Quem foi o relator do acórdão 0525/17.9BEAVR?

O relator foi Jorge Cortês, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0525/17.9BEAVR?

O acórdão foi proferido em 01 de outubro de 2025.

0525/17.9BEAVR

Sumário

I - A verba da TGIS 17.1.4. tributa o crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, pelo que a mesma incide sobre a utilização de crédito com base num contrato em que existe uma limitação temporal fixada pela positiva “superior a um ano” mas nada se diz sobre o concreto momento, respeitada aquela imposição, em que deve ocorrer a utilização e o seu reembolso. II - Tributa-se a disponibilidade monetária instantânea, sendo que o encargo ou dívida mostram-se disseminados no tempo, pelo que a taxa de tributação varia nessa função pro rata temporis.

Texto

ACÓRDÃO 1. RELATÓRIO 1.1 A A..., S.G.P.S., S.A, interpõe recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida visando o despacho de 13 de fevereiro de 2017, proferido pela Exma. Senhora Diretora de Serviços, que indeferiu o recurso hierárquico interposto contra o acto de liquidação do Imposto de Selo (“IS”) referente ao ano de 2011, no valor de 101.819,99 EUR, e dos respetivos juros compensatórios, no valor de 10.280,65 EUR perfazendo o total de € 112.100,64. 1.2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos: A. A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida e entende que esta padece de erro de julgamento de direito. B. Na ótica do Tribunal a quo, os empréstimos realizados pela Recorrente às “sociedades-netas” não têm um prazo de utilização determinado ou determinável, não sendo relevante para afastar tal conclusão a estipulação das partes, provada nos autos, de um “prazo inicial não inferior a um ano” (cfr. facto 6 da sentença). C. A título prévio e por ser de relevância transcendente, assinala-se que esta mesma questão se encontra atualmente em discussão perante este Digníssimo Tribunal – no âmbito do Proc. n.º 378/13.6BEAVR – tendo sido admitido recurso de revista excecional, também interposto pela ora Recorrente, no qual estão em causa factos muito semelhantes aos que aqui se discutem, embora respeitantes ao exercício de 2011. Tal circunstância evidencia, de forma inequívoca, que nos presentes autos se discute uma matéria de relevância jurídica incontestável e que está longe de ser pacífica, ao contrário do que parece fazer crer o Tribunal a quo na sentença proferida. D. Ora, quando as sociedades envolvidas (Recorrente e “sociedades-netas”) celebraram este empréstimo quiseram que se regesse pelo regime do contrato de suprimentos previsto no CSC; e, este último exige que o empréstimo não seja restituído antes de decorrido um ano o que traduz o requisito do carácter de permanência previsto no n.º 2 do artigo 243.º do CSC. E. Em matéria fiscal, de imposto do selo, o n.º 2 do artigo 243.º do CSC tem um espelho, pela negativa, na al. i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS quando esta exige que o empréstimo com características de suprimentos tenha um “prazo inicial não inferior a um ano”. A partir daqui é lícito concluir, portanto, que a referência legal a “empréstimos com características de suprimentos” visa abarcar os empréstimos com carácter de permanência. F. Neste contexto, estipular-se “um prazo de reembolso superior a um ano” ou um prazo inicial não inferior a 1 ano” simboliza a mesma realidade: estamos perante um empréstimo concedido pelo prazo de um ano e um dia (superior a um ano; ou não inferior a um ano…). A circunstância de o prazo de utilização do crédito concedido à AR e à AI referir-se a um “prazo inicial não inferior a 1 ano” não desagua, portanto, na conclusão de que estamos perante um contrato sem termo final. Isto é, a estipulação do prazo mínimo (facto 6 provado na sentença) simboliza precisamente o prazo desse empréstimo, o que afasta, in limine, a aplicação da Verba 17.1.4 da TGIS. G. Portanto, sempre se diga que, a existir tributação no ano de 2011 esta apenas poderia incidir sobre as eventuais utilizações de crédito que possam ter ocorrido nos meses de março e maio daquele ano, devendo cada uma dessas tranches ser tratada como um contrato de empréstimo e não como um contrato de conta-corrente ou similar, pois é essa a sua realidade contratual e substancial, como resulta dos factos carreados e provados para os autos. H. Por outras palavras, no limite, a incidência de IS, in casu, apenas se poderia restringir aos montantes dos eventuais reforços realizados, não podendo, em circunstância alguma, incidir sobre o saldo da conta bancária transitado de anos anteriores para os anos subsequentes, uma vez que esse mesmo saldo já haveria sido objeto de tributação num exercício anterior, com um pagamento único de selo, através da aplicação de uma das Verbas 17.1.1 a 17.1.3. da TGIS. I. A Verba 17.1.4 da TGIS tem como âmbito de aplicação aqueles contratos como a conta-corrente, descoberto bancário, ou cash pooling, em que cabe ao mutuário a definição do momento em que utiliza o crédito, fazendo um saque sobre a conta objeto do crédito, bem como do momento em que amortiza a totalidade ou parte dele, reforçando a mesma conta com fundos provenientes da sua atividade. J. Quando se possibilita o descoberto bancário, a conta-corrente, ou cash pooling, não se sabe quanto e em que medida estes vão ser utilizados, estando apenas sujeitos a um plafond pré fixado; daí que a medida do imposto do selo que lhes cabe tenha que ser aferida ao dia e sempre a posteriori e não a priori e com um pagamento único de selo, como sucede nas hipóteses das Verbas 17.1.1 a 17.1.3. da TGIS. K. O que vale por dizer que a natureza “indeterminada” e “indeterminável” do prazo é inerente a estes contratos, que operam por uma volição exercida espontaneamente e disseminada no tempo – consistente no depósito e no saque de verbas sem prazo e montante definido, eventualmente sujeito somente a um teto de valor na posição de devedor – e não no momento da concessão de crédito e com estipulação de um prazo certo ou de um prazo mínimo (como ocorreu no caso dos autos). L. A Recorrente não compreende como é que, face à ratio subjacente à verba 17.1.4 da TGIS e, bem assim, à mecânica e axiologia fiscal da tributação de acordo com as verbas 17.1.1. a 17.1.3., se pode querer tributar os créditos concedidos sob exame através daquela primeira verba, uma vez que as formas de concessão de crédito abrangidas nesta verba assentam, precisamente, no pressuposto de que não há prazo previamente acordado pelas partes para a concessão ou o reembolso do crédito e, normalmente, não estão determinados os saques (utilizações) e reembolsos, seja em tempo seja em valor, apenas se impondo a não ultrapassagem de um determinado teto de montante em dívida. M. No caso sub judice, nada disso se passa: há uma utilização mínima de um ano para cada tranche de crédito concedido (significa que há um prazo de reembolso de um ano e um dia), devendo cada dessas tranches ser tratada como um contrato de empréstimo e não como um contrato de conta-corrente ou similar, pois é essa a sua realidade contratual e substancial, como resulta dos factos carreados e provados para os autos. N. Equivoca-se, portanto, o Tribunal a quo ao aventar que os empréstimos em causa são de prazo indeterminado ou indeterminável; sendo a sua inclusão na verba 17.1.2. da TGIS natural e a mais consonante com a letra da lei, a qual se dirige a “crédito de prazo igual ou superior a um ano”. Todavia, essa inclusão teria de ocorrer não em 2011, mas no momento em que os empréstimos foram concedidos e quando começaram a ser utilizados, que foi em 2009 conforme se demonstrou nos autos. O. A ser como pugna o Tribunal a quo, ao subsumir-se a situação fáctica em contenda na Verba 17.1.4 da TGIS, estar-se-ia a multiplicar o imposto de forma totalmente desproporcionada, iníqua e indevida, contrariando frontalmente a ratio do regime assente numa utilização, como resulta dos exemplos dados nas alegações (um empréstimo de 50 milhões pelo prazo máximo de seis anos via uma tributação em IS de €300.000 à luz da verba 17.1.3 da TGIS quando um empréstimo de 50 milhões, à luz da verba 17.1.4, em dívida durante seis anos via essa tributação mais que a duplicar e a fixar-se em €1.440.000). P. A AT, através da sua tese, mostra-se disposta à mesma tributação se o mesmo crédito se houvesse mantido em 2012, 2013, 2014… No fundo, escudando-se na indeterminação do prazo final que não no prazo mínimo (o qual existe efetivamente), a AT aceita a tributação da mesma utilização 2, 3, 4, 5 ou 20 vezes. Q. A defesa da indeterminação e indeterminabilidade do prazo, logo nos interpela com a seguinte questão: e se as partes tivessem acordado um prazo de reembolso igual ou superior a cinco anos? Ou um prazo de reembolso não inferior a cinco anos? Mesmo tratando-se de um prazo igualmente indeterminado quando ao seu termo e igualmente determinado quanto ao seu mínimo, alguém teria dúvidas quanto à aplicabilidade da verba 17.3? Em ambas as hipóteses, ie., quer na estipulação de um reembolso de um crédito em prazo não inferior a um ano, quer em prazo não inferior a cinco anos, a determinabilidade é a mesma. R. Em qualquer caso, mesmo que o Tribunal a quo sustentasse que a indeterminação do prazo final deveria reverter contra o sujeito passivo e aplicasse a taxa de 0,6%, o resultado ainda assim não repugnaria e estaria em linha com o princípio do IS de que cada utilização de crédito é apenas tributada uma vez. S. É que, na situação sub judice, se se entender que o prazo de utilização dos créditos não estava previamente determinado (ie., se este Tribunal não aderir àquela que é a interpretação que se tem por correta da estipulação de um prazo não inferior a um ano), então, tem de se concluir que os empréstimos, ainda assim, têm um prazo de utilização determinável. T. Como é facto assente nestes autos, as partes quiseram que os empréstimos em contenda se regessem pelo regime do contrato de suprimentos previsto no CSC (assim o contabilizaram, como a própria AT deu nota no RIT – cfr. facto 6 da sentença na parte transcrita no Capítulo II). U. Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 245.ºdo CSC, “Não tendo sido estipulado prazo para o reembolso dos suprimentos, é aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 777.º do Código Civil (…)”. Este último preceito prevê que “Se, porém, se tornar necessário o estabelecimento de um prazo, quer pela própria natureza da prestação, quer por virtude das circunstâncias que a determinaram, quer por força dos usos, e as partes não acordarem na sua determinação, a fixação dele é deferida ao tribunal.” V. Ora, a conclusão prefigura-se clara: se um Tribunal pode determinar o prazo, então este não é indeterminável. W. Como esta faculdade de determinação do prazo nos termos do artigo 777º do CC pode ser exercida logo após transcorrido um ano desde a vigência do contrato, a interpretação mais lógica que daí decorre é a de que a verba a aplicar é a 17.1.2. (taxa de 0,5%), mas nada impediria a AT, verificada a extensão da maturidade do contrato para lá de cinco anos, de tributar adicionalmente em 0,1% os valores de crédito utilizados, quando essa utilização ultrapassasse esses cinco anos. X. Por todas estas razões, conclui-se que a AT não provou e não existe em 2011 qualquer facto tributário sobre o qual deva incidir IS, devendo o presente recurso ser julgado totalmente procedente. 1.3 A entidade recorrida, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão e não veio apresentar contra-alegações. X 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no qual vai no sentido de ser negado provimento ao recurso e consequentemente deve ser mantido na ordem jurídica a sentença recorrida. 1.5 Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. X 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. Fundamentação de facto A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes: 1) A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais e era, em 2011, a sociedade dominante de um grupo de sociedades, autorizado a ser tributado pelo «Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades», ao abrigo do disposto no artigo 63.º do Código do IRC – facto não controvertido, cfr. ponto 9.º da decisão da reclamação Graciosa a fls. 21 a 28 dos autos, suporte físico; 2) A sociedade B..., S.A. é detida em 100% pela Impugnante – facto não controvertido e cfr. págs. 13 e 14 do Relatório de Inspeção Tributária a fls. 19 a 37 do PAT (doravante RIT); 3) Entre janeiro de 2011 e novembro de 2011, as sociedades “C..., S.A.” e “D..., S.A.” eram detidas pela sociedade B..., S.A. que detinha, respetivamente, 100% e 80% da D..., S.A., não detendo a Impugnante qualquer participação direta nestas sociedades – facto não controvertido e cfr. págs. 13 e 14 do RIT; 4) Em 01-01-2011, a conta 26721005 da Impugnante tinha um saldo de 2.350.000,00 EUR, relativo a empréstimos efetuados, em 2009, por esta à “D..., S.A.”, cuja totalidade do valor apenas foi devolvida à Impugnante em julho desse ano – facto não controvertido e cfr. págs. 13 e 14 do RIT; 5) Em 01-01-2011, a conta 26721008 da Impugnante tinha um saldo de 34.500.000,00 EUR relativo a empréstimos efetuados, em 2009, por esta à “C..., S.A.”, cuja totalidade do valor apenas foi devolvida à Impugnante em julho desse ano – facto não controvertido e cfr. págs. 13 e 14 do RIT; 6) Aquando da realização dos empréstimos mencionados nos dois pontos antecedentes a Impugnante remeteu às mutuárias documento no qual comunicava que “foi concedido um empréstimo com características de suprimentos no valor de… pelo prazo inicial não inferior a 1 ano”, tendo tais decisões de concede esses empréstimos sido ratificadas por deliberações tomadas nas atas do Conselho de Administração da A... SGPS, SA., não existindo qualquer outro documento relativo aos mesmos, designadamente contratos – facto não controvertido e cfr. págs. 13 e 14 do RIT; 7) A coberto da Ordem de Serviço nº ...27, de 11-07-2013 a AT levou a cabo uma ação de inspeção externa à atividade da ora impugnante, de âmbito parcial ao IRC e ao IS com referência ao exercício de 2011- cfr. página 5 do RIT; 8) No Relatório de inspeção Tributária resultante da referida ação inspetiva consta, designadamente, o seguinte: [IMAGEM] 9) Com base na fundamentação constante do RIT a que respeita o ponto antecedente, e na sequência do seu sancionamento, foi emitida a liquidação de imposto de selo, n.º ...06, relativa ao ano de 2011, no valor de 101.819,99 EUR, e a dos respetivos juros compensatórios, no valor de 10.280,65 EUR – cfr. ponto 17. da informação que fundamenta a decisão da reclamação graciosa a fls. 40 a 52 do PRG; 10) Em 03-06-2014, a Impugnante apresentou reclamação Graciosa contra a liquidação mencionada no ponto antecedente – cfr. fls. 1 a 51 do PRG, que se dão aqui por integralmente reproduzidas; 11) Em 31-12-2014, a reclamação graciosa mencionada no ponto antecedente foi indeferida – cfr. fls. 40 a 52 do PRG, que se dão aqui por integralmente reproduzidas; 12) Em 03-02-2015, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão a que respeita o ponto antecedente – cfr. fls. 1 a 10 do PRH, que se dão aqui por integralmente reproduzidas; 13) Em 13-02-2017, o recurso hierárquico mencionado no ponto antecedente foi indeferido, por despacho proferido pela “Diretora de Serviços (em substituição)”, “por subdelegação de competências” (como consta do mesmo) da Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, Imposto do Selo, Imposto Único de Circulação e Contribuições Especiais – cfr. documento a fls. 20 a 28 dos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzido; 14) Em 18-02-2017, a Impugnante recebeu a decisão mencionada no ponto antecedente, através de ofício no qual constava o seguinte: [IMAGEM] X Matéria de facto não provada «Não existem factos não provados com relevância para a decisão da causa.» X Motivação da decisão sobre a matéria de facto «A decisão da matéria de facto relevante para a decisão da causa, no que concerne aos factos descritos efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, não impugnados, bem como no PAT apensos aos autos, conforme é especificado em cada um desses pontos da matéria de facto provada. Foi dada especial relevância ao RIT uma vez que os atos impugnados assentam na fundamentação que aí foi expressa e que, enquanto informação oficial, faz fé, quando devidamente fundamentada e se basear em critérios objetivos - cfr. artigos 76º, n.º 1 da LGT e 115º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Acresce que a Impugnante, não colocou em causa os factos enunciados pelos SIT no relatório por si elaborado. De todo o modo, sempre se refira, que a prova dos factos resultantes daquele relatório “só pode ser ilidida mediante a arguição e prova da sua falsidade (n.º 1 do artigo 372.º do Código Civil)” - cfr. o Acórdão do TCA Sul de 17-10-2019, proferido no processo nº 603/12.0BELR - e tal arguição, quanto aos factos dados provados com base no RIT não foi efetuada. Ademais, não restam quaisquer dúvidas que os mesmos, se encontram devidamente fundamentados e assentam em critérios objetivos, como por exemplo nos documentos contabilísticos que se encontram em anexo ao RIT, e nas perceções da entidade documentadora, designadamente, resultantes da consulta dos registos contabilísticos e declarações da Impugnante.» X 2.2. Fundamentação de direito 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa relativo à tributação na verba 17.1.4 da TGIS, do crédito concedido pela sociedade mutuante, ora recorrente, às duas sociedades participadas a “C..., S.A.” e a “D..., S.A.”, por se ter entendido que o prazo de utilização do crédito não se encontra previamente determinado, ou seja, não se encontra definido o prazo em que terá lugar o reembolso do empréstimo efectuado pela sociedade mutuante. 