Quem foi o relator do acórdão 0995/15?

O relator foi Dulce Manuel da Conceição Neto, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0995/15?

O acórdão foi proferido em 22 de fevereiro de 2017.

0995/15 - STA

Texto

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. A……………., S.A., com os demais sinais dos autos, dirigiu ao Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25º do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro (regime jurídico da arbitragem em matéria tributária), recurso da decisão arbitral proferida na sequência de pedido de pronúncia arbitral no processo nº 657/2014-T do CAAD, que decidiu julgar totalmente procedente a exceção dilatória da incompetência absoluta desse tribunal arbitral e absolver a Autoridade Tributária da instância, por não estarem reunidas as condições para apreciar de mérito a pretensão. 1.1. Invoca, para o efeito, a oposição dessa decisão com os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03/06/2015 e de 18/05/2011, proferidos nos recursos nºs. 0793/14 e 0156/11, respetivamente, tendo rematado as alegações do recurso com o seguinte quadro conclusivo: a) O Ac. recorrido, proferido em 02/07/2015, pela CAAD, entende que por força do disposto no artigo 131.º do CPPT é necessária a apresentação de prévia reclamação graciosa como forma de abrir a via contenciosa quando o contribuinte pretende invocar erro cometido na autoliquidação de imposto, e que (ou, em bom rigor, pelo que) só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na dita reclamação graciosa necessária, poderão constituir fundamentos de impugnação contenciosa, pois que «o desígnio legislativo que visa satisfazer a obrigatoriedade de reclamação é permitir à Administração Tributária apreciar as questões de legalidade suscitadas pelo contribuinte antes de haver impugnação contenciosa e, por isso, está ínsito em tal obrigatoriedade que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na reclamação graciosa necessária, poderão ser fundamentos de impugnação graciosa.». b) Já no Ac. do S.T.A., de 03-06-2015, processo nº 0793/14, foi decidido que «Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do ato tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afetem o ato tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litígio impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso.». c) E, também no Ac. do S.T.A., de 18-05-2011, processo nº 0156/11 se entendeu que «I - O objecto real da impugnação é o acto de liquidação e não o acto que decidiu a reclamação, pelo que são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise. «II - A impugnação não está, por isso, limitada pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário.». d) Da leitura atenta de ambas as decisões ressalta à evidência que em ambas se coloca a mesma questão jurídica fundamental, ou seja, saber se a impugnação judicial intentada subsequentemente à decisão da impugnação graciosa tem o seu âmbito limitado aos fundamentos expressamente invocados naquela impugnação graciosa, ou se, pelo contrário, a impugnação judicial pode ter como fundamento outras ilegalidades do ato tributário que não foram expressamente invocadas em momento anterior. Desde logo, e) Se objeto da impugnação é o ato de liquidação e não o ato que decidiu a reclamação, são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise, e a impugnação não está, por isso, limitada pelos fundamentos invocados em reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do ato tributário. f) Os órgãos jurisdicionais podem e devem conhecer de todas as ilegalidades de substância que afetem o ato tributário em crise, mesmo quando essas ilegalidades não hajam sido suscitadas na fase administrativa do litígio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso e encontrando-se tal vinculação prevista expressamente no artigo 2º, n.º 1, alínea a), do RJAT, de onde decorre que “A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões: a) declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação”. g) Por outro lado, o que resulta do artigo 70.º, n.º 1 do CPPT é que a reclamação graciosa, meio processual alternativo à impugnação, pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial mas daí não decorre que esta esteja vinculada aos fundamentos invocados naquela, ao passo que o n.º 4 do artigo 111.º do CPPT dispõe é que caso posteriormente à receção da petição de impugnação seja apresentada reclamação graciosa, relativamente ao mesmo ato e com diverso fundamento, deve esta ser apensa à impugnação judicial, sendo igualmente considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação; Ou seja, não se compreenderia que se admitisse a apresentação de reclamação graciosa e impugnação judicial com fundamento diverso quando o contribuinte opte por impugnar primeiro e reclamar depois, e já se não admita o mesmo quando se reclame primeiro e impugne posteriormente. h) E mesmo na hipótese prevista no artigo 68.º, n.º 2, do CPPT, o impedimento de apresentação de reclamação graciosa apenas abrange a que tenha fundamento idêntico ao da impugnação judicial, donde se depreende que é possível apresentar reclamação graciosa, na pendência da impugnação judicial, desde que seja invocado outro fundamento (cfr., neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, comentado e anotado, vol. I, pág. 546). i) O objeto real da impugnação é o ato de liquidação e não o ato que decidiu a reclamação, pelo que são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise, pois, conforme Ac. do STA de 28/10/2009, proferido no recurso n.º 595/09, «nos casos em que a reclamação graciosa é expressamente indeferida, o objeto do processo de impugnação judicial é, formal e diretamente, o ato de indeferimento, que manteve a liquidação que foi objeto da reclamação, mas o objeto real da impugnação, o ato cuja legalidade está em causa apurar, é o ato de liquidação que foi mantido pelo ato de indeferimento da reclamação». j) Sobre a A.T. recai o dever de rever atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação de ilegalidade ou desconformidade, dever esse que existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua atividade (artº 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei (Neste sentido, Ac. do S.T.A. de 11-5-2005, proferido no recurso n.º 319/05). k) Deste excurso resulta que, quer à luz do RJAT, quer à luz do CPPT, quer até à luz da C.R.P., os poderes de cognição do C.A.A.D. não se encontram limitados pelos poderes de cognição da administração tributária para, na fase administrativa, apreciar determinados vícios imputáveis aos atos tributários. l) Para agravar a situação, sempre será útil referir que as autoliquidações objeto de impugnação foram apresentadas no seguimento de instruções da A.T., no âmbito do procedimento inspetivo, em que os Serviços de Inspeção da Direção de Finanças de Santarém, concluíram que várias transmissões de bens (discriminadas na impugnação) não estavam, conforme fora declarado, isentas de IVA, mas sim sujeitas a tributação, nos termos do art.º 1º, n.º 1, 3.º, n.º 1 e 6.º do Código do IVA. m) Ora, quanto à necessidade de apresentação de prévia reclamação graciosa (necessária) como forma de abrir a via contenciosa, o Ac. do S.T.A., de 07-12-2011, proferido no Processo nº 0299/11, proclamou que: «I - Nos casos em que a administração tributária já tomou posição sobre a autoliquidação do imposto — através de ato tributário de correção dos valores declarados pelo contribuinte — não se está perante situação que exija nova intervenção da administração tributária antes da colocação do problema ao tribunal, isto é, não se está perante situação que exija prévia reclamação nos termos do artigo 131.º do CPPT», sendo que, nestes casos, a reclamação graciosa acaba por constituir, sempre, uma formalidade inútil. n) O entendimento ventilado pelo STA, na sua constante e uniforme jurisprudência que a CAAD insiste e persiste em olvidar, é também a única que é compaginável com princípios constitucionais essenciais à compreensão daquilo que é a atividade jurisdicional e portanto o que melhor se coaduna com o princípio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 20º e 268º, n.º 4 da C.R.P., os quais visam garantir o acesso aos tribunais para obtenção pelos cidadãos da tutela adequada aos seus direitos e interesses legalmente protegidos, de que uma solução, como a adotada na decisão arbitral recorrida, em que optando o contribuinte pela via administrativa vê limitados os fundamentos a invocar na fase contenciosa subsequente, é inequivocamente atentatória. o) Na realidade, a interpretação ventilada pela decisão da CAAD, viria restringir os fundamentos de impugnabilidade relativamente à autoliquidação, que, obviamente, só através da revisão oficiosa dos atos tributários, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, poderia ser revertida. p) Sucede que o pedido de revisão oficiosa não é susceptível de garantir uma tutela efetiva e, sobretudo, uma tutela dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos «em tempo útil» (na expressão do art.