversas despesas inscritas no E-factura – doc 3

6. Em 17/10/2023 o Chefe do SF de Chaves, em substituição, certificou que o aqui recorrente tinha domicílio na Rua ..., ... ... – doc 4 da PI.

Por se tratar de matéria de facto relevante para a decisão da presente questão, que resulta da prova documental junta aos autos, que não foi objeto de impugnação, ao abrigo do n.º 1 do art.º 662.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, adita-se a seguinte matéria de facto:

2A – Na informação referida no número 2 consta igualmente que:

“[…]

DA LEGITIMIDADE DAS AUTORIDADES FISCAIS FRANCESAS PARA O PEDIDO

4. Em conformidade com o pedido efetuado, as Autoridades Fiscais Francesas encontram-se a investigar a situação fiscal dos contribuintes «BB» e «AA», no que respeita aos anos de 01/01/2020 a 31/12/2022.

5. Para tanto, consideram aquelas entidades que os mencionados contribuintes são residentes fiscais naquele país, e que não declararam a existência de contas bancárias detidas em Portugal às Autoridades Fiscais Francesas;

6. Perante o conhecimento da existência de contas bancárias em Portugal (em concreto no Banco 1... SA SUCURSAL EM PORTUGAL), vêm as Autoridades Fiscais Francesas solicitar informação financeira para, através da análise aos fluxos financeiros em Portugal, aferir da existência de rendimentos suscetíveis de tributação em França;

7. Sendo que aquelas autoridades reconhecem que esgotaram as fontes habituais de informação a que teriam podido recorrer segundo as circunstâncias para obter as informações solicitadas sem correr o risco de prejudicar a consecução dos seus objetivos, condição prévia para o pedido, conforme estabelece o n.º 1 do art.º 13.º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05, que transpôs a Diretiva 2011/16/EU para a ordem jurídica nacional.

8. Pelo que se reconhece legitimidade à Administração Fiscal Francesa para aceder à informação bancária solicitada, com o objetivo de poder verificar a verdadeira situação tributária dos sujeitos passivos.

[…]”

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Constitui objeto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou o recurso de autorização do levantamento do sigilo bancário emanado pela AT, na sequência de pedido formulado pelas Autoridades Fiscais Francesas, improcedente.

Discordando do assim decidido, os Recorrentes vêm interpor recurso invocando a nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto que justificaram a decisão, da falta de exame crítico das provas apresentadas e ainda por erro de julgamento de direito;

Apreciemos.

Da nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto que justificaram a decisão;

Alegam os Recorrentes que por não discriminar e especificar os fundamentos de facto, é de concluir que a sentença padece do vício de nulidade, por falta de fundamentação, nos termos dos arts. 125.º, n. º1 do CPPT e 615.º, n. º1, al) b) do Código do Processo Civil (CPC).

Vejamos.

Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”.

Assim, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta convicção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).

Se assim não se verificar, a sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito – cfr. n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que, “1 - É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;”

“Tal solução justifica-se, pois, como já referimos, a fundamentação da decisão visa permitir não só a persuasão das partes e comunidade em geral quanto à bondade da decisão tomada, como, igualmente, assegurar às partes um efetivo direito ao recurso, o que só será possível se tanto estas como os tribunais superiores tiverem acesso às razões que basearam a decisão, através da explicitação das mesmas no respetivo texto. Como tal, a lei veio a sancionar tais falhas de fundamentação com nulidade, a qual, verificando-se, terá de ser suprida.” – cfr. Helena Cabrita (in “A sentença Cível Fundamentação de Facto e de Direito”, 2ª Edição Revista e Atualizada, pág. 246).

No entanto, “Há nulidade quando falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação (44); mas nem se pode considerar fundamentação de facto a que seia feita mediante simples referência genérica aos factos alegados pelas partes ou aos que foram objeto da prova (45), nem constitui fundamentação de direito a que seja feita por simples adesão genérica aos fundamentos invocados pelas partes (art. 154-2)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pág.. 361).

Com efeito, esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”.

Como já afirmava o Prof. Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.

Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade”. – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1.

Retornando ao caso dos autos, tal como decorre da decisão recorrida, esta baseou-se nos documentos que constam dos autos, tendo selecionado os factos relevantes para a decisão, de acordo com a sua apreciação, que relevavam para a decisão em questão.

Neste sentido, veja-se o Acórdão do STA de 12.10.2022, proc. n.º 01927/14.8BESNT, onde se refere que, “tendo o Juiz fixado na sentença os factos provados e não provados que julgou relevante para apreciar as questões que lhe foram colocadas pela Impugnante e indicado, a propósito de cada um desses factos, os documentos que sustentaram a sua convicção, não há, independentemente do juízo de insuficiência da factualidade seleccionada que possa ser realizado, nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, nos termos em que a mesma se mostra prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)” .

Pelo exposto nega-se provimento à nulidade apontada à decisão recorrida.

Da falta de exame crítico das provas apresentadas.

Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.

O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador de que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.

No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.

Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.

Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

O erro deve ser demonstrado pelos Recorrentes, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

Desde já referimos que para que seja impugnada a matéria de facto terão os recorrentes que cumprir os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe aos Recorrentes um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Eles têm de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que consideram incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 7ª edição atualizada).

Vejamos.

Os Recorrentes nas conclusões de recurso alegam que:

“(…)

H) Ora, no caso concreto, os Recorrentes apresentaram prova documental como seja a declaração de IRS, ano de 2020, apresentada na condição de “residentes fiscais” em Portugal, além de diversas despesas inscritas no e-fatura ao longo destes anos.

I) Sucede que, perscrutada a Sentença aqui em crise, verifica-se uma omissão de exame crítico desta prova documental apresentada pelos Recorrentes, de modo a que se tornou impossível avaliar o porquê do sentido adotado pela mesma e o processo cognitivo que gerou a decisão da matéria de facto.

J) Naturalmente que o Tribunal a quo, ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova, é livre de formar a sua convicção, mas sempre desde que essa apreciação não contrarie as regras comuns da lógica, da razão, das máximas da experiência e dos conhecimentos científicos.

K) No caso concreto, caso a prova documental tivesse sido objeto de algum tipo de apreciação critica, teria o Tribunal a quo concluído que os Recorrentes haviam feito prova suficiente para que, no mínimo, fundada dúvida sobre a existência do facto da residência fiscal ser situada em França tivesse emergido.

