0179/15.7BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- Só aquando da realização – porque é esta que tem relevância e produz impacto fiscal – se pode determinar a correção fiscal da imparidade registada relativamente a ativos a que se aplique o justo valor contabilístico.

II- À data da introdução do (antigo) artigo 45.º, n.º 3 no Código do IRC, estava longe de ser considerada a possibilidade de aplicação abstracta do Justo Valor (e das suas implicações e corolários) em sede fiscal; tal só veio a ocorrer a partir de 2010, com o surgimento das “perdas por imparidade” no Código do IRC.

III- O artigo 45.º, n.º 3 no Código do IRC não é aplicável às perdas por imparidade.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I. 1 Alegações

BANCO 1..., S.A., ora requerente notificado do acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 22/06/2022 veio nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 616.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 666.º, n.º 1, do CPC e artigo 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), requerer a reforma do acórdão quanto a custas, com os fundamentos seguintes:

“1.º O douto acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo a sentença recorrida, a qual havia julgado procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido.

2.º Não obstante, no segmento decisório refere-se quanto às custas “Custas pela Recorrida, com dispensa do remanescente da Taxa de Justiça.” (cf. p. 58 do acórdão).

3.º Entende o Recorrido que, em conformidade com o disposto no artigo 527.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, as custas deverão ser da responsabilidade da Recorrente, a Fazenda Pública.

4.º Com efeito, prevê o n.º 1 do artigo 527.º do CPC que “A decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condenará em custas a parte que a elas houver dado causa (…)”.

5.º Por sua vez, estabelece o n.º 2 do mesmo artigo que “Entende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for.” (sublinhado nosso).

6.º No presente recurso, a parte vencida é a Recorrente, razão pela qual, tendo presente as normas supra citadas, é sobre a Fazenda Pública que deverá recair a responsabilidade quanto a custas.

7.º Assim, tendo o acórdão proferido nos presentes autos condenado o Recorrido em custas, impõe-se a reforma do acórdão neste segmento, condenando-se a Recorrente nas custas do processo, porquanto é a parte vencida.”

I.2- A FAZENDA PÚBLICA, notificada do douto acórdão veio, nos termos do art. 615º n.º 1 al. d) e n.º 4 e do art. 666º n.º 1, ambos do CPC, aplicáveis subsidiariamente por força do art. 2º al. e) do CPPT, arguir a sua nulidade, nos seguintes termos:

“1) A al. d) do n.º 1 do art. 615º do CPC, prevê que a sentença é nula quando:

“d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.”.

2) Por outro lado, de acordo com o disposto no n.º 4 do mesmo artigo, tal nulidade só pode ser arguida “perante o tribunal que proferiu a sentença se esta não admitir recurso ordinário”.

3) O mesmo regime legal se aplica ao acórdão agora proferido, nos termos do art. 666º n.º 1 do CPC.

4) Nesta conformidade, vem a Fazenda Pública, perante o tribunal que proferiu o acórdão, arguir a nulidade consubstanciada no facto do mesmo não se pronunciar sobre questões que devia apreciar. Assim,

5) No douto acórdão proferido ficou identificado:

“III. Delimitado o recurso pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre decidir se a decisão vertida na douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento por errada interpretação feita ao artigo 45.º, n.º 3 do CIRC e a não aplicação artigo 35.º, n.º 3 do CIRC, quanto às perdas por imparidade por menos valias de títulos relativas ao ano de 2010.” (pág. 51 do acórdão, com nosso sublinhado).

6) Atento o alegado no recurso (alíneas 25 a 29) e o concluído (alíneas u a w), tal como indicado no supra transcrito parágrafo do acórdão lavrado, na parte sublinhada, constituía também questão a conhecer nos autos, saber se existindo uma perda por imparidade (como de facto existiu - vide Facto Provado H - pág. 13/74 da sentença em primeira instância) que fiscalmente foi dedutível, e que face à valorização dos títulos deixou de subsistir na parte em que a mesma correspondeu a uma redução da imparidade, deve-lhe ser efetuado um ajustamento fiscal nos termos do art. 35º n.º 3 do CIRC, como em sede inspetiva ficou realizado.

7) Contudo, atento o decidido, podemos verificar que não foi decidido por este douto Tribunal Superior se se verificava erro de julgamento ao não ter sido aplicado o art. 35º n.º 3 do CIRC à perda por imparidade para menos-valias de títulos, no montante de € 660.169,06, no exercício fiscal de 2010. Continuando,

8) Ainda sem conceder, conforme consta do acórdão lavrado, a questão decidida foi a seguinte: “1 – É de considerar o disposto no artigo 45.º, n.º 3 do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, como aplicável às perdas registadas por aplicação do regime fixado no artigo 18.º, n.º 9, alínea a) do Código do IRC?” (págs. 51 e 52 do acórdão).

