Quem foi o relator do acórdão 0103/12?

O relator foi Ascensão Lopes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0103/12?

O acórdão foi proferido em 03 de abril de 2013.

0103/12 - STA

Sumário

I - O prazo de caducidade do direito à liquidação é, em regra, de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário. Tal prazo suspende-se com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa caso esta ultrapasse o período de seis meses contados a partir daquela notificação. II - Se a acção inspectiva se concluir antes de decorridos aqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final.

Texto

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – RELATÓRIO A………, SA, NIPC ………, com sede no ………, Rua ………, n° ………, ……… Ericeira, citada em 27/08/2007 para a execução fiscal n° 1546200701060619, instaurada e a correr termos no Serviço de Finanças de Mafra, veio contra ela deduzir oposição com base no disposto na al.e) do n° 1 do art. 204° do CPPT (falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade). Alegou que muito embora a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2002 e à então oponente tenha sido efectuada dentro do prazo de caducidade, a sua notificação à então oponente foi efectuada fora daquele prazo de caducidade, o que a torna ineficaz e tem como consequência jurídica a inexigibilidade do respectivo imposto, juros compensatórios e demais acréscimos legais, o que tudo integra a previsão da al.e) do n° 1 do art. 204° do CPPT e constitui fundamento de oposição à execução. Por sentença de 26 de Outubro de 2011, O Tribunal Tributário de Lisboa, julgou improcedente a oposição. Reagiu a ora recorrente, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões: I A ora recorrente foi objecto de um procedimento de inspecção ao exercício de 2002, tendo por objecto, entre outros impostos, o IRC. II Esse procedimento de inspecção de inspecção veio a qualificar-se como procedimento de inspecção externa, porque, nos termos do disposto na al. b) do artigo 13.º do RCPIT, incorporou actos de inspecção que se efectuaram, total ou parcialmente, em instalações da ora recorrente. III A acção de inspecção externa teve o seu início em 10-10-2006, com a assinatura da Ordem de Serviço que a determinava, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 51.º do RCPIT. IV A acção de inspecção externa concluiu-se no dia 02-03-2007, com a conclusão dos actos de inspecção externa, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 61.º do RCPIT. V A notificação do imposto, cuja liquidação ainda foi efectuada no prazo de caducidade (22-05-2007) segundo a tese perfilhada pela recorrente, apenas foi efectuada em 29-05-2007, já após o prazo de caducidade, segundo a mesma tese (23-05-2007). VI A expressão «acção de inspecção externa» referida pela primeira vez no n.º1 do artigo 46.º da LGT nunca pode ser, semanticamente, interpretada como sinónimo de «procedimento de inspecção externa», porque o vocábulo “acção” significa “acto, feito, obra” [Dicionário da Língua Portuguesa, Moraes da Silva, Vol. I. VII A segunda vez que a expressão é referida no preceito, não tendo embora agregado o vocábulo “acção”, tem de pressupor-se que lhe está implícito, porque, no mesmo nível do fenómeno de contextualidade jurídica em que se integra e pela própria natureza das coisas, só pode dar-se por terminado aquilo que se tiver iniciado: e já se viu que, indubitavelmente, o que suspende o prazo de caducidade é o início da acção de inspecção externa e não o início do procedimento de inspecção externa. VIII De facto, procedimento de inspecção externa e acção de inspecção externa são realidades factuais e jurídicas diferentes e com conteúdos distintos, como decorre dos artigos 13.º, 60.º, 61º e 62.º do RCPIT: a acção de inspecção externa, recondutível aos actos de inspecção que são praticados em instalações ou dependências do contribuinte ou de terceiros incorpora-se num procedimento de inspecção externa, que até pode ter começado por ser um procedimento de inspecção externa, mas não o esgota, pois ele contém outras fases prévias e posteriores à prática dos actos de inspecção externa propriamente ditos. IX Fazer corresponder o final da inspecção externa ao Relatório Final da Inspecção Tributária e sua notificação ao contribuinte, seria o mesmo que fazer corresponder um acto interlocutório praticado num processo judicial à sentença nele proferida. X A sentença recorrida, ao interpretar, como interpretou, o n.º 1 do artigo 46.º da LGT, afirmando meramente que o termo da suspensão do prazo de caducidade apenas ocorre com o Relatório da Inspecção Tributária e a sua notificação ao contribuinte, violou a lei, não operando de acordo com os elementos sistemático e teleológico do preceito, pelo que não pode manter-se na ordem jurídica e deve ser revogada com todas as consequências legais. XI A sentença recorrida, ao invocar, como único fundamento jurídico, o sumário do Acórdão do STA de 16-09-2009, Rec. 473/09, caiu em insanável contradição, porque tal Acórdão, ao invocar, ele próprio, por sua vez, como fundamento jurídico, a fundamentação jurídica do Acórdão de 7-12-95, Rec. 993/05, incorreu por sua vez no mesmo tipo de contradição, uma vez que este aresto fixou jurisprudência no sentido de que a suspensão da caducidade termina com o termo da própria inspecção — afirmação que, conjugada com a matéria factual descrita no probatório, conduz à indubitável conclusão de que tal termo é o previsto no n. 1 do artigo 61.º do RCPIT, ou seja, na data em que são dados por concluídos os actos de inspecção externa. XII No mesmo sentido da tese perfilhada pela ora recorrente, aliás, se pronuncia a Doutrina que publicamente sobre o assunto expôs a sua opinião. XIII Termos em que, por violação do disposto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT e insanável contradição da fundamentação com a decisão, a, aliás, douta sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica, devendo ser revogada, com todas as legais consequências, designadamente a declaração de inexigibilidade do imposto que vem exigido nos autos de execução fiscal que constitui o objecto da Oposição onde este recurso é interposto. NESTES TERMOS, e nos mais que V. Exªs Venerandos Conselheiros, doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, deve a, aliás, douta sentença recorrida ser revogada, com todas as consequências legais, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA! A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer: A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls. 680/686, em 26 de Outubro de 2001. A sentença recorrida julgou improcedente oposição deduzida contra a execução fiscal que tem por escopo a cobrança coerciva de dívida relativa ao IRC de 2002, no entendimento de que a recorrente foi notificada dentro do prazo caducidade de liquidação do tributo, uma vez que, nos termos do disposto no artigo 46.°/1 da LGT o prazo de caducidade se suspende desde a notificação do início da acção inspectiva até à notificação do relatório final e não até à notificação da conclusão dos actos de inspecção nos termos do estatuído no artigo 61.º do RCPIT. A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 730//733, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684.°/3 e 690.