Ora da análise das suas alegações recursivas e suas conclusões, os Recorrentes não cumpriram o ónus a que estavam adstritos, na medida em que apesar de entenderem que determinados factos deveriam ser levados ao probatório, não especificam em que medida tais factos seriam relevantes para a apreciação da questão aqui em análise.

Mais, apesar de invocarem a falta de apreciação e valoração da prova, consubstanciados na sua alegação de falta de exame crítico da prova, o certo é que o que está em causa, em bom rigor, não é um qualquer erro de julgamento de facto, mas antes um putativo erro de julgamento de direito.

Pelo que também aqui improcede o alegado.

Do erro de julgamento de direito

Os Recorrentes invocam que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, designadamente no que concerne à aplicação dos factos ao direito e por violação do disposto nos artigos 63.º, n.ºs 1 e 3 e 63.º-B, n.º 1, da LGT, pois a decisão recorrida deveria ter sido objeto de um (sub)procedimento próprio inserto num procedimento inspetivo.

Vejamos antes demais os dispositivos legais necessários para a resolução do presente litígio, constante da LGT e das convenções que se irão transcrever.

Artigo 63.º (Inspecção)

1- Os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente:

a) Aceder livremente às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com a dos demais obrigados fiscais;

b) Examinar e visar os seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária;

c) Aceder, consultar e testar o seu sistema informático, incluindo a documentação sobre a sua análise, programação e execução;

d) Solicitar a colaboração de quaisquer entidades públicas necessária ao apuramento da sua situação tributária ou de terceiros com quem mantenham relações económicas;

e) Requisitar documentos dos notários, conservadores e outras entidades oficiais;

f) Utilizar as suas instalações quando a utilização for necessária ao exercício da acção inspectiva.

g) Aceder aos dados constantes do Registo Central do Beneficiário Efetivo.

2- O acesso à informação protegida pelo segredo profissional ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável.

3- Sem prejuízo do número anterior, o acesso à informação protegida pelo sigilo bancário e pelo sigilo previsto no Regime Jurídico do Contrato de Seguro faz-se nos termos previstos nos artigos 63.º-A, 63.º-B e 63.º-C.

(…)

Artigo 63.º-B

(Acesso a informações e documentos bancários)

1- A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de junho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 317/2009, de 30 de outubro, e 242/2012, de 7 de novembro, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos:

a) Quando existam indícios da prática de crime em matéria tributária;

b) Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declaração legalmente exigível;

c) Quando se verifiquem indícios da existência de acréscimos de património não justificados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º;

d) Quando se trate da verificação de conformidade de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada ou dos sujeitos passivos de IVA que tenham optado pelo regime de IVA de caixa;

e) Quando exista a necessidade de controlar os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de que o contribuinte usufrua;

f) Quando se verifique a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta.

g) Quando se verifique a existência comprovada de dívidas à administração fiscal ou à segurança social.

h) Quando se trate de informações solicitadas nos termos de acordos ou convenções internacionais em matéria fiscal a que o Estado português esteja vinculado.

i) Constitui também fundamento da derrogação do sigilo bancário, em sede de procedimento administrativo de inspeção tributária, a comunicação de operações suspeitas, remetidas à Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo Departamento Central de Investigação e Ação Penal da Procuradoria-Geral da República (DCIAP) e pela Unidade de Informação Financeira (UIF), no âmbito da legislação relativa à prevenção e repressão do branqueamento de capitais e financiamento do terrorismo.

2- A administração tributária tem, ainda, o poder de aceder diretamente aos documentos bancários e aos documentos emitidos por outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de junho, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relação especial com o contribuinte.

3- (Revogado pela Lei n.º 94/2009, de 1/9).

4- As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam e, salvo o disposto no número seguinte e no n.º 13, notificadas aos interessados no prazo de 30 dias após a sua emissão, sendo da competência do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, ou dos seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.

5- Os atos praticados ao abrigo da competência definida no n.º 1 são suscetíveis de recurso judicial com efeito meramente devolutivo e, sem prejuízo do disposto no n.º 13, os atos previstos no n.º 2 dependem da audição prévia do familiar ou terceiro e são suscetíveis de recurso judicial com efeito suspensivo, por parte destes.

(…)

8- (Revogado pela Lei n.º 94/2009, de 1/9).

(…)

13- Nos casos abrangidos pela alínea h) do n.º 1, não há lugar a notificação dos interessados nem a audição prévia do familiar ou terceiro quando o pedido de informações tenha caráter urgente ou essa audição ou notificação possa prejudicar as investigações em curso no Estado ou jurisdição requerente das informações e tal seja expressamente solicitado por este Estado ou jurisdição.

Do artigo 27º, nº1, da Convenção celebrada entre Portugal e França para Evitar a Dupla Tributação e Estabelecer as Regras de Assistência Administrativa Recíproca em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, de 14 de Janeiro de 1971, publicada no Diário da República I Série, nº 72, de 26 de Março de 1971, com entrada em vigor, em 18 de Outubro de1972, doravante designada por CDT, constata-se que “[o]s Estados Contratantes obrigam-se, mediante reciprocidade, a trocar as informações úteis para assegurar o lançamento e cobrança regulares dos impostos abrangidos por esta Convenção, bem como a aplicação, no que respeita a esses impostos, das disposições legais relativas à repressão da fraude fiscal. Todas as informações deste modo trocadas serão consideradas secretas e só poderão ser comunicadas às pessoas ou autoridades encarregadas do lançamento ou da cobrança dos impostos abrangidos por esta Convenção”, estabelecendo o nº 2 que “[o] disposto no n.º 1 nunca poderá ser interpretado no sentido de impor a um dos Estados Contratantes a obrigação:

a) De tomar medidas administrativas contrárias à sua legislação ou à sua prática administrativa ou às do outro Estado Contratante;

b) De fornecer informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou das do outro Estado Contratante;

c) De transmitir informações reveladoras de segredos comerciais, industriais ou profissionais ou de processos comerciais ou informações cuja comunicação seria contrária à ordem pública.”

Para além disso, em conformidade com o disposto no artigo 5.º da Directiva n.º 2011/16/EU do Conselho, de 15 de Fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, de 11 de Março de 2011, e transposta para o direito interno português através Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 de Maio de 2013, com entrada em vigor no dia 11 de Maio de 2013, doravante designada por Directiva, “[a] pedido da autoridade requerente, a autoridade requerida comunica à autoridade requerente todas as informações a que se refere o n.º 1 do artigo 1.º de que disponha ou que obtenha na sequência de inquéritos administrativos.”