º 20.º, nº 5, da CRP), pois, em primeiro lugar, este dever de revogar de atos ilegais, também sofre, por sua vez, limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica (e até financeira-orçamental...), designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais. q) E em segundo lugar, não é indiferente para o contribuinte impugnar ou não os atos de liquidação dentro dos respetivos prazos, pois em caso de anulação em processo impugnatório, judicial ou administrativo, pode ser invocada qualquer ilegalidade e há direito a juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à emissão da nota de crédito (arts. 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 3, do CPPT), enquanto que nos casos de revisão oficiosa da liquidação apenas há direito a juros indemnizatórios nos termos do art. 43.º, n.º 3, da LGT e a anulação apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços e duplicação de coleta (art. 78.º, n.ºs 1 e 6, da LGT). r) Ou seja, o regime do artº 78.º do CPPT, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do ato de liquidação, e não a um meio anulatório que acarrete a destruição retractiva dos efeitos do ato, pelo que, constitui um meio alternativo para reagir contra as consequências de um ato de liquidação, relativamente aos meios impugnatórios administrativos e contenciosos ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do ato de liquidação). s) Ostensivamente, uma solução, como a adotada na decisão recorrida, em que, optando o contribuinte primeiramente pela via administrativa vê limitados os fundamentos a invocar na fase contenciosa subsequente, é inequivocamente atentatória dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva e portanto, inconstitucional, por violação do princípio da separação de poderes – artigo 111.º, n.º 1; do princípio da tipicidade da lei - artigo 112.º, n.º 5; do princípio da irrelevância da forma - artigo 2.º e 268.º, n.º 4; dos princípios do acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efetiva e plena – artigos 20.º e 268.º, n.º 4; Todos, da CRP. t) Ao passo que, a jurisprudência do S.T.A., em sentido oposto, logra assegurar uma adequada garantia jurisdicional no âmbito do contencioso tributário, cobrindo, sem lacunas, todas as ofensas dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes, pois que se assim não fosse estes ficariam impossibilitados de reagir (graciosa e contenciosamente) contra os atos tributários lesivos dos seus direitos e interesses legítimos sempre que a Administração procedesse a correções de declarações que geraram autoliquidação de imposto nos dois anos posteriores à sua apresentação pelo contribuinte, o que constituiria uma afronta inadmissível ao princípio da tutela jurisdicional efetiva acolhido no nº 4 do artigo 268.º CRP. u) E se assim é, tal decisão, não pode deixar de ser – desde logo - absolutamente nula, por omissão de pronúncia, uma vez mais, nos termos do artigo 125º do CPPT, e ainda as normas dos artigos 660º, nº 2, e 668º, nº 1, alínea d), ambos do CPC. v) Ao entender-se que do art. 131.º do CPPT resulta que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na graciosa necessária poderão constituir fundamentos de impugnação contenciosa, fazendo tábua-rasa do facto de o objeto real da impugnação ser o ato de liquidação, e não o ato que decidiu a reclamação e de o artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT conferir competência aos tribunais arbitrais para apreciação da declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação; está a CAAD a fazer daquele comando normativo uma interpretação que viola o princípio da separação de poderes e a competência reservada dos tribunais, previsto no artº 2.º da CRP e segundo o qual “[a] República Portuguesa é um Estado de direito democrático, baseado ... no respeito e na garantia de efectivação dos direitos e liberdades fundamentais e na separação e interdependência de poderes…”. 1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, que concluiu da seguinte forma: a) O presente recurso vem deduzido ao abrigo do nº 2 do art. 25º do RJAT contra o acórdão arbitral proferido nos autos supra referenciados, o qual decidiu julgar procedente a exceção dilatória de incompetência absoluta do Tribunal Arbitral, absolvendo a entidade ora Recorrida da instância. b) Quanto ao pedido objeto dos autos de pronúncia arbitral, a Recorrente pretende que seja declarada a ilegalidade das autoliquidações de IVA, e consequentes juros compensatórios, com origem nas declarações periódicas de substituição modelo C, entregues pela ora Recorrente para regularização voluntária da sua situação jurídico-tributária no decurso da ação inspetiva efectuada pela Direção de Finanças de Santarém aos exercícios de 2009 e 2010. c) Quanto à causa de pedir que serve de fundamento ao pedido de pronúncia arbitral a ora Recorrente invoca o vício de violação de lei por erro da AT quanto ao enquadramento jurídico-tributário das operações em apreço, as quais entende estarem sujeitas a IVA mas isentas ao abrigo da alínea b) do art. 14° do CIVA por estarem reunidos os pressupostos da exportação direta. d) Tal como consta no acórdão arbitral sob recurso, às autoliquidações de IVA aplica-se o disposto no art. 131º do CPPT, donde resulta que a sua impugnação judicial ou arbitral depende da apresentação de reclamação graciosa prévia necessária, sendo que a causa de pedir que serviu de fundamento ao pedido de pronúncia arbitral não foi invocada pela Recorrente na sua reclamação graciosa nem no subsequente recurso hierárquico. e) O acórdão arbitral entendeu que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na reclamação graciosa necessária e subsequente recurso hierárquico poderão ser fundamento de impugnação contenciosa de modo a não se frustrar o objetivo de permitir à Administração Tributária a prévia apreciação das questões de legalidade que irão ser suscitadas contenciosamente, nos termos do art. 131º do CPPT, f) Mais entendendo ser esse o regime que deriva linearmente do texto do art. 2º alínea a) da Portaria nº 112-A/2011, de 22/03, ao estabelecer, para efeito da competência dos tribunais arbitrais que se exceptuam do seu âmbito “pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131º a 133º do Código do Procedimento e Processo Tributário”. g) Por fim, quanto à alegada inconstitucionalidade, entendeu o Tribunal Arbitral que não existe qualquer violação ao princípio do acesso ao direito e à tutela jurisdicional e à tutela jurisdicional efetiva, nem ao princípio da separação de poderes, por considerar que “decorrendo naturalmente do regime de impugnação administrativa necessária a necessidade de submissão das pretensões à Administração Tributária antes da utilização da via contenciosa, não se colocam nestes casos as preocupações de compatibilidade com o direito constitucionalmente reconhecido à impugnação contenciosa de atos lesivos em termos adequados e claros”, conforme se transcreve de fls. 10 do acórdão arbitral. h) Atento, por um lado, o pedido e causa de pedir que sustentam o pedido de pronúncia arbitral, bem como as disposições legais em que assentou a decisão, e por outro o acórdão fundamento invocado pela Recorrente, conclui-se não estarem reunidos os pressupostos para apresentação do recurso previsto no nº 2 do art. 25º do RJAT, o qual deverá ser rejeitado em virtude de a decisão recorrida não se encontrar em oposição com aquele acórdão fundamento. i) Quanto ao acórdão do STA de 18/05/2011, no processo nº 0156/11, resulta da sua leitura que a liquidação objeto de apreciação é uma liquidação de iniciativa da AT, tendo a questão decidenda do acórdão recorrido consistido em saber “se não tendo sido invocada a caducidade do direito de liquidação em sede de reclamação graciosa (sendo que a caducidade não é uma questão de conhecimento oficioso), o contribuinte pode vir a invocá-la em sede de impugnação apresentada no prazo previsto no nº 2 do art. 102º do CPPT, após deferimento apenas parcial daquela reclamação”. j) Questão diferente é tratada no acórdão recorrido, o qual se pronuncia sobre os vícios da autoliquidação que o contribuinte pode invocar em sede de pedido de pronúncia arbitral, apresentado no prazo previsto no art. 10º, nº 1, al. a) do RJAT, quando esteja em causa o disposto no art. 131° do CPPT, conforme art. 2º alínea a) da Portaria n° 112-A/2011, de 22/03, isto é, quando