02703/08 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) -A necessidade de constituição de provisões surge porque a tributação do rendimento se processa anualmente, obrigando as empresas a fazer paragens teóricas da sua actividade para a periodização do lucro tributável, concretizada de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. E o princípio da prudência adoptado pelo Plano Oficial de Contabilidade determina que as diminuições do activo, ainda que potenciais, deverão ser relevadas contabilisticamente.

II) -Para que possa ser considerada uma provisão a 100% dos créditos considerados incobráveis deverá ter sido intentada uma acção judicial para os recuperar [alínea b) do n° 1 do art. 35° do CIRC] e apenas podem ser provisionados em 100% quando estejam em mora há mais de 24 meses desde a data do vencimento e exista prova de que foram efectuadas diligências para a cobrança dos mesmos.

III) -É legal a correcção efectuada pela Administração Tributária com fundamento em ter o sujeito passivo apresentado como motivo para constituir uma provisão a existência de um processo de falência de 1997, sendo que a factura tem como data de vencimento 28/12/2001, pois, ao abrigo do art. 35°, n° 1 al. a) do CIRC podem ser fiscalmente dedutíveis as provisões relativas a um devedor que tenha pendente um processo de falência.

IV) -É que, de harmonia com o art. 91° do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, declarada a insolvência vencem-se todas as dívidas do insolvente desde que não subordinadas a uma condição suspensiva pelo que, caberia à impugnante provar que, no caso concreto, a dívida em causa e sobre a qual foi constituída a provisão, era uma dívida subordinada a uma condição suspensiva o que não aconteceu, ou ainda que a entidade sua devedora ainda não tinha sido declarada insolvente.

V) -Embora a impugnante alegue que dadas provisões têm a ver com dívidas tituladas por cheques e letras que apenas se venceram em data posterior, o que é facto é que também se apurou nos autos que o critério da impugnante para estas situações era o de que, estando intentada a acção judicial, os cheques e as letras que se iam vencendo eram juntos a esse processo e, sendo assim, não se compreende como, tratando-se de dívidas que se venceram em 1995, não ficou demonstrado nos autos porque motivo apenas foi constituída a provisão seis anos depois.

VI) -Na verdade, determina o art. 35°, n° 1 al. a) do CIRC que podem ser fiscalmente dedutíveis as provisões relativas a um devedor que tenha pendente um processo de falência e, por sua vez, estatui o art. 91° do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas que, declarada a insolvência se vencem todas as dívidas do insolvente desde que não subordinadas a uma condição suspensiva pelo que, tendo-se vencido a dívida em 1996, e existindo um processo de insolvência de 1996, em obediência ao principio da especialização dos exercícios, a impugnante deveria ter constituído a provisão (para ela ser dedutível para efeitos fiscais) no ano do vencimento ou, pelo menos no ano em que a sua devedora foi declarada insolvente.

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Recurso nº 2703/08

Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

I- C…………. – G……………………, S.A., com os sinais identificadores dos autos, inconformada com a sentença do TT de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IRC relativo ao ano de 2001 interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

a) A sentença recorrida não considerou os princípios que norteiam o nosso sistema jurídico tributário, uma vez que a Meritíssima Juíza do tribunal a quo, no que respeita aos factos que estiveram na origem da improcedência parcial da impugnação, não os valorou nem ponderou devidamente, o que teve uma directa repercussão na parte da decisão desfavorável para a recorrente;

b) A decisão ao não dar total provimento ao pedido constante da impugnação judicial, no que se refere, essencialmente, às provisões para créditos de cobrança duvidosa, relativas a créditos que tenham sido reclamados judicialmente, conforme previsto na alínea b) do artigo 35° do CIRC (à data dos factos artigo 34°), desconsiderou as circunstâncias de cada situação em concreto, possibilitando, que o Estado proceda à cobrança indevida de IRC, de modo a colocar-se em situação de enriquecimento sem causa;

c) Na verdade, a Administração Tributária teve a oportunidade de proceder às correcções que considerasse adequadas, atenta a reacção da recorrente aquando da apresentação da impugnação judicial, uma vez que aquela no momento em que analisa a petição inicial, e à semelhança da correcção do erro de € 20.000,02, poderia ter actuado em conformidade com as suas próprias orientações e procedido às correcções nos anos que entendesse em função da aplicabilidade do princípio da especialização dos exercícios, sem que houvesse qualquer prejuízo para a recorrente e para o Estado, nos termos do Ofício -Circulado n° 14/93;

d) Para isso, só tinha que efectuar as correcções a seu favor ou a favor da recorrente, de acordo com o critério que adoptasse, mas não podendo resultar globalmente para a recorrente qualquer correcção de custos que a penalizasse ilegalmente;

e) De facto, tanto a Administração Tributária, inicialmente, como o tribunal a quo tiveram a possibilidade de decidir favoravelmente o pedido efectuado na impugnação judicial, conjugando a aplicação do princípio da especialização dos exercícios, com os princípios da justiça tributária, da igualdade e da proporcionalidade na tributação dos rendimentos, como, aliás, a determinada altura a própria Meritíssima Juíza reconheceu (fls. 13 da sentença);

f) Perante a inaplicabilidade de tais princípios na decisão proferida em 1ª Instância, em conformidade com a jurisprudência do STA emanada do seu Acórdão de 2003.02.05 - Proc° n° 01648/02, o poder judicial está a permitir que o Estado proceda ilegalmente a uma duplicação da tributação de IRC para a mesma realidade, quer pela não aceitabilidade do custo fiscal, quer pela via da reposição das provisões - tributação das provisões no ano do recebimento dos créditos provisionados);

g) O tribunal a quo não podia deixar de aplicar ao caso em apreciação os princípios já anteriormente identificados (alínea e), à semelhança da atitude da Administração Tributária aquando da análise da impugnação judicial, olvidando a obrigatoriedade da sua aplicação, como resulta do estabelecido no artº. 266°, n° 2 da Constituição da República Portuguesa e no artigo 55° da Lei Geral Tributária.

Nestes termos, deve ser declarada nula a sentença proferida por não ter em consideração regras e princípios fundamentais do sistema jurídico -tributário e ser a douta sentença recorrida substituída por decisão que conclua pela procedência da impugnação judicial, declarando ilegal a liquidação adicional do IRC, relativa ao ano de 2001, quanto ao factos impugnados e, em consequência, mandar anular a respectiva liquidação, no montante de 185.284,97€, e restituído o imposto já pago na totalidade, a título de garantia, ou caso assim não se entenda deverá o imposto correspondente às correcções com reflexos nos exercícios seguintes ser mandado restituir, de modo a obstar-se ao enriquecimento sem justa causa por parte do Estado, como é de elementar JUSTIÇA.

Não houve contra-alegações.

A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS:

A) - DOS FACTOS PROVADOS

Compulsados os autos e analisada a prova documental, consideraram-se provados os seguintes factos na sentença recorrida com interesse para a decisão de mérito:

1. Por despacho de 05/11/1998, do Director de Serviços do IRC, proferido por subdelegação do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foi a impugnante autorizada a aplicar o regime de tributação pelo lucro consolidado, por um período de cinco anos (cfr. doc. junto a fls. 41 dos autos);

2. O grupo C…………………, Gestão e Participações, SGPS, S.A. é composto pelas sociedades C…………….., Gestão e Participações, SGPS, S.A. (dominante) M……….., M…………. Veículos, SARL, C……………. Veículos Pesados, S.A., C……………Veículos Ligeiros, S.A., C………………., Imobiliária, S.A., C……………. Dealer, Veículos Automóveis, S.A. e C………………. Veículos Automóveis, S.A. (cfr. doc. junto a fls. 41 dos autos);

3. Em 31/05/2002, a ora impugnante procedeu à entrega da sua declaração modelo 22 de IRC referente ao exercício de 2001, tendo apurado imposto a recuperar no montante de € 488.306,36, sendo que a matéria consolidada apurada foi de € 2.450.432,82 (cfr. doc. junto a fls. 23 a 27 dos autos);

4. Em 01/07/2005, foi elaborado um Relatório de Inspecção Interna pelos Serviços de Fiscalização e Inspecção Tributária, de acordo com o qual, foram efectuadas correcções, no exercício de 2001, em sede de IRC a favor da impugnante no montante de €831.373,38, que deveriam ser deduzidos ao lucro tributável (cfr. doc. junto a fls. 29 a 32 dos autos);

5. Em 22/08/2005, foi efectuada a liquidação n° ………………….., de acordo com a qual a matéria tributável foi corrigida de €2.450.432,82 para €1.619.059,44, devendo ser reembolsada a quantia de €778.901,28 (cfr. doe. junto a fls. 33 dos autos);

6. Em 24/10/2005, foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária relativamente à empresa C..............Veículos Pesados, S.A., do qual resultaram correcções à matéria Tributável no montante de €382.854,00 (cfr. doe. junto a fls. 63 a 97 dos autos);

7. Do Relatório identificado no ponto anterior consta o seguinte: "(...) Tributação pelo Lucro Consolidado. (...) 1.4 - Provisões de clientes No exercício de 2001, foram constituídas provisões para clientes de cobrança duvidosa, no valor de 966 210100€. Na sequência da notificação efectuada, o sujeito passivo facultou listagem discriminativa do valor das provisões constituídas no exercício de 2001, bem como dos motivos relacionados com a respectiva constituição (ver fls. 24 a fls. 63, Anexo l). Da análise à listagem facultada pelo sujeito passivo, foram efectuadas correcções para efeitos fiscais, sendo os valores e respectivos motivos, conforme quadro abaixo.