A isto acresce que, nos termos do artigo 6.º, n.º 1, da Directiva, “[a] autoridade requerida manda efectuar os inquéritos administrativos necessários para obter as informações a que se refere o art. 5.º”, determinando o n.º 2 que “[o] pedido a que se refere o artigo 5.º pode conter um pedido fundamentado de inquérito administrativo específico. Caso a autoridade requerida entenda que não é necessário um inquérito administrativo, informa imediatamente a autoridade requerente das razões que lhe assistem.”

Por sua vez, de harmonia com o estatuído no artigo 17.º, n.º 1, da Directiva, “[a] autoridade requerida de um Estado-Membro comunica à autoridade requerente de outro Estado-Membro as informações a que se refere o artigo 5º, desde que a autoridade requerente tenha esgotado as fontes habituais de informação a que teria podido recorrer segundo as circunstâncias para obter as informações solicitadas sem correr o risco de prejudicar a consecução dos seus objectivos”, dispondo o n.º 2 que “[a] presente directiva não impõe qualquer obrigação ao Estado-Membro requerido de proceder a inquéritos ou de comunicar informações, se a realização de tais inquéritos ou a recolha das informações pretendidas para fins próprios infringir a sua legislação”, o n.º 4 que “[a] prestação de informações pode ser recusada quando conduza à divulgação de um segredo comercial, industrial ou profissional ou de um processo comercial, ou de informações cuja divulgação seja contrária à ordem pública” e o n.º 5 que “[a] autoridade requerida informa a autoridade requerente dos motivos que obstam a que o pedido de informações seja satisfeito.”

E, ainda nos termos do artigo 18.º, n.º 1, da Directiva, “[s]e forem solicitadas informações por um Estado-Membro nos termos da presente directiva, o Estado-Membro requerido recorre às medidas que tenha previsto em matéria de recolha de informações para a obtenção das informações solicitadas, mesmo que não necessite dessas informações para os seus próprios fins fiscais. Esta obrigação é imposta sem prejuízo dos n. os 2, 3 e 4 do artigo 17.º, cuja invocação não pode em caso algum ser entendida como autorizando um Estado-Membro requerido a não prestar informações apenas por não ter interesse nessas informações a nível interno”, acrescentando o n.º 2 que “[o] disposto nos n. os 2 e 4 do artigo 17. o não pode, em caso algum, ser entendido como autorizando a autoridade requerida de um Estado-Membro a escusar-se a prestar informações apenas pelo facto de essas informações estarem na posse de uma instituição bancária, de outra instituição financeira, de uma pessoa designada ou actuando na qualidade de agente ou de fiduciário ou pelo facto de estarem relacionadas com uma participação no capital de uma pessoa.”

No mesmo sentido, segundo o que vem previsto no artigo 4.º, n.º 1, da Convenção sobre Assistência Administrativa Mútua em Matéria Fiscal, da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económico (OCDE), aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 80/2014 e ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 68/2014, publicada no Diário da República, Série I, n.º 178, de 16 de Setembro de 2014, com entrada em vigor, em 01 de Março de 2015, doravante designada por Convenção, “[a]s Partes trocam, designadamente de acordo com o previsto nesta Secção, qualquer informação que seja previsivelmente relevante para a administração ou execução da legislação interna respeitante aos impostos abrangidos pela presente Convenção.”

Também no artigo 5.º, n.º 1, da Convenção se estabelece que “[a] pedido do Estado requerente, o Estado requerido presta-lhe qualquer informação prevista no artigo 4.° sobre determinadas pessoas ou transacções”, determinando o n.º 2 que “[s]e a informação disponível nos processos fiscais do Estado requerido for insuficiente para lhe permitir dar cumprimento ao pedido de informação, esse Estado adoptará todas as medidas necessárias a fim de prestar ao Estado requerente a informação solicitada.”

A isto acresce que, de acordo com o estipulado no artigo 20.º, n.º 2, da Convenção “[s]e o pedido for rejeitado, o Estado requerido informa, logo que possível, o Estado requerente sobre essa decisão e os motivos da mesma.”

E, nos termos do artigo 21.º, n.º 1, da Convenção, “[n]ada na presente Convenção afectará os direitos e as garantias concedidos às pessoas pela legislação ou pela prática administrativa do Estado requerido”, dispondo o n.º 2 que “[à] excepeção do previsto no artigo 14º, as disposições da presente Convenção não serão interpretadas como impondo ao Estado requerido a obrigação de:

a) …;

b) …;

c) Prestar informação que não pode ser obtida ao abrigo da sua própria legislação ou de acordo com a sua prática administrativa, ou ao abrigo da legislação ou de acordo com a prática administrativa do Estado requerente;

d) Prestar informação suscetível de revelar um segredo comercial, empresarial, industrial ou profissional, ou um processo comercial, ou informação cuja divulgação seria contrária à ordem pública;

e) Prestar assistência administrativa, se e na medida em que considerar que a tributação do Estado requerente é contrária aos princípios tributários geralmente aceites ou às disposições de uma convenção para evitar a dupla tributação ou de qualquer outra convenção que ele tenha concluído com o Estado requerente;

f) Prestar assistência administrativa para efeitos de administração ou aplicação de uma disposição do Direito fiscal do Estado requerente, ou para efeitos de preenchimento de qualquer requisito conexo que seja discriminatório de um nacional do Estado requerido em relação a um nacional do Estado requerente em idênticas circunstâncias;

g) Prestar assistência administrativa, se o Estado requerente não tiver executado todas as medidas razoáveis previstas na sua legislação ou de acordo com a sua prática administrativa, exceto quando o recurso a tais medidas acarretar dificuldades desproporcionadas;

h) …”, o n.º 3 que “[s]e o Estado requerente solicitar a informação ao abrigo da presente Convenção, o Estado requerido utilizará as suas medidas de recolha de informação para obter a informação solicitada, mesmo que o Estado requerido não necessite dessa informação para os seus próprios fins tributários. A obrigação contida na frase anterior está sujeita aos limites previstos na presente Convenção, mas tais limites, designadamente os limites previstos nos números 1 e 2, em caso algum serão interpretados no sentido de permitir que o Estado requerido se recuse a prestar tal informação apenas com base no facto de ela não ter para ele interesse a nível interno ” e o n.º 4 que “[a]s disposições da presente Convenção, incluindo as dos números 1 e 2, em caso algum serão interpretadas no sentido de permitir que o Estado requerido se recuse a prestar informações apenas com base no facto delas estarem na posse de um banco, de outra instituição financeira, de um mandatário ou de uma pessoa agindo na qualidade de agente ou de fiduciário, ou de as mesmas estarem relacionadas com os direitos de propriedade de uma pessoa ”

Vejamos agora a aplicação dos normativos legais à situação em apreço.