°/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas. A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou. A nosso ver o recurso não merece provimento. A questão controvertida é saber se o prazo de caducidade se suspende entre a notificação da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa e a notificação da conclusão dos actos de inspecção (artigo 61.° do RCPIT) ou a notificação da conclusão da acção ou procedimento inspectivo, com o notificação do respectivo RIT. De acordo com o disposto no artigo 46.°/1 do LGT o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou despacho início da acção de inspecção externa, caso a duração da inspecção externa não ultrapasse 6 meses após a notificação. Nos termos do disposto no artigo 61.°/1 do RCPIT os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento. Por força do estatuído no artigo 62.° do RCPIT para a conclusão do procedimento de inspecção é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, relatório esse que deve ser notificado ao contribuinte, com o que se considera findo o respectivo procedimento. Estatui o artigo 36.°/2/3 do RCPIT que o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do início, sem prejuízo de poder ser prorrogado por dois períodos de três meses, verificados determinados requisitos. Da conjugação dos normativos atrás citados, a nosso ver, resulta a distinção entre, por um lado, acção de inspecção/procedimento de inspecção e, por outro, de actos de inspecção. Aquela, em princípio não pode ultrapassar o prazo de 6 meses, enquanto para estes não é estipulado prazo, embora seja certo que devem ser realizados dentro do mesmo prazo. O artigo 46.°/1 da LGT ao referir-se à inspecção externa que tem efeito suspensivo da caducidade do direito de liquidação do tributo parece referir-se ao procedimento/acção de inspecção pois só relativamente a esta e não aos actos de inspecção externa o RCPIT, expressamente, estabelece o prazo máximo de 6 meses, embora seja lógico e certo que os actos devem ser efectuados dentro desse prazo. O razão da suspensão do prazo de caducidade (ratio legis) radica no facto da Administração Tributária não estar a posse de todos os elementos que lhe permitam proceder à liquidação do tributo. Ora, só com a elaboração do relatório final, que tem em vista a identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária fica a Administração Tributária na posse dos elementos (factuais e de direito), para a obtenção dos quais procedeu à efectivação da acção de inspecção, que lhe permitem proceder à liquidação do tributo. Só esta interpretação, a nosso ver, tem na letra da lei, um mínimo de correspondência, nos termos do estatuído no artigo 9.° do CC e 11.º da LGT. Aliás, neste tem vindo a decidir o STA, de forma uniforme e reiterada.( Acórdãos de 16 de Setembro de 2009, de 20 de Outubro de 2010 e de 3 de Novembro de 2010, proferidos nos recursos números 0437/09, 0112/10 e 0669/10, respectivamente, disponíveis no sítio da Internet wwwdgsi.pt). O prazo de caducidade do tributo em causa é de 4 anos, contados desde 2003.01.01 (artigo 45.°/5 da LGT). A recorrente foi notificada do início da inspecção em 10 de Outubro de 2006 e do RIT em 30 de Março de 2007. Em 29 de Maio de 2007 foi notificada da liquidação do imposto. Portanto, aquando da notificação da liquidação do tributo exequendo, ainda, não havia decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidação do tributo. Não se verifica, pois, o alegado fundamento de oposição, traduzido na falta de notificação dentro do prazo de caducidade. A sentença recorrida fez, pois, uma correcta interpretação e aplicação do direito, não merecendo censura. Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica. 2 – FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade: A) — Em 2006-09-15 foi emitida a OI200605378 em nome do sujeito passivo, A………, S.A., para o exercício de 2002, cfr. fls. 90; B) — Em 2006-10-10 o administrador do referido sujeito passivo, B……… assinou a mencionada Ol, cfr. fls. 90; C) Em 2007-03-02 o mesmo administrador assinou a Nota de Diligência, cfr. fls. 92; D) — Em 2007-03-06, mediante o ofício n° 18898 de 06-03-07, foi entregue em mão própria o projecto de relatório final, sendo concedido um prazo de 10 dias para exercer o direito de audição, cfr, fls. 96; E) — O sujeito passivo exerceu, por escrito, o direito de audição através de exposição apresentada em 2007-03-15, cfr. fls. 98 a 100; F) — Em 2007-03-30 através do ofício n° 26261 de 29-03-07, foi o sujeito passivo notificado do relatório final, cfr. fls. 389; G) — Em 2007-04-26 o sujeito passivo requereu nos termos do artigo 91º da LGT a revisão da matéria colectável, cfr. fls. 594 e sgs.; H) — O debate contraditório entre os respectivos peritos realizou-se em 2007-05-15, sem que tenha sido obtido acordo, conforme Acta n° 34/07, cfr, fls. 597 e sgs.; I) — Em 2007-06-12, mediante notificação pessoal, foi notificado o sujeito passivo da decisão de fixação da matéria tributável (ofício n°40063 de 17-05-07), cfr. fls. 606 a 608 e sgs.; J) — Foi emitida em 2007-05-23 a liquidação n°20078310013507 referente ao exercício de 2002 em matéria de IRC, a qual foi notificada por carta registada recebida pelo sujeito passivo, ora oponente em 2007-05-29, cfr, fls. 616 a 621; L) — A petição inicial da presente oposição foi apresentada no Serviço de Finanças de Mafra em 21.09.2007, cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos presentes autos, referente ao processo de execução fiscal n°1546200701060619, instaurado por dividas de IRC do ano de 2002, na quantia de € 1230.336,10, em que é executada e oponente a sociedade A………, S.A. 3 – DO DIREITO A questão que se coloca nos presentes autos, é no essencial, saber, quais são as balizas em que decorre a suspensão do prazo de caducidade previsto no artº 46º da LGT, no decurso duma inspecção externa. Concretamente, a questão a dirimir é, a de saber se a notificação da liquidação ocorreu para além do prazo de caducidade, o que passa por esclarecer qual a data em que tal prazo terminava. Vejamos: Na sentença de 26 de Outubro de 2011, de que se recorre nos presentes autos foi sufragada a posição de que a suspensão se inicia com a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou despacho de início da acção de inspecção externa cessando esse efeito com a notificação do relatório final da acção de inspecção. O tribunal a quo reforçou a sua fundamentação invocando o acórdão do STA de 16/09/09, proferido no recurso nº 473/09. O MP neste Supremo Tribunal emitiu parecer no mesmo sentido. Por seu lado a recorrente considera que o terminus da suspensão do prazo de caducidade se deve verificar num momento anterior ao acto de notificação do relatório final de inspecção. Entende a mesma recorrente que o momento em que a suspensão da contagem do prazo de caducidade deve terminar é aquele em que se opera a notificação da nota de diligência, prevista no artº 61º do RCPIT e não o momento da notificação do relatório final prevista no artº 62º do mesmo diploma. A contribuinte defende ainda que “A sentença recorrida, ao invocar, como único fundamento jurídico, o sumário do Acórdão do STA de 16-09-2009, Rec. 473/09, caiu em insanável contradição, porque tal Acórdão, ao invocar, ele próprio, por sua vez, como fundamento jurídico, a fundamentação jurídica do Acórdão de 7-12-95, Rec. 993/05, incorreu por sua vez no mesmo tipo de contradição, uma vez que este aresto fixou jurisprudência no sentido de que a suspensão da caducidade termina com o termo da própria inspecção — afirmação que, conjugada com a matéria factual descrita no probatório, conduz à indubitável conclusão de que tal termo é o previsto no n.