2.2.2. A sentença julgou improcedente a impugnação incidente sobre a liquidação de Imposto de Selo de 2011. Para assim proceder, rejeitou, por considerar infundada, a alegação de que os empréstimos em causa estariam sujeitos à norma de isenção do artigo 7.º/1/i), do CIS (empréstimos com as características de suprimentos, realizados entre a sociedade participante do capital social e as sociedades participadas). Rejeitou também. por entender infundada, a alegação de «falta de formalidade do despacho de indeferimento do recurso hierárquico». Ponderou ainda que não era de proceder o alegado vício de erro na determinação da matéria tributável. Concretamente, a impugnante invocava «que o processo de determinação da matéria tributável e de aplicação da taxa de imposto do selo está errada, porquanto a verba 17.1.4 TGIS tem como âmbito de aplicação os contratos de conta corrente ou a descoberto, em que é o mutuário que define o momento em que utiliza o crédito, bem como é ele que determina o momento e o quanto da amortização do mesmo e no caso concreto há uma utilização mínima de um ano para cada tranche de crédito concedido, devendo cada uma dessas tranches ser tratada como um contrato de empréstimo e não como um contrato de conta-corrente, não podendo a AT pretender que os créditos em causa são de prazo indeterminável e multiplicar o imposto de forma totalmente desproporcionada e indevida, pelo que, também por isso, deve a liquidação aqui contestada ser anulada». A este propósito, a sentença ponderou que: «A verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo estabelece que é tributável, em sede deste imposto, o crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. // Ora, da fundamentação de facto resultou que nos contratos celebrados com as mutuárias não se estabeleceu qualquer data concreta para a devolução da quantia mutuada, ainda que, como alega a Impugnante tenha sido estabelecido um prazo nunca inferior a um ano - cfr. pontos 4) a 6) da fundamentação de facto. // Sucede que estamos assim perante uma forma de crédito em que o prazo de utilização não foi determinado ou determinável, porquanto aquilo que releva, para aferir se um prazo é determinado ou determinável, é que aquando da celebração do contrato tenha sido definido o momento para que se imponha a devolução dos montantes emprestados. // E, ainda que tenhamos uma limitação temporal fixada pela positiva “superior a um ano’’ nada se diz, sobre o concreto momento, respeitada aquela imposição, em que deve ocorrer a utilização e o seu reembolso, ou seja, “não temos uma limitação temporal que permita balizar o mútuo, assim sendo a conclusão só pode ser de que não se mostra determinado nem determinável o prazo de reembolso do montante mutuado». O presente recurso de apelo incide sobre o segmento decisório em referência. 2.2.3. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre proceder ao enquadramento seguinte. «O Código [do Imposto de Selo] de 1999, veio alterar profundamente o regime fiscal das aberturas de crédito. O que se tributa já não é a promessa de concessão do crédito, mas a sua realização. O imposto já não incide sobre o contrato, mas sobre a utilização do crédito, ou seja, sobre a materialização dos efeitos do contrato. // O legislador desloca a manifestação de capacidade contributiva para o momento da efetivação dos saques ou seja, para o momento da utilização do crédito. O negócio jurídico deixa de ser tributado no momento da sua celebração, passando o imposto a incidir quando se produzem os seus efeitos: quando o creditado exerce o seu direito potestativo de utilização do crédito. // Com esta rotação da ocorrência do facto gerador da data da celebração do contrato para o momento em que os seus efeitos se tornam eficazes, fica resolvido o problema da reutilização das restituições nos contratos de abertura de crédito em conta corrente. // Na verdade, uma vez adotada a solução legislativa de que o que se tributa não é a celebração do contrato, mas a efetiva utilização dos meios financeiros pelo creditado quando efetua saques sobre a entidade creditante, o problema fica resolvido. // O que a nova lei passa a tributar é a utilização, em cada momento, de fundos do creditante, efetuada pelo creditado, ou seja, o saldo em dívida da conta corrente. Assim, todas as utilizações do crédito, todos os saques efetuados pelo creditado, passam a ser tributados, sendo o valor tributável apurado em função destes. // A outra inovação consagrada no Código de 1999 em matéria de tributação do crédito é a relevância do fator temporal. A capacidade tributária adquirida com a obtenção do crédito varia em função do prazo por que este durar, sendo tanto maior quanto mais lato for o tempo da sua vigência. // Em conformidade, o encargo fiscal variará não só em função do valor, mas também em função do tempo por que o crédito é concedido. // A deslocação do facto gerador para o momento da realização do crédito (al. g) do art° 5° do Código) e a relevância do tempo de duração da sua concessão são as duas inovações mais importantes do novo Código nesta matéria». (José Maria Fernandes, Pires, Lições sobre Impostos do Património e de Selo, Almedina, 2016, pp. 477/478.) Sublinha-se que: «O momento da «realização» da operação de crédito, previsto na alínea g) do art. 13.º (atual art. 5.º) do Código é aquele em que o crédito é utilizado. // É que a citada alínea g) refere-se não só às aberturas de crédito, como também aos mútuos, aos empréstimos bancários propriamente ditos e a outras formas de concessão de crédito. Utilizou-se um termo com sentido amplo, de molde a abranger não só os contratos reais, em que a entrega do crédito é elemento essencial do contrato, mas também todas as situações, em que a utilização do crédito é diferida para momento ou momentos posteriores à celebração do contrato. // Em termos conclusivos, pode afirmar-se que a operação de crédito se realiza quando o crédito é utilizado". // Por outro lado, quando o crédito venha a ser utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, a obrigação tributária considera-se constituída no último dia de cada mês. // Pretende-se, deste modo, enquadrar a concessão de crédito prevista nas verbas 17.1.4 e 17.2.4, pelo que o momento da liquidação do imposto deverá ocorrer no final de cada mês, sobre a média mensal obtida através do soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30» (António Santos Rocha Eduardo José Martins Brás, Tributação do Património, Almedina, 2018, pp. 661/662.). Mais se refere que: «[d]a norma de incidência retira-se a ideia central de que são tributadas as operações de concessão de crédito, das quais resulte uma utilização de crédito. No atual CIS, ao contrário do regime anterior, a tributação depende da efetiva utilização do crédito por parte da entidade financiada, não havendo tributação sobre a mera colocação de fundos à disposição do financiado. // Assim, se as partes contratarem uma abertura de crédito até certo momento, de modo a que o financiado utilize os fundos à medida das suas necessidades, dessa mera colocação à disposição não surge qualquer tributação em Imposto do Selo. Apenas com a transferência dos fundos para a esfera patrimonial do financiado (a utilização do crédito) é que se completa o facto tributário» (Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto de Selo, Operações Financeiras e de garantia, Almedina, 2020, p. 18.). Em síntese: i) A verba 17.1 da TGIS enquadra as operações financeiras previstas nas suas subalíneas, quanto à utilização de crédito sob a forma de fundos, pelo que a obrigação tributária se haverá de considerar constituída no momento em que o crédito venha a ser utilizado e não propriamente no momento em que tais operações são contratualizadas. ii) A tributação da concessão de crédito depende da sua utilização com vista à formação do facto tributário, gerador da exigibilidade do imposto (artigo 5.º/1/g), do CIS). iii) Tributa-se a disponibilidade monetária instantânea, sendo que o encargo ou dívida mostram-se disseminados no tempo, pelo que a taxa de tributação varia nessa função pro rata temporis (Carlos Batista Lobo, As operações financeiras no Imposto de Selo: enquadramento constitucional e fiscal, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, Número 1, Primavera, pp. 73 a 86, máxime, p. 86.). Feito o presente enquadramento, importa aferir do bem fundado da presente intenção recursória. 2.2.4. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Invoca que: «quando as sociedades envolvidas (Recorrente e “sociedades-netas”) celebraram este empréstimo quiseram que se regesse pelo regime do contrato de suprimentos previsto no CSC; e, este último exige que o empréstimo não seja restituído antes de decorrido um ano o que traduz o requisito do carácter de permanência previsto no n.º 2 do artigo 243.º do CSC»; «[e]m matéria fiscal, de imposto do selo, o n.