Compulsados os autos constata-se que os recorrentes alegam a existência de um (sub) procedimento próprio inserto num procedimento inspetivo.

Da factualidade constante do probatório retiramos que houve um despacho da Srª Diretora da AT de 09-04-2022 de levantamento do sigilo bancário, tendo por base um pedido da administração francesa, e que consta da informação do ponto 2 A onde se refere o seguinte:

“[…]

DA LEGITIMIDADE DAS AUTORIDADES FISCAIS FRANCESAS PARA O PEDIDO

4. Em conformidade com o pedido efetuado, as Autoridades Fiscais Francesas encontram-se a investigar a situação fiscal dos contribuintes «BB» e «AA», no que respeita aos anos de 01/01/2020 a 31/12/2022.

5. Para tanto, consideram aquelas entidades que os mencionados contribuintes são residentes fiscais naquele país, e que não declararam a existência de contas bancárias detidas em Portugal às Autoridades Fiscais Francesas;

6. Perante o conhecimento da existência de contas bancárias em Portugal (em concreto no Banco 1... SA SUCURSAL EM PORTUGAL), vêm as Autoridades Fiscais Francesas solicitar informação financeira para, através da análise aos fluxos financeiros em Portugal, aferir da existência de rendimentos suscetíveis de tributação em França;

7. Sendo que aquelas autoridades reconhecem que esgotaram as fontes habituais de informação a que teriam podido recorrer segundo as circunstâncias para obter as informações solicitadas sem correr o risco de prejudicar a consecução dos seus objetivos, condição prévia para o pedido, conforme estabelece o n.º 1 do art.º 13.º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05, que transpôs a Diretiva 2011/16/EU para a ordem jurídica nacional.

8. Pelo que se reconhece legitimidade à Administração Fiscal Francesa para aceder à informação bancária solicitada, com o objetivo de poder verificar a verdadeira situação tributária dos sujeitos passivos.

[…]”

Pelo que, conjugando a legislação constante dos artigos da Convenção, com o que resulta da LGT, consegue-se perceber e afirmar que não consta qualquer obrigação de abrir um procedimento de inspeção, ou (sub) procedimento como referido pelos Recorrentes, mas tão só os parâmetros referidos na informação constante transcrita.

Ou seja, em jeito de conclusão e fazendo uma referência mais pertinente aos normativos legais já transcritos, sempre se dirá que, nos termos do n.º 4 do art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa, “As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”.

A possibilidade de troca de informações entre Estados-Membros da União Europeia, encontra o seu enquadramento legal nos termos da Diretiva 2011/16/EU, de 15/11, a qual encontra-se transposta na ordem jurídica nacional através do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05.

Sendo que o n.º 2 do art.º 13.º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05 não impõe ao Estado-Membro requerido a obrigação de efetuar diligências ou a proceder a recolha de informações, quando tais diligências ou recolha de informações infrinja a sua legislação nacional.

Ou seja, é necessário que a legislação interna permita a derrogação do sigilo bancário aqui solicitado.

Por outro lado, a al. h) do n.º 1 do art.º 63.º B da LGT, permite à administração tributária aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no art.º 3.º da Lei n.º 25/2008e 5 de Junho, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 317/2009, de 30 de Outubro, e 242/2012, de 7 de Novembro, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos, quando se tratem de informações solicitadas nos termos de acordos ou convenções internacionais em matéria fiscal a que o Estado português esteja vinculado. Note-se que, não obstante os limites à prestação de informações estabelecidos nos n.ºs 2, 3 e 4 do art.º 13º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05, tal não pode, em caso algum, ser entendido como autorizando a autoridade requerida de um Estado-Membro a escusar-se a prestar informações apenas pelo facto de essas informações estarem na posse de uma instituição bancária, de outra instituição financeira, de uma pessoa designada ou atuando na qualidade de agente ou de fiduciário ou pelo facto de estarem relacionadas com uma participação no capital de uma pessoa, conforme estatui o n.º 6 do art.º 14º do referido Diploma legal. In casu, não se verificam quaisquer circunstâncias que limitem o pedido das Autoridades Fiscais Francesas, nos termos referidos.

Analisando a decisão da Srª Diretora esta é clara quanto ao facto existir um pedido das Autoridades Fiscais Francesas que se encontram a investigar a situação fiscal dos contribuintes «BB» e «AA», no que respeita aos anos de 01/01/2020 a 31/12/2022 e da existência de contas bancárias em Portugal.

Ora, tal a decisão é, na letra e no sentido, enquadrável na alínea b), do n.º 1, do artigo 63.º-B da LGT, já transcrito (Acesso a informações e documentos bancários), que dispõe quanto aos residentes: “A administração tributária tem o poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no artigo 3.º da Lei n.º 25/2008, de 5 de Junho, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 317/2009, de 30 de Outubro, e 242/2012, de 7 de Novembro, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos: b) Quando se verifiquem indícios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declaração legalmente exigível”.

Tal significa que a Administração Tributária não está a solicitar informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação no sentido em que se referiu à alínea b) do n.º 1 do art.º 63.º-B da LGT.

Pelo que não está, como alegam os Recorrentes, “a Autoridade Fiscal Portuguesa a aceitar os fundamentos apresentados pela Autoridades Fiscais Francesas, autorizando o levantamento do sigilo bancário sobre as contas tituladas pelos Recorrentes em Portugal, sem ponderarem se existia algum motivo para recusarem a informação solicitada e, sobretudo, sem darem início a qualquer procedimento de inspeção com vista a aferir do preenchimento dos pressupostos do levantamento do sigilo bancário, em violação do disposto nos artigos 63.º, n.ºs 1 e 3, e 63.º-B, n.º 1, da LGT, no artigo 27.º, n.2, al. a), da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e França, no artigo 18.º, n.º 1, da sobredita Diretiva.

Muito pelo contrário a AT não está a solicitar informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação, pelo que a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento.