º 1 do artigo 61.º do RCPIT, ou seja, na data em que são dados por concluídos os actos de inspecção externa.” (cfr. Conclusão XI). Apreciemos, desde já, este último argumento. Não lhe assiste razão. Quando no rec. 473/09, se faz referência aos recursos 993/05 e 695/06, pretendia-se tão só reforçar a ideia de que o prazo máximo em que a inspecção se podia realizar era de seis meses a qual só se podia iniciar antes de decorrido o prazo de caducidade de quatro anos. ( Cfr. Proc. Nº 473/09) onde se refere: “(…)Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só, tal como se acolheu na sindicada sentença, que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário – artigo 45º da LGT –, se suspende com a notificação ao contribuinte do inicio de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação; Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º n.º 1 e 2 do RCPIT. Assim e perante os factos fixados e agora assentes é incontroverso que não se ocorreu a caducidade do direito de liquidar o IRC de 2003.O respectivo prazo de quatro anos não tinha ainda decorrido quando, em 14.11.2007, a impugnante foi notificada do inicio da acção inspectiva externa, e a suspensão do decurso daquele prazo de caducidade, assim operada, só conheceu termo efectivo com a subsequente notificação do relatório final e termo daquela acção inspectiva, em 21.01.2008, data a partir da qual se reiniciou a contagem do prazo de caducidade até então suspenso, e que, assim, em 11.02.2008, data da subsequente notificação à impugnante da liquidação respectiva, ainda não conhecera termo final, tudo conforme o disposto nos artigos 45º e 46º da LGT e 62º do RCPIT. Vai neste sentido também a jurisprudência desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo - vejam-se os acórdãos de 07.12.2005 e 29.11.2006, processos n.º 993/05 e 695/06, respectivamente -.(…)”. No Rec. 993/05 refere-se, “(…) De modo que a questão dos autos é a de saber do prazo de tal suspensão: se apenas a duração da inspecção como vem sentenciado ou o de seis meses, como propugna o recorrente. Sendo que o primeiro termo da alternativa, em contra-posição ao último, conduz efectivamente à sentenciada caducidade. Aquele art. 46.º, n.º 1 não refere expressamente o dito prazo não podendo ser outro, todavia, se não o da duração da inspecção. Talvez, por isso, a lei não o tenha referido. Na verdade, cessando o efeito suspensivo se a inspecção durar mais de seis meses, o prazo da suspensão só pode ser o efectivamente despendido com a inspecção. Pois, e por um lado, por virtude do disposto naquele n.º 5, a caducidade pode ocorrer ainda antes da verificação do prazo referido no n.º 1, dada a natureza peremptória, que não meramente disciplinar ou interna, do prazo suspenso. Por outro, também a caducidade prevista no n.º 1 pode ocorrer antes da enunciada no n.º 5. Ou seja, os prazos respectivos são independentes pelo que os actos subsequentes do respectivo procedimento - arts. 60.º e 61.º do RCPIT (DL n.º 413/98, de 31 de Dezembro) bem como a eventual revisão da matéria colectável - arts. 87.º a 91.º da LGT - têm de ser concluídos dentro daquele prazo de quatro anos, sempre atenta a predita suspensão pelo que a AF terá de ter isso em conta quando a ela procede, devendo fazê-lo atempadamente, de modo a evitar a caducidade do direito de liquidar. É que, mesmo com a suspensão por seis meses e se a inspecção tivesse durado, por exemplo, 5 meses e vinte dias, só restariam à AF, não mais que dez dias para praticar os restantes actos integrantes do procedimento da liquidação. Compreende-se que o prazo de caducidade se suspenda durante a inspecção, tendo o legislador entendido ser suficiente, para o efeito, o prazo de seis meses – art.º 36 n.º 2 do RCPIT – por modo que, a ser ultrapassado, não há suspensão.” Por este extracto de texto se pode verificar que apesar de no recurso nº 993/05, se referirem os artºs 60º e 61º, do RCPIT, o acórdão não se limita a falar em actos de inspecção mas sim em procedimento. E, como refere o artº 62º do RCPIT, o procedimento de inspecção só se conclui com a notificação do relatório final. Encontramos ainda jurisprudência mais recente, no mesmo sentido do decidido na sentença recorrida. No recurso nº 669/10 expendeu-se: “(…) A questão jurídica que vem controvertida no presente recurso consiste em saber do momento em que ocorre a conclusão da inspecção externa, o que releva para efeito da cessação do prazo de suspensão do direito de liquidar tributos previsto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT.Com base no entendimento que essa conclusão acontece com o fim da acção inspectiva, entendida esta como a prática de actos de inspecção externa, a sentença sob recurso concluiu pela caducidade da liquidação de IRC relativa ao ano de 2002, objecto da presente impugnação. Ao invés, a recorrente Fazenda Pública vem defender na sua alegação de recurso que a inspecção externa apenas se conclui com o fim desse procedimento através da notificação ao contribuinte do relatório final dessa inspecção, nos termos do n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT, no que tem o apoio do Ex.mo Procurador-Geral Adjunto. A jurisprudência deste Supremo Tribunal tem vindo a pronunciar-se neste último sentido (cfr. acórdãos de 16/09/09 e 20/10/10, nos recursos n.ºs 473/09 e 112/10), sendo certo que não se descortinam razões para dela divergir. Vejamos, então. O n.º 1 do artigo 45.º da LGT dispõe que “o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”, contando-se esse prazo, nos impostos periódicos, como é o caso, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (n.º 3 do mesmo preceito). Ainda no mesmo diploma legal, o artigo 46.º prevê a suspensão do prazo de caducidade «com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.». Por sua parte, sob a epígrafe “Conclusão dos actos”, o artigo 61.º do RCIPT estabelece no seu n.º 1 o seguinte – “Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento”. Ainda do RCPIT, o artigo 62.º dispõe o seguinte “1- Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico tributária. 2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60.º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.” Embora se reconheça que dos preceitos invocados ressalte alguma “imprecisão terminológica”, como se assinala no já citado acórdão de 20/10/10, ao fazer-se apelo a conceitos com manifesta afinidade como sejam os de “acção de inspecção externa, “inspecção externa”, “actos de inspecção” e “procedimento de inspecção”, da respectiva articulação normativa evidencia-se que a mera conclusão da prática dos actos de inspecção externa não configura o fim da respectiva inspecção, entendida esta na sua dimensão procedimental, a qual, de acordo com o referido n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT, só se conclui com a notificação do relatório final ao contribuinte. Atenta a normação contida no RCPIT, dúvidas não podem restar que a autonomização da conclusão dos actos de inspecção constante do artigo 61.º em confronto com o conceito de conclusão do procedimento de inspecção acolhido no sequente artigo 62.