Documento Provisões Correcções fiscais

Nome Data Venct0 Valor Reforço Vai. Exerc Motivo N° e Data Processo Valor Motivo

A T…….., Lda 23-Jul-99 - 118,91€ -118,91€ Antiguidade -118,91€ a),b)

A T……….., Lda. 20-Ago-99 2.293.21€ 2.293,21€ Antiguidade 2.293.21€ a),b)

A T………., Lda. 6-Set-99 2206,S1€ 2293,21€ Antiguidade 2.293 21€ a), b)

A T…………, Lda. 6-Set-99 57,91€ 57,91€ Antiguidade 57,91€ a),b)

A……Construções 4-Ago-01 1.151,97€ 1.151.97€ Pré

contencioso 1.151,97€ c)

Al………. Filho Sc.Lda. 27-Mai-01 297,80€ 297,80€ Pré

contencioso 297, 80€ c)

A……… & C………, Lda. 23-Dez-

99 2.793,27€ 2.793,27€ Antiguidade 2.793,27€ a),b)

A……… 31-Dez-

01 4 909, 1 9€ 4.909.19€ Contencioso 4.909, 19€ d)

A……….. 17-Mar-01 162,57€ 162,57€ Pré contencioso 162.57C c)

A…………. 30-Abr-01 6,672,20€ 6.672,20€ Contencioso 6.672,20€ e)

A…………..13-Jun- 8.934, 30€ 8.934,30€ Contencioso 8.934,30€ e)

01

A……….. 18-Jun-01 48.27€ 48.27€ Contencioso 251/2001 de 16-3- ;

2001 48,27€ e)

A…........... 23-Jun-01 9025,12€ 9025,12€ 262/2001 de 16/3/2001 9.025. 12€ e)

A……………… 31-Jan-01 6 672,20€ 6 672, 20€ 85/2001 de 18-4-2001 9025,12€ e)

A…………. 31-Jan-01 2.493, 99€ 2.493,99€ 2.493, 99€ e)

A………… 28-Fev-01 8 934, 30€ 8.934,30€ 8.934, 30€ e)

A…………….. 28-Fev-01 6.672,20€ 6.672.20€ 6.672, 20€ e)

A…………..13-Mar-

01 56.91€ 56.91€ 56,91€ e)

A………………..30-Mar-01 8.518,64€ 8518,64€ 8.518.64€ e)

A…………… 30-Mar-01 6.672,20€ 6.672,20€ 6.672:20€ e)

Ar…………. 1 7-Out-01 4 156,65€ 4.156,65€ e)

Ar………….31-Dez-01 4,156.65€ 4.156.65C e)

Atl…………………., Lda. 23-Jan-01 488, 70€ 46/02-17-2-2002 488,70€ c}

Atl………….., .

Lda 26-Jan-01 1436€ 202/02-17-1-2002 14,36€ c)

Atl……………, Lda. 8-Fev-01 306, 4 5€ 894/03-14-1-2003 306. 4 5€ c

Atl……………,

Lda 28-Fev-01 5 457, 06€ 6.467 06€ c)

Atl………….., Lda. 10-Mar-01 324, 74€ 324:74€ c)

Atl………….., Lda.21-Mar-01 7 722, 94€ 7.722,94€ c}

Atl………….., Lda. 6-Abr-01 186.83€ 186,83€ c)

Atl………….., Lda.30-Abr-01 6.457, 06€ 6.457 06€ c)

Atl………….., Lda.9-Mai-01 514,16€ 514:16€ c)

Atl………….., Lda.9-Mai-01 256, 52€ 256, 52€ c)

Atl………….., Lda.2ft-Ma'-01 6457.06€ 6.457. 06€ c)

Atl………….., Lda.29-Jun-01 7.722 94€ 7.722.94€ c)

Atl………….., Lda.29-Jun-

01 6.457 06€ 6.457.06€ c)

Atl………….., Lda.30-Jul-01 6.457,06€ 6.457.06€ c}

Atl………….., Lda.19-Set-01 7 722, 94€ 7.722.94C c)

Atl………….., Lda.26-Nov-01 58.359, 35€ -58.359,35€ c)

Atl………….., Lda.30-Nov-01 7.722.94C 7.722, 94€ c)

Aut……………. 1-Mar-99 998, 9 5€ Antiguidade 998,95€ f)

Av………. & A…... Lda. 31-Dez-01 6 644, 85€ Antiguidade 6.644.85€ 3'

Cam……….., Lda. 28-Dez-

01 1.411,27€ Proc. Falência-1997 1.411,27€ h)

Carf………….., Lda. 18-Jun-01 1 754.87€ 101/2002-17-1-2002 1.754.87€ c)

Car………….. 6-Ago- 1.745,02€ 1.745,02€ c)

Lda 01

C…………, Lda 26-Out-01 211,296 211,296 c)

Carl……., Lda 17-Mai-01 -61.22C 1118/02-

27- 2-2002 -61,22€ c)

Carl……., Lda25-jul-

01 2.801, 02€ 14/02-04-01-2002 2.801 :02€ c)

Carl……., Lda31-Ago-01 2801,03€ 2.801 03€ c)

Carl……., Lda25-Set-

01 2.801 ,02€ 2.801 ,02€ c)

Carl……., Lda1 2-Nov-01 1.103,64€ 1.103,646 c)

Cawa ………. 26-Mar-97 523.36€ Antiguidade 523, 36€ a)

Cawa ………. 14-Jun-97 588, 35€ 588, 35€ a)

Cawa ………. 25-Ago-97 4.075,31€ 4.075,31€ a)

Cawa ……….13-Dez-

97 2.828,42€ 2.828,42€ a)

Cawa ……….13-Mar-98 366, 2 9€ ^66^9€^ a)

Cawa ……….26-Jun-98 350, 16€ 350, 166 a)

Cawa ……….15-Out-98 276, 71€ 276.71C a)

Criz…………-Soc. Construções 10-Jan-95 15.924,12€ 2305/94-24-11-1994 1 5.924. 12€ i)

Criz…………-Soc. Construções1 0-Abr-95 4.987,98€ 4.987, 98€ i)

Criz…………-Soc. Construções10-Ouí-

95 6.234.97€ n3.234.97€ "

Cur…………16-Abr-95 963.98€ Antiguidade a)

Dege…………….9-Mar-98 1.599,13€ Antiguidade 1.599,136 a.)

Dege…………….9-Mar-98 716,88€ 716.88€ a)

Dege…………….20-Nov-99 1.621,52€ 1.621,526 j)

Direito …….Lda 31-Jul-98 4.032,28€ Antiguidade 4.032, 28€ a)

Ferr……………., Lda 31-Jul-01 26.94€ 263/02-13-6-2002 26.94€ c)

Ferr……………., Lda14-Ago-01 860. 4 3€ 68/02-4-1-2002 860. 43€ c}

Ferr……………., Lda31-Ago-01 360. 4 3€ 860. 4 3€ c)

Ferr……………., Lda1-Out-01 15.05€ 15,05€ c)

Ferr……………., Lda24-Out-01 860. 4 3€ 860, 43€ c)

Ferr……………., Lda20-Nov-QI 860, 4 3€ 860, 43€ c}

Ferr……………., Lda30-Nov-01 860,43 860. 43€ c)

Frans………..23-Abr-01 1.968,67€ 471/99-2-7-

99 1.968.67€ D

Frans……………. 23-Abr-01 1 968,67€ 524/99-13-7-1999 1.968,67€ i)

Interv………28-Set-

98 1.101,63€ Antiguidade 1.101,636 a)

Interv………..28-Set-

98 330, 10€ Antiguidade 330,10€ a)

Ítals………1 7-Seí-98 4.770,48€ Antiguidade 4.770,48€ a)

Jac……….. 7-Out-99 220.49€ 220:49€ c)

Jac………..11-Fev-

00 234. 7 0€ 234. 70€ c)

Jac………..23-Jun-00 207.00€ 207. 00€ c)

Jac………..23-Jun-00 103,59€ 103,59€ c)

Jac………..10-Nov-OO 2.992,79€ 2.992, 79€ c)

João ………… 13-Ago-01 4489,18€ 64/02-17-1-2002 4.489. 18€ c)

João ……………28-Ago-01 5.147,06€ 5.147,06€ c)

João P…………., Lda. 27-Jun-01 2.117,32€ 1115/02-30-9-2002 2.11 7, 32€ c)

João R…………. 27-Out-01 374, 09€ 1 0479/03-11-12-2003 c)

João R………….30-Nov-OO 149,64€ 74,82€ D

………., Lda. 01 11-1998

Joaqu………, Lda 31-Jan-01 536,66€ 536,66€ i)

.Kiaqj-…….., Lda. 13-Fev-01 7,86€ 7,86€ i)

Joaqu………, Lda28-Fev-01 536,66€ 536,66€ i)

Joaqu………, Lda28-Fev-01 U2 '.'4C 142:54€ i)

Joaqu………, Lda28-Fev-01 536,66€ 536:66€ i)

Joaqu………, Lda30-Mar-01 536,66€ 536.66C O

Joaqu………, Lda3-Abr-01 7,86€ 7.86€ i)

Joaqu………, Lda30-Abr-

01 544, 52€ 544 52€ i)

Joaqu………, Lda23-Mai-01 536,66€ 536, 66€ i)

Joaqu………, Lda24-Mai- 01 7.86€ 7,86€ i)

Joaqu………, Lda31-Ago-01 1 496,37€ 1.496,37€ i)

Joaqu………, Lda24-Out-01 1.846.36€ 1.846.36€ l)

Joaqu………, Lda27-Nov-O! 1 846, 36€ 1.846,36€ i)

Joaqu………, Lda28-Dez-01 1.966.77€ 1.966,77€ i)

José…………… 21-Dez-01 16",97€ 16,97€ i)

José ………. 22-Dez-Q! 2.577.33€ 2.577. 33€ l)

Korei…………., Lda. 1 -Abr-00 2 117.64€ 155/03-6-1-2003 2.117.64€ c)

Korei…………., Lda.1 3-Abr-00 312,80€ 312.8: '-_ c)

Korei…………., Lda.27-Abr-00 399,44€ 399. 44€ c)

Korei…………., Lda.7-Mai-OQ 303,44€ 303.44€ c)

Korei…………., Lda.7-Mai-OO 318T98€ 318,98€ c)

Korei…………., Lda.28-Nov-00 528,85€ 528,85€ C)

Korei……….., Lda. 28-Nov-OO 528, 85€ 528, 85€ C)

M……..6-Mar-99 1.785,82€ Antiguidade 1.339,37€ m)

M……..28-Nov-99 209, 43€ 104, 17€ n)

Mad………..31-Mai-96 492, 17€ Antiguidade 492, 17€ a)