Pelo que, não há qualquer omissão, ou incumprimento do dever das Autoridades Fiscais Portuguesas de aferirem, elas próprias, da relevância previsível do acesso à informação bancária para a investigação das Autoridades Fiscais Francesas, o que deveria ser feito – repita-se – através de procedimento próprio, tal como a lei portuguesa prevê, como alegam os Recorrentes, pois tal exigência de (sub) procedimento, não consta de nenhum dos dispositivos legais transcritos e aplicáveis a esta matéria.

Mais, nos termos dos n.ºs 1 e 4 do art.º 76.º da LGT, fazem fé as informações prestadas ou os documentos oriundos das administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, sem prejuízo da prova em contrário do sujeito passivo ou interessado.

E ainda porque conforme se extrai da factualidade do probatório as informações de que dispõem as autoridades fiscais francesas, decorrem de uma inspeção efetuada por estas autoridades de onde surgiu a necessidade de solicitar às autoridades portuguesas as já referidas informações sobre as contas bancárias dos Recorrentes, pelo que, mais nenhum procedimento ou inspeção, que se queira ficcionar, em bom rigor as normas legais não o exigem.

Assim sendo, não se impunha ao Mº Juiz analisar : “(…) o facto da AT não ter lançado nenhuma diligência indagatória, considerando antes, sem mais, que a residência fiscal em Portugal não estaria provada porquanto os certificados de domicílio fiscal foram emitidos em 2023, data em que foram solicitados, desconsiderando os restantes elementos apresentados pelos Recorrentes, e seus fundamentos, tomou uma Decisão que incorreu em diversos erros de julgamento, ademais do grave défice de instrução apontado supra.(…)”.

Primeiro e já exaustivamente referido, porque não se vislumbra da lei a instauração de um (sub) procedimento, porque o pedido formulado pelas autoridades francesas decorre de uma inspeção a correr termos em França, no âmbito da qual tiveram a necessidade de solicitar informações relativas à conta bancária dos Recorrentes.

Tendo ainda presente que o procedimento de inspeção tributária está previsto no RCPITA deste não se extrai que se estenda a um procedimento especial no que diz respeito a esta matéria, nem como se poderá compatibilizar com esta atuação o alegado (sub) procedimento.

Acrescenta-se ainda, que não faria sentido que se iniciasse um processo de inspeção, seguindo todas as formalidades do RCPITA, para aceder as informações bancárias, quando apenas se revela necessário o pedido junto do Diretor Geral dos Impostos, como previsto na LGT.

Segundo porque sendo as informações respeitantes ao período de 01/01/2020 a 31/12/2022 não existe qualquer fundamento na alegação pelos Recorrentes de terem residência em território nacional, não obstante os Recorrentes assim não o entenderem invocando a existência de declaração fiscal de rendimentos, despesas de e-factura ou certificado de domicílio fiscal.

No entanto, a entrega da declaração fiscal de rendimentos relativa a IRS de 2020 não comprova, por si só, onde se situa o domicílio fiscal dos Recorrentes, sobretudo atentando ao período temporal em análise, ou seja, 01/01/2020 a 31/12/2022, nem as despesas inscritas do e-factura, cujo teor se desconhece, são suscetíveis de comprovar a alegada residência dos Recorrentes em Portugal pelo período em análise, e ainda no que toca aos certificados de domicílio fiscal extraídos do site oficial das finanças, os mesmos correspondem aos dados que são extraídos do Registo de Contribuintes não demonstrando, por si só, qual o local da sua residência efetiva e habitual.

Mas continuemos.

Convocando o Acórdão do STA de 13-12-2013, proferido no Proc. 147/23.5 BEMDL, dele não se extrai ou vislumbra qualquer referência a qualquer existência ou exigência de tal sub procedimento, apenas os requisitos para que seja ordenado o levantamento de sigilo especificamente, constante nas normas jurídicas constantes das alíneas b) e h), do n.º 1, do artigo 63.º-B, conforme o caso em concreto.

Por todo o exposto nega-se provimento ao presente recurso.

No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, são os Recorrentes os responsáveis pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- Nos termos do n.º 4 do art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa, “As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”.

II- A possibilidade de troca de informações entre Estados-Membros da União Europeia, encontra o seu enquadramento legal nos termos da Diretiva 2011/16/EU, de 15/11, a qual encontra-se transposta na ordem jurídica nacional através do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05.

III- Sendo que o n.º 2 do art.º 13.º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05 não impõe ao Estado-Membro requerido a obrigação de efetuar diligências ou a proceder a recolha de informações, quando tais diligências ou recolha de informações infrinja a sua legislação nacional.

IV- A al. h) do n.º 1 do art.º 63.º B da LGT, permite à administração tributária aceder a todas as informações ou documentos bancários, bem como a informações ou documentos de outras entidades financeiras previstas como tal no art.º 3.º da Lei n.º 25/2008e 5 de Junho, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 317/2009, de 30 de Outubro, e 242/2012, de 7 de Novembro, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos, quando se tratem de informações solicitadas nos termos de acordos ou convenções internacionais em matéria fiscal a que o Estado português esteja vinculado.

V- Não obstante os limites à prestação de informações estabelecidos nos n.ºs 2, 3 e 4 do art.º 13º do Decreto-Lei n.º 61/2013 de 10/05, tal não pode, em caso algum, ser entendido como autorizando a autoridade requerida de um Estado-Membro a escusar-se a prestar informações apenas pelo facto de essas informações estarem na posse de uma instituição bancária, de outra instituição financeira, de uma pessoa designada ou atuando na qualidade de agente ou de fiduciário ou pelo facto de estarem relacionadas com uma participação no capital de uma pessoa, conforme estatui o n.º 6 do art.º 14º do referido Diploma legal.

VI- In casu, não se verificam quaisquer circunstâncias que limitem o pedido das Autoridades Fiscais Francesas, nos termos referidos.

VII- A Administração Tributária não está a solicitar informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação no sentido em que se referiu à alínea b) do n.º 1 do art.º 63.º-B da LGT.

VIII- Não se vislumbra da lei a instauração de um (sub) procedimento, porque o pedido formulado pelas autoridades francesas decorre de uma inspeção a correr termos em França, no âmbito da qual tiveram a necessidade de solicitar informações relativas à conta bancária dos Recorrentes.