º 2 do artigo 243.º do CSC tem um espelho, pela negativa, na al. i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS quando esta exige que o empréstimo com características de suprimentos tenha um “prazo inicial não inferior a um ano”. A partir daqui é lícito concluir, portanto, que a referência legal a “empréstimos com características de suprimentos” visa abarcar os empréstimos com carácter de permanência»; «[n]este contexto, estipular-se “um prazo de reembolso superior a um ano” ou um prazo inicial não inferior a 1 ano” simboliza a mesma realidade: estamos perante um empréstimo concedido pelo prazo de um ano e um dia (superior a um ano; ou não inferior a um ano…). A circunstância de o prazo de utilização do crédito concedido à AR e à AI referir-se a um “prazo inicial não inferior a 1 ano” não desagua, portanto, na conclusão de que estamos perante um contrato sem termo final. Isto é, a estipulação do prazo mínimo (facto 6 provado na sentença) simboliza precisamente o prazo desse empréstimo, o que afasta, in limine, a aplicação da Verba 17.1.4 da TGIS». Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do relatório inspectivo (n.º 8 do probatório). Aí se consigna, designadamente, o seguinte: «D.3) - Conclusões Em síntese, e de acordo com descrito anteriormente, ficou demonstrado que: i) Os empréstimos de médio e longo prazo concedidos pela A... SGPS, SA à C..., SA e à D..., SA e utilizados por estas são sujeitas a imposto do selo por aplicação da verba 17.1. da TGIS por remissão do art. 1.° do CIS; ii) A isenção invocada pelo contribuinte, prevista na alínea i) do art. 7o do CIS, não é aplicável às operações em causa, na medida em que, à data das operações de mencionadas, a entidade concedente do crédito (A... SGPS, SA), não é acionista das entidades beneficiárias do mesmo (C..., SA e D..., SA), dado não possuir qualquer participação direta no capital social destas sociedades. Desta forma, as referidas operações não podem ser considerados como suprimentos, condição essencial para a aplicação da isenção do Imposto do Selo prevista na referida alínea i) do n° 1 do art. 7° do CIS. iii) O prazo para que os devedores cumpram a obrigação de liquidar o crédito utilizado apresenta-se não determinado ou determinável, uma vez que, o reembolso pode ocorrer em qualquer momento desde que o período decorrido entre a data de concessão do crédito e o reembolso do mesmo seja superior a um ano; iv) Por aplicação da alínea g) do n.° 1 do art. 5.° do CIS, o momento de constituição da obrigação tributária ocorre no final de cada mês em que o crédito tenha permanecido ativo; v) Por aplicação da verba 17.1.4 da TGIS, o imposto em falta corresponde à aplicação da taxa de 0,04% “à média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”, vi) Dos cálculos efetuados nos termos descritos na alínea anterior (anexo 4), resultou no exercício de 2011 um Imposto do Selo em falta no valor total de € 101.819,99, decomposto pelos seguintes meses: [IMAGEM] vii) De acordo com disposto na alínea b) do n° 1 do art. 2o e dos artigos 23°, 41° do CIS, a liquidação deste imposto e a sua entrega nos cofres do Estado compete à entidade concedente do crédito, ou seja a A... SGPS, SA, até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (n° 1 do art. 44° do CIS). Do probatório resulta também o seguinte: i) A sociedade B..., S.A. é detida em 100% pela Impugnante – (n.º 2); ii) Entre janeiro de 2011 e novembro de 2011, as sociedades “C..., S.A.” e “D..., S.A.” eram detidas pela sociedade B..., S.A. que detinha, respetivamente, 100% e 80% da D..., S.A., não detendo a Impugnante qualquer participação direta nestas sociedades – (n.º 3); iii) Em 01-01-2011, a conta 26721005 da Impugnante tinha um saldo de 2.350.000,00 EUR, relativo a empréstimos efetuados, em 2009, por esta à “D..., S.A.”, cuja totalidade do valor apenas foi devolvida à Impugnante em julho desse ano – (n.º 4); iv) Em 01-01-2011, a conta 26721008 da Impugnante tinha um saldo de 34.500.000,00 EUR relativo a empréstimos efetuados, em 2009, por esta à “C..., S.A.”, cuja totalidade do valor apenas foi devolvida à Impugnante em julho desse ano – (n.º 5); v) Aquando da realização dos empréstimos mencionados nos dois pontos antecedentes a Impugnante remeteu às mutuárias documento no qual comunicava que “foi concedido um empréstimo com características de suprimentos no valor de… pelo prazo inicial não inferior a 1 ano”, tendo tais decisões de conceder esses empréstimos sido ratificadas por deliberações tomadas nas atas do Conselho de Administração da A... SGPS, SA., não existindo qualquer outro documento relativo aos mesmos, designadamente contratos – (n.º 6). O esforço argumentativo da recorrente para demonstrar o carácter alegadamente determinado (ou determinável) do prazo dos empréstimos concedidos às sociedades membros do grupo de que a impugnante é a sociedade dominante não tem arrimo no acervo probatório. A invocação do contrato de suprimentos não é adequada, dado que falta, no caso, a relação societária, pressuposto do contrato de suprimentos (artigo 243.º do Código das Sociedades Comerciais (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86, de 2 de Setembro.)). Resulta dos elementos dos autos (supra recenseados) que a restituição do montante objecto de empréstimo pode ocorrer a todo o momento, desde que tenha decorrido um ano e um dia sobre a concessão do crédito /N.os 4 a 6, do probatório.). Tais elementos também comprovam que os saldos da conta corrente dos empréstimos, aferidos em 2009, foram objecto de restituição no prazo de dois anos, sem que tal resulte de uma expressa determinação de vontade das partes no contrato de mútuo (N.os 4 a 6, do probatório.). Pelo que os mútuos em presença visam possibilitar às sociedades membros do grupo de que a impugnante é a sociedade dominante enfrentar as dificuldades momentâneas de tesouraria, sem que se vislumbre prazo limite, seja para a utilização do crédito, seja para a restituição dos montantes emprestados. Nos presentes autos, a liquidação em causa procedeu à aplicação da verba 17.1.4. da TGIS. Nos termos da mesma, tributa-se à taxa de 0,04%, «[o] [c]rédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30». Considerando os elementos coligidos no probatório e supra recenseados, forçoso se torna concluir a operação de mútuo em causa nos autos «tem enquadramento na verba 17.1.4 da TGIS, por se tratar de uma operação financeira em que apesar de se encontrar determinado ab initio de que o mútuo é concedido por período superior a um ano, da sua menção não se pode retirar ilacções que a mesma não comporta, temos uma limitação temporal fixada pela positiva “superior a um ano” mas nada se diz, sobre o concreto momento, respeitada aquela imposição, em que deve ocorrer a utilização e o seu reembolso, por outras palavras, não temos uma limitação temporal que permita balizar o mútuo, assim sendo a conclusão só pode ser de que não se mostra determinado nem determinável o prazo de reembolso do montante mutuado, contrariamente ao proclamado pela Recorrente» (Acórdão do TCAN, de 23/11/2023, P. 00378/13.6BEAVR). Mais se refere que «[a] verba 17.1.4 da T.G.I.S., tributa a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável, é sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. No caso da utilização do crédito acordada por ou com a intermediação de uma instituição financeira não residente em Portugal, o imposto do selo deverá ser pago e constitui encargo da sociedade residente em Portugal no final de cada mês no caso de descoberto bancário ou de concessão de crédito por prazo não determinado ou indeterminável (cfr.artºs.4, 5, 23 e 44, do C.I.S.). Nesta verba, a incidência de imposto deriva do sujeito favorecido com a operação de crédito beneficiar de um aumento de liquidez financeira num momento actual, sendo que a situação passiva colateral - o encargo ou dívida - se encontra disseminada num médio ou longo prazo (variando a taxa de tributação precisamente nessa função "pro rata temporis"), considerando o legislador suficiente para efeitos de tributação esse “súbito enriquecimento aparente” resultante de uma disponibilidade monetária instantânea». (Acórdão do TCAS, de 03-12-2015, P. 06974/13.) Pelo que a correcção em apreço, ao aplicar ao caso em exame, a norma de incidência da verba 17.1.4. da TGIS, não incorreu no erro que lhe é apontado. Trata-se de crédito concedido, cuja utilização e reembolso pelo mutuário pode ocorrer no prazo superior a um ano a contar da concessão do empréstimo, pelo que está em causa relação de concessão de crédito por prazo indeterminável (seja quanto à utilização, seja quanto ao reembolso), logo subsumível na norma da verba 17.1.4. da TGIS e não a qualquer outra. Motivo por que se rejeita a presente alegação. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe e Notifique. Lisboa, 1 de outubro de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