º, nos elucida quanto à diferença desses dois momentos procedimentais. No mesmo sentido parece apontar o legislador da LGT no n.º 1 do artigo 46.º ao distinguir o início da “acção de inspecção externa”, enquanto prática de actos materiais de detecção, consulta e análise de documentos e escrituração contabilística, do conceito de duração da “inspecção externa”, mais abrangente do ponto de vista procedimental e daí que se entenda que a respectiva conclusão apenas aconteça com a notificação do relatório final, como expressamente se consagrou no aludido n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT.E bem se compreenda que assim seja, pois como se afirma no acórdão de 20/10/10 “-É que, procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62° n°s. 1/2 al. i) RCPIT). Importa, pois, concluir que a eficácia suspensiva da inspecção externa se mantém para além da conclusão dos actos externos de inspecção, apenas cessando com o fim do procedimento inspectivo concretizado na notificação do relatório final ao contribuinte, no pressuposto que tal tenha ocorrido dentre o prazo máximo de seis meses após a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou despacho no inicio da acção de inspecção externa-artigo 46.º n.º 1 da LGT (cfr. acórdãos de 7/12/05 e 2/02/06, nos recursos n.ºs 993/05 e 769/05).”. Vejamos agora o quadro normativo. Os nºs. 1 e 4 do art. 45° da LGT dispunham, à data (redacção introduzida pelo art. 43º da Lei nº 32-B/2002,de 30/12): «1 – O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. (…) 4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.» Por sua vez, o nº 1 do art. 46º da mesma LGT dispunha (também na redacção da citada Lei nº 32-B/2002): «1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.» Já no âmbito do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) – aprovado pelo DL nº 413/98, de 31/12, e republicado na Lei nº 50/2005, de 30/8) dispõe-se, no que aqui releva: «Artigo 13º - Lugar do procedimento de inspecção Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em: a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos; b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.» «Artigo 36° - Início e prazo do procedimento de inspecção «1 - O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar. 2 - O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. 3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias: (...)» «Artigo 60º - Audição prévia 1 - Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação. (…)» «Artigo 61º - Conclusão dos actos 1 - Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento. (…)» «Artigo 62º - Conclusão do procedimento de inspecção 1 - Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária. 2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no nº 4 do artigo 60º, considerando-se concluído o procedimento na datada notificação. (…)» Perante tal quadro legal cremos ser de manter o sentido da jurisprudência constante dos acs. deste STA, de 16/9/2009, rec. nº 473/09, 20/10/2010, rec. nº 112/10 e 30/11/2010, rec. nº 669/10 e mais recentemente ao acórdão de 21/11/2012 rec. 0594/12 o qual, embora tirado com um voto de vencido, encera fundamentação na qual nos revemos, a qual seguimos de perto e que aqui expressamos. Assim, é certo que ainda que se possa aceitar que o conceito de «procedimento de inspecção» seja mais amplo do que o conceito de «actos» ou «acção de inspecção» (aquele pode exigir actos preparatórios internos da acção de inspecção externa propriamente dita, como exige actos subsequentes a esta), é o procedimento que pode classificar-se como interno ou externo - art. 13º do RCPIT (consoante os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da AT ou em instalações e dependências do sujeito passivo); e é a data da assinatura, por parte do sujeito passivo, da ordem de serviço, que determina o «procedimento de inspecção» e que, «para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspecção» (nº 2 do art. 51º do RCPIT), como é, igualmente, na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento que ficam concluídos (apenas) os «actos de inspecção» (nº 1 do art. 61º do RCPIT); ou seja, com a notificação desta nota de diligência conclui-se apenas uma das fases do procedimento de inspecção. Sendo que, como se salienta no ac. de 20/10/2010, rec. nº 112/10 (criticamente referenciado pela recorrente) «procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação, por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62° nºs. 1/2 al. i) RCPIT).» Ora, como se refere no também citado acórdão de 16/9/2009, atentando no disposto nos arts. 45º e 46º da LGT e 60º e 61º do RCPIT, «nada da letra nem do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, actos internos de inspecção e actos externos de inspecção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva. Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só (…) que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário – artigo 45º da LGT –, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação. Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º nº 1 e 2 do RCPIT.» E nem se diga (como faz a recorrente) que daqui decorre uma interpretação extensiva do nº 1 do art. 46º da LGT, não consentida em matéria de garantias nem consentânea com os elementos sistemático e teleológico do preceito. Por um lado, não se vê que tal interpretação leve a solução não contida no texto da lei e apenas abrangida no espírito desta. Por outro lado, mesmo que se reconduzisse aquela interpretação a uma interpretação extensiva, nem por isso a mesma estaria vedada. Independentemente da questão de saber se a caducidade do direito à liquidação dos tributos constitui, ainda, elemento essencial da relação jurídica tributária, integrando matéria relativa às garantias dos contribuintes (já que tal caducidade extingue o direito de liquidação do tributo por parte da AT, daí resultando para o contribuinte o direito de recusar a correspondente prestação e incidindo), o princípio da legalidade fiscal admite, contudo, nessa matéria, tal como se aceita para o caso dos benefícios fiscais, a interpretação extensiva, proibindo apenas a integração analógica de lacunas (cfr. Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de CTF, 174, Lisboa, 1996, pp. 97 e 384 e ss.; Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., Coimbra Editora, 2007, pp. 134 e ss.; ac. da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 17/5/2000, rec. nº 24873). Neste entendimento, face ao disposto no nº 1 do art. 46º da LGT, tendo o prazo de caducidade ficado suspenso durante o período decorrido entre 10/10/2006 (data em que a recorrente foi notificada do início da inspecção) e 30/03/2007 (data em que a recorrente foi notificada do relatório final da acção de inspecção), bem decidiu a sentença recorrida ao concluir que, no caso, aquando da notificação da liquidação do tributo exequendo, ainda, não havia decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidação do tributo previsto no artigo 45º nº 5 da LGT, não se verificando, portanto, o invocado fundamento de oposição previsto na al. e), do nº 1, do art. 204º, do CPPT. 4- DECISÃO Pelo exposto, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 3 de Abril de 2013. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Valente Torrão.