IX- Nos termos dos n.ºs 1 e 4 do art.º 76.º da LGT, fazem fé as informações prestadas ou os documentos oriundos das administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, sem prejuízo da prova em contrário do sujeito passivo ou interessado

X- Tendo ainda presente que o procedimento de inspeção tributária está previsto no RCPITA deste não se extrai que se estenda a um procedimento especial no que diz respeito a esta matéria, nem como se poderá compatibilizar com esta atuação o alegado (sub) procedimento.

XI- Não faria sentido que se iniciasse um processo de inspeção, seguindo todas as formalidades do RCPITA, para aceder as informações bancárias, quando apenas se revela necessário o pedido junto do Diretor Geral dos Impostos, como previsto na LGT.

V. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Manter a sentença recorrida e a decisão proferida pela Autoridade Tributária de levantamento de sigilo bancário;

c) Custas pelos Recorrentes.

Porto, 14 de novembro de 2024

Isabel Ramalho dos Santos (Relatora por vencimento)

Carlos Castro Fernandes (1.º Adjunto)

(com voto vencido em anexo)

Graça Martins (2.ª Adjunta)

VOTO DE VENCIDO

Não concordo com o presente acórdão, no que concerne à decisão de fundo tomada quanto ao erro de julgamento invocado.

Assim, como decorre do acórdão do TCAS proferido no processo n.º 3/20.9BELRA, datado de 25-06-2020 (in www.dgsi.pt) A Recorrida faz apelo ao decidido no acórdão do STA, de 13-12-2023, proferido no processo n.º 0147/23.5BEMDL, sendo que a situação neste descrita é distinta da presente nestes autos. Com efeito, as questões aqui suscitadas não são as mesmas que estão na origem do aresto do STA aqui citado e, se bem compreendemos o firmado neste último aresto o que se imputou foi um erro de julgamento à sentença aí recorrida por nesta última se ter feito apelo ao disposto no n.º 1 do art.º 63.º-B da LGT. Por isso, as questões decidendas são distintas num e noutra caso.:

“[…]

De acordo com o preceituado no artigo 27º, nº1, da Convenção celebrada entre Portugal e França para Evitar a Dupla Tributação e Estabelecer as Regras de Assistência Administrativa Recíproca em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, de 14 de Janeiro de 1971, publicada no Diário da República I Série, nº 72, de 26 de Março de 1971, com entrada em vigor, em 18 de Outubro de 1972, doravante designada por CDT, “[o]s Estados Contratantes obrigam-se, mediante reciprocidade, a trocar as informações úteis para assegurar o lançamento e cobrança regulares dos impostos abrangidos por esta Convenção, bem como a aplicação, no que respeita a esses impostos, das disposições legais relativas à repressão da fraude fiscal. Todas as informações deste modo trocadas serão consideradas secretas e só poderão ser comunicadas às pessoas ou autoridades encarregadas do lançamento ou da cobrança dos impostos abrangidos por esta Convenção”, estabelecendo o nº 2 que “[o] disposto no n.º 1 nunca poderá ser interpretado no sentido de impor a um dos Estados Contratantes a obrigação: a)De tomar medidas administrativas contrárias à sua legislação ou à sua prática administrativa ou às do outro Estado Contratante; b)De fornecer informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou das do outro Estado Contratante; c)De transmitir informações reveladoras de segredos comerciais, industriais ou profissionais ou de processos comerciais ou informações cuja comunicação seria contrária à ordem pública.”

Para além disso, em conformidade com o disposto no artigo 5.º da Directiva n.º 2011/16/EU do Conselho, de 15 de Fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, de 11 de Março de 2011, e transposta para o direito interno português através Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 de Maio de 2013, com entrada em vigor no dia 11 de Maio de 2013, doravante designada por Directiva, “[a] pedido da autoridade requerente, a autoridade requerida comunica à autoridade requerente todas as informações a que se refere o n.º 1 do artigo 1.º de que disponha ou que obtenha na sequência de inquéritos administrativos.”

A isto acresce que, nos termos do artigo 6.º, n.º 1, da Directiva, “[a] autoridade requerida manda efectuar os inquéritos administrativos necessários para obter as informações a que se refere o art. 5.º”, determinando o n.º 2 que “[o] pedido a que se refere o artigo 5.º pode conter um pedido fundamentado de inquérito administrativo específico. Caso a autoridade requerida entenda que não é necessário um inquérito administrativo, informa imediatamente a autoridade requerente das razões que lhe assistem.”

Por sua vez, de harmonia com o estatuído no artigo 17.º, n.º 1, da Directiva, “[a] autoridade requerida de um Estado-Membro comunica à autoridade requerente de outro Estado-Membro as informações a que se refere o artigo 5º, desde que a autoridade requerente tenha esgotado as fontes habituais de informação a que teria podido recorrer segundo as circunstâncias para obter as informações solicitadas sem correr o risco de prejudicar a consecução dos seus objectivos”, dispondo o n.º 2 que “[a] presente directiva não impõe qualquer obrigação ao Estado-Membro requerido de proceder a inquéritos ou de comunicar informações, se a realização de tais inquéritos ou a recolha das informações pretendidas para fins próprios infringir a sua legislação”, o n.º 4 que “[a] prestação de informações pode ser recusada quando conduza à divulgação de um segredo comercial, industrial ou profissional ou de um processo comercial, ou de informações cuja divulgação seja contrária à ordem pública” e o n.º 5 que “[a] autoridade requerida informa a autoridade requerente dos motivos que obstam a que o pedido de informações seja satisfeito.”

E, nos termos do artigo 18.º, n.º 1, da Directiva, “[s]e forem solicitadas informações por um Estado-Membro nos termos da presente directiva, o Estado-Membro requerido recorre às medidas que tenha previsto em matéria de recolha de informações para a obtenção das informações solicitadas, mesmo que não necessite dessas informações para os seus próprios fins fiscais. Esta obrigação é imposta sem prejuízo dos n. os 2, 3 e 4 do artigo 17.º, cuja invocação não pode em caso algum ser entendida como autorizando um Estado-Membro requerido a não prestar informações apenas por não ter interesse nessas informações a nível interno”, acrescentando o n.º 2 que “[o] disposto nos n. os 2 e 4 do artigo 17. o não pode, em caso algum, ser entendido como autorizando a autoridade requerida de um Estado-Membro a escusar-se a prestar informações apenas pelo facto de essas informações estarem na posse de uma instituição bancária, de outra instituição financeira, de uma pessoa designada ou actuando na qualidade de agente ou de fiduciário ou pelo facto de estarem relacionadas com uma participação no capital de uma pessoa.”