Sumário

I- A verba da TGIS 17.1.4. tributa o crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, pelo que a mesma incide sobre a utilização de crédito com base num contrato em que existe uma limitação temporal fixada pela positiva “superior a um ano” mas nada se diz sobre o concreto momento, respeitada aquela imposição, em que deve ocorrer a utilização e o seu reembolso.

II- Tributa-se a disponibilidade monetária instantânea, sendo que o encargo ou dívida mostram-se disseminados no tempo, pelo que a taxa de tributação varia nessa função pro rata temporis.

Texto Integral

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1. 1 A A..., S.G.P.S., S.A, interpõe recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida visando o despacho de 13 de fevereiro de 2017, proferido pela Exma. Senhora Diretora de Serviços, que indeferiu o recurso hierárquico interposto contra o acto de liquidação do Imposto de Selo (“IS”) referente ao ano de 2011, no valor de 101.819,99 EUR, e dos respetivos juros compensatórios, no valor de 10.280,65 EUR perfazendo o total de € 112.100,64.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido, a recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

A. A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida e entende que esta padece de erro de julgamento de direito.

B. Na ótica do Tribunal a quo, os empréstimos realizados pela Recorrente às “sociedades-netas” não têm um prazo de utilização determinado ou determinável, não sendo relevante para afastar tal conclusão a estipulação das partes, provada nos autos, de um “prazo inicial não inferior a um ano” (cfr. facto 6 da sentença).

C. A título prévio e por ser de relevância transcendente, assinala-se que esta mesma questão se encontra atualmente em discussão perante este Digníssimo Tribunal – no âmbito do Proc. n.º 378/13.6BEAVR – tendo sido admitido recurso de revista excecional, também interposto pela ora Recorrente, no qual estão em causa factos muito semelhantes aos que aqui se discutem, embora respeitantes ao exercício de 2011. Tal circunstância evidencia, de forma inequívoca, que nos presentes autos se discute uma matéria de relevância jurídica incontestável e que está longe de ser pacífica, ao contrário do que parece fazer crer o Tribunal a quo na sentença proferida.

D. Ora, quando as sociedades envolvidas (Recorrente e “sociedades-netas”) celebraram este empréstimo quiseram que se regesse pelo regime do contrato de suprimentos previsto no CSC; e, este último exige que o empréstimo não seja restituído antes de decorrido um ano o que traduz o requisito do carácter de permanência previsto no n.º 2 do artigo 243.º do CSC.

E. Em matéria fiscal, de imposto do selo, o n.º 2 do artigo 243.º do CSC tem um espelho, pela negativa, na al. i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS quando esta exige que o empréstimo com características de suprimentos tenha um “prazo inicial não inferior a um ano”. A partir daqui é lícito concluir, portanto, que a referência legal a “empréstimos com características de suprimentos” visa abarcar os empréstimos com carácter de permanência.

F. Neste contexto, estipular-se “um prazo de reembolso superior a um ano” ou um prazo inicial não inferior a 1 ano” simboliza a mesma realidade: estamos perante um empréstimo concedido pelo prazo de um ano e um dia (superior a um ano; ou não inferior a um ano…). A circunstância de o prazo de utilização do crédito concedido à AR e à AI referir-se a um “prazo inicial não inferior a 1 ano” não desagua, portanto, na conclusão de que estamos perante um contrato sem termo final. Isto é, a estipulação do prazo mínimo (facto 6 provado na sentença) simboliza precisamente o prazo desse empréstimo, o que afasta, in limine, a aplicação da Verba 17.1.4 da TGIS.

G. Portanto, sempre se diga que, a existir tributação no ano de 2011 esta apenas poderia incidir sobre as eventuais utilizações de crédito que possam ter ocorrido nos meses de março e maio daquele ano, devendo cada uma dessas tranches ser tratada como um contrato de empréstimo e não como um contrato de conta-corrente ou similar, pois é essa a sua realidade contratual e substancial, como resulta dos factos carreados e provados para os autos.

H. Por outras palavras, no limite, a incidência de IS, in casu, apenas se poderia restringir aos montantes dos eventuais reforços realizados, não podendo, em circunstância alguma, incidir sobre o saldo da conta bancária transitado de anos anteriores para os anos subsequentes, uma vez que esse mesmo saldo já haveria sido objeto de tributação num exercício anterior, com um pagamento único de selo, através da aplicação de uma das Verbas 17.1.1 a 17.1.3. da TGIS.