Mad………..22-Jul-96 403, 81€ 403, 81€ a)

Mad………..30-Ago-96 461, 35€ 461,35€ a)

Mad………..30-Ago-96 8.728,96€ 8.728,96€ a)

Mad………..4-NOV-96 786, 30€ 786, 30€ a)

Mad………..2-Fev-97 -110,01€ -110,01€ a)

Manuel ……………… 13-Ago-OO 209,74€ 514/99-13-7-99 209,74€ i)

Manuel …….., Lda, 21-Mar-01 4.359,88€ 411/2002-5-7-2002 4.359,88€ c)

Manuel …….., Lda21-Mar-01 31,96€ 31,96€ c)

Manuel …….., Lda24-Abr-01 2.728,42€ 2.728,42€ c)

Manuel …….., Lda30-Nov-OI 14,57€ 14,57€ c)

Manuel S……& ……26-Jan-01 11,91€ 11,91€ ')

Manuel S……& ……22-Jun-01 1.603,28€ 403/2000-29/11/200 0 1.603,28€ i)

Manuel S……& ……22-Jun-01 13,02€ 13,02€ i)

Maria A……..27-Jun-01 2.678,24€ 47/99-14-1-1999 2.678,24€ i)

Rog……………………….31-Maí-01 421/99-14-6-1999 c)

Scan………….28-Set.98 731,99€ Antiguidade 421/99-14-6-1999 731, 99€ a)

Scan………….28-Set.98 144, 65€ 144, 65€ a)

Scan………….28-Set.98 492, 73€ 492, 73€ a)

Scan………….28-Set.98 149, 64€ 149, 64€ a)

T………23-Set-98 2.528,43€ Antiguidade 2.528,43€ a)

Th…………. 25-Set-98 2372,07€ Antiguidade 2372,07€ a)

TRA………10-Set-01 553, 51€ 553, 51€ c)

TRA…..10-Set-01 333, 87€ 333, 87€ c)

TRA…..13-Set-01 1.360,63€ 1.360,63€ c)

TRA….. 1-Out-OI 1.237,04€ 1.237,04€ c)

TRA…. 25-Out-01 337,95€ 337,95€ c)

TRA…. 27-Out-01 170, 31€ 170, 31€ c)

TRA….. 28-Out-01 1569,57€ 1569,57€ c)

TRA…. 3-Nov-01 3.439,16€ 3.439,16€ c)

TRA…. 11-Nov-01 145,03€ 145,03€ c)

TRA…

18- Nov-01 31,33€ 31,33€ c)

TRA…..18-Nov-01 157,14€ 157,14€ c)

TRA…..1-Dez-01 464,26€ 464,26€ c)

TRA…..3-Dez-01 429,20€ 429,20€ c)

TRA…..6-Dez-01 263,46€ 263,46€ c)

TRA…..7-Dez-01 22,83€ 22,83€ c)

TRA…..8-Dez-01 82,27€ 82,27€ c)

TRA…..10-Dez-OI 194,63€ 194,63€ c)

TRA…..15-Dez-01 1.105,70€ 11.852,23€ 1.105,70€ c)

Tranj……31-Jan-01 1.853,76€ 1.853,76€ c)

Tranj….. 31-Jan-01 1.853,76€ 1.853,76€ d)

Tranj…… 13-Fev-01 13,21€ 13,21€ d)

Tranj….. 3-Fev-01 13,21€ 13,21€ d)

Tranj…. 28-Fev-01 1.853,76€ 1.853,76€ d)

TRA………. 28-Out-01 1 569.57€ 1.569,57€ c)

TRA. ............. 3-Nov-01 3.439,16€ 3.439 I6< c)

TRA. ............. 11-Nov-01 '4í: 03€ 145,03€ c)

TRA. ............. 18-Nov-OI J"1 33€ 31,33€ C i

TRA. ............. 18-Nov-OI 157,14€ 157,14€ c)

TRA. ............. 1-Dez-01 464, 26€ 464, 26€ c)

TRA. ............. 3-Dez-01 42 ,20€ 429,20€ c)

TRA. ............. 6-Dez-01 263.46€ ?63 46€ c)

TRA…….7-Dez-01 22,83€ 2; 83€ c)

TRA. ............. 8-Dez-01 82, 27€ 82.27€ c)

TRA. ............. 10-Dez-01 194.63€ 194,63€ c)

TRA. ............. 15-Dez-01 1.105,70€ 11.852.23€ 1.105,70€ c)

Tra....... 31-Jan-01 1 853,76€ 1.853,76€ d)

Tra....... 31-Jan-01 1 853,76€ 1.853.76€ d)

Tra....... 13-Fev.01 13.21€ 1321 € d)

Tr……. 13-Fev.01 13.21€ 13,21€ d)

Tra....... 28-Fev-01 1.853.76€ 1.853.76C d)

Tra....... 28-Fev-01 1 853, 76€ 1.853,76€ d)

Tra……..30-Mar-01 14.63€ 14,63€ ,:.,

Tra....... 30-Mar-01 13.21€ 13,21€ d)

Tra....... 3-Abr-01 1.853.766 1.853,76€ d)

Tra....... 3-Abr-01 1.853.76€ 1.853,76€ d)

Tra....... 3-Abr-01 13,21€ 13,21€ d)

Tra....... 3-Abr-01 13,21€ 13,21€ d)

Tra....... 3-Abr-01 1.853.76€ 1.853 76€ d)

Tra....... 30-Abr-01 1.853,76€ 1.853.76€ d)

Tra....... 15-Mai-01 14,99€ 14,99€ d)

Tra……. 15-Maí-01 13.21€ 13,21€ d)

Tra....... 23-Mai-01 3 030.02€ 3.030,02€ d)

Tra....... 23-Mai-01 1.853,76€ 1.853.76C d)

Tra....... 24-Mai-01 22,61€ 22,61€ d)

Tra....... 24-Mai-01 13,21€ 13,21€ d)

Tra....... 18-Jun-01 6983.17€ 6983,17€ d)

Tra....... 18-Jun-01 1 853.76€ 1.853,76€ d)

Tra....... 29 J m ! ' 1.853,76€ 1.85376€ d)

Tra…… >9 l. ir 01 1 853.76€ 1.853.76€ d)

Tra....... 31-Jul-01 1 853,76€ 1.853,76€ d)

Tra....... 31-Jul-01 1 853,76€ 1.853.76€ d)

Tra....... 28-Ago-01 3 030,00€ 3.030,00€ d)

Tra....... 28-Ago-01 1.853.76€ 1.85376€ d)

Tra....... 31-Ago-01 1.853.76€ 1.853,76€ d)

Tra....... 7-Set-01 13,72€ 13,72€ d)

Tra....... 21-Set-01 1.853.76C 1.853,76€ d)

Tra....... 30-Out-01 1.853,76€ 1.853J6C d)

Tra…….. 30-Out-01 1.853.76€ 1.853.76€ d)

Tra....... 30-Out-01 6,983.17€ 6.983. 17€ d)

Tranjotas 23-Jan-01 787, 56€ 1071/00 787,56€ d)

Tranjotas 23-Fev-01 787, 56€ 395/00 787,56€ d)

Tranjotas 21-Mar-01 787,56€ 403/00 787,56€ d)

Tranjotas 17-Abr-01 787,56€ 787,56€ d)

Tranjotas 17-Abr-01 787, 56€ 787,56€ d)

Tranjotas 12-Jun-01 787, 56€ 787,56€ d)

Tranjotas 7-Ago-01 787, 56€ 787,56€ d)

Tranjotas 13-Ago-01 787, 56€ 787, 56€ d)

Tranjotas 12-Set-01 787, 56€ 787,56€ d)

Transp ………. 30-Mar-01 822,95€ 822,95€ c)

Transp ……….3-Abr-01 786€ 1 1 32/02-30-9-2002 7,86€ c)

Transp ……….13-Maí-O! 82.03€ 82,03€ c}

Transp ……….27-Ago-01 8,36€ 8,36€ c}

Transp ……….28-Ago-01 822,95€ 822.95€ c)

Transp ……….28-Ago-01 484.83€ 484. 83€ c)

Transp ……….26-Set-01 484,83€ 484, 83€ c)

Transp ……….26-Set-01 80,88€ 80,88€ c)

Transp ……….28-Ago-01 488, 55€ 488,55€ '-•

Transp ……….24-Out-01 607,1 1€ 607,1 1€ c)

Transp ……….30-Out-01 822,95€ 822,95€ c)

Transp ……….30-Out-01 822,95€ 822, 95€ c)

Transp ……….31-Out-01 8,93€ 8.93€ c)

Transp ……….30-Out-01 8,36€ 8.36€ c)

Transp ……….24-Nov-OI 607,1 1€ 607.11C C)

Transp ……….24-Nov-OI 632.1 1€ 632,1 1€ c)

Transp ……….12-Dez-OI 836€ 8.36€ c)

Transp ……….13-Dez-OI 822,95€ 822, 95€ C)

Transp ……….31-Dez-01 822.95€ 822,95€ c)

Trans……….. 30-Abr-99 1.923,82€ 1 923,82€ c)

Trans……….. 7-Jul-01 1.555,75€ 1.555,75€ C)

Trans……. 25-Dez-99 3.788,07€ 3.788,07€ C)

Trans…….. 29-Dez-OO 435,95€ 435;95€ c)

Trans…………..31-Jan-01 4.157,9G€ 4.157.96€ c)

Transb…… 28-Fev-96 2.835,12€ Falência

1458/96 2.835, 12€ i)

Transc…….. 27-Jun-01 319. 56€ 277/02-22/02/02 319,56€ c)

Transg…….31-Dez-01 21.013.42€ 21.013.42€ 0)

Transge……20-Abr-01 10.24€ 1 07/99-2-2-1999 10,24€ d)

Transm………S-Fev-01 6 323,88€ 6.323.88€ h)

Transportes …., Lda, 30-Abr-01 398,66€ 398 66€ c}

Transportes …., Lda,15-Mai-01 846, 05€ 846,05€ c)

Transportes …., Lda,15-Mai-01 488,05€ 1 732. 76€ 488. 05€ c)

Transportes Diamantino Mota 22-Abr-01 151.98€ 151,986 c)

Transportes D………… 23-Jun-01 462, 34€ 462:34€ c)

Transportes D………… 30-Jul-01 1.053,51€ 1.053,51€ c)

Transportes D…………… 6-Ago-01 134,22€ 1.802,05€ 134.22C c}

Trans …… & Filhos, Lda Antes 99 3.627,96€ 3.627,96€ o)

Transportes Vi………..6-Fev-99 532,10€ 532,10€ c)

Transportes Vi…………. 2S-NOV-09 4.050,16€ 4.050,16€ c)

Transportes Vi………… 28-Nov-99 182,08€ 182,08€ c)

Transportes Vit…….. 24-Jan-OO 196,25€ 196.25€ c)

Transportes Vit………. 27-Jan-OO 457,01€ 457,01€ c)

Transportes 4-Fev-OO 4.628,01€ 4.628,01 € c)

Vit……….