Sumário

I- O prazo de caducidade do direito à liquidação é, em regra, de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

Tal prazo suspende-se com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa caso esta ultrapasse o período de seis meses contados a partir daquela notificação.

II- Se a acção inspectiva se concluir antes de decorridos aqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final.

Texto Integral

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A………, SA, NIPC ………, com sede no ………, Rua ………, n° ………, ……… Ericeira, citada em 27/08/2007 para a execução fiscal n° 1546200701060619, instaurada e a correr termos no Serviço de Finanças de Mafra, veio contra ela deduzir oposição com base no disposto na al.e) do n° 1 do art. 204° do CPPT (falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade).

Alegou que muito embora a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2002 e à então oponente tenha sido efectuada dentro do prazo de caducidade, a sua notificação à então oponente foi efectuada fora daquele prazo de caducidade, o que a torna ineficaz e tem como consequência jurídica a inexigibilidade do respectivo imposto, juros compensatórios e demais acréscimos legais, o que tudo integra a previsão da al.e) do n° 1 do art. 204° do CPPT e constitui fundamento de oposição à execução.

Por sentença de 26 de Outubro de 2011, O Tribunal Tributário de Lisboa, julgou improcedente a oposição.

Reagiu a ora recorrente, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões:

A ora recorrente foi objecto de um procedimento de inspecção ao exercício de 2002, tendo por objecto, entre outros impostos, o IRC.

Esse procedimento de inspecção de inspecção veio a qualificar-se como procedimento de inspecção externa, porque, nos termos do disposto na al. b) do artigo 13.º do RCPIT, incorporou actos de inspecção que se efectuaram, total ou parcialmente, em instalações da ora recorrente.

III

A acção de inspecção externa teve o seu início em 10-10-2006, com a assinatura da Ordem de Serviço que a determinava, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 51.º do RCPIT.

A acção de inspecção externa concluiu-se no dia 02-03-2007, com a conclusão dos actos de inspecção externa, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 61.º do RCPIT.

A notificação do imposto, cuja liquidação ainda foi efectuada no prazo de caducidade (22-05-2007) segundo a tese perfilhada pela recorrente, apenas foi efectuada em 29-05-2007, já após o prazo de caducidade, segundo a mesma tese (23-05-2007).

A expressão «acção de inspecção externa» referida pela primeira vez no n.º1 do artigo 46.º da LGT nunca pode ser, semanticamente, interpretada como sinónimo de «procedimento de inspecção externa», porque o vocábulo “acção” significa “acto, feito, obra” [Dicionário da Língua Portuguesa, Moraes da Silva, Vol. I.

VII

A segunda vez que a expressão é referida no preceito, não tendo embora agregado o vocábulo “acção”, tem de pressupor-se que lhe está implícito, porque, no mesmo nível do fenómeno de contextualidade jurídica em que se integra e pela própria natureza das coisas, só pode dar-se por terminado aquilo que se tiver iniciado: e já se viu que, indubitavelmente, o que suspende o prazo de caducidade é o início da acção de inspecção externa e não o início do procedimento de inspecção externa.

VIII

De facto, procedimento de inspecção externa e acção de inspecção externa são realidades factuais e jurídicas diferentes e com conteúdos distintos, como decorre dos artigos 13.º, 60.º, 61º e 62.º do RCPIT: a acção de inspecção externa, recondutível aos actos de inspecção que são praticados em instalações ou dependências do contribuinte ou de terceiros incorpora-se num procedimento de inspecção externa, que até pode ter começado por ser um procedimento de inspecção externa, mas não o esgota, pois ele contém outras fases prévias e posteriores à prática dos actos de inspecção externa propriamente ditos.

Fazer corresponder o final da inspecção externa ao Relatório Final da Inspecção Tributária e sua notificação ao contribuinte, seria o mesmo que fazer corresponder um acto interlocutório praticado num processo judicial à sentença nele proferida.

A sentença recorrida, ao interpretar, como interpretou, o n.º 1 do artigo 46.º da LGT, afirmando meramente que o termo da suspensão do prazo de caducidade apenas ocorre com o Relatório da Inspecção Tributária e a sua notificação ao contribuinte, violou a lei, não operando de acordo com os elementos sistemático e teleológico do preceito, pelo que não pode manter-se na ordem jurídica e deve ser revogada com todas as consequências legais.

A sentença recorrida, ao invocar, como único fundamento jurídico, o sumário do Acórdão do STA de 16-09-2009, Rec. 473/09, caiu em insanável contradição, porque tal Acórdão, ao invocar, ele próprio, por sua vez, como fundamento jurídico, a fundamentação jurídica do Acórdão de 7-12-95, Rec. 993/05, incorreu por sua vez no mesmo tipo de contradição, uma vez que este aresto fixou jurisprudência no sentido de que a suspensão da caducidade termina com o termo da própria inspecção — afirmação que, conjugada com a matéria factual descrita no probatório, conduz à indubitável conclusão de que tal termo é o previsto no n. 1 do artigo 61.º do RCPIT, ou seja, na data em que são dados por concluídos os actos de inspecção externa.

XII

No mesmo sentido da tese perfilhada pela ora recorrente, aliás, se pronuncia a Doutrina que publicamente sobre o assunto expôs a sua opinião.

XIII

Termos em que, por violação do disposto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT e insanável contradição da fundamentação com a decisão, a, aliás, douta sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica, devendo ser revogada, com todas as legais consequências, designadamente a declaração de inexigibilidade do imposto que vem exigido nos autos de execução fiscal que constitui o objecto da Oposição onde este recurso é interposto.

NESTES TERMOS, e nos mais que V. Exªs Venerandos Conselheiros, doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, deve a, aliás, douta sentença recorrida ser revogada, com todas as consequências legais, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!

A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou

O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:

A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls. 680/686, em 26 de Outubro de 2001.

A sentença recorrida julgou improcedente oposição deduzida contra a execução fiscal que tem por escopo a cobrança coerciva de dívida relativa ao IRC de 2002, no entendimento de que a recorrente foi notificada dentro do prazo caducidade de liquidação do tributo, uma vez que, nos termos do disposto no artigo 46.°/1 da LGT o prazo de caducidade se suspende desde a notificação do início da acção inspectiva até à notificação do relatório final e não até à notificação da conclusão dos actos de inspecção nos termos do estatuído no artigo 61.º do RCPIT.

A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 730//733, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684.°/3 e 690.°/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.

A nosso ver o recurso não merece provimento.

A questão controvertida é saber se o prazo de caducidade se suspende entre a notificação da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa e a notificação da conclusão dos actos de inspecção (artigo 61.° do RCPIT) ou a notificação da conclusão da acção ou procedimento inspectivo, com o notificação do respectivo RIT.