a impugnação da autoliquidação depende de reclamação graciosa prévia necessária. k) Mais, é de salientar que no acórdão recorrido foi julgada procedente a exceção de incompetência do Tribunal Arbitral, estando em causa, por conseguinte, a portaria de vinculação da AT à arbitragem tributária, o que só por si constitui uma questão de direito distinta da questão objeto daquele acórdão fundamento. l) Na verdade, mesmo que se entenda que a jurisprudência vertida no acórdão fundamento, referente à delimitação da impugnação contenciosa pelo âmbito da reclamação administrativa, se aplica, tal e qual, aos casos previstos no art. 131° do CPPT, m) Ainda assim não se poderá ignorar, para efeitos da oposição ora em discussão, que o acórdão arbitral assenta na aplicação da alínea a) do art. 2º da aludida Portaria de vinculação da AT à arbitragem tributária, ao passo que o acórdão fundamento não apreciou, nem minimamente, a questão do âmbito da impugnação arbitral à luz das disposições que delimitam a vinculação da AT aos Tribunais Arbitrais. n) Concluindo, não se verificam os pressupostos quanto à oposição sobre a mesma questão fundamental de direito, uma vez que no acórdão fundamento trata-se de uma liquidação de iniciativa dos serviços, cuja impugnação judicial, ao abrigo do art. 102º, nº 2 do CPPT, não depende de reclamação graciosa prévia necessária, ao passo que no acórdão recorrido trata-se de uma autoliquidação cuja impugnação arbitral, nos termos conjugados do art. 131º do CPPT e art. 2º alínea a) da Portaria nº 112-A/2011, de 22/03, depende de reclamação graciosa prévia necessária, sob pena de estar excluída do âmbito de vinculação da AT à arbitragem tributária e consequente incompetência do Tribunal Arbitral. o) Relativamente aos restantes pressupostos da oposição, não existe, por enquanto, qualquer jurisprudência sobre esta matéria, e quanto ao trânsito em julgado do acórdão fundamento à data do recurso, trata-se de matéria que cumpre à Recorrente demonstrar, o que não fez. p) Também o Acórdão do STA de 03.06.2015, proferido no processo nº 0793/14, não se encontra em oposição com o acórdão recorrido, nem permite auxiliar a Recorrente na tese por si propugnada quanto ao mérito do presente recurso. q) Com efeito, no mencionado acórdão de 03.06.2015, proferido em uniformização de jurisprudência, analisou-se a questão do âmbito da impugnação judicial quando ela é precedida de pedido de revisão oficiosa do artigo 78º da LGT, sendo que, ao contrário do que sucede com Recorrente nos presentes autos, os vícios imputados à autoliquidação em sede de impugnação arbitral haviam já sido suscitados aquando do pedido de revisão oficiosa, tendo a AT entendido na decisão impugnada que a Administração Tributária está vinculada à aplicação das normas vigentes e ao princípio da legalidade e, logo, não lhe competindo avaliar da inconstitucionalidade e da violação de normas de direito comunitário. r) Ora, como é bom de ver, o que se decide no acórdão arbitral recorrido é uma questão distinta, pois o Recorrente, para sustentar o seu pedido arbitral “invoca uma base legal (alínea b) do artigo 14.º do CIVA) que não invocou quer na reclamação graciosa, quer no recurso hierárquico”, não tendo pois a AT tido sequer oportunidade de se pronunciar sobre tal fundamento em momento prévio à impugnação, não estando por conseguinte vinculada à arbitragem tributária nos termos do artigo 2º, al. a) da Portaria n° 112-A/2011, de 22 de Março. s) Sem conceder, caso assim não se entenda, decidindo o STA apreciar o mérito do recurso ora em apreciação, entende a AT que é de manter o acórdão arbitral recorrido na ordem jurídica por consubstanciar uma correta aplicação do direito aos factos. t) Desde logo, o pedido de pronúncia arbitral é apresentado ao abrigo do art. 2º alínea a) da Portaria nº 112-A/2011, de 22/03, conjugado com o art. 131º do CPPT, donde resulta que não estando preenchidos os pressupostos expressamente previstos na lei para efeitos de delimitação do âmbito de competência dos tribunais arbitrais estes, forçosamente, são incompetentes para apreciar o pedido que lhes é submetido, o que constitui, desde logo, fundamento para impugnação previsto no art. 28º do RJAT. u) A impugnação administrativa e contenciosa das autoliquidações conhece um regime jurídico próprio, previsto no nº 1 e nº 2 do art. 131º do CPPT, onde se prevê a reclamação prévia necessária como condição indispensável para aceder à impugnação contenciosa, e um prazo de 30 dias para o efeito, tendo o recurso hierárquico natureza facultativa. v) Nos casos de reclamação graciosa necessária (designadamente os previstos nos arts. 131º, 132º, 133º e 133º-A do CPPT), como bem se refere no douto Acórdão Arbitral recorrido: “a situação da delimitação do âmbito da impugnação contenciosa pelo âmbito da impugnação administrativa coloca-se em termos diferentes. Com efeito, o desígnio legislativo que visa satisfazer a obrigatoriedade de reclamação é permitir à Administração Tributária apreciar as questões de legalidade suscitadas pelo contribuinte antes de haver impugnação contenciosa e, por isso, está ínsito em tal obrigatoriedade que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na reclamação graciosa necessária poderão ser fundamentos de impugnação contenciosa. Na verdade, se fosse possível ao contribuinte invocar quaisquer vícios na reclamação graciosa e outros completamente diferentes na impugnação contenciosa frustrar-se-ia o objetivo de permitir à Administração Tributária a prévia apreciação das questões de legalidade que irão ser suscitadas contenciosamente”. w) Mesmo que se entenda, hipótese de raciocínio que se coloca por mero dever de patrocínio, que a impugnação judicial pode conhecer vícios que, não sendo de natureza oficiosa, não foram invocados na reclamação graciosa, ainda que esta tenha natureza de reclamação graciosa prévia necessária, x) sempre a solução a dar à questão objeto do pedido de pronúncia arbitral em discussão dependerá do entendimento quanto ao âmbito das competências dos tribunais arbitrais, uma vez que a ação é interposta junto destes tribunais, estando por conseguinte delimitada pelo disposto na Portaria de vinculação da Autoridade Tributária. y) Justamente, a natureza especial da arbitragem em matéria tributária impõe uma interpretação restritiva dos normativos que dispõem sobre a vinculação da AT, como vem a ser o caso do disposto na alínea a) do art. 2º da aludida Portaria, circunstância que, de todo o modo, não impede o acesso dos contribuintes à Justiça. z) Assim, na situação concreta dos presentes autos, bem decididos pelo douto Acórdão Recorrido, porque a Requerente no decurso do procedimento inspetivo, bem como em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, não invocou o disposto na alínea b) do nº 1 do art. 14º do CIVA, entende-se que a decisão de indeferimento do recurso hierárquico não é impugnável com os fundamentos e os meios de prova apresentados em sede de impugnação arbitral, devendo em consequência manter-se inalterada a decisão recorrida. aa) No que se refere às questões de constitucionalidade invocadas, designadamente quanto aos princípios invocados do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, da tipicidade da lei, da irrelevância da forma e da separação de poderes, não se depreende e a Recorrente não o sustenta claramente, de que forma a decisão recorrida poderia estar em confronto com a Constituição. bb) Nem a Requerida poderia, no caso vertente, ser igualmente condenada em juros indemnizatórios, já que a decisão proferida em sede de reclamação graciosa e de recurso hierárquico teve por base um fundamento distinto daquele que a Recorrente viria a invocar em sede arbitral. cc) No mais sempre se dirá que o Douto Acórdão não deixou de apreciar a sua conformidade à Lei Fundamental, concluindo que: “decorrendo naturalmente do regime de impugnação administrativa necessária a necessidade de submissão das pretensões à Administração Tributária antes da utilização da via contenciosa, não se colocam nestes casos as preocupações de compatibilidade com o direito constitucionalmente reconhecido à impugnação contenciosa de atos lesivos em termos adequados e claros”. Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas doutamente suprirá, deve o recurso ser rejeitado, por não estarem reunidos os respetivos pressupostos legais. Caso assim não se entenda, deverá o mesmo ser indeferido, mantendo-se a decisão arbitral na ordem jurídica por corresponder a uma correta aplicação do direito aos factos. 1.3. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se de acordo com o seguinte parecer: «A decisão arbitral recorrida não apreciou o mérito do pedido de pronúncia sobre a questão suscitada no processo, em consequência da procedência da exceção dilatória da incompetência absoluta de tribunal arbitral invocada pela Administração Tributária e Aduaneira (doc. fls.50/60) Nesta conformidade o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo não deve ser admitido (art. 25º nº 2 RJAT; neste sentido acórdão STA- Pleno SCT 2.12.2015 processo nº 180/15) A decisão do relator sobre a admissão do recurso não vincula a formação colegial competente para o julgamento (despacho fls. 106; art. 152º nº 4 CPTA/art.25º nº 3 RJAT).». 1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção. 2. A decisão arbitral recorrida alicerça-se na seguinte fundamentação: “Pretende a Requerente que seja declarada a ilegalidade dos atos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios resultante das autoliquidações de imposto resultantes das declarações periódicas de IVA de substituição modelo C entregues pela Requerente para regularização voluntária da sua situação jurídico-tributária no decurso da ação inspetiva efetuada pela Direção de Finanças de ... nos exercícios de 2009 e 2010, as quais originaram os correspondentes documentos de cobrança de IVA e juros compensatórios, tudo num total de € 180.015,46, sendo € 169.063,29 de imposto e € 10.952,17 de juros compensatórios. Para o efeito, invoca o vício de violação de lei por erro da AT quanto ao enquadramento jurídico-tributário das operações em apreço, as quais entende estarem sujeitas a IVA mas isentas ao abrigo da alínea b) do artigo 14.º do CIVA por estarem reunidos os pressupostos da exportação direta, juntando os documentos comprovativos da exportação. E para isso, a Requerente: 1. apresenta impugnação dos documentos de cobrança que correspondem à diferença de imposto entre a declaração periódica inicialmente entregue e a posterior declaração de substituição submetida pela Requerente para regularização da sua situação jurídico-tributária no decurso da aludida ação inspetiva; 2. Invoca uma base legal (alínea b) do artigo 14.º do CIVA) que não invocou quer na reclamação graciosa, quer no recurso hierárquico. Quer quanto à primeira questão, quer quanto à segunda, temos um entendimento unívoco. De facto, nos casos de reclamação graciosa necessária (designadamente os previstos nos arts. 131º, 132º, 133º e 133º-A do CPPT), a situação da delimitação do âmbito da impugnação contenciosa pelo âmbito da impugnação administrativa coloca-se em termos diferentes. Com efeito, o desígnio legislativo que visa satisfazer a obrigatoriedade de reclamação é permitir à Administração Tributária apreciar as questões de legalidade suscitadas pelo contribuinte antes de haver impugnação contenciosa e, por isso, está ínsito em tal obrigatoriedade que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na reclamação graciosa necessária poderão ser fundamentos de impugnação contenciosa. Na verdade, se fosse possível ao contribuinte invocar quaisquer vícios na reclamação graciosa e outros completamente diferentes na impugnação contenciosa frustrar-se-ia o objetivo de permitir à Administração Tributária a prévia apreciação das questões de legalidade que irão ser suscitadas contenciosamente. Essa limitação do âmbito da impugnação contenciosa pelo âmbito da reclamação administrativa é também o regime que deriva linearmente do texto do art. 2º alínea a) do RJAT ao estabelecer, para efeito da competência dos tribunais arbitrais que se excetuam do seu âmbito «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário». Embora haja aqui um lamentável erro de concordância, ao dizer-se «precedidos» em vez de «precedidas», é manifesto que essa precedência se reporta às pretensões e não aos atos, pois este nunca podem ser precedidos de reclamação deles próprios... E, assim, as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade», todas elas, têm de ser incluídas na reclamação graciosa antes de serem submetidas à apreciação dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, o que fecha a porta a que perante estes sejam apresentadas outras pretensões. Por outro lado, decorrendo naturalmente do regime de impugnação administrativa necessária a necessidade de submissão das pretensões à Administração Tributária antes da utilização da via contenciosa, não se colocam nestes casos as preocupações de compatibilidade com o direito constitucionalmente reconhecido à impugnação contenciosa de atos lesivos em termos adequados e claros. Não estão, pois, reunidas as condições para se apreciar o mérito do pedido. Em face de tudo quanto se deixa exposto, decide-se julgar totalmente procedente a exceção dilatória da incompetência absoluta deste tribunal arbitral invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira e absolver a Requerida da instância.». 3. Perante o disposto no nº 2 do art.º 25º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (regime jurídico da arbitragem em matéria tributária) “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”. Donde resulta, claramente, que só pode haver recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo quando essa decisão verse sobre o mérito da pretensão deduzida. Ora, na decisão arbitral recorrida julgou-se que “Não estão, pois, reunidas as condições para se apreciar o mérito do pedido”, razão por que se decidiu “julgar totalmente procedente a exceção dilatória da incompetência absoluta desse tribunal arbitral invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira e absolver a Requerida da instância”. E assim soçobra a possibilidade legal de admissão deste recurso, uma vez que só as decisões arbitrais que conheçam de mérito são suscetíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, como bem se deixou explicado, entre outros, no acórdão proferido em 20/04/2016 pelo Pleno desta Secção, no proc. nº 243/16, que se transcreve na parte que interessa: «… a possibilidade de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões proferidas em sede de arbitragem tributária não estava sequer prevista na autorização legislativa constante da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, e apenas foi introduzida no RJAT para os casos de contradição entre as decisões arbitrais e acórdãos proferidos por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo próprio Supremo Tribunal Administrativo, na sequência do debate na Assembleia da República (Sobre a questão, desenvolvidamente, CARLA CASTELO TRINDADE, ob. cit., pág. 483º). Pode concordar-se ou não com a opção legislativa (Opção que se nos afigura particularmente polémica no que se refere às decisões, como a sub judice, em que o tribunal arbitral decide pela sua incompetência. Mas sempre se poderá argumentar que se trata de um risco inerente à opção pela jurisdição arbitral que, recorde-se, é sempre voluntária.), mas, a nosso ver, não há dúvida de que, como resulta do seu art. 25.º, n.º 2, do RJAT, só as decisões arbitrais que conheçam de mérito são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (Neste sentido, também JORGE LOPES DE SOUSA, “Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária” in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág. 227.). É neste sentido que tem vindo a pronunciar-se este Supremo Tribunal nas diversas vezes que tem sido confrontado com a questão (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 2 de Dezembro de 2015, proferido no processo n.º 180/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8f5455db06aad09180257f17004d5164; - de 20 de Janeiro de 2016, proferido no processo n.º 726/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3ea5bfcf33ebc94f80257f4e004b963e; - de 16 de Março de 2016, proferido no processo n.º 275/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8d253facda5da0b880257f8b003d6842. (…) Ou seja, é inequívoco que a decisão do CAAD não conheceu do mérito. Salvo o devido respeito, não faz sentido pretender agora, de modo a abrir a via do recurso, que a decisão recorrida é de mérito, quando é manifesto que a mesma é uma decisão meramente de forma. Não cumpre sequer a este Supremo Tribunal Administrativo, em ordem a verificar da admissibilidade do recurso, sindicar o julgamento do CAAD. Na verdade, ainda que eventualmente a decisão que declarou o CAAD incompetente em razão da matéria não fosse correcta, a mesma não é susceptível de ser apreciada quando está em causa apenas aferir da admissibilidade do recurso ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT. Torna-se, pois, claro que o presente recurso não pode ser admitido. 4. Pelo exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não admitir o presente recurso. Custas pelo Recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 22 de Fevereiro de 2017. – Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo.