Transportes Vit.......25-Mar-OO 794, 12€ 794, 12€ c)

Transportes Vit.......25-Mar-OO 937, 76€ 937, 76€ o

Transportes Vit.......6-Abr-OO 735,21€ 735.21€ c)

Transportes Vit.......5-Mai-OO 230,14€ 230. 14€ c)

Transportes Vit.......6-Mao-OO 2.151.72€ 2.151,72€ c)

Transportes Vit.......21-Mao-OO 2.193,66€ 2.193166€ c)

Transportes Vit.......13-Dez-OO -641,95€ -641.95€ c)

Transportes Vit.......10-Out-OO 116,81€ 16.563,08 116.81€ 0

Transp Carlos……. 19-Mai-01 216.68€ 216,68€ c)

Transp Carlos ……..3-Jun-01 127,93€ 127:93€ c)

Transp Carlos …….. 10-Ju1-01 417,92€ 417,92€ c)

Transp Carlos …….. 16-Jul-01 890, 55€ 890. 55€ 0

Transp Carlos ……… 19-Jul-01 45,2S€ 45,28€ c)

Transp Carlos Pinheiro & Rodrigues 20-Jul-01 218,37€ 218, 37€ c)

Transp Carlos ………. 2-Set-01 39.15€ 39,15€ c}

Transportes J & ………….23-Ago-01 2 998, 96€ 2.998. 96€ p)

Transportes J & ………. 15-Nov-01 56,79€ 56,79€ p)

Transportes J & …………..30-Nov-OI 0,01€ 0,01€ p)

Wa…… 28-Nov-99 2 762,66€ 2 762, 66€ n)

Transportes P…………,Lda 28-Set-01 6.140,28€ 6.140,28€ c)

Transportes P………..,Lda 17-Nov-d 164,13€ 164:13€ c)

Trans……. 27-Jun-01 451.74€ 451,74€ d)

Transportes Centrais ……… 31-Jul-01 2.244.59€ 2.244.59€ d)

Vale ……….., Lda. 25-Fev-98 680,86€ 680, 86€ i)

Vale ………., Lda. 31-Dez-98 244,4 1€ 244, 41 € i)

Correcção 5.819,01€ q)

Total 412.606, 24€ -

a) Não foi atendido o princípio da especialização dos exercícios, nos termos do artigo 18° do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas, aprovado pelo Dec. Lei 442-B/88 de 30 de Novembro (adiante designado por C.l.R.C.), sendo que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito.

b) Não foram apresentados documentos justificativos das diligências efectuadas para o recebimento dos créditos, nos termos da alínea c) do número 1 do artigo 35° do C.l.R.C.

c) Não será aceite, para efeitos fiscais, o valor da provisão constituída, dado que o crédito, não foi reclamado judicialmente, no exercício de 2001, tendo no entanto o sujeito passivo efectuado a provisão pela percentagem de 100%, com base no crédito ter sido reclamado judicialmente, infringindo o disposto na alínea b) do número 1 do artigo 35° do C.l.R.C.

d) O sujeito passivo considerou como motivo, para efeitos de constituição da provisão um processo de contencioso do exercício anterior a 2001, quando a data do documento que serviu de base à constituição da provisão e respectiva data de vencimento se refere ao exercício de 2001, não tendo o sujeito passivo apresentado outro motivo para a constituição da respectiva provisão;

e) Não foi demonstrado que os processo mencionados em contencioso, se referem aos documentos cujo valor serviu de base â constituição da provisão, no presente exercício, dado que, a data dos processos em contencioso, é anterior à data de vencimento de alguns dos documentos que serviram de base â constituição da provisão.

f) Vai ser considerada uma percentagem e 25% do valor em dívida, tendo em atenção o princípio da especialização dos exercícios (Art. 18° C.l.R.C.), e o facto do sujeito passivo ter apresentado documentos justificativos das diligências efectuadas para o recebimento dos créditos, nos termos da alínea c) do número 1 do artigo 35° do C.l.R.C.

g) A factura é datada de 16-8-1999, sendo a data de vencimento de 30-9-99, tendo o sujeito passivo criado a provisão pela totalidade no exercício de 2001.Não foi apresentado qualquer documento comprovativo das diligências efectuadas. Pelo que foram infringidos os artigos 18° e 35° do C.I.R.C.

h) O sujeito passivo considerou como motivo, para efeitos de constituição da provisão um processo de falência do exercício anterior a 2001, quando a data do documento que serviu de base â constituição da provisão e respectiva data de vencimento se refere ao exercício de 2001, não tendo o sujeito passivo apresentado outro motivo para a constituição da respectiva provisão;

i) Trata-se de um processo entrado em Tribunal em exercícios anteriores a 2001, pelo que o sujeito passivo em obediência ao principio da especialização dos exercícios, deveria ter constituído a respectiva provisão, naqueles exercícios, infringindo o disposto no artigo 18° do C.l.R.C.

j) A factura no valor de 1 621,52 €, foi considerada em 50%, tendendo ao princípio da especialização dos exercícios, pelo que foi aceite o valor de €810,76€.

I) A provisão aceite em 50% - alínea c) do n°1 e alínea b) do n° 2 do artigo 35° do C.l.R.C.

m) Provisão aceite em 25% - alínea c) do n° 1 e alínea a) do n° 2 do artigo 35° do C.l.R.C.

n) Provisão aceite em 50% - Alínea c) do n° 1 e alínea b) do n° 2 do artigo 35° do C.l.R.C.

o) Da analise às facturas facultadas pelo sujeito passivo, verifica-se que a data de vencimento das mesmas, é anterior a 1998, pelo que as provisões consideradas neste exercício, não serão aceites para efeitos fiscais de acordo com o principio da especialização dos exercícios.

p) Não foi apresentado motivo para a constituição da provisão, que se enquadre no artigo 35° do C.l.R.C.

q) O valor total apurado das provisões, conforme mapa facultado pelo sujeito passivo, ascende a 960.390,89€, sendo o valor declarado pelo sujeito passivo de 966 209,90 €.

(...) VIII - DIREITO DE AUDIÇÃO

O sujeito passivo foi notificado do projecto de conclusões do relatório, nos termos do artigo 60° da LGT e artigo 60° do RCPIT, mediante o oficio número 64 263 de 10-10-2005, tendo exercido oralmente, o direito de audição em 24-10-2005, conforme folhas 77, do Anexo l. (...) 6.1 Provisões - Relativamente às provisões, o sujeito passivo referiu os aspectos abaixo mencionados, que alteram os valores propostos no projecto de conclusões. 6.1. -Reforços - referiu que os reforços estão relacionados com um processo previamente enviado para o Tribunal, sendo que nesse processo se encontra a discriminação dos meios de pagamentos e respectivas datas de vencimento das dívidas, geralmente tituladas por letras e cheques.

Os reforços são efectuados, à medida que as dívidas se vão vencendo, estando os cheques e respectivas letras relacionadas no processo que foi enviado previamente ao Tribunal. O sujeito passivo apresentou como exemplo, o processo ao sujeito passivo A............., Lda.

Neste processo verifica-se a aquisição de 3 camiões da marca S………., por parte da sociedade A............., Lda., sendo que o pagamento dos camiões era efectuado em prestações, tituladas por letras e cheques.

A acção executiva para pagamento das quantias em dívida à data de 18-03-2001, correspondente ao processo 85/2001, discrimina os cheques e as letras, que se tinham vencido, mas que não tinham sido pagas, à data da entrada em Tribunal da referida acção executiva.

Na data de 18 de Julho de 2001 verificou-se o "cumular" ao processo 85/2001, de outros cheques e letras que não foram pagos na data de vencimento, pelo que foram devolvidos por falta de provisão.

Dado o facto do sujeito passivo vir agora, no exercício do direito de audição, justificar o motivo do reforço das provisões, com base em processos já existentes em Tribunal, as correcções propostas no projecto de conclusões de relatório, relacionadas com aqueles processos, não vão ser consideradas na elaboração do relatório final.