De acordo com o disposto no artigo 46.°/1 do LGT o prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou despacho início da acção de inspecção externa, caso a duração da inspecção externa não ultrapasse 6 meses após a notificação.

Nos termos do disposto no artigo 61.°/1 do RCPIT os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento.

Por força do estatuído no artigo 62.° do RCPIT para a conclusão do procedimento de inspecção é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, relatório esse que deve ser notificado ao contribuinte, com o que se considera findo o respectivo procedimento.

Estatui o artigo 36.°/2/3 do RCPIT que o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do início, sem prejuízo de poder ser prorrogado por dois períodos de três meses, verificados determinados requisitos.

Da conjugação dos normativos atrás citados, a nosso ver, resulta a distinção entre, por um lado, acção de inspecção/procedimento de inspecção e, por outro, de actos de inspecção. Aquela, em princípio não pode ultrapassar o prazo de 6 meses, enquanto para estes não é estipulado prazo, embora seja certo que devem ser realizados dentro do mesmo prazo.

O artigo 46.°/1 da LGT ao referir-se à inspecção externa que tem efeito suspensivo da caducidade do direito de liquidação do tributo parece referir-se ao procedimento/acção de inspecção pois só relativamente a esta e não aos actos de inspecção externa o RCPIT, expressamente, estabelece o prazo máximo de 6 meses, embora seja lógico e certo que os actos devem ser efectuados dentro desse prazo.

O razão da suspensão do prazo de caducidade (ratio legis) radica no facto da Administração Tributária não estar a posse de todos os elementos que lhe permitam proceder à liquidação do tributo.

Ora, só com a elaboração do relatório final, que tem em vista a identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária fica a Administração Tributária na posse dos elementos (factuais e de direito), para a obtenção dos quais procedeu à efectivação da acção de inspecção, que lhe permitem proceder à liquidação do tributo.

Só esta interpretação, a nosso ver, tem na letra da lei, um mínimo de correspondência, nos termos do estatuído no artigo 9.° do CC e 11.º da LGT.

Aliás, neste tem vindo a decidir o STA, de forma uniforme e reiterada.( Acórdãos de 16 de Setembro de 2009, de 20 de Outubro de 2010 e de 3 de Novembro de 2010, proferidos nos recursos números 0437/09, 0112/10 e 0669/10, respectivamente, disponíveis no sítio da Internet wwwdgsi.pt).

O prazo de caducidade do tributo em causa é de 4 anos, contados desde 2003.01.01 (artigo 45.°/5 da LGT).

A recorrente foi notificada do início da inspecção em 10 de Outubro de 2006 e do RIT em 30 de Março de 2007.

Em 29 de Maio de 2007 foi notificada da liquidação do imposto.

Portanto, aquando da notificação da liquidação do tributo exequendo, ainda, não havia decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidação do tributo.

Não se verifica, pois, o alegado fundamento de oposição, traduzido na falta de notificação dentro do prazo de caducidade.

A sentença recorrida fez, pois, uma correcta interpretação e aplicação do direito, não merecendo censura.

Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.

2- FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:

A) — Em 2006-09-15 foi emitida a OI200605378 em nome do sujeito passivo, A………, S.A., para o exercício de 2002, cfr. fls. 90;

B) — Em 2006-10-10 o administrador do referido sujeito passivo, B……… assinou a mencionada Ol, cfr. fls. 90;

C) Em 2007-03-02 o mesmo administrador assinou a Nota de Diligência, cfr. fls. 92;

D) — Em 2007-03-06, mediante o ofício n° 18898 de 06-03-07, foi entregue em mão própria o projecto de relatório final, sendo concedido um prazo de 10 dias para exercer o direito de audição, cfr, fls. 96;

E) — O sujeito passivo exerceu, por escrito, o direito de audição através de exposição apresentada em 2007-03-15, cfr. fls. 98 a 100;

F) — Em 2007-03-30 através do ofício n° 26261 de 29-03-07, foi o sujeito passivo notificado do relatório final, cfr. fls. 389;

G) — Em 2007-04-26 o sujeito passivo requereu nos termos do artigo 91º da LGT a revisão da matéria colectável, cfr. fls. 594 e sgs.;

H) — O debate contraditório entre os respectivos peritos realizou-se em 2007-05-15, sem que tenha sido obtido acordo, conforme Acta n° 34/07, cfr, fls. 597 e sgs.;

I) — Em 2007-06-12, mediante notificação pessoal, foi notificado o sujeito passivo da decisão de fixação da matéria tributável (ofício n°40063 de 17-05-07), cfr. fls. 606 a 608 e sgs.;

J) — Foi emitida em 2007-05-23 a liquidação n°20078310013507 referente ao exercício de 2002 em matéria de IRC, a qual foi notificada por carta registada recebida pelo sujeito passivo, ora oponente em 2007-05-29, cfr, fls. 616 a 621;

L) — A petição inicial da presente oposição foi apresentada no Serviço de Finanças de Mafra em 21.09.2007, cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos presentes autos, referente ao processo de execução fiscal n°1546200701060619, instaurado por dividas de IRC do ano de 2002, na quantia de € 1230.336,10, em que é executada e oponente a sociedade A………, S.A.

3- DO DIREITO

A questão que se coloca nos presentes autos, é no essencial, saber, quais são as balizas em que decorre a suspensão do prazo de caducidade previsto no artº 46º da LGT, no decurso duma inspecção externa. Concretamente, a questão a dirimir é, a de saber se a notificação da liquidação ocorreu para além do prazo de caducidade, o que passa por esclarecer qual a data em que tal prazo terminava.

Vejamos:

Na sentença de 26 de Outubro de 2011, de que se recorre nos presentes autos foi sufragada a posição de que a suspensão se inicia com a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou despacho de início da acção de inspecção externa cessando esse efeito com a notificação do relatório final da acção de inspecção. O tribunal a quo reforçou a sua fundamentação invocando o acórdão do STA de 16/09/09, proferido no recurso nº 473/09. O MP neste Supremo Tribunal emitiu parecer no mesmo sentido.

Por seu lado a recorrente considera que o terminus da suspensão do prazo de caducidade se deve verificar num momento anterior ao acto de notificação do relatório final de inspecção. Entende a mesma recorrente que o momento em que a suspensão da contagem do prazo de caducidade deve terminar é aquele em que se opera a notificação da nota de diligência, prevista no artº 61º do RCPIT e não o momento da notificação do relatório final prevista no artº 62º do mesmo diploma.