Sumário

Perante o disposto no nº 2 do art.º 25º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, só pode haver recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo quando essa decisão verse sobre o mérito da pretensão deduzida.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A……………., S.A., com os demais sinais dos autos, dirigiu ao Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25º do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro (regime jurídico da arbitragem em matéria tributária), recurso da decisão arbitral proferida na sequência de pedido de pronúncia arbitral no processo nº 657/2014-T do CAAD, que decidiu julgar totalmente procedente a exceção dilatória da incompetência absoluta desse tribunal arbitral e absolver a Autoridade Tributária da instância, por não estarem reunidas as condições para apreciar de mérito a pretensão.

1.1. Invoca, para o efeito, a oposição dessa decisão com os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03/06/2015 e de 18/05/2011, proferidos nos recursos nºs. 0793/14 e 0156/11, respetivamente, tendo rematado as alegações do recurso com o seguinte quadro conclusivo:

a) O Ac. recorrido, proferido em 02/07/2015, pela CAAD, entende que por força do disposto no artigo 131.º do CPPT é necessária a apresentação de prévia reclamação graciosa como forma de abrir a via contenciosa quando o contribuinte pretende invocar erro cometido na autoliquidação de imposto, e que (ou, em bom rigor, pelo que) só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na dita reclamação graciosa necessária, poderão constituir fundamentos de impugnação contenciosa, pois que «o desígnio legislativo que visa satisfazer a obrigatoriedade de reclamação é permitir à Administração Tributária apreciar as questões de legalidade suscitadas pelo contribuinte antes de haver impugnação contenciosa e, por isso, está ínsito em tal obrigatoriedade que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na reclamação graciosa necessária, poderão ser fundamentos de impugnação graciosa.».

b) Já no Ac. do S.T.A., de 03-06-2015, processo nº 0793/14, foi decidido que «Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do ato tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afetem o ato tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litígio impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso.».

c) E, também no Ac. do S.T.A., de 18-05-2011, processo nº 0156/11 se entendeu que «I - O objecto real da impugnação é o acto de liquidação e não o acto que decidiu a reclamação, pelo que são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise. «II - A impugnação não está, por isso, limitada pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário.».

d) Da leitura atenta de ambas as decisões ressalta à evidência que em ambas se coloca a mesma questão jurídica fundamental, ou seja, saber se a impugnação judicial intentada subsequentemente à decisão da impugnação graciosa tem o seu âmbito limitado aos fundamentos expressamente invocados naquela impugnação graciosa, ou se, pelo contrário, a impugnação judicial pode ter como fundamento outras ilegalidades do ato tributário que não foram expressamente invocadas em momento anterior.

Desde logo,

e) Se objeto da impugnação é o ato de liquidação e não o ato que decidiu a reclamação, são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise, e a impugnação não está, por isso, limitada pelos fundamentos invocados em reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do ato tributário.

f) Os órgãos jurisdicionais podem e devem conhecer de todas as ilegalidades de substância que afetem o ato tributário em crise, mesmo quando essas ilegalidades não hajam sido suscitadas na fase administrativa do litígio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso e encontrando-se tal vinculação prevista expressamente no artigo 2º, n.º 1, alínea a), do RJAT, de onde decorre que “A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões: a) declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação”.

g) Por outro lado, o que resulta do artigo 70.º, n.º 1 do CPPT é que a reclamação graciosa, meio processual alternativo à impugnação, pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial mas daí não decorre que esta esteja vinculada aos fundamentos invocados naquela, ao passo que o n.º 4 do artigo 111.º do CPPT dispõe é que caso posteriormente à receção da petição de impugnação seja apresentada reclamação graciosa, relativamente ao mesmo ato e com diverso fundamento, deve esta ser apensa à impugnação judicial, sendo igualmente considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação; Ou seja, não se compreenderia que se admitisse a apresentação de reclamação graciosa e impugnação judicial com fundamento diverso quando o contribuinte opte por impugnar primeiro e reclamar depois, e já se não admita o mesmo quando se reclame primeiro e impugne posteriormente.

h) E mesmo na hipótese prevista no artigo 68.º, n.º 2, do CPPT, o impedimento de apresentação de reclamação graciosa apenas abrange a que tenha fundamento idêntico ao da impugnação judicial, donde se depreende que é possível apresentar reclamação graciosa, na pendência da impugnação judicial, desde que seja invocado outro fundamento (cfr., neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, comentado e anotado, vol. I, pág. 546).

i) O objeto real da impugnação é o ato de liquidação e não o ato que decidiu a reclamação, pelo que são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise, pois, conforme Ac. do STA de 28/10/2009, proferido no recurso n.º 595/09, «nos casos em que a reclamação graciosa é expressamente indeferida, o objeto do processo de impugnação judicial é, formal e diretamente, o ato de indeferimento, que manteve a liquidação que foi objeto da reclamação, mas o objeto real da impugnação, o ato cuja legalidade está em causa apurar, é o ato de liquidação que foi mantido pelo ato de indeferimento da reclamação».

j) Sobre a A.T. recai o dever de rever atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação de ilegalidade ou desconformidade, dever esse que existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua atividade (artº 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei (Neste sentido, Ac. do S.T.A. de 11-5-2005, proferido no recurso n.º 319/05).

k) Deste excurso resulta que, quer à luz do RJAT, quer à luz do CPPT, quer até à luz da C.R.P., os poderes de cognição do C.A.A.D. não se encontram limitados pelos poderes de cognição da administração tributária para, na fase administrativa, apreciar determinados vícios imputáveis aos atos tributários.

l) Para agravar a situação, sempre será útil referir que as autoliquidações objeto de impugnação foram apresentadas no seguimento de instruções da A.T., no âmbito do procedimento inspetivo, em que os Serviços de Inspeção da Direção de Finanças de Santarém, concluíram que várias transmissões de bens (discriminadas na impugnação) não estavam, conforme fora declarado, isentas de IVA, mas sim sujeitas a tributação, nos termos do art.º 1º, n.º 1, 3.º, n.º 1 e 6.º do Código do IVA.

m) Ora, quanto à necessidade de apresentação de prévia reclamação graciosa (necessária) como forma de abrir a via contenciosa, o Ac. do S.T.A., de 07-12-2011, proferido no Processo nº 0299/11, proclamou que: «I - Nos casos em que a administração tributária já tomou posição sobre a autoliquidação do imposto — através de ato tributário de correção dos valores declarados pelo contribuinte — não se está perante situação que exija nova intervenção da administração tributária antes da colocação do problema ao tribunal, isto é, não se está perante situação que exija prévia reclamação nos termos do artigo 131.º do CPPT», sendo que, nestes casos, a reclamação graciosa acaba por constituir, sempre, uma formalidade inútil.

n) O entendimento ventilado pelo STA, na sua constante e uniforme jurisprudência que a CAAD insiste e persiste em olvidar, é também a única que é compaginável com princípios constitucionais essenciais à compreensão daquilo que é a atividade jurisdicional e portanto o que melhor se coaduna com o princípio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 20º e 268º, n.º 4 da C.R.P., os quais visam garantir o acesso aos tribunais para obtenção pelos cidadãos da tutela adequada aos seus direitos e interesses legalmente protegidos, de que uma solução, como a adotada na decisão arbitral recorrida, em que optando o contribuinte pela via administrativa vê limitados os fundamentos a invocar na fase contenciosa subsequente, é inequivocamente atentatória.

o) Na realidade, a interpretação ventilada pela decisão da CAAD, viria restringir os fundamentos de impugnabilidade relativamente à autoliquidação, que, obviamente, só através da revisão oficiosa dos atos tributários, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, poderia ser revertida.

p) Sucede que o pedido de revisão oficiosa não é susceptível de garantir uma tutela efetiva e, sobretudo, uma tutela dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos «em tempo útil» (na expressão do art.º 20.º, nº 5, da CRP), pois, em primeiro lugar, este dever de revogar de atos ilegais, também sofre, por sua vez, limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica (e até financeira-orçamental...), designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas, o que justifica que sejam estabelecidas limitações temporais.