Pelo que as correcções atendidas, referentes a esta alínea, ascendem a 160967, 54€.(...)" (cfr. doc. junto a fls. 63 a 97 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

Do Relatório parcialmente transcrito no ponto anterior constam dois quadros com o nome das entidades devedoras as datas de vencimento das facturas o valor, os reforços ou valores de exercícios, o motivo da constituição da provisão, o valor das correcções fiscais e respectivo motivo, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

9. Em 04/11/2005, foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária, no qual foram efectuadas, entre outras, correcções à matéria colectável de IRC do exercício de 2001 no montante de €467.621,22, referentes à provisões para créditos de cobrança duvidosa contabilizados pela C..............Veículos Pesados, S.A. e que já constavam do Relatório identificado no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 39 a 61 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido),

10. Do Relatório identificado no ponto anterior consta o seguinte: "(...) Este relatório engloba o resultado decorrente da análise, das declarações não liquidáveis Mod. 22 do IRC de 2001, de cada uma das empresas que integram o grupo. (...) Do exame efectuada e da analise interna das declarações Mod. 22 do IRC de 2001 de cada uma das empresas que compõem o grupo resultaram as correcções abaixo discriminadas, que tiveram repercussões na determinação do lucro consolidado corrigido. (...) C.............. Veículos Pesados, S.A. (...) Correcções € 382.854,00 (...) O total das correcções proposto, no montante de 467.621,22 € decompõe-se do seguinte modo; (...) Provisões para clientes de cobrança duvidosa C.............. Pesados 251,908,70 (...)" (cfr. doc. junto a fls. . 39 a 61 dos autos);

11. Em 12/12/2005, foi efectuada a liquidação n° 2………………………da qual consta que a matéria colectável foi corrigida de € 1.619.059,44 para € 2.106.680,68, sendo que o valor a reembolsar seria de € 593.616,31 (cfr. doc. junto a fls, 34 dos autos);

12. Em 15/12/2005, foi efectuada a compensação n° 2…………….. de IRC referente ao exercício de 2001 de acordo com a qual a impugnante tem a pagar o montante de €185.284,97 (cfr. doc. junto a fls. 22 dos autos);

13. Em 23/01/2006, a ora impugnante efectuou o pagamento do imposto considerado em falta, de acordo com a nota de compensação identificada no ponto anterior (cfr. vinheta aposta no canto inferior esquerdo do doe. junto a fls. 22 dos autos);

14. Em 23/10/2006, foi efectuada a correcção de €20.000,02, devendo assim, a matéria colectável corrigida de IRC do exercício de 2001 passar a ser de € 2.086.680,66 (cfr. doc. junto a fls. 557 a 571 do processo instrutor junto aos autos);

15. Por ofício de 25/10/2006, foi a impugnante notificada da correcção efectuada e consequente revogação parcial do acto impugnado (cfr. doc. junto a fls. 572 do processo instrutor junto aos autos);

16. A impugnante efectuou várias diligências para recuperar os créditos que detinha noutras empresas, através de telefonemas maioritariamente porque estamos a falar de camionistas que andam permanentemente em viagem, deslocações dos responsáveis as instalações das devedoras para procurar recuperar os seus créditos;

17. Os reforços das provisões foram efectuados porque, em relação aos processos que já se encontravam em Tribunal, mas relativamente aos quais havia cheques ou letras que se venciam em data posterior à da interposição da acção e esses eram depois acrescidos â acção judicial;

18. Na maior parte das situações a impugnante não denunciava os contratos, até porque normalmente fazia contratos com reserva de propriedade, limitava-se a pedir o cumprimento dos cheques ou letras que eram devolvidos pelas entidades bancárias.

A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como do depoimento das testemunhas arroladas sem que uma das testemunhas era o responsável pela gestão financeira e prestação e contas da impugnante, a outras testemunhas eram os responsáveis na C..............- Veículos Pesados, S.A. pela cobrança dos créditos mal parados.

Dos factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS

É atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso que passamos a conhecer deste.

A sentença recorrida, depois de previamente identificar como questões jurídicas a solucionar as de saber se as provisões devem ou não ser consideradas como custo fiscalmente aceites, julgou parcialmente procedente a presente impugnação relativamente as correcções efectuadas com fundamento nas alíneas a), b), d) f), i) mas apenas relativamente às provisões constituídas da devedora R……………………., j), m), n), o) mas apenas relativamente à provisão constituída para a dívida da Transporte I………………. & Filhos, Lda. da nota de justificação das correcções das provisões do Relatório da Inspecção procedente a impugnação, sufragando seguinte entendimento:

“Antes de mais começa a impugnante por alegar que ocorreu um erro material de €20.000,02. De facto, após a entrega de declaração pela impugnante, a Administração Tributária procedeu a correcções a favor da ora impugnante no montante global de €831.373,38, referentes a amortizações de custos com publicidade tributadas em anos anteriores, donde originou que a matéria colectável consolidada declarada pela impugnante tivesse sido alterada de €2.450.432,82 para €1.619.059,44. Este facto originou uma liquidação adicional com o n° ………………………., da qual resultou um montante a reembolsar à impugnante de €778.901,28. Ora, quando a impugnante foi sujeita à acção inspectiva relativa ao exercício de 2001, da qual resultaram diversas correcções no montante global de €467.621,22, a Administração Tributária corrigiu a sua matéria colectável para €2.106.680,68, originando um erro material de €20.000,02, pois se somarmos €1.619.059,44 com €467.621,22 o valor é €2.086.680,66 e não €2.106.680,68, como foi considerado pela Administração Fiscal.

Retira-se do probatório supra (cfr. pontos 13 e 14 da matéria de facto assente) que este erro foi corrigido pela Administração Tributária, pelo que, nesta parte, a presente lide é inútil.

Assim, declararemos a inutilidade superveniente da lide, no que tange ao invocado erro material, ao abrigo do disposto no art. 287° alínea e) do CPC.

Passemos agora à questão das provisões constituídas pela impugnante.

Alega a impugnante que uma das participadas contabilizou como provisões para clientes de cobrança duvidosa a quantia de € 966.210,00 e a Administração Tributária considerou que, nalguns casos, não tinham sido respeitadas as regras de antiguidade, pré contencioso e contencioso, corrigindo € 251.908,70. Deste montante, a ora impugnante aceita que se corrija o montante de € 5.819,01, não aceitando as correcções efectuadas no montante de € 246.089,69.

Cumpre antes de mais, proceder ao enquadramento jurídico da constituição das provisões.

As provisões de um exercício são lançamentos que, nesse mesmo exercício, se fazem na conta de resultados, como valores negativos, correspondentes a factos nele ocorridos mas cuja concretização fica dependente de eventualidades que só nos exercícios seguintes podem ocorrer.

O regime das provisões fiscalmente aceites encontra-se regulado nos arts. 34° e segs. do CIRC.

À data dos factos - 2001 - determinava o art. 34° do CIRC que:

"1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências;

c) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício;

d) As que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas:

e) As que, constituídas por empresas que exerçam a indústria extractiva do petróleo, se destinem à reconstituição de jazigos:

f) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das indústrias extractivas, se destinarem a fazer face aos encargos com a recuperação paisagística e ambiental dos locais afectos à exploração, após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável.

2- As provisões a que se referem as alíneas a) a d) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício,

3- Quando se verifique a reposição de provisões para riscos gerais de crédito ou de outras que não visem a cobertura de riscos específicos da actividade, são consideradas proveitos do exercício, em primeiro lugar, aquelas que tenham sido custo fiscal no exercício da respectiva constituição.

Por outro lado o art. 35° do mesmo diploma estabelecia que:

"1- Para efeito da constituição da provisão prevista na alínea a) do n° 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

2- O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:

a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;

b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;

c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;

d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.

3- Não serão considerados de cobrança duvidosa:

a) Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas entidades tenham prestado aval;

b) Os créditos cobertos por seguro, com excepção da importância correspondente à percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;

c) Os créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que detenham mais de 10% da capital da empresa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n° 1;

d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n° 1."

Subjacente à constituição de provisões dos créditos de cobrança duvidosa encontra-se o princípio do balanceamento dos custos com os inerentes proveitos e o princípio da prudência, determinando o POC, no seu ponto 2.9, que a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de passivo certo.

O princípio de prudência conduz á inserção nas contas de um determinado grau de precaução para fazer face a situações de incerteza, de tal forma que os activos e os resultados não sejam sobredimensionados.

A constituição de provisões tem como finalidade essencial possibilitar a inclusão de custos ou perdas de dado exercício de montantes que de outro modo nele não figurariam, por lhe faltar justificação documental para a respectiva movimentação; é, exactamente, falta de justificação documental que a constituição da provisão vem suprir. Ou seja, as contas de provisões são aquelas onde se inscrevem as verbas destinadas a contrabalançar encargos ou prejuízos estimados e actuais, de provável processamento futuro, ou, sendo certa a sua ocorrência futura, apenas o seu montante é actualmente incerto.

Podemos então definir provisões como sendo custos estimados e actuais (do exercício) correspondentes a despesas cujo montante ainda não é certo ou que são de eventual ocorrência futura.

A necessidade de constituição de provisões surge porque a tributação do rendimento se processa anualmente, obrigando as empresas a fazer paragens teóricas da sua actividade para a periodização do lucro tributável, concretizada de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. E o princípio da prudência adoptado pelo Plano Oficial de Contabilidade determina que as diminuições do activo, ainda que potenciais, deverão ser relevadas contabilisticamente.

Estamos perante possíveis futuras perdas de rendimentos da empresa.

Haverá, todavia, a considerar que a integração de um grau de precaução nas contas não pode conduzir à criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou à deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso.

O POC prevê, entre outras, a constituição de provisões para créditos de cobranças duvidosas.

No entanto, e porque a constituição abusiva de provisões para créditos de cobrança duvidosa poderia conduzir a uma distorção dos resultados duma empresa, para efeitos fiscais, o legislador introduziu normas tipificando as situações que são passíveis de constituir custos para efeitos fiscais.

Efectivamente, do ponto de vista fiscal, consagra-se, como regra geral, no artigo 23°, n° 1, alínea b), do CIRC, dedutibilidade fiscal das provisões. Todavia, essa regra sofre as limitações qualitativas expressas no presente artigo e, do ponto de vista quantitativo, as restrições constantes dos artigos 34 ° a 36° do Código. Tais condicionalismos conduzem ao facto de não existir coincidência entre os critérios contabilísticos e critérios fiscais Assim, o art. 35° do CIRC, estabeleceu as situações em que as provisões constituídas pelos contribuintes poderão ser consideradas para efeitos de apuramento do lucro tributável, de forma taxativa.

Foi, claramente, objectivo do legislador tributário não deixar a constituição das provisões ao livre arbítrio dos contribuintes.

Assim, e antes de mais, os créditos têm que resultar da actividade normal da empresa e tem-se entendido que os créditos resultantes da actividade normal da empresa são os saldos devedores de clientes e fornecedores no final do exercício devidamente evidenciados em contas apropriadas.

Assim sendo, os créditos de cobrança duvidosa deverão ser registados na contabilidade, em contas apropriadas, e, contabilizando, em sub contas, os créditos desta natureza em função das alíneas a) a c) do n° 1 do art° 34° conjugado com o art° 33° al. a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. É, ainda, necessário que os créditos que estejam evidenciados como créditos de cobrança duvidosa na contabilidade e, para os clientes que não estão em contencioso, terá de haver prova de terem sido feitas diligências tendentes ao recebimento dos créditos em mora relativos aos quais foram constituídas as provisões, por exemplo, carta registada com aviso de recepção insistindo no pagamento.