I. A Verba 17.1.4 da TGIS tem como âmbito de aplicação aqueles contratos como a conta-corrente, descoberto bancário, ou cash pooling, em que cabe ao mutuário a definição do momento em que utiliza o crédito, fazendo um saque sobre a conta objeto do crédito, bem como do momento em que amortiza a totalidade ou parte dele, reforçando a mesma conta com fundos provenientes da sua atividade.

J. Quando se possibilita o descoberto bancário, a conta-corrente, ou cash pooling, não se sabe quanto e em que medida estes vão ser utilizados, estando apenas sujeitos a um plafond pré fixado; daí que a medida do imposto do selo que lhes cabe tenha que ser aferida ao dia e sempre a posteriori e não a priori e com um pagamento único de selo, como sucede nas hipóteses das Verbas 17.1.1 a 17.1.3. da TGIS.

K. O que vale por dizer que a natureza “indeterminada” e “indeterminável” do prazo é inerente a estes contratos, que operam por uma volição exercida espontaneamente e disseminada no tempo – consistente no depósito e no saque de verbas sem prazo e montante definido, eventualmente sujeito somente a um teto de valor na posição de devedor – e não no momento da concessão de crédito e com estipulação de um prazo certo ou de um prazo mínimo (como ocorreu no caso dos autos).

L. A Recorrente não compreende como é que, face à ratio subjacente à verba 17.1.4 da TGIS e, bem assim, à mecânica e axiologia fiscal da tributação de acordo com as verbas 17.1.1. a 17.1.3., se pode querer tributar os créditos concedidos sob exame através daquela primeira verba, uma vez que as formas de concessão de crédito abrangidas nesta verba assentam, precisamente, no pressuposto de que não há prazo previamente acordado pelas partes para a concessão ou o reembolso do crédito e, normalmente, não estão determinados os saques (utilizações) e reembolsos, seja em tempo seja em valor, apenas se impondo a não ultrapassagem de um determinado teto de montante em dívida.

M. No caso sub judice, nada disso se passa: há uma utilização mínima de um ano para cada tranche de crédito concedido (significa que há um prazo de reembolso de um ano e um dia), devendo cada dessas tranches ser tratada como um contrato de empréstimo e não como um contrato de conta-corrente ou similar, pois é essa a sua realidade contratual e substancial, como resulta dos factos carreados e provados para os autos.

N. Equivoca-se, portanto, o Tribunal a quo ao aventar que os empréstimos em causa são de prazo indeterminado ou indeterminável; sendo a sua inclusão na verba 17.1.2. da TGIS natural e a mais consonante com a letra da lei, a qual se dirige a “crédito de prazo igual ou superior a um ano”. Todavia, essa inclusão teria de ocorrer não em 2011, mas no momento em que os empréstimos foram concedidos e quando começaram a ser utilizados, que foi em 2009 conforme se demonstrou nos autos.

O. A ser como pugna o Tribunal a quo, ao subsumir-se a situação fáctica em contenda na Verba 17.1.4 da TGIS, estar-se-ia a multiplicar o imposto de forma totalmente desproporcionada, iníqua e indevida, contrariando frontalmente a ratio do regime assente numa utilização, como resulta dos exemplos dados nas alegações (um empréstimo de 50 milhões pelo prazo máximo de seis anos via uma tributação em IS de €300.000 à luz da verba 17.1.3 da TGIS quando um empréstimo de 50 milhões, à luz da verba 17.1.4, em dívida durante seis anos via essa tributação mais que a duplicar e a fixar-se em €1.440.000).

P. A AT, através da sua tese, mostra-se disposta à mesma tributação se o mesmo crédito se houvesse mantido em 2012, 2013, 2014… No fundo, escudando-se na indeterminação do prazo final que não no prazo mínimo (o qual existe efetivamente), a AT aceita a tributação da mesma utilização 2, 3, 4, 5 ou 20 vezes.

Q. A defesa da indeterminação e indeterminabilidade do prazo, logo nos interpela com a seguinte questão: e se as partes tivessem acordado um prazo de reembolso igual ou superior a cinco anos? Ou um prazo de reembolso não inferior a cinco anos? Mesmo tratando-se de um prazo igualmente indeterminado quando ao seu termo e igualmente determinado quanto ao seu mínimo, alguém teria dúvidas quanto à aplicabilidade da verba 17.3? Em ambas as hipóteses, ie., quer na estipulação de um reembolso de um crédito em prazo não inferior a um ano, quer em prazo não inferior a cinco anos, a determinabilidade é a mesma.

R. Em qualquer caso, mesmo que o Tribunal a quo sustentasse que a indeterminação do prazo final deveria reverter contra o sujeito passivo e aplicasse a taxa de 0,6%, o resultado ainda assim não repugnaria e estaria em linha com o princípio do IS de que cada utilização de crédito é apenas tributada uma vez.

S. É que, na situação sub judice, se se entender que o prazo de utilização dos créditos não estava previamente determinado (ie., se este Tribunal não aderir àquela que é a interpretação que se tem por correta da estipulação de um prazo não inferior a um ano), então, tem de se concluir que os empréstimos, ainda assim, têm um prazo de utilização determinável.

T. Como é facto assente nestes autos, as partes quiseram que os empréstimos em contenda se regessem pelo regime do contrato de suprimentos previsto no CSC (assim o contabilizaram, como a própria AT deu nota no RIT – cfr. facto 6 da sentença na parte transcrita no Capítulo II).

U. Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 245.ºdo CSC, “Não tendo sido estipulado prazo para o reembolso dos suprimentos, é aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 777.º do Código Civil (…)”. Este último preceito prevê que “Se, porém, se tornar necessário o estabelecimento de um prazo, quer pela própria natureza da prestação, quer por virtude das circunstâncias que a determinaram, quer por força dos usos, e as partes não acordarem na sua determinação, a fixação dele é deferida ao tribunal.”

V. Ora, a conclusão prefigura-se clara: se um Tribunal pode determinar o prazo, então este não é indeterminável.

W. Como esta faculdade de determinação do prazo nos termos do artigo 777º do CC pode ser exercida logo após transcorrido um ano desde a vigência do contrato, a interpretação mais lógica que daí decorre é a de que a verba a aplicar é a 17.1.2. (taxa de 0,5%), mas nada impediria a AT, verificada a extensão da maturidade do contrato para lá de cinco anos, de tributar adicionalmente em 0,1% os valores de crédito utilizados, quando essa utilização ultrapassasse esses cinco anos.

X. Por todas estas razões, conclui-se que a AT não provou e não existe em 2011 qualquer facto tributário sobre o qual deva incidir IS, devendo o presente recurso ser julgado totalmente procedente.

1. 3 A entidade recorrida, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão e não veio apresentar contra-alegações.

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo o Senhor Procurador-Geral Adjunto emitido parecer no qual vai no sentido de ser negado provimento ao recurso e consequentemente deve ser mantido na ordem jurídica a sentença recorrida.