A contribuinte defende ainda que “A sentença recorrida, ao invocar, como único fundamento jurídico, o sumário do Acórdão do STA de 16-09-2009, Rec. 473/09, caiu em insanável contradição, porque tal Acórdão, ao invocar, ele próprio, por sua vez, como fundamento jurídico, a fundamentação jurídica do Acórdão de 7-12-95, Rec. 993/05, incorreu por sua vez no mesmo tipo de contradição, uma vez que este aresto fixou jurisprudência no sentido de que a suspensão da caducidade termina com o termo da própria inspecção — afirmação que, conjugada com a matéria factual descrita no probatório, conduz à indubitável conclusão de que tal termo é o previsto no n.º 1 do artigo 61.º do RCPIT, ou seja, na data em que são dados por concluídos os actos de inspecção externa.” (cfr. Conclusão XI).

Apreciemos, desde já, este último argumento. Não lhe assiste razão. Quando no rec. 473/09, se faz referência aos recursos 993/05 e 695/06, pretendia-se tão só reforçar a ideia de que o prazo máximo em que a inspecção se podia realizar era de seis meses a qual só se podia iniciar antes de decorrido o prazo de caducidade de quatro anos. ( Cfr. Proc. Nº 473/09) onde se refere: “(…)Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só, tal como se acolheu na sindicada sentença, que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário – artigo 45º da LGT –, se suspende com a notificação ao contribuinte do inicio de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação; Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º n.º 1 e 2 do RCPIT. Assim e perante os factos fixados e agora assentes é incontroverso que não se ocorreu a caducidade do direito de liquidar o IRC de 2003.O respectivo prazo de quatro anos não tinha ainda decorrido quando, em 14.11.2007, a impugnante foi notificada do inicio da acção inspectiva externa, e a suspensão do decurso daquele prazo de caducidade, assim operada, só conheceu termo efectivo com a subsequente notificação do relatório final e termo daquela acção inspectiva, em 21.01.2008, data a partir da qual se reiniciou a contagem do prazo de caducidade até então suspenso, e que, assim, em 11.02.2008, data da subsequente notificação à impugnante da liquidação respectiva, ainda não conhecera termo final, tudo conforme o disposto nos artigos 45º e 46º da LGT e 62º do RCPIT. Vai neste sentido também a jurisprudência desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo - vejam-se os acórdãos de 07.12.2005 e 29.11.2006, processos n.º 993/05 e 695/06, respectivamente -.(…)”.

No Rec. 993/05 refere-se, “(…) De modo que a questão dos autos é a de saber do prazo de tal suspensão: se apenas a duração da inspecção como vem sentenciado ou o de seis meses, como propugna o recorrente. Sendo que o primeiro termo da alternativa, em contra-posição ao último, conduz efectivamente à sentenciada caducidade. Aquele art. 46.º, n.º 1 não refere expressamente o dito prazo não podendo ser outro, todavia, se não o da duração da inspecção. Talvez, por isso, a lei não o tenha referido. Na verdade, cessando o efeito suspensivo se a inspecção durar mais de seis meses, o prazo da suspensão só pode ser o efectivamente despendido com a inspecção. Pois, e por um lado, por virtude do disposto naquele n.º 5, a caducidade pode ocorrer ainda antes da verificação do prazo referido no n.º 1, dada a natureza peremptória, que não meramente disciplinar ou interna, do prazo suspenso. Por outro, também a caducidade prevista no n.º 1 pode ocorrer antes da enunciada no n.º 5. Ou seja, os prazos respectivos são independentes pelo que os actos subsequentes do respectivo procedimento - arts. 60.º e 61.º do RCPIT (DL n.º 413/98, de 31 de Dezembro) bem como a eventual revisão da matéria colectável - arts. 87.º a 91.º da LGT - têm de ser concluídos dentro daquele prazo de quatro anos, sempre atenta a predita suspensão pelo que a AF terá de ter isso em conta quando a ela procede, devendo fazê-lo atempadamente, de modo a evitar a caducidade do direito de liquidar. É que, mesmo com a suspensão por seis meses e se a inspecção tivesse durado, por exemplo, 5 meses e vinte dias, só restariam à AF, não mais que dez dias para praticar os restantes actos integrantes do procedimento da liquidação. Compreende-se que o prazo de caducidade se suspenda durante a inspecção, tendo o legislador entendido ser suficiente, para o efeito, o prazo de seis meses – art.º 36 n.º 2 do RCPIT – por modo que, a ser ultrapassado, não há suspensão.”

Por este extracto de texto se pode verificar que apesar de no recurso nº 993/05, se referirem os artºs 60º e 61º, do RCPIT, o acórdão não se limita a falar em actos de inspecção mas sim em procedimento. E, como refere o artº 62º do RCPIT, o procedimento de inspecção só se conclui com a notificação do relatório final.

Encontramos ainda jurisprudência mais recente, no mesmo sentido do decidido na sentença recorrida. No recurso nº 669/10 expendeu-se: “(…) A questão jurídica que vem controvertida no presente recurso consiste em saber do momento em que ocorre a conclusão da inspecção externa, o que releva para efeito da cessação do prazo de suspensão do direito de liquidar tributos previsto no n.º 1 do artigo 46.º da LGT.Com base no entendimento que essa conclusão acontece com o fim da acção inspectiva, entendida esta como a prática de actos de inspecção externa, a sentença sob recurso concluiu pela caducidade da liquidação de IRC relativa ao ano de 2002, objecto da presente impugnação. Ao invés, a recorrente Fazenda Pública vem defender na sua alegação de recurso que a inspecção externa apenas se conclui com o fim desse procedimento através da notificação ao contribuinte do relatório final dessa inspecção, nos termos do n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT, no que tem o apoio do Ex.mo Procurador-Geral Adjunto. A jurisprudência deste Supremo Tribunal tem vindo a pronunciar-se neste último sentido (cfr. acórdãos de 16/09/09 e 20/10/10, nos recursos n.ºs 473/09 e 112/10), sendo certo que não se descortinam razões para dela divergir. Vejamos, então.

O n.º 1 do artigo 45.º da LGT dispõe que “o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”, contando-se esse prazo, nos impostos periódicos, como é o caso, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (n.º 3 do mesmo preceito). Ainda no mesmo diploma legal, o artigo 46.º prevê a suspensão do prazo de caducidade «com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.». Por sua parte, sob a epígrafe “Conclusão dos actos”, o artigo 61.º do RCIPT estabelece no seu n.º 1 o seguinte – “Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento”. Ainda do RCPIT, o artigo 62.º dispõe o seguinte “1- Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico tributária. 2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60.º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.” Embora se reconheça que dos preceitos invocados ressalte alguma “imprecisão terminológica”, como se assinala no já citado acórdão de 20/10/10, ao fazer-se apelo a conceitos com manifesta afinidade como sejam os de “acção de inspecção externa, “inspecção externa”, “actos de inspecção” e “procedimento de inspecção”, da respectiva articulação normativa evidencia-se que a mera conclusão da prática dos actos de inspecção externa não configura o fim da respectiva inspecção, entendida esta na sua dimensão procedimental, a qual, de acordo com o referido n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT, só se conclui com a notificação do relatório final ao contribuinte.