No mesmo sentido, segundo o que vem previsto no artigo 4.º, n.º 1, da Convenção sobre Assistência Administrativa Mútua em Matéria Fiscal, da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económico (OCDE), aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 80/2014 e ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 68/2014, publicada no Diário da República, Série I, n.º 178, de 16 de Setembro de 2014, com entrada em vigor, em 01 de Março de 2015, doravante designada por Convenção, “[a]s Partes trocam, designadamente de acordo com o previsto nesta Secção, qualquer informação que seja previsivelmente relevante para a administração ou execução da legislação interna respeitante aos impostos abrangidos pela presente Convenção.”

Também no artigo 5.º, n.º 1, da Convenção se estabelece que “[a] pedido do Estado requerente, o Estado requerido presta-lhe qualquer informação prevista no artigo 4.° sobre determinadas pessoas ou transacções”, determinando o n.º 2 que “[s]e a informação disponível nos processos fiscais do Estado requerido for insuficiente para lhe permitir dar cumprimento ao pedido de informação, esse Estado adoptará todas as medidas necessárias a fim de prestar ao Estado requerente a informação solicitada.”

A isto acresce que, de acordo com o estipulado no artigo 20.º, n.º 2, da Convenção “[s]e o pedido for rejeitado, o Estado requerido informa, logo que possível, o Estado requerente sobre essa decisão e os motivos da mesma.”

E, nos termos do artigo 21.º, n.º 1, da Convenção, “[n]ada na presente Convenção afectará os direitos e as garantias concedidos às pessoas pela legislação ou pela prática administrativa do Estado requerido”, dispondo o n.º 2 que “[à] excepeção do previsto no artigo 14º, as disposições da presente Convenção não serão interpretadas como impondo ao Estado requerido a obrigação de:

a) …;

b) …;

c) Prestar informação que não pode ser obtida ao abrigo da sua própria legislação ou de acordo com a sua prática administrativa, ou ao abrigo da legislação ou de acordo com a prática administrativa do Estado requerente;

d) Prestar informação suscetível de revelar um segredo comercial, empresarial, industrial ou profissional, ou um processo comercial, ou informação cuja divulgação seria contrária à ordem pública;

e) Prestar assistência administrativa, se e na medida em que considerar que a tributação do Estado requerente é contrária aos princípios tributários geralmente aceites ou às disposições de uma convenção para evitar a dupla tributação ou de qualquer outra convenção que ele tenha concluído com o Estado requerente;

f) Prestar assistência administrativa para efeitos de administração ou aplicação de uma disposição do Direito fiscal do Estado requerente, ou para efeitos de preenchimento de qualquer requisito conexo que seja discriminatório de um nacional do Estado requerido em relação a um nacional do Estado requerente em idênticas circunstâncias;

g) Prestar assistência administrativa, se o Estado requerente não tiver executado todas as medidas razoáveis previstas na sua legislação ou de acordo com a sua prática administrativa, exceto quando o recurso a tais medidas acarretar dificuldades desproporcionadas;

h) …”, o n.º 3 que “[s]e o Estado requerente solicitar a informação ao abrigo da presente Convenção, o Estado requerido utilizará as suas medidas de recolha de informação para obter a informação solicitada, mesmo que o Estado requerido não necessite dessa informação para os seus próprios fins tributários. A obrigação contida na frase anterior está sujeita aos limites previstos na presente Convenção, mas tais limites, designadamente os limites previstos nos números 1 e 2, em caso algum serão interpretados no sentido de permitir que o Estado requerido se recuse a prestar tal informação apenas com base no facto de ela não ter para ele interesse a nível interno ” e o n.º 4 que “[a]s disposições da presente Convenção, incluindo as dos números 1 e 2, em caso algum serão interpretadas no sentido de permitir que o Estado requerido se recuse a prestar informações apenas com base no facto delas estarem na posse de um banco, de outra instituição financeira, de um mandatário ou de uma pessoa agindo na qualidade de agente ou de fiduciário, ou de as mesmas estarem relacionadas com os direitos de propriedade de uma pessoa ”

Em contrapartida, em conformidade com o disposto no artigo 63.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), sob a epígrafe «Inspecção», “[o]s órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes…”, dispondo o n.º 3 que “[s]em prejuízo do número anterior, o acesso à informação protegida pelo sigilo bancário e pelo sigilo previsto no Regime Jurídico do Contrato de Seguro faz-se nos termos previstos nos artigos 63.º-A, 63.º-B e 63.º-C.”

[…]”

Acresce que como se referiu no acórdão deste TCA, prolatado no processo nº 200/16.1 BEMDL, datado de 10/11/2016 No mesmo sentido, veja-se, entre outros, o acórdão deste TCA, datado de 02.07.2020, proferido no processo n.º 03102/18.3BEPRT (in www.dgsi.pt). :

“Se bem entendemos, para o tribunal a quo se os motivos invocados pela administração fiscal estrangeira e assumidos pela AT encontrassem enquadramento numa das situações elencadas nas alíneas a) a g), do n° 1 do art.°63°-B da LGT, estaria legitimada a decisão da AT de aceder, por acto administrativo, à informação bancária.

Não entendemos assim. É certo que a citada Convenção entre Portugal e a França para Evitar a Dupla Tributação, no seu art.°27.°, prevê mecanismos de troca de informação em matéria fiscal; e a referida Directiva 2011/16/EU, do Conselho, de 15/02/2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade, prevê (art.°5.°) a troca de informações previsivelmente relevantes para a administração e a execução da legislação interna dos Estados-Membros respeitante aos impostos a que se refere o artigo 2.°, aí se incluindo os impostos sobre o rendimento (em causa nos autos).

No entanto, a informação que a AT pode disponibilizar à administração requerente restringe-se à que disponha sobre o contribuinte visado por via das obrigações acessórias dele ou declarativas de terceiros (cf. art.°63.°-A, da LGT) ou à que possa obter, na sequência dos designados «inquéritos administrativos» (artigos 3.°, n.°7 e 5.° da Directiva e art.°2.°, n.°2 alínea j), do RCPIT), sendo que, neste caso, a informação que pode fornecer à administração fiscal estrangeira se restringe à que possa obter livremente no exercício da sua acção inspectiva e fiscalizadora, genericamente previstas no n.°1 do art.°63.° da LGT e art.°2.° do RCPIT, ou, em normas tributárias especiais.