9) Ora, no que respeita à correção operada relativa a “outras perdas relativas a partes de capital – Ativos financeiros disponíveis para venda”, que no exercício fiscal de 2010 foi fixada em € 2.217.949,50, e no exercício fiscal de 2011 em € 618.552,20, embora estivesse em causa a aplicação do art. 45º n.º 3 do CIRC, não estava em questão uma perda registada por aplicação do regime previsto no art. 18º n.º 9 do CIRC.

10) Foi exatamente esta circunstância que levou a Recorrente a apresentar recurso do decidido em Primeira Instância. Ou seja, a questão que foi submetida a recurso foi a de saber se estando em causa ativos financeiros disponíveis para venda, os quais, por não cumprirem os requisitos do n.º 9 do art. 18º do CIRC, têm os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor reconhecidos em capital próprio (conforme factos provados J) e H)), é admissível ou não a aplicação do art. 45º n.º 3 do CIRC (conforme alegado sob as alíneas 30) a 34) e concluído sob os pontos x) e y)).

11) Afigura-se que o douto acórdão lavrado também omitiu pronúncia sobre esta questão, já que o decidido no acórdão se cingiu a saber se o art. 45º n.º 3 do CIRC era aplicável às perdas relativas a partes de capital classificados como ativos financeiros disponíveis para negociação, aos quais é inequivocamente aplicável o art. 18º n.º 9 al. a) do CIRC.

Contudo, a questão que foi levada a decisão deste Tribunal Superior respeitava às perdas relativas a partes de capital classificados como ativos financeiros disponíveis para venda, e aos quais não era aplicável o art. 18º n.º 9 al. a) do CIRC, dado que os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor são reconhecidos em capital próprio.”

I.3- Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência.

II.2- De Direito

I. Atento o teor do apresentado pedido de reforma quanto a custas e da apresentada reclamação por arguição de nulidades, devemos começar, por uma questão de procedência lógica, por responder a esta última e, só em seguida, dar resposta àquele pedido de reforma.

Atentemos, então, nas arguidas nulidades, traduzidas em supostas omissões de pronúncia.

II. Comecemos por recordar, no que é formulação assente neste Supremo Tribunal, entre outros pelo recente Acórdão lavrado no Processo n.º 336/18, de 12 de Abril de 2023, que: “Só há nulidade da decisão, por omissão de pronúncia quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir “as questões” que lhe são colocadas e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.” – disponível em www.dgsi.pt.

Posto isto, vejamos pois.

III. Entende a Fazenda Pública que não foi dada resposta à questão do tratamento fiscal dado a “uma perda por imparidade (como de facto existiu - vide Facto Provado H - pág. 13/74 da sentença em primeira instância) que fiscalmente foi dedutível, e que face à valorização dos títulos deixou de subsistir na parte em que a mesma correspondeu a uma redução da imparidade, deve-lhe ser efetuado um ajustamento fiscal nos termos do art. 35º n.º 3 do CIRC, como em sede inspetiva ficou realizado.” nem à questão do tratamento fiscal dado à “correção operada relativa a “outras perdas relativas a partes de capital – Ativos financeiros disponíveis para venda”, que no exercício fiscal de 2010 foi fixada em € 2.217.949,50, e no exercício fiscal de 2011 em € 618.552,20”, ativos aos quais não é aplicável o artigo 18.º, n.º 9, alínea a) do Código do IRC.

IV. Ora, sem prejuízo dos termos ultra-concisos que estruturaram as conclusões recursivas quanto a estas duas questões – com apenas 3 conclusões para cada questão, por contraposição às demais duas dezenas de conclusões e a quase totalidade das Alegações – impõe-se reconhecer que tais questões ficaram, efectivamente, por responder; pelo menos, ficaram por responder em termos devidamente autónomos e formais, o que ora se faz.

V. Quanto à questão da reversão da perda por imparidade relativa a ativos a que se aplica o justo valor contabilístico, cabe esclarecer que tal imparidade, uma vez fiscalmente admitida – segundo critérios próprios e devidamente autonomizados – só pode ser revertida uma vez verificado o desreconhecimento do ativo, porquanto, para efeitos fiscais, é apenas nesse momento (e só nesse momento) que se apura se a mesma foi ou não fundada – e, por isso, só nesse momento, é que se determina a medida da perda efetiva que comprova ou infirma o montante da imparidade.

Quer dizer, só aquando da realização – porque é esta que tem relevância e produz impacto fiscal – se pode determinar a correção fiscal da imparidade registada e a necessidade de uma eventual reversão, total ou parcial, dos seus efeitos fiscais.