1. 5 Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos seguintes:

1) A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais e era, em 2011, a sociedade dominante de um grupo de sociedades, autorizado a ser tributado pelo «Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades», ao abrigo do disposto no artigo 63.º do Código do IRC – facto não controvertido, cfr. ponto 9.º da decisão da reclamação Graciosa a fls. 21 a 28 dos autos, suporte físico;

2) A sociedade B..., S.A. é detida em 100% pela Impugnante – facto não controvertido e cfr. págs. 13 e 14 do Relatório de Inspeção Tributária a fls. 19 a 37 do PAT (doravante RIT);

3) Entre janeiro de 2011 e novembro de 2011, as sociedades “C..., S.A.” e “D..., S.A.” eram detidas pela sociedade B..., S.A. que detinha, respetivamente, 100% e 80% da D..., S.A., não detendo a Impugnante qualquer participação direta nestas sociedades – facto não controvertido e cfr. págs. 13 e 14 do RIT;

4) Em 01-01-2011, a conta 26721005 da Impugnante tinha um saldo de 2.350.000,00 EUR, relativo a empréstimos efetuados, em 2009, por esta à “D..., S.A.”, cuja totalidade do valor apenas foi devolvida à Impugnante em julho desse ano – facto não controvertido e cfr. págs. 13 e 14 do RIT;

5) Em 01-01-2011, a conta 26721008 da Impugnante tinha um saldo de 34.500.000,00 EUR relativo a empréstimos efetuados, em 2009, por esta à “C..., S.A.”, cuja totalidade do valor apenas foi devolvida à Impugnante em julho desse ano – facto não controvertido e cfr. págs. 13 e 14 do RIT;

6) Aquando da realização dos empréstimos mencionados nos dois pontos antecedentes a Impugnante remeteu às mutuárias documento no qual comunicava que “foi concedido um empréstimo com características de suprimentos no valor de… pelo prazo inicial não inferior a 1 ano”, tendo tais decisões de concede esses empréstimos sido ratificadas por deliberações tomadas nas atas do Conselho de Administração da A... SGPS, SA., não existindo qualquer outro documento relativo aos mesmos, designadamente contratos – facto não controvertido e cfr. págs. 13 e 14 do RIT;

7) A coberto da Ordem de Serviço nº ...27, de 11-07-2013 a AT levou a cabo uma ação de inspeção externa à atividade da ora impugnante, de âmbito parcial ao IRC e ao IS com referência ao exercício de 2011- cfr. página 5 do RIT;

8) No Relatório de inspeção Tributária resultante da referida ação inspetiva consta, designadamente, o seguinte:

[IMAGEM]

9) Com base na fundamentação constante do RIT a que respeita o ponto antecedente, e na sequência do seu sancionamento, foi emitida a liquidação de imposto de selo, n.º ...06, relativa ao ano de 2011, no valor de 101.819,99 EUR, e a dos respetivos juros compensatórios, no valor de 10.280,65 EUR – cfr. ponto 17. da informação que fundamenta a decisão da reclamação graciosa a fls. 40 a 52 do PRG;

10) Em 03-06-2014, a Impugnante apresentou reclamação Graciosa contra a liquidação mencionada no ponto antecedente – cfr. fls. 1 a 51 do PRG, que se dão aqui por integralmente reproduzidas;

11) Em 31-12-2014, a reclamação graciosa mencionada no ponto antecedente foi indeferida – cfr. fls. 40 a 52 do PRG, que se dão aqui por integralmente reproduzidas;

12) Em 03-02-2015, a Impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão a que respeita o ponto antecedente – cfr. fls. 1 a 10 do PRH, que se dão aqui por integralmente reproduzidas;

13) Em 13-02-2017, o recurso hierárquico mencionado no ponto antecedente foi indeferido, por despacho proferido pela “Diretora de Serviços (em substituição)”, “por subdelegação de competências” (como consta do mesmo) da Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis, Imposto do Selo, Imposto Único de Circulação e Contribuições Especiais – cfr. documento a fls. 20 a 28 dos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzido;

14) Em 18-02-2017, a Impugnante recebeu a decisão mencionada no ponto antecedente, através de ofício no qual constava o seguinte:

[IMAGEM]

Matéria de facto não provada

«Não existem factos não provados com relevância para a decisão da causa.»

Motivação da decisão sobre a matéria de facto

«A decisão da matéria de facto relevante para a decisão da causa, no que concerne aos factos descritos efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, não impugnados, bem como no PAT apensos aos autos, conforme é especificado em cada um desses pontos da matéria de facto provada. Foi dada especial relevância ao RIT uma vez que os atos impugnados assentam na fundamentação que aí foi expressa e que, enquanto informação oficial, faz fé, quando devidamente fundamentada e se basear em critérios objetivos - cfr. artigos 76º, n.º 1 da LGT e 115º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Acresce que a Impugnante, não colocou em causa os factos enunciados pelos SIT no relatório por si elaborado.

De todo o modo, sempre se refira, que a prova dos factos resultantes daquele relatório “só pode ser ilidida mediante a arguição e prova da sua falsidade (n.º 1 do artigo 372.º do Código Civil)” - cfr. o Acórdão do TCA Sul de 17-10-2019, proferido no processo nº 603/12.0BELR - e tal arguição, quanto aos factos dados provados com base no RIT não foi efetuada. Ademais, não restam quaisquer dúvidas que os mesmos, se encontram devidamente fundamentados e assentam em critérios objetivos, como por exemplo nos documentos contabilísticos que se encontram em anexo ao RIT, e nas perceções da entidade documentadora, designadamente, resultantes da consulta dos registos contabilísticos e declarações da Impugnante.»

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa relativo à tributação na verba 17.1.4 da TGIS, do crédito concedido pela sociedade mutuante, ora recorrente, às duas sociedades participadas a “C..., S.A.” e a “D..., S.A.”, por se ter entendido que o prazo de utilização do crédito não se encontra previamente determinado, ou seja, não se encontra definido o prazo em que terá lugar o reembolso do empréstimo efectuado pela sociedade mutuante.

2.2.2. A sentença julgou improcedente a impugnação incidente sobre a liquidação de Imposto de Selo de 2011. Para assim proceder, rejeitou, por considerar infundada, a alegação de que os empréstimos em causa estariam sujeitos à norma de isenção do artigo 7.º/1/i), do CIS (empréstimos com as características de suprimentos, realizados entre a sociedade participante do capital social e as sociedades participadas). Rejeitou também. por entender infundada, a alegação de «falta de formalidade do despacho de indeferimento do recurso hierárquico». Ponderou ainda que não era de proceder o alegado vício de erro na determinação da matéria tributável. Concretamente, a impugnante invocava «que o processo de determinação da matéria tributável e de aplicação da taxa de imposto do selo está errada, porquanto a verba 17.1.4 TGIS tem como âmbito de aplicação os contratos de conta corrente ou a descoberto, em que é o mutuário que define o momento em que utiliza o crédito, bem como é ele que determina o momento e o quanto da amortização do mesmo e no caso concreto há uma utilização mínima de um ano para cada tranche de crédito concedido, devendo cada uma dessas tranches ser tratada como um contrato de empréstimo e não como um contrato de conta-corrente, não podendo a AT pretender que os créditos em causa são de prazo indeterminável e multiplicar o imposto de forma totalmente desproporcionada e indevida, pelo que, também por isso, deve a liquidação aqui contestada ser anulada».

A este propósito, a sentença ponderou que:

«A verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo estabelece que é tributável, em sede deste imposto, o crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. // Ora, da fundamentação de facto resultou que nos contratos celebrados com as mutuárias não se estabeleceu qualquer data concreta para a devolução da quantia mutuada, ainda que, como alega a Impugnante tenha sido estabelecido um prazo nunca inferior a um ano - cfr. pontos 4) a 6) da fundamentação de facto. // Sucede que estamos assim perante uma forma de crédito em que o prazo de utilização não foi determinado ou determinável, porquanto aquilo que releva, para aferir se um prazo é determinado ou determinável, é que aquando da celebração do contrato tenha sido definido o momento para que se imponha a devolução dos montantes emprestados. // E, ainda que tenhamos uma limitação temporal fixada pela positiva “superior a um ano’’ nada se diz, sobre o concreto momento, respeitada aquela imposição, em que deve ocorrer a utilização e o seu reembolso, ou seja, “não temos uma limitação temporal que permita balizar o mútuo, assim sendo a conclusão só pode ser de que não se mostra determinado nem determinável o prazo de reembolso do montante mutuado».

O presente recurso de apelo incide sobre o segmento decisório em referência.