Atenta a normação contida no RCPIT, dúvidas não podem restar que a autonomização da conclusão dos actos de inspecção constante do artigo 61.º em confronto com o conceito de conclusão do procedimento de inspecção acolhido no sequente artigo 62.º, nos elucida quanto à diferença desses dois momentos procedimentais.

No mesmo sentido parece apontar o legislador da LGT no n.º 1 do artigo 46.º ao distinguir o início da “acção de inspecção externa”, enquanto prática de actos materiais de detecção, consulta e análise de documentos e escrituração contabilística, do conceito de duração da “inspecção externa”, mais abrangente do ponto de vista procedimental e daí que se entenda que a respectiva conclusão apenas aconteça com a notificação do relatório final, como expressamente se consagrou no aludido n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT.E bem se compreenda que assim seja, pois como se afirma no acórdão de 20/10/10 “-É que, procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62° n°s. 1/2 al. i) RCPIT). Importa, pois, concluir que a eficácia suspensiva da inspecção externa se mantém para além da conclusão dos actos externos de inspecção, apenas cessando com o fim do procedimento inspectivo concretizado na notificação do relatório final ao contribuinte, no pressuposto que tal tenha ocorrido dentre o prazo máximo de seis meses após a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou despacho no inicio da acção de inspecção externa-artigo 46.º n.º 1 da LGT (cfr. acórdãos de 7/12/05 e 2/02/06, nos recursos n.ºs 993/05 e 769/05).”.

Vejamos agora o quadro normativo.

Os nºs. 1 e 4 do art. 45° da LGT dispunham, à data (redacção introduzida pelo art. 43º da Lei nº 32-B/2002,de 30/12):

«1- O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

(…)

4- O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.»

Por sua vez, o nº 1 do art. 46º da mesma LGT dispunha (também na redacção da citada Lei nº 32-B/2002):

«1- O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.»

Já no âmbito do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) – aprovado pelo DL nº 413/98, de 31/12, e republicado na Lei nº 50/2005, de 30/8) dispõe-se, no que aqui releva:

«Artigo 13º - Lugar do procedimento de inspecção

Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:

a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;

b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.»

«Artigo 36° - Início e prazo do procedimento de inspecção

«1- O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.

2- O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

3- O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:

(...)»

«Artigo 60º - Audição prévia

1- Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.

(…)»

«Artigo 61º - Conclusão dos actos

1- Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento.

(…)»

«Artigo 62º - Conclusão do procedimento de inspecção

1- Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária.

2- O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no nº 4 do artigo 60º, considerando-se concluído o procedimento na datada notificação.

(…)»

Perante tal quadro legal cremos ser de manter o sentido da jurisprudência constante dos acs. deste STA, de 16/9/2009, rec. nº 473/09, 20/10/2010, rec. nº 112/10 e 30/11/2010, rec. nº 669/10 e mais recentemente ao acórdão de 21/11/2012 rec. 0594/12 o qual, embora tirado com um voto de vencido, encera fundamentação na qual nos revemos, a qual seguimos de perto e que aqui expressamos. Assim, é certo que ainda que se possa aceitar que o conceito de «procedimento de inspecção» seja mais amplo do que o conceito de «actos» ou «acção de inspecção» (aquele pode exigir actos preparatórios internos da acção de inspecção externa propriamente dita, como exige actos subsequentes a esta), é o procedimento que pode classificar-se como interno ou externo - art. 13º do RCPIT (consoante os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da AT ou em instalações e dependências do sujeito passivo); e é a data da assinatura, por parte do sujeito passivo, da ordem de serviço, que determina o «procedimento de inspecção» e que, «para todos os efeitos, determina o início do procedimento externo de inspecção» (nº 2 do art. 51º do RCPIT), como é, igualmente, na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento que ficam concluídos (apenas) os «actos de inspecção» (nº 1 do art. 61º do RCPIT); ou seja, com a notificação desta nota de diligência conclui-se apenas uma das fases do procedimento de inspecção.

Sendo que, como se salienta no ac. de 20/10/2010, rec. nº 112/10 (criticamente referenciado pela recorrente) «procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação, por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62° nºs. 1/2 al. i) RCPIT).»

Ora, como se refere no também citado acórdão de 16/9/2009, atentando no disposto nos arts. 45º e 46º da LGT e 60º e 61º do RCPIT, «nada da letra nem do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, actos internos de inspecção e actos externos de inspecção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva.

Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só (…) que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário – artigo 45º da LGT –, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação.

Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60º nº 1 e 2 do RCPIT.»

E nem se diga (como faz a recorrente) que daqui decorre uma interpretação extensiva do nº 1 do art. 46º da LGT, não consentida em matéria de garantias nem consentânea com os elementos sistemático e teleológico do preceito.

Por um lado, não se vê que tal interpretação leve a solução não contida no texto da lei e apenas abrangida no espírito desta.

Por outro lado, mesmo que se reconduzisse aquela interpretação a uma interpretação extensiva, nem por isso a mesma estaria vedada. Independentemente da questão de saber se a caducidade do direito à liquidação dos tributos constitui, ainda, elemento essencial da relação jurídica tributária, integrando matéria relativa às garantias dos contribuintes (já que tal caducidade extingue o direito de liquidação do tributo por parte da AT, daí resultando para o contribuinte o direito de recusar a correspondente prestação e incidindo), o princípio da legalidade fiscal admite, contudo, nessa matéria, tal como se aceita para o caso dos benefícios fiscais, a interpretação extensiva, proibindo apenas a integração analógica de lacunas (cfr. Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de CTF, 174, Lisboa, 1996, pp. 97 e 384 e ss.; Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., Coimbra Editora, 2007, pp. 134 e ss.; ac. da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 17/5/2000, rec. nº 24873).

Neste entendimento, face ao disposto no nº 1 do art. 46º da LGT, tendo o prazo de caducidade ficado suspenso durante o período decorrido entre 10/10/2006 (data em que a recorrente foi notificada do início da inspecção) e 30/03/2007 (data em que a recorrente foi notificada do relatório final da acção de inspecção), bem decidiu a sentença recorrida ao concluir que, no caso, aquando da notificação da liquidação do tributo exequendo, ainda, não havia decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidação do tributo previsto no artigo 45º nº 5 da LGT, não se verificando, portanto, o invocado fundamento de oposição previsto na al. e), do nº 1, do art. 204º, do CPPT.

4- DECISÃO

Pelo exposto, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 3 de Abril de 2013. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Valente Torrão.

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