O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, no processo n° 101/03 de 30/04/03, in www.dqsi/jsta.pt. foi afirmado que "os artigos 34° n°1 alínea a) e 18° n°1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas não exigem que a provisão para créditos de cobrança duvidosa seja constituída no exercício em que esses créditos entrem em mora.

Para que a provisão seja recusada como custo fiscal não basta, pois, invocar que os créditos já estavam em mora há mais de seis meses aquando da constituição da provisão, importando que a Administração afirme, e isso se prove no processo de impugnação judicial, que a incobrabilidade dos créditos foi verificada em exercícios anteriores àquele em que ocorreu essa constituição, e isso evidenciado na contabilidade do contribuinte, pois só neste caso há ofensa do princípio da especialização dos exercícios, a justificar o não atendimento da provisão como custo fiscal do exercício.

No regime do CIRC, a constituição de provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa é imputável, "não ao exercício da constituição dos créditos, mas sim ao exercício em que se verifica o risco de incobrabilidade". Ou seja, "não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade".O que nos diz a lei - artigo 34° n° 1 alínea a) do CIRC - é que o crédito em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento pode ser considerado de cobrança duvidosa; e que, para o cobrir, pode ser constituída uma provisão fiscalmente dedutível - artigo 33° n° 1 alínea a) do mesmo diploma - no exercício do ano em que o crédito seja considerado de cobrança duvidosa e como tal contabilizado, mas não já em exercícios posteriores - artigo 18° n" 1, ainda do mesmo diploma.

Defende-se ainda no referido Acórdão, "não é a data da constituição dos créditos ou a verificação de certo prazo de mora que releva para o efeito, mas sim a data da verificação do risco de incobrabilidade.

Ou seja, tudo está em saber em que exercício a incobrabilidade foi constatada e isso reflectido na contabilidade da recorrida. Sendo que tal exercício não tem, necessariamente, que coincidir com aquele em que os créditos entraram em mora, ou em que tal mora ultrapassou a duração de seis meses, pois a simples mora do devedor não é indício bastante de que o crédito não virá a obter cobrança."

Ou seja, a Administração Tributária para efectuar estas correcções teria de ter afirmado e tal teria de ficar provado em sede de impugnação judicial que a incobrabilidade dos créditos que originaram a provisão foi constatada e reflectida contabilidade impugnante em exercício anterior ao de 2001. A falta de prova desse pressuposto deve valorar-se em desfavor da Administração.

Por outro lado, e como já foi afirmado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 19/07/2006, no recurso n° 1095/06, in www.dgsi/itcasui.pt. "(...) o contribuinte se poderá socorrer de todas as provas que, atento o circunstancialismo a demonstrar, lhe sejam facultadas pelo ordenamento jurídico, o que vale por dizer não ser questionável «(...) que a prova da factualidade atinente ao momento em que se verificou o risco de incobrabilidade possa ser feita (...)» , designadamente , (...) por via testemunhal."

Passemos agora ao caso concreto dos presentes autos.

A Administração Tributária efectuou as correcções ora impugnadas, por diversos motivos, vejamos cada um deles.

Começa a Administração Tributária por afirmar que não aceita as provisões efectuadas relativamente às sociedades Transportes F……….., Lda., A…………….. & C………….., Lda., Cawa………….., Currie …………………., Deg……….., Direito & ……, Lda., Eric ……………….., Inter……………, Itals…………., Mad………, Sc…………., Tan…….., por considerar que estas provisões foram constituídas em desrespeito pelo principio da especialização dos exercícios e também que não foram apresentados documentos justificativos de terem sido realização diligências para recebimento dos créditos [alíneas a) e b) da justificação da não aceitação das provisões]. De acordo com o mesmo mapa a Administração Tributária não aceita estas correcções porque as facturas que estão na sua origem dizem respeito a exercícios anteriores.

Ora, como acima se defendeu a questão que se coloca não é a de saber a data do vencimento das facturas, mas sim a data em que estes créditos foram considerados incobráveis pela impugnante, tendo em atenção o principio da prudência. Daqui decorre que a Administração Tributária, para efectuar as correcções sub judice teria de ter afirmado e tal teria de ficar provado em sede de impugnação judicial que a incobrabilidade dos créditos que originaram a provisão foi constatada e reflectida contabilidade impugnante em exercício anterior ao de 2001. A falta de prova desse pressuposto deve valorar-se em desfavor da Administração.

Por outro lado e relativamente à falta de diligências efectuadas pela impugnante para receber os seus créditos, ficou provado, em sede de prova testemunhal, que a impugnante efectuou todas as diligências necessárias para cobrar aquelas facturas.

Julgar-se-á assim procedente a impugnação neste ponto, devendo, em consequência, o montante das provisões corrigidas, com este fundamento, serem consideradas como custo fiscalmente aceite.

A Administração fiscal efectua também correcções às provisões por considerar que os créditos não foram judicialmente reclamados, mas ainda assim a impugnante constituiu provisões em 100%, em 2001. Estamos a falar das correcções efectuadas ao abrigo da alínea c) da justificações dadas pela Administração Fiscal no Relatório da Inspecção e que foram efectuadas relativamente às provisões dos créditos das sociedades: Ale……………….Construções (factura vencida em 04/08/2001) com processo judicial entrado em 17/01/2002; Alf…………, Filho & c.,Lda. (factura vencida em 27/05/2001) com processo judicial entrado em 17/01/2002; A………………… (factura vencida em 17/03/2001) com processo judicial entrado em 22/02/2002; Atl……………., Lda. (facturas vencidas entre 23/01/2001 e 30/11/2001) sendo que relativamente às três facturas, no montante de € 809,51, os processos judiciais entraram entre 17/01/2002 e 14/01/2003, e relativamente as restantes não há processo judicial; Carf………………… por junto, Lda. (factura vencida em 18/06/2001) e cujo processo judicial entrou em 17/01/2002; Cargo ………………….., Lda, (facturas vencidas em 06/08/2001 e 26/10/2001) sem que tenham entrado os processos judiciais; Car…………….., Lda. (facturas vencidas entre 17/05/2001 e 12/11/2001) sendo que relativamente às duas primeiras facturas os processos judiciais entraram em tribunal em 27/02/2002 e 04/01/2002; Fer……………….., Lda. (facturas vencidas entre 31/07/2001 e 30/11/2001) sendo que relativamente às duas primeiras facturas entraram processos judiciais em 4/01/2002 e 13/06/2002; Jac……………… (facturas vencidas entre 07/10/1999 e 10/11/2000) sendo que só relativamente à factura de Outubro de 1999 foi intentada acção judicial em 22/02/2002; João Ca…………….(facturas vencidas em 13 e 28 de Agosto de 2001) sem que haja indicação de terem sido intentadas quaisquer acções judiciais; João P………………, Lda. (factura vencida em 27/06/2001) com processo judicial entrado juízo em 30/09/2002; João R………………………….. (facturas vencidas em 27/10/2001 e 30/11/2001) sendo que apenas relativamente à primeira entrou processo judicial em 11/12/2003; Koreia………………………, Lda. (facturas vencidas entre 01/04/2000 e 28/11/2000) sendo que apenas em 06/01/2003 foi intentada acção judicial e só relativamente à primeira factura; Man………, Lda. (facturas vencidas entre 21/03/2001 e 30/11/2001) sendo que apenas em relação à primeira foi intentada acção judicial em 05/07/2002; TRA.............. (facturas vencidas entre 10/09/2001 e 15/12/2001) sendo que apenas relativamente à primeira das facturas foi intentada acção judicial em 22/02/2002; Transp. …………… (facturas vencidas entre 30/03/2001 e 31/12/2001) sendo que apenas é referido um processo judicial relativamente à segunda factura e cuja entrada em juízo data de 30/09/2002; Trans………….. (facturas vencidas entre 30/04/1999 e 31/01/2001) sendo que relativamente às duas primeiras facturas de 1999 deram entrada dois processos judiciais em 25/02/2002; Transca…………. (factura vencida em 27/06/2001) cujo processo judicial entrou em juízo em 22/02/2002; Transportes……………., Lda. (facturas vencidas entre 30/04/2001 e 15/05/2001) sem que tenham entrado quaisquer processos judiciais; Transportes D………………….(facturas vencidas entre 22/04/2001 e 06/08/2001) sem qualquer indicação de processo judicial intentado; Transportes Vit.......(facturas vencidas entre 06/02/1999 e 10/10/2001) sem indicação de qualquer processo judicial intentado; Transportes Carlos ………………………..(facturas vencidas entre 19/05/2001 e 2/09/2001) também sem qualquer indicação de processos judiciais intentados pela impugnante; e Transportes Pamp…………., Lda. (facturas com data de vencimento em 28/09/2001 e 17/11/2001) também sem que haja qualquer processo judicial intentado.

Ora, conforme decorre do disposto no art. 35° do CIRC, para que possa ser considerada uma provisão a 100% dos créditos considerados incobráveis deverá ter sido intentada uma acção judicial para os recuperar [alínea b) do n° 1 do art. 35° do CIRC]. Caso não exista esta acção judiciai, os créditos apenas podem ser provisionados em 100% quando estejam em mora há mais de 24 meses desde a data do vencimento e exista prova de que foram efectuadas diligências para a cobrança dos mesmos.

Assim sendo, agiu bem a Administração Tributária ao proceder às correcções, uma vez que a própria impugnante também admite que nestas situações não foram intentadas em 2001 as correspondentes acções judiciais.

Alega a impugnante que caso se entenda, como nós entendemos, que estas provisões não podem ser aceites do exercício de 2001 então à Administração Tributária deveria ter efectuado as correcções correspondentes nos exercícios em que estas provisões poderiam ser aceites para efeitos fiscais, sob pena de ocorrer um enriquecimento sem causa do Estado nesta parte.

Relativamente a esta questão sempre se dirá o seguinte.