2.2.3. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, cumpre proceder ao enquadramento seguinte.

«O Código [do Imposto de Selo] de 1999, veio alterar profundamente o regime fiscal das aberturas de crédito. O que se tributa já não é a promessa de concessão do crédito, mas a sua realização. O imposto já não incide sobre o contrato, mas sobre a utilização do crédito, ou seja, sobre a materialização dos efeitos do contrato. // O legislador desloca a manifestação de capacidade contributiva para o momento da efetivação dos saques ou seja, para o momento da utilização do crédito. O negócio jurídico deixa de ser tributado no momento da sua celebração, passando o imposto a incidir quando se produzem os seus efeitos: quando o creditado exerce o seu direito potestativo de utilização do crédito. // Com esta rotação da ocorrência do facto gerador da data da celebração do contrato para o momento em que os seus efeitos se tornam eficazes, fica resolvido o problema da reutilização das restituições nos contratos de abertura de crédito em conta corrente. // Na verdade, uma vez adotada a solução legislativa de que o que se tributa não é a celebração do contrato, mas a efetiva utilização dos meios financeiros pelo creditado quando efetua saques sobre a entidade creditante, o problema fica resolvido. // O que a nova lei passa a tributar é a utilização, em cada momento, de fundos do creditante, efetuada pelo creditado, ou seja, o saldo em dívida da conta corrente. Assim, todas as utilizações do crédito, todos os saques efetuados pelo creditado, passam a ser tributados, sendo o valor tributável apurado em função destes. // A outra inovação consagrada no Código de 1999 em matéria de tributação do crédito é a relevância do fator temporal. A capacidade tributária adquirida com a obtenção do crédito varia em função do prazo por que este durar, sendo tanto maior quanto mais lato for o tempo da sua vigência. // Em conformidade, o encargo fiscal variará não só em função do valor, mas também em função do tempo por que o crédito é concedido. // A deslocação do facto gerador para o momento da realização do crédito (al. g) do art° 5° do Código) e a relevância do tempo de duração da sua concessão são as duas inovações mais importantes do novo Código nesta matéria». (José Maria Fernandes, Pires, Lições sobre Impostos do Património e de Selo, Almedina, 2016, pp. 477/478.)

Sublinha-se que:

«O momento da «realização» da operação de crédito, previsto na alínea g) do art. 13.º (atual art. 5.º) do Código é aquele em que o crédito é utilizado. // É que a citada alínea g) refere-se não só às aberturas de crédito, como também aos mútuos, aos empréstimos bancários propriamente ditos e a outras formas de concessão de crédito. Utilizou-se um termo com sentido amplo, de molde a abranger não só os contratos reais, em que a entrega do crédito é elemento essencial do contrato, mas também todas as situações, em que a utilização do crédito é diferida para momento ou momentos posteriores à celebração do contrato. // Em termos conclusivos, pode afirmar-se que a operação de crédito se realiza quando o crédito é utilizado". // Por outro lado, quando o crédito venha a ser utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, a obrigação tributária considera-se constituída no último dia de cada mês. // Pretende-se, deste modo, enquadrar a concessão de crédito prevista nas verbas 17.1.4 e 17.2.4, pelo que o momento da liquidação do imposto deverá ocorrer no final de cada mês, sobre a média mensal obtida através do soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30» (António Santos Rocha Eduardo José Martins Brás, Tributação do Património, Almedina, 2018, pp. 661/662.).

Mais se refere que: «[d]a norma de incidência retira-se a ideia central de que são tributadas as operações de concessão de crédito, das quais resulte uma utilização de crédito. No atual CIS, ao contrário do regime anterior, a tributação depende da efetiva utilização do crédito por parte da entidade financiada, não havendo tributação sobre a mera colocação de fundos à disposição do financiado. // Assim, se as partes contratarem uma abertura de crédito até certo momento, de modo a que o financiado utilize os fundos à medida das suas necessidades, dessa mera colocação à disposição não surge qualquer tributação em Imposto do Selo. Apenas com a transferência dos fundos para a esfera patrimonial do financiado (a utilização do crédito) é que se completa o facto tributário» (Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto de Selo, Operações Financeiras e de garantia, Almedina, 2020, p. 18.).

Em síntese:

i) A verba 17.1 da TGIS enquadra as operações financeiras previstas nas suas subalíneas, quanto à utilização de crédito sob a forma de fundos, pelo que a obrigação tributária se haverá de considerar constituída no momento em que o crédito venha a ser utilizado e não propriamente no momento em que tais operações são contratualizadas.

ii) A tributação da concessão de crédito depende da sua utilização com vista à formação do facto tributário, gerador da exigibilidade do imposto (artigo 5.º/1/g), do CIS).

iii) Tributa-se a disponibilidade monetária instantânea, sendo que o encargo ou dívida mostram-se disseminados no tempo, pelo que a taxa de tributação varia nessa função pro rata temporis (Carlos Batista Lobo, As operações financeiras no Imposto de Selo: enquadramento constitucional e fiscal, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, Número 1, Primavera, pp. 73 a 86, máxime, p. 86.).

Feito o presente enquadramento, importa aferir do bem fundado da presente intenção recursória.

2.2.4. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Invoca que: «quando as sociedades envolvidas (Recorrente e “sociedades-netas”) celebraram este empréstimo quiseram que se regesse pelo regime do contrato de suprimentos previsto no CSC; e, este último exige que o empréstimo não seja restituído antes de decorrido um ano o que traduz o requisito do carácter de permanência previsto no n.º 2 do artigo 243.º do CSC»; «[e]m matéria fiscal, de imposto do selo, o n.º 2 do artigo 243.º do CSC tem um espelho, pela negativa, na al. i) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS quando esta exige que o empréstimo com características de suprimentos tenha um “prazo inicial não inferior a um ano”. A partir daqui é lícito concluir, portanto, que a referência legal a “empréstimos com características de suprimentos” visa abarcar os empréstimos com carácter de permanência»; «[n]este contexto, estipular-se “um prazo de reembolso superior a um ano” ou um prazo inicial não inferior a 1 ano” simboliza a mesma realidade: estamos perante um empréstimo concedido pelo prazo de um ano e um dia (superior a um ano; ou não inferior a um ano…). A circunstância de o prazo de utilização do crédito concedido à AR e à AI referir-se a um “prazo inicial não inferior a 1 ano” não desagua, portanto, na conclusão de que estamos perante um contrato sem termo final. Isto é, a estipulação do prazo mínimo (facto 6 provado na sentença) simboliza precisamente o prazo desse empréstimo, o que afasta, in limine, a aplicação da Verba 17.1.4 da TGIS».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do relatório inspectivo (n.º 8 do probatório).

Aí se consigna, designadamente, o seguinte:

«D. 3) - Conclusões

Em síntese, e de acordo com descrito anteriormente, ficou demonstrado que:

i) Os empréstimos de médio e longo prazo concedidos pela A... SGPS, SA à C..., SA e à D..., SA e utilizados por estas são sujeitas a imposto do selo por aplicação da verba 17.1. da TGIS por remissão do art. 1.° do CIS;

ii) A isenção invocada pelo contribuinte, prevista na alínea i) do art. 7o do CIS, não é aplicável às operações em causa, na medida em que, à data das operações de mencionadas, a entidade concedente do crédito (A... SGPS, SA), não é acionista das entidades beneficiárias do mesmo (C..., SA e D..., SA), dado não possuir qualquer participação direta no capital social destas sociedades. Desta forma, as referidas operações não podem ser considerados como suprimentos, condição essencial para a aplicação da isenção do Imposto do Selo prevista na referida alínea i) do n° 1 do art. 7° do CIS.

iii) O prazo para que os devedores cumpram a obrigação de liquidar o crédito utilizado apresenta-se