q) E em segundo lugar, não é indiferente para o contribuinte impugnar ou não os atos de liquidação dentro dos respetivos prazos, pois em caso de anulação em processo impugnatório, judicial ou administrativo, pode ser invocada qualquer ilegalidade e há direito a juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à emissão da nota de crédito (arts. 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 3, do CPPT), enquanto que nos casos de revisão oficiosa da liquidação apenas há direito a juros indemnizatórios nos termos do art. 43.º, n.º 3, da LGT e a anulação apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços e duplicação de coleta (art. 78.º, n.ºs 1 e 6, da LGT).

r) Ou seja, o regime do artº 78.º do CPPT, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do ato de liquidação, e não a um meio anulatório que acarrete a destruição retractiva dos efeitos do ato, pelo que, constitui um meio alternativo para reagir contra as consequências de um ato de liquidação, relativamente aos meios impugnatórios administrativos e contenciosos ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do ato de liquidação).

s) Ostensivamente, uma solução, como a adotada na decisão recorrida, em que, optando o contribuinte primeiramente pela via administrativa vê limitados os fundamentos a invocar na fase contenciosa subsequente, é inequivocamente atentatória dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva e portanto, inconstitucional, por violação do princípio da separação de poderes – artigo 111.º, n.º 1; do princípio da tipicidade da lei - artigo 112.º, n.º 5; do princípio da irrelevância da forma - artigo 2.º e 268.º, n.º 4; dos princípios do acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efetiva e plena – artigos 20.º e 268.º, n.º 4; Todos, da CRP.

t) Ao passo que, a jurisprudência do S.T.A., em sentido oposto, logra assegurar uma adequada garantia jurisdicional no âmbito do contencioso tributário, cobrindo, sem lacunas, todas as ofensas dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes, pois que se assim não fosse estes ficariam impossibilitados de reagir (graciosa e contenciosamente) contra os atos tributários lesivos dos seus direitos e interesses legítimos sempre que a Administração procedesse a correções de declarações que geraram autoliquidação de imposto nos dois anos posteriores à sua apresentação pelo contribuinte, o que constituiria uma afronta inadmissível ao princípio da tutela jurisdicional efetiva acolhido no nº 4 do artigo 268.º CRP.

u) E se assim é, tal decisão, não pode deixar de ser – desde logo - absolutamente nula, por omissão de pronúncia, uma vez mais, nos termos do artigo 125º do CPPT, e ainda as normas dos artigos 660º, nº 2, e 668º, nº 1, alínea d), ambos do CPC.

v) Ao entender-se que do art. 131.º do CPPT resulta que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na graciosa necessária poderão constituir fundamentos de impugnação contenciosa, fazendo tábua-rasa do facto de o objeto real da impugnação ser o ato de liquidação, e não o ato que decidiu a reclamação e de o artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT conferir competência aos tribunais arbitrais para apreciação da declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação; está a CAAD a fazer daquele comando normativo uma interpretação que viola o princípio da separação de poderes e a competência reservada dos tribunais, previsto no artº 2.º da CRP e segundo o qual “[a] República Portuguesa é um Estado de direito democrático, baseado ... no respeito e na garantia de efectivação dos direitos e liberdades fundamentais e na separação e interdependência de poderes…”.

1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, que concluiu da seguinte forma:

a) O presente recurso vem deduzido ao abrigo do nº 2 do art. 25º do RJAT contra o acórdão arbitral proferido nos autos supra referenciados, o qual decidiu julgar procedente a exceção dilatória de incompetência absoluta do Tribunal Arbitral, absolvendo a entidade ora Recorrida da instância.

b) Quanto ao pedido objeto dos autos de pronúncia arbitral, a Recorrente pretende que seja declarada a ilegalidade das autoliquidações de IVA, e consequentes juros compensatórios, com origem nas declarações periódicas de substituição modelo C, entregues pela ora Recorrente para regularização voluntária da sua situação jurídico-tributária no decurso da ação inspetiva efectuada pela Direção de Finanças de Santarém aos exercícios de 2009 e 2010.

c) Quanto à causa de pedir que serve de fundamento ao pedido de pronúncia arbitral a ora Recorrente invoca o vício de violação de lei por erro da AT quanto ao enquadramento jurídico-tributário das operações em apreço, as quais entende estarem sujeitas a IVA mas isentas ao abrigo da alínea b) do art. 14° do CIVA por estarem reunidos os pressupostos da exportação direta.

d) Tal como consta no acórdão arbitral sob recurso, às autoliquidações de IVA aplica-se o disposto no art. 131º do CPPT, donde resulta que a sua impugnação judicial ou arbitral depende da apresentação de reclamação graciosa prévia necessária, sendo que a causa de pedir que serviu de fundamento ao pedido de pronúncia arbitral não foi invocada pela Recorrente na sua reclamação graciosa nem no subsequente recurso hierárquico.

e) O acórdão arbitral entendeu que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na reclamação graciosa necessária e subsequente recurso hierárquico poderão ser fundamento de impugnação contenciosa de modo a não se frustrar o objetivo de permitir à Administração Tributária a prévia apreciação das questões de legalidade que irão ser suscitadas contenciosamente, nos termos do art. 131º do CPPT,

f) Mais entendendo ser esse o regime que deriva linearmente do texto do art. 2º alínea a) da Portaria nº 112-A/2011, de 22/03, ao estabelecer, para efeito da competência dos tribunais arbitrais que se exceptuam do seu âmbito “pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131º a 133º do Código do Procedimento e Processo Tributário”.

g) Por fim, quanto à alegada inconstitucionalidade, entendeu o Tribunal Arbitral que não existe qualquer violação ao princípio do acesso ao direito e à tutela jurisdicional e à tutela jurisdicional efetiva, nem ao princípio da separação de poderes, por considerar que “decorrendo naturalmente do regime de impugnação administrativa necessária a necessidade de submissão das pretensões à Administração Tributária antes da utilização da via contenciosa, não se colocam nestes casos as preocupações de compatibilidade com o direito constitucionalmente reconhecido à impugnação contenciosa de atos lesivos em termos adequados e claros”, conforme se transcreve de fls. 10 do acórdão arbitral.

h) Atento, por um lado, o pedido e causa de pedir que sustentam o pedido de pronúncia arbitral, bem como as disposições legais em que assentou a decisão, e por outro o acórdão fundamento invocado pela Recorrente, conclui-se não estarem reunidos os pressupostos para apresentação do recurso previsto no nº 2 do art. 25º do RJAT, o qual deverá ser rejeitado em virtude de a decisão recorrida não se encontrar em oposição com aquele acórdão fundamento.

i) Quanto ao acórdão do STA de 18/05/2011, no processo nº 0156/11, resulta da sua leitura que a liquidação objeto de apreciação é uma liquidação de iniciativa da AT, tendo a questão decidenda do acórdão recorrido consistido em saber “se não tendo sido invocada a caducidade do direito de liquidação em sede de reclamação graciosa (sendo que a caducidade não é uma questão de conhecimento oficioso), o contribuinte pode vir a invocá-la em sede de impugnação apresentada no prazo previsto no nº 2 do art. 102º do CPPT, após deferimento apenas parcial daquela reclamação”.

j) Questão diferente é tratada no acórdão recorrido, o qual se pronuncia sobre os vícios da autoliquidação que o contribuinte pode invocar em sede de pedido de pronúncia arbitral, apresentado no prazo previsto no art. 10º, nº 1, al. a) do RJAT, quando esteja em causa o disposto no art. 131° do CPPT, conforme art. 2º alínea a) da Portaria n° 112-A/2011, de 22/03, isto é, quando a impugnação da autoliquidação depende de reclamação graciosa prévia necessária.

k) Mais, é de salientar que no acórdão recorrido foi julgada procedente a exceção de incompetência do Tribunal Arbitral, estando em causa, por conseguinte, a portaria de vinculação da AT à arbitragem tributária, o que só por si constitui uma questão de direito distinta da questão objeto daquele acórdão fundamento.