Determina o art. 78° da Lei Geral Tributária que os contribuintes podem requerer dentro do prazo da reclamação ou pode a Administração Tributária proceder oficiosamente a esta correcção, dentro do prazo dos quatro anos. De qualquer dos modos, dentro deste prazo de quatro anos o contribuinte pode sempre pedir que seja efectuada a revisão da liquidação, sendo que a Administração Tributária tem sempre o dever de responder. Também o contribuinte pode proceder à entrega duma declaração de substituição de IRC, dentro do prazo de caducidade do imposto.

No caso concreto dos autos, a impugnante quando foi notificada da intenção da Administração Tributária de desconsiderar tais provisões como dedutíveis para efeitos fiscais, e tendo consciência de que as mesmas não poderiam ser aceites no exercício em que foram declaradas para efeitos fiscais, poderia de ter solicitado, de imediato a revisão do acto de liquidação dos exercícios em causa, uma vez que ainda estava em tempo de o fazer.

Acresce, no entanto, que o regime das provisões dá a liberdade ao contribuinte de considerar as quantias em divida pelos seus devedores, como custo constituindo provisões ou não as constituindo, conforme considere o crédito como incobrável ou não. Ou seja, a partir do momento de um contribuinte constitui uma provisão é porque considera que o crédito daquele seu cliente é incobrável. Estamos perante uma opção de gestão, cuja admissibilidade fiscal não tem de ser coincidente. Ou seja, o facto de a constituição dessa provisão não ser aceite para efeitos fiscais, não poderá servir de fundamento para obrigar a Administração Tributária e efectuar correcções às declarações seguintes dos contribuintes, por aquela provisão apenas ser considerada custo fiscal no ano seguinte.

Assim, nesta parte julgaremos improcedente a presente impugnação no que tange as provisões para créditos de cobrança duvidosa cujo fundamento se encontra na alínea c) da nota justificativa do Relatório da Inspecção Tributária.

Por outro lado, a Administração Tributária efectua correcções às provisões por considerar que a impugnante efectuou provisões relativamente a créditos cujas facturas se venceram em 2001 e os processos judiciais serem de data anterior [alínea d) das notas de justificação do Relatório da Inspecção].

Estamos a falar das provisões efectuadas em relação à sociedade Transportes Centrais S. Pedro, cuja factura tem a data de vencimento de 31/07/2001, bem como da empresa António……………….. cuja data de vencimento da dívida era de 31/12/2001 e o processo deu entrada em 27/09/1993. Todas as restantes correcções anteriormente propostas foram aceites as justificações da impugnante.

Retira-se do probatório supra, que a C..............- Veículos Pesados, S.A. vendia parte das suas mercadorias - camiões - em regime de venda a prestações, com reserva de propriedade, e era sua política, em vez de denunciar o contrato, quando os cheques ou as letras vinham devolvidos pelo Banco tentar que os devedores pagassem. Assim, muitas vezes, embora já existissem processos em Tribunal contra aquele devedor, e porque as letras ou os cheques apenas se venciam posteriormente, era nessa data que era constituída a provisão e remetida a letra ou o cheque para ser junta ao processo que já se encontrava em curso.

Assim sendo, julgaremos procedente a impugnação nesta parte.

A Administração Tributária efectua ainda duas correcções às provisões contabilizadas como custo fiscal no exercício de 2001. Numa primeira situação [alínea f) da nota justificativa] fundamenta a correcção pelo facto de atento, o principio da especialização dos exercícios, apenas ser de considerar 25% do valor da dívida porque relativamente a esta foi provado pela impugnante que foram realizadas diligências tendentes a ver o seu crédito pago e outra situação [alínea g) da nota justificativa] fundamenta a correcção no facto de não ter sido provado a realização de diligências tendentes a receber o seu crédito e o crédito foi provisionado em 100%.

Estamos aqui a falar das provisões criadas relativamente aos créditos que a impugnante detinha em relação às empresas Aut…………………, cuja factura tem data de vencimento de 01/03/1999 e a factura sobre a sociedade Ave……………………….., Lda. cuja data de vencimento é de 31/12/2001.

Na primeira situação a Administração Tributária afirma que apenas pode ser considerada uma provisão no montante de 25% e não da totalidade do crédito.

Vejamos.

Determina o art. 35° do CIRC que apenas podem ser provisionados em 100% os créditos em mora há mais de 24 meses ou os créditos que tenham sido reclamados judicialmente. No caso concreto dos créditos sobre a empresa Aut……………………….. não foram reclamados judicialmente, pelo que não se poderá aplicar o n° 1 alínea b) do referido art. 35° do CIRC. Assim, e quando se trate de créditos que apenas se encontram em mora (sem que tenha sido intentada acção judicial), as percentagens de provisões admitidas fiscalmente são as estabelecidas nas várias alíneas do n° 2 do citado art. 35° do CIRC.

Assim sendo, e tendo a factura a data de vencimento de 01/03/1999 em 2001, já se encontravam decorridos mais de 24 meses sobre a data da mora, pelo que deveria de ser admitida a provisão em 100%.

Atenta a disciplina anteriormente exposta a provisão constituída relativamente à sociedade Avel……………….., Lda., esta, independentemente da existência de prova de terem sido realizadas diligências ou não para o recebimento do crédito, ele nunca poderá ser considerado para efeitos fiscais, em 2001, pois não tendo sido judicialmente reclamado em 2001, sobre a mora não se encontram decorridos mais de 24 meses. Acresce que, sobre este crédito não poderia ser constituída provisão fiscalmente aceite porque o crédito também não se encontrava em mora há mais de seis meses.

Improcederá assim a presente impugnação no que tange a esta correcção.

Passemos agora à correcção efectuada por a Administração Tributária tendo por fundamento o facto do sujeito passivo ter apresentado como motivo para ter constituído a provisão a existência de um processo de falência de 1997, sendo que a factura tem como data de vencimento 28/12/2001 [alínea h) das notas justificativas do Relatório da Inspecção].

Nesta questão entendemos que não assiste razão à impugnante.

De facto, determina o art. 35°, n° 1 al. a) do CIRC que podem ser fiscalmente dedutíveis as provisões relativas a um devedor que tenha pendente um processo de falência.

Determina o art. 91° do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas que, declarada a insolvência se vencem todas as dívidas do insolvente desde que não subordinadas a uma condição suspensiva.

Ora, caberia à impugnante provar que, no caso concreto dos presentes autos, a dívida em causa e sobre a qual foi constituída a provisão, era uma dívida subordinada a uma condição suspensiva o que não aconteceu, ou ainda que a entidade sua devedora ainda não tinha sido declarada insolvente.

Não tendo produzido prova num ou noutro sentido, outra solução não pode ser tomada que não a da não-aceitação desta provisão.

Improcede assim a presente impugnação nesta parte.

Passemos agora à questão dos reforços efectuados nas provisões relativamente a processos que anteriormente já se encontravam em contencioso [alínea i) das notas justificativas do Relatório da Inspecção].

A Administração Tributária considerou que certas provisões não seriam de atender uma vez que se tratava de provisões relativamente às quais já anteriormente se encontravam a correr processos judiciais e as quantias que foram provisionadas no exercício já o deveriam ter sido, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios [correcções cujos fundamentos se encontram na alínea i) do Relatório da Inspecção].

Relativamente a esta questão afirma a impugnante que, por um lado, a Administração Tributária, relativamente a algumas dessas provisões, aceitou o alegado pela impugnante, ou seja, que se tratava de créditos que eram titulados por cheques e letras cujas datas de vencimento apenas ocorreram em 2001, pelo que não poderiam ser provisionados em data anterior, mas em relação a outros não teve o mesmo critério, embora as situações sejam exactamente as mesmas.

Vejamos.

Conforme se retira do probatório supra, a Administração Tributária, considerou, numa primeira fase, que não seriam de aceitar as provisões efectuadas em 2001, com este fundamento, relativamente às devedoras: A............., Artur ………………, Criz………………, Construções, Fran……………….., Joaqui………………………, Lda., José A………………., Manuel …………………, Manuel ………….. &…., Maria …………………., R…………….., Transb………. e Vale ………….., Lda.. No entanto, após o exercício do direito de audição, aceitou as justificações apresentadas pela ora impugnante e aceitou as provisões relativamente às empresas. A............., Artur …………., Francisco …………………, Joaqui……………, Lda., José …………………, Manuel ………. & …….. e Maria ……………, permanecendo as correcções efectuadas, com o mesmo fundamento, relativamente às devedoras Criz…………….. Construções, Manuel …………………, R…………………………, Transb………….. e Vale …………………., Lda

No caso destas correcções a Administração Tributária alega que, relativamente à Criz…………………, estamos perante facturas com data de vencimento de 10/01/95, 10/04/95 e 10/10/95, e que entrou em 24/11/1994 no Tribunal um processo a que foi atribuído o n° 2305/94, pelo que os reforços de provisões efectuados não podem ser admitidos para efeitos fiscais e em sede de direito de audição justifica que a ora impugnante não demonstrou a evidencia da incobrabilidade das dívidas, no exercício de 2001, pelo que não aceita as justificações.

Acontece que a impugnante muito embora alegue que as provisões em causa tem a ver com dívidas tituladas por cheques e letras que apenas se venceram em data posterior, o que é facto é que também decorre do probatório que o critério da impugnante para estas situações era o de que, estando intentada a acção judicial, os cheques e as letras que se iam vencendo eram juntos a esse processo. Ora não se compreende como, neste caso, não foi atendido o mesmo critério. De facto, tratando-se de dívidas que se venceram em 1995, não ficou demonstrado nos autos, porque motivo apenas foi constituída a provisão seis anos depois.

Improcederá assim, a presente impugnação relativamente a estas provisões.

Relativamente a Manuel C………………………. é afirmado pela Administração Tributária que existe um processo judicial que entrou no Tribunal em 13/07/1999 e a que foi atribuído o n° ……/99 e ainda que a factura que serviu de base à provisão se venceu em 13/08/2000, pelo que também não aceita, nem mesmo em sede de direito de audição a provisão efectuada.

Também neste caso, a impugnante não justificou porque relativamente a esta situação a sua actuação foi diferente. De facto, se a sua actuação é a de ir juntando aos processos pendentes os cheques e as letras que se vão vencendo, a impugnante não juntou prova do motivo pelo qual, neste caso, isso não aconteceu.