A não ser assim, revertia-se uma perda por imparidade que, sem prejuízo das oscilações do justo valor, poderia acabar por se demonstrar por plena e integralmente justificada no momento em que se operasse o desreconhecimento do ativo a que esta se reporta.

Questão distinta é a de saber, em abstrato, da eventual admissibilidade da constituição de imparidades quanto a ativos a que se aplique o justo valor, quando ocorra impacto fiscal. Mas não tendo sido alegada, nem resultando sequer da factualidade dos autos, é questão meramente teórica.

Não tem, por conseguinte, razão a Fazenda Pública a respeito desta questão, no que o Recurso não merece provimento.

VI. Quanto à questão da correção operada relativa à aplicação do artigo 45.º, n.º 3 do Código do IRC às perdas relativas a partes de capital – Ativos financeiros disponíveis para venda, aos quais não é aplicável o artigo 18.º, n.º 9, alínea a) do Código do IRC, cabe igualmente responder autonomamente.

Recorde-se, desde logo, o que afirmou a sentença recorrida: “Anote-se que os Serviços de Inspeção Tributária não detetaram partes de capital que não tivessem o preço regulamentado, nem que o sujeito passivo detivesse uma participação superior a 5%, donde se conclui que as partes de capital classificados com ativos financeiros detidos para negociação cumprem os requisitos estabelecidos no artigo 18/9.a) CIRC (cf. fls. 393 e 654 do PA).”

Independentemente das classificações normativas feitas na sentença recorrida, que sempre imporia a Fazenda Pública rebater, sempre se dirá, além do argumentário aduzido pela Recorrida, que, à data da introdução do artigo 45.º, n.º 3 no Código do IRC (e sua ulterior alteração de redacção, em 2006), estava longe de ser considerada a possibilidade de aplicação abstracta do Justo Valor (e das suas implicações e corolários) em sede fiscal – a qual só veio a ocorrer a partir de 2010, com o surgimento das “perdas por imparidade” no Código do IRC (sendo que, mesmo a elaboração normativo-contabilística e sua aplicação, se encontrava ainda em estado de desenvolvimento à data da última alteração da redacção daquele inciso).

Por um critério histórico-teleológico, não se vê, por conseguinte, viabilidade aplicativa ao artigo 45.º, n.º 3 do Código do IRC quanto às perdas por imparidade – apenas surgidas em 2010, no Código do IRC – mesmo quanto a ativos aos quais não se aplique a relevância fiscal do Justo Valor; valores esses que não se traduzem, portanto, em perdas certas e definitivas, as quais só a realização (o “desreconhecimento” do ativo) permite assegurar.

Acresce que não se vislumbra qualquer evidência, com as alterações ao Código do IRC protagonizadas em 2009, da pretensão de retirar consequências ao nível da restrição da dedutibilidade das perdas por imparidade, as quais substituíram as vestustas provisões.

Não merece, pelo exposto, provimento o recurso interposto quanto a esta questão.

VII. Suprem-se, assim, nos termos acabados de expor as formais omissões de pronúncia incorridas no acórdão de 22 de Junho de 2022.

VIII. Quanto ao pedido de reforma quanto à questão da condenação em custas à Recorrida, trata-se de um notório lapso incorrido por este Supremo Tribunal, pelo que e atento o ora decidido – que em nada altera os termos em que o pedido de reforma quanto a custas se colocava – apenas resta conceder provimento ao pedido e reformar o Acórdão no sentido de correrem as custas pela Recorrente, parte que resultou vencida no presente Recurso, com dispensa do remanescente da Taxa de Justiça.

III. CONCLUSÕES

I- Só aquando da realização – porque é esta que tem relevância e produz impacto fiscal – se pode determinar a correção fiscal da imparidade registada relativamente a ativos a que se aplique o justo valor contabilístico.

II- À data da introdução do (antigo) artigo 45.º, n.º 3 no Código do IRC, estava longe de ser considerada a possibilidade de aplicação abstracta do Justo Valor (e das suas implicações e corolários) em sede fiscal; tal só veio a ocorrer a partir de 2010, com o surgimento das “perdas por imparidade” no Código do IRC.

III- O artigo 45.º, n.º 3 no Código do IRC não é aplicável às perdas por imparidade.

IV. DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em deferir o pedido de reforma quanto a custas, fazendo recair as mesmas sobre a Recorrente (e ora Reclamante), assim como deferir a reclamação e proceder à emenda do Acórdão nos termos expostos, assim suprindo as nulidades incorridas.

Sem custas.

Lisboa, 11 de Janeiro de 2024. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.