Como se sabe, o acesso da AT à informação bancária não é irrestrito (art.°63.°, n.°3, da LGT) sendo que o legislador estabeleceu no n.°1 do art.°63.°-B, da LGT, as condições concretas em que tal acesso se pode verificar por acto administrativo, condições essas que têm de ser evidenciadas em procedimento inspectivo iniciado a pessoa que apresente algum elemento de conexão ao sistema fiscal português (art.°18.°, n.°3, da LGT).

Como resulta do citado o n.°3 do art.° 63.° da LGT, epigrafado “inspecção”, «...o acesso à informação protegida pelo sigilo bancário faz-se nos termos previstos nos artigos 63.°- A, 63.°-B e 63.°-C», o que inculca a ideia de que tal acesso só pode fazer-se no âmbito de um procedimento inspectivo, em que resulte evidenciado algum dos pressupostos elencados nas alíneas a) a g) do n.°1 do art.°63.°-B da LGT, que legitime a decisão administrativa de levantamento do sigilo bancário.

Nesse sentido, pode ver-se o recente Ac. deste TCAN, de 14/01/2016, tirado no proc.° 01680/15.8BEPRT, em que se deixou consignado: «Os pressupostos da derrogação do sigilo bancário a que se refere o art. 63°B da LGT são: decorra uma ação de fiscalização tributária [art. 63°, n.° 3 da LGT]; nessa ação de fiscalização se recolha indícios de incumprimento dos deveres de colaboração do s.p. que decorrem das circunstâncias mencionadas nas várias alíneas do n.°1, [n.°1, do art. 63°B]; que a derrogação do sigilo bancário seja necessária, adequada e proporcionada ao apuramento da situação tributária», visado na inspeção, [n.°1, do art. 63°-B, “diligências necessárias ao apuramento da situação tributária” em conjugação com o art. 55° (proporcionalidade) e art. T do RCIT]».

O art.º 18.°, n.°2, da Directiva não contende com o entendimento propugnado. Estatui esse preceito: «O disposto nos n.°s 2 e 4 do artigo 17.° não pode, em caso algum, ser entendido como autorizando a autoridade requerida de um Estado-Membro a escusar-se a prestar informações apenas pelo facto de essas informações estarem na posse de uma instituição bancária, de outra instituição financeira, de uma pessoa designada ou actuando na qualidade de agente ou de fiduciário ou pelo facto de estarem relacionadas com uma participação no capital de uma pessoa».

Por seu lado, estabelecem aqueles n.°s 2 e 4 do art.°17.° da Directiva:

«2. A presente directiva não impõe qualquer obrigação ao Estado-Membro requerido de proceder a inquéritos ou de comunicar informações, se a realização de tais inquéritos ou a recolha das informações pretendidas para fins próprios infringir a sua legislação.

(...)

4. A prestação de informações pode ser recusada quando conduza à divulgação de um segredo comercial, industrial ou profissional ou de um processo comercial, ou de informações cuja divulgação seja contrária à ordem pública».

Compreende-se o esforço de harmonização fiscal a nível da União Europeia através de medidas de combate coordenado à evasão fiscal. No entanto, tal norma não pode ser interpretada em sentido lato, de modo a vincular a AT a fornecer informação bancária pessoal à qual, nos termos do direito interno, não tem acesso irrestrito (mas só através do subprocedimento previsto no art.°63.°-B da LGT enxertado em procedimento inspectivo), apenas a vinculando a fornecer informação não protegida na posse das instituições financeiras sobre categorias de dados relativos a contas de clientes”.

[…]”

Na situação presente, entendemos que será de perfilhar o entendimento sufragado nos arestos acima citados.

Deste modo, não se poderia subscrever o entendimento prosseguido pela sentença recorrida, no sentido que é bastante a invocação por parte da AT do disposto nas alíneas b) e h) do n.º 1 do art.º 63.º-B da LGT para que, sem qualquer subprocedimento prévio enxertado em procedimento inspetivo a nível nacional, se transmitam as informações pretendidas às autoridades tributárias francesas. Tal entendimento não está de acordo com as regras fundamentais da legislação nacional que impõe a verificação de uma justificação legal, sustentada em procedimento próprio para o efeito, para que a AT possa proceder à derrogação do sigilo bancário. Efetivamente, temos que ter presente que há três momentos distintos essenciais que sucedem em situações como a presente: um primeiro que se traduz no pedido formulado pelas autoridades estrangeiras, um segundo no acesso pela AT aos dados bancários solicitados e, um terceiro, no qual a AT disponibiliza tais dados a uma entidade terceira (neste caso, as autoridades fiscais francesas). Ora, no dito segundo momento, a AT está sujeita às regras nacionais acima enunciadas, não podendo deixar de abrir previamente um procedimento inspetivo e, dentro desse e se tal legalmente se justificar, um subprocedimento de derrogação do sigilo bancário. Só depois, se estiverem reunidas as condições procedimentais e legais para o efeito, é que a AT poderá prestar as informações solicitadas à autoridade fiscal requerente, assim dando corpo ao terceiro passo que acima enunciamos. Como vimos, tal iter procedimento não ocorreu no caso presente, tendo sido obliterados passos procedimentais relevantes e necessários à luz do quadro legal nacional a que está vinculada a AT.

Acresce que, como se infere da jurisprudência deste TCA supra citada, não vislumbramos que a necessidade de tramitação nos termos supra exarados colida com o quadro legal decorrente da legislação comunitária citada ou sequer infrinja o quadro convencional ali invocado.

Por outro lado, há ainda que ter presente que o pedido das autoridades fiscais francesas assenta no pressuposto dos Recorrentes não deterem residência fiscal em Portugal, mas, supostamente, em França. Mas, perante o quadro factual demonstrado nos presentes autos, não se pode concordar que, sem mais, a ATA autorize a derrogação do sigilo bancário, numa decisão que poderá até quiçá assentar em pressupostos factuais erróneos quanto ao apontado pressuposto da residência fiscal e que os Recorrentes poderiam sempre questionar. Efetivamente, pelo menos quanto ao ano de 2020, aqueles apresentaram a respetiva declaração de IRS afirmando-se como tendo residência em Portugal continental (cf. doc. referido no ponto 4 da matéria de facto assente), o que suscita a possibilidade de uma controvérsia quanto à apontada questão.

Por isso, ao invés do entendimento expresso no presente acórdão, atendendo à jurisprudência acima citada e ao demais acima vertido, daria provimento ao presente recurso, anulando a decisão recorrida.