Julgar-se-ão assim também improcedentes as alegações da impugnante,

Relativamente a R…………………….. é afirmado pela Administração Tributária que existe um processo judicial que entrou no Tribunal em 14/06/1999 e a que foi atribuído o n° ………/99 e ainda que a factura que serviu de base à provisão se venceu em 31/05/2001, pelo que também não aceita, nem mesmo em sede de direito de audição a provisão efectuada.

Nesta situação, e atenta a prova produzida nos autos, esta provisão seria de aceitar. De facto, ficou provado nos presentes autos que a impugnante, muito embora não denuncie os contratos, vai intentando as acções à medida que verifica que os cheques e as letras são devolvidos, ora no caso concreto, sendo que a dívida se venceu em 31/05/2001, seria de aceitar esta provisão.

Relativamente a Transb……… é afirmado pela Administração Tributária que existe um processo judicial de falência com o n° …………/96, e que a factura que serviu de base à provisão se venceu em 28/02/1996, pelo que também não aceita, nem mesmo em sede de direito de audição, a provisão efectuada.

Nesta questão entendemos que não assiste razão à impugnante.

De facto, determina o art. 35°, n° 1 al. a) do CIRC que podem ser fiscalmente dedutíveis as provisões relativas a um devedor que tenha pendente um processo de falência.

Determina o art. 91° do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas que, declarada a insolvência se vencem todas as dívidas do insolvente desde que não subordinadas a uma condição suspensiva.

Ora, estando nós perante uma dívida que se venceu em 1996, e existindo um processo de insolvência de 1996, em obediência ao principio da especialização dos exercícios, a impugnante deveria ter constituído a provisão (para ela ser dedutível para efeitos fiscais) no ano do vencimento ou, pelo menos no ano em que a sua devedora foi declarada insolvente. Não tendo a impugnante juntado qualquer prova de que a insolvência desta entidade apenas ocorreu em 2001, improcederá assim a presente impugnação nesta parte.

Por fim, relativamente a Vale ……………………, Lda., é afirmado pela Administração Tributária que as facturas que serviram de base à provisão se venceram em 25/02/1998 e 31/12/98, pelo que também não aceita, nem mesmo em sede de direito de audição, a provisão efectuada, porque já existia um processo judicial a correr antes de 2001.

Igualmente neste caso não junta a impugnante qualquer prova do motivo pelo qual agiu de forma diferente, pois se os documentos que justificam a constituição da provisão são de 1998, deveria de ter sido provado o motivo pelo qual o reforço da provisão não foi imediatamente efectuado, juntando-se estes documentos as acções em curso, pelo que julgaremos a impugnação desta correcção improcedente.

Passemos agora a analisar as correcções efectuadas com fundamento no exposto na alínea j) da nota justificativa do Relatório da Inspecção.

Estamos a falar as provisões efectuadas relativamente à devedora Dege……………….., referente ao documento com data de vencimento em 20/11/1999.

Afirma a Administração Tributária que relativamente a esta provisão apenas aceitou a provisão em 50% atendendo ao princípio da especialização dos exercícios.

Nesta correcção não assiste razão à Administração fiscal.

Tratando-se de uma dívida verificada em 20/11/1999, e uma vez que a impugnante não a considerou incobrável antes, estando passados mais 24 meses sobre a data de vencimento da mesma, a Administração Tributária deveria ter aceite a provisão em 100%, como determina a alínea d) do n°2 do art. 35° do CIRC.

Por um lado, e conforme acima se referiu a Administração Tributária para efectuar estas correcções teria de ter afirmado e tal teria de ficar provado em sede de impugnação judicial que a incobrabilidade dos créditos que originaram a provisão foi constatada e reflectida contabilidade impugnante em exercício anterior ao de 2001. A falta de prova desse pressuposto deve valorar-se em desfavor da Administração.

Julgar-se-á, deste modo, procedente a presente impugnação nesta parte.

Passemos agora à análise conjunta das correcções constantes das alíneas l), m) e n) da nota justificativa do Relatório da Inspecção.

Estamos a falar das correcções efectuadas às provisões relativamente às devedoras: João R………………….., cuja data de vencimento da dívida ocorreu em 30/11/2000, M………, cuja data de vencimento da dívida ocorreu em 06/03/1999, M…….., cuja data de vencimento da dívida ocorreu em 28/11/1999, S………, cuja data de vencimento da dívida ocorreu em 28/11/1999, Wa………., cuja data de vencimento da dívida ocorreu em 28/11/1999.

A Administração fiscal entendeu que em face do disposto nas alíneas c) do n° 1 e alínea b) do n° do art. 35° do CIRC, nos primeiro e último caso, e alínea c) do n° 1 e alínea b) do n° 2 do mesmo preceito legal, no segundo caso, as provisões acima descritas apenas poderiam ter sido efectuadas em 50%, 25% e 50%, respectivamente.

Aqui temos que distinguir duas situações.

No que respeita João R………………, cuja data de vencimento da dívida ocorreu em 30/11/2000 assiste razão à Administração Tributária. De facto, não existindo processo judicial, as provisões apenas podem ser dedutíveis, para efeitos fiscais, quando respeitem as percentagens estabelecidas nas várias alíneas do n° 2 do citado normativo. Assim, conjugando as datas de vencimento das dívidas e o final do exercício em causa, as provisões apenas podem ser dedutíveis para efeitos fiscais nas percentagens acima descritas.

Já relativamente às outras duas correcções efectuadas, não assiste razão à Administração Tributária. De facto, tratando-se de dívidas em mora há mais de 24 meses (veja-se a data do vencimento das dívidas) e não tendo a Administração Tributária alegado e provado em sede de impugnação que a incobrabilidade dos créditos que originaram a provisão foi constatada e reflectida contabilidade impugnante em exercício anterior ao de 2001, a falta de prova desse pressuposto deve valorar-se em desfavor da Administração e, consequentemente julgaremos procedente a presente impugnação nesta parte.

Passemos agora à correcção efectuada com referencia à alínea o) da nota justificativa do Relatório da Fiscalização, de acordo com a qual a Administração Fiscal não aceita a provisão por considerar que foi violado o principio da especialização dos exercícios, atenta a data de vencimento das facturas, anterior a 1998.

Estamos aqui a falar das correcções efectuadas relativamente às devedoras Transgama, cuja factura tem a data de vencimento de 31/12/2001, Transporte Internacional………….& …………., Lda., cuja data de vencimento das facturas é anterior a 1999.

Relativamente à factura da Transg………….., sendo certo que a factura é de 31/12/2001, a provisão pelos 100% não poderia ser aceite para efeitos fiscais, uma vez que não tendo sido intentada qualquer acção judicial e não estando decorridos mais de 24 meses sobre a data da mora, esta provisão não poderá ser aceite para efeitos fiscais (cfr. art. 35°, n°1, alínea c) conjugada com a alínea d) do n° 2 do mesmo preceito).

Relativamente à provisão constituída pela dívida da Transporte Internacional ………… & ………, Lda., não assiste razão à Administração Tributária. De facto, como já se afirmou acima, nestes casos competia à Administração efectuar a prova de que a incobrabilidade da dívida já se havia verificado em momento anterior e a falta dessa prova é valorada contra si.

Assim sendo, e no que tange à correcção efectuada ao abrigo da justificação constante da alínea o) da nota justificativa do Relatório, consideraremos a mesma apenas procedente no que toca à provisão constituída relativamente à Transporte Internacional …………. & ……., Lda

Por fim cumpre analisar a correcção efectuada com referência à justificação constante da alínea p) do Relatório da Inspecção.

Estamos aqui a falar da correcção efectuada à provisão constituída para a dívida da Trans…………. J & L……….., cujas datas de vencimento das dívidas são de 28/08/2001, 15/11/2001 e 30/11/2001.

Relativamente a estas provisões a Administração Tributária afirma que não foi apresentado motivo para a constituição da provisão que se enquadre no art. 35° do CIRC.

De facto, atento o regime das provisões dedutíveis para efeitos fiscais estabelecidos nos preceitos largamente citados na presente decisão, não podem as provisões aqui referidas ser consideradas custos fiscais do exercício de 2001. Efectivamente, tratando-se de facturas cujas datas de vencimento ocorrem no segundo semestre de 2001 em relação a nenhuma delas se encontram passados seis meses sobre a mora para que possam ser consideradas ao abrigo do disposto na alínea a) do n° 2 do art. 35° do CIRC que possibilitava a constituição duma provisão de 25% do valor da dívida.

Por outro lado, também não foi produzida prova pela impugnante de que relativamente a estas facturas tenha sido deduzida qualquer reclamação judicial da dívida pelo que nunca poderiam ser consideradas em 100%.

Nestes termos, julgaremos, também, improcedente a presente impugnação nesta parte.”

Concorda-se inteiramente como fundamentado e decidido na sentença recorrida tanto mais que, na esteira do douto parecer da EPGA, a recorrente, nas conclusões que delimitam a apreciação das questões colocadas a este Tribunal, limita-se a apresentar discurso divagante e conclusivo (cfr. conclusões b) a f)), invocando a seu favor os princípios da justiça tributária, da igauldade, da proporcionalidade na tributação dos rendimentos (conclsuão e) ).

Outrossim e como diz ainda a ERPGA, não apresenta em concreto os fundamentos de facto ou de direito pelos quais a sentença deve ser substituída ou alterada, sendo que, quanto à decisão fáctica da sentença, a recorrente vem alegar de forma genérica, limitando-se a acrescentar que “a situação em causa não resultou de omissões voluntárias ou intencionais…” (ponto 23º das alegações) sem apresentar qualquer argumento factual que acompanhe tal raciocínio e não referenciando os meios de prova que considera que hajam sido incorrectamente julgados, nem imputando qualquer violação de regras jurídicas cometida na sentença.

3. - DECISÃO:

Termos em que se acorda em conferência nesta Secção de Contencioso Tributário deste TCA em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida por remissão para os respectivos fundamentos ao abrigo do artº 713º nº 5 do CPC.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 17/02/2009

(Gomes Correia)

(Eugénio Sequeira)

(Manuel Malheiros)