l) Na verdade, mesmo que se entenda que a jurisprudência vertida no acórdão fundamento, referente à delimitação da impugnação contenciosa pelo âmbito da reclamação administrativa, se aplica, tal e qual, aos casos previstos no art. 131° do CPPT,

m) Ainda assim não se poderá ignorar, para efeitos da oposição ora em discussão, que o acórdão arbitral assenta na aplicação da alínea a) do art. 2º da aludida Portaria de vinculação da AT à arbitragem tributária, ao passo que o acórdão fundamento não apreciou, nem minimamente, a questão do âmbito da impugnação arbitral à luz das disposições que delimitam a vinculação da AT aos Tribunais Arbitrais.

n) Concluindo, não se verificam os pressupostos quanto à oposição sobre a mesma questão fundamental de direito, uma vez que no acórdão fundamento trata-se de uma liquidação de iniciativa dos serviços, cuja impugnação judicial, ao abrigo do art. 102º, nº 2 do CPPT, não depende de reclamação graciosa prévia necessária, ao passo que no acórdão recorrido trata-se de uma autoliquidação cuja impugnação arbitral, nos termos conjugados do art. 131º do CPPT e art. 2º alínea a) da Portaria nº 112-A/2011, de 22/03, depende de reclamação graciosa prévia necessária, sob pena de estar excluída do âmbito de vinculação da AT à arbitragem tributária e consequente incompetência do Tribunal Arbitral.

o) Relativamente aos restantes pressupostos da oposição, não existe, por enquanto, qualquer jurisprudência sobre esta matéria, e quanto ao trânsito em julgado do acórdão fundamento à data do recurso, trata-se de matéria que cumpre à Recorrente demonstrar, o que não fez.

p) Também o Acórdão do STA de 03.06.2015, proferido no processo nº 0793/14, não se encontra em oposição com o acórdão recorrido, nem permite auxiliar a Recorrente na tese por si propugnada quanto ao mérito do presente recurso.

q) Com efeito, no mencionado acórdão de 03.06.2015, proferido em uniformização de jurisprudência, analisou-se a questão do âmbito da impugnação judicial quando ela é precedida de pedido de revisão oficiosa do artigo 78º da LGT, sendo que, ao contrário do que sucede com Recorrente nos presentes autos, os vícios imputados à autoliquidação em sede de impugnação arbitral haviam já sido suscitados aquando do pedido de revisão oficiosa, tendo a AT entendido na decisão impugnada que a Administração Tributária está vinculada à aplicação das normas vigentes e ao princípio da legalidade e, logo, não lhe competindo avaliar da inconstitucionalidade e da violação de normas de direito comunitário.

r) Ora, como é bom de ver, o que se decide no acórdão arbitral recorrido é uma questão distinta, pois o Recorrente, para sustentar o seu pedido arbitral “invoca uma base legal (alínea b) do artigo 14.º do CIVA) que não invocou quer na reclamação graciosa, quer no recurso hierárquico”, não tendo pois a AT tido sequer oportunidade de se pronunciar sobre tal fundamento em momento prévio à impugnação, não estando por conseguinte vinculada à arbitragem tributária nos termos do artigo 2º, al. a) da Portaria n° 112-A/2011, de 22 de Março.

s) Sem conceder, caso assim não se entenda, decidindo o STA apreciar o mérito do recurso ora em apreciação, entende a AT que é de manter o acórdão arbitral recorrido na ordem jurídica por consubstanciar uma correta aplicação do direito aos factos.

t) Desde logo, o pedido de pronúncia arbitral é apresentado ao abrigo do art. 2º alínea a) da Portaria nº 112-A/2011, de 22/03, conjugado com o art. 131º do CPPT, donde resulta que não estando preenchidos os pressupostos expressamente previstos na lei para efeitos de delimitação do âmbito de competência dos tribunais arbitrais estes, forçosamente, são incompetentes para apreciar o pedido que lhes é submetido, o que constitui, desde logo, fundamento para impugnação previsto no art. 28º do RJAT.

u) A impugnação administrativa e contenciosa das autoliquidações conhece um regime jurídico próprio, previsto no nº 1 e nº 2 do art. 131º do CPPT, onde se prevê a reclamação prévia necessária como condição indispensável para aceder à impugnação contenciosa, e um prazo de 30 dias para o efeito, tendo o recurso hierárquico natureza facultativa.

v) Nos casos de reclamação graciosa necessária (designadamente os previstos nos arts. 131º, 132º, 133º e 133º-A do CPPT), como bem se refere no douto Acórdão Arbitral recorrido: “a situação da delimitação do âmbito da impugnação contenciosa pelo âmbito da impugnação administrativa coloca-se em termos diferentes. Com efeito, o desígnio legislativo que visa satisfazer a obrigatoriedade de reclamação é permitir à Administração Tributária apreciar as questões de legalidade suscitadas pelo contribuinte antes de haver impugnação contenciosa e, por isso, está ínsito em tal obrigatoriedade que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na reclamação graciosa necessária poderão ser fundamentos de impugnação contenciosa. Na verdade, se fosse possível ao contribuinte invocar quaisquer vícios na reclamação graciosa e outros completamente diferentes na impugnação contenciosa frustrar-se-ia o objetivo de permitir à Administração Tributária a prévia apreciação das questões de legalidade que irão ser suscitadas contenciosamente”.

w) Mesmo que se entenda, hipótese de raciocínio que se coloca por mero dever de patrocínio, que a impugnação judicial pode conhecer vícios que, não sendo de natureza oficiosa, não foram invocados na reclamação graciosa, ainda que esta tenha natureza de reclamação graciosa prévia necessária,

x) sempre a solução a dar à questão objeto do pedido de pronúncia arbitral em discussão dependerá do entendimento quanto ao âmbito das competências dos tribunais arbitrais, uma vez que a ação é interposta junto destes tribunais, estando por conseguinte delimitada pelo disposto na Portaria de vinculação da Autoridade Tributária.

y) Justamente, a natureza especial da arbitragem em matéria tributária impõe uma interpretação restritiva dos normativos que dispõem sobre a vinculação da AT, como vem a ser o caso do disposto na alínea a) do art. 2º da aludida Portaria, circunstância que, de todo o modo, não impede o acesso dos contribuintes à Justiça.

z) Assim, na situação concreta dos presentes autos, bem decididos pelo douto Acórdão Recorrido, porque a Requerente no decurso do procedimento inspetivo, bem como em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, não invocou o disposto na alínea b) do nº 1 do art. 14º do CIVA, entende-se que a decisão de indeferimento do recurso hierárquico não é impugnável com os fundamentos e os meios de prova apresentados em sede de impugnação arbitral, devendo em consequência manter-se inalterada a decisão recorrida.

aa) No que se refere às questões de constitucionalidade invocadas, designadamente quanto aos princípios invocados do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, da tipicidade da lei, da irrelevância da forma e da separação de poderes, não se depreende e a Recorrente não o sustenta claramente, de que forma a decisão recorrida poderia estar em confronto com a Constituição.

bb) Nem a Requerida poderia, no caso vertente, ser igualmente condenada em juros indemnizatórios, já que a decisão proferida em sede de reclamação graciosa e de recurso hierárquico teve por base um fundamento distinto daquele que a Recorrente viria a invocar em sede arbitral.

cc) No mais sempre se dirá que o Douto Acórdão não deixou de apreciar a sua conformidade à Lei Fundamental, concluindo que: “decorrendo naturalmente do regime de impugnação administrativa necessária a necessidade de submissão das pretensões à Administração Tributária antes da utilização da via contenciosa, não se colocam nestes casos as preocupações de compatibilidade com o direito constitucionalmente reconhecido à impugnação contenciosa de atos lesivos em termos adequados e claros”.

Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas doutamente suprirá, deve o recurso ser rejeitado, por não estarem reunidos os respetivos pressupostos legais. Caso assim não se entenda, deverá o mesmo ser indeferido, mantendo-se a decisão arbitral na ordem jurídica por corresponder a uma correta aplicação do direito aos factos.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se de acordo com o seguinte parecer:

«A decisão arbitral recorrida não apreciou o mérito do pedido de pronúncia sobre a questão suscitada no processo, em consequência da procedência da exceção dilatória da incompetência absoluta de tribunal arbitral invocada pela Administração Tributária e Aduaneira (doc. fls.50/60)

Nesta conformidade o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo não deve ser admitido (art. 25º nº 2 RJAT; neste sentido acórdão STA- Pleno SCT 2.12.2015 processo nº 180/15)

A decisão do relator sobre a admissão do recurso não vincula a formação colegial competente para o julgamento (despacho fls. 106; art. 152º nº 4 CPTA/art.25º nº 3 RJAT).».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção.

2. A decisão arbitral recorrida alicerça-se na seguinte fundamentação:

“Pretende a Requerente que seja declarada a ilegalidade dos atos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios resultante das autoliquidações de imposto resultantes das declarações periódicas de IVA de substituição modelo C entregues pela Requerente para regularização voluntária da sua situação jurídico-tributária no decurso da ação inspetiva efetuada pela Direção de Finanças de ... nos exercícios de 2009 e 2010, as quais originaram os correspondentes documentos de cobrança de IVA e juros compensatórios, tudo num total de € 180.015,46, sendo € 169.063,29 de imposto e € 10.952,17 de juros compensatórios.

Para o efeito, invoca o vício de violação de lei por erro da AT quanto ao enquadramento jurídico-tributário das operações em apreço, as quais entende estarem sujeitas a IVA mas isentas ao abrigo da alínea b) do artigo 14.º do CIVA por estarem reunidos os pressupostos da exportação direta, juntando os documentos comprovativos da exportação.

E para isso, a Requerente:

1. apresenta impugnação dos documentos de cobrança que correspondem à diferença de imposto entre a declaração periódica inicialmente entregue e a posterior declaração de substituição submetida pela Requerente para regularização da sua situação jurídico-tributária no decurso da aludida ação inspetiva;

2. Invoca uma base legal (alínea b) do artigo 14.º do CIVA) que não invocou quer na reclamação graciosa, quer no recurso hierárquico.

Quer quanto à primeira questão, quer quanto à segunda, temos um entendimento unívoco.

De facto, nos casos de reclamação graciosa necessária (designadamente os previstos nos arts. 131º, 132º, 133º e 133º-A do CPPT), a situação da delimitação do âmbito da impugnação contenciosa pelo âmbito da impugnação administrativa coloca-se em termos diferentes.

Com efeito, o desígnio legislativo que visa satisfazer a obrigatoriedade de reclamação é permitir à Administração Tributária apreciar as questões de legalidade suscitadas pelo contribuinte antes de haver impugnação contenciosa e, por isso, está ínsito em tal obrigatoriedade que só os vícios que sejam imputados pelo contribuinte na reclamação graciosa necessária poderão ser fundamentos de impugnação contenciosa.

Na verdade, se fosse possível ao contribuinte invocar quaisquer vícios na reclamação graciosa e outros completamente diferentes na impugnação contenciosa frustrar-se-ia o objetivo de permitir à Administração Tributária a prévia apreciação das questões de legalidade que irão ser suscitadas contenciosamente.

Essa limitação do âmbito da impugnação contenciosa pelo âmbito da reclamação administrativa é também o regime que deriva linearmente do texto do art. 2º alínea a) do RJAT ao estabelecer, para efeito da competência dos tribunais arbitrais que se excetuam do seu âmbito «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário». Embora haja aqui um lamentável erro de concordância, ao dizer-se «precedidos» em vez de «precedidas», é manifesto que essa precedência se reporta às pretensões e não aos atos, pois este nunca podem ser precedidos de reclamação deles próprios... E, assim, as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade», todas elas, têm de ser incluídas na reclamação graciosa antes de serem submetidas à apreciação dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, o que fecha a porta a que perante estes sejam apresentadas outras pretensões.

Por outro lado, decorrendo naturalmente do regime de impugnação administrativa necessária a necessidade de submissão das pretensões à Administração Tributária antes da utilização da via contenciosa, não se colocam nestes casos as preocupações de compatibilidade com o direito constitucionalmente reconhecido à impugnação contenciosa de atos lesivos em termos adequados e claros.

Não estão, pois, reunidas as condições para se apreciar o mérito do pedido.

Em face de tudo quanto se deixa exposto, decide-se julgar totalmente procedente a exceção dilatória da incompetência absoluta deste tribunal arbitral invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira e absolver a Requerida da instância.».

3. Perante o disposto no nº 2 do art.º 25º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (regime jurídico da arbitragem em matéria tributária) “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”. Donde resulta, claramente, que só pode haver recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo quando essa decisão verse sobre o mérito da pretensão deduzida.

Ora, na decisão arbitral recorrida julgou-se que “Não estão, pois, reunidas as condições para se apreciar o mérito do pedido”, razão por que se decidiu “julgar totalmente procedente a exceção dilatória da incompetência absoluta desse tribunal arbitral invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira e absolver a Requerida da instância”.

E assim soçobra a possibilidade legal de admissão deste recurso, uma vez que só as decisões arbitrais que conheçam de mérito são suscetíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, como bem se deixou explicado, entre outros, no acórdão proferido em 20/04/2016 pelo Pleno desta Secção, no proc. nº 243/16, que se transcreve na parte que interessa:

«… a possibilidade de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões proferidas em sede de arbitragem tributária não estava sequer prevista na autorização legislativa constante da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, e apenas foi introduzida no RJAT para os casos de contradição entre as decisões arbitrais e acórdãos proferidos por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo próprio Supremo Tribunal Administrativo, na sequência do debate na Assembleia da República (Sobre a questão, desenvolvidamente, CARLA CASTELO TRINDADE, ob. cit., pág. 483º).

Pode concordar-se ou não com a opção legislativa (Opção que se nos afigura particularmente polémica no que se refere às decisões, como a sub judice, em que o tribunal arbitral decide pela sua incompetência. Mas sempre se poderá argumentar que se trata de um risco inerente à opção pela jurisdição arbitral que, recorde-se, é sempre voluntária.), mas, a nosso ver, não há dúvida de que, como resulta do seu art. 25.º, n.º 2, do RJAT, só as decisões arbitrais que conheçam de mérito são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (Neste sentido, também JORGE LOPES DE SOUSA, “Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária” in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág. 227.).

É neste sentido que tem vindo a pronunciar-se este Supremo Tribunal nas diversas vezes que tem sido confrontado com a questão (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 2 de Dezembro de 2015, proferido no processo n.º 180/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8f5455db06aad09180257f17004d5164;

- de 20 de Janeiro de 2016, proferido no processo n.º 726/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/3ea5bfcf33ebc94f80257f4e004b963e;

- de 16 de Março de 2016, proferido no processo n.º 275/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8d253facda5da0b880257f8b003d6842.

(…)

Ou seja, é inequívoco que a decisão do CAAD não conheceu do mérito. Salvo o devido respeito, não faz sentido pretender agora, de modo a abrir a via do recurso, que a decisão recorrida é de mérito, quando é manifesto que a mesma é uma decisão meramente de forma.

Não cumpre sequer a este Supremo Tribunal Administrativo, em ordem a verificar da admissibilidade do recurso, sindicar o julgamento do CAAD. Na verdade, ainda que eventualmente a decisão que declarou o CAAD incompetente em razão da matéria não fosse correcta, a mesma não é susceptível de ser apreciada quando está em causa apenas aferir da admissibilidade do recurso ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT.

Torna-se, pois, claro que o presente recurso não pode ser admitido.

4. Pelo exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não admitir o presente recurso.

Custas pelo Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 22 de Fevereiro de 2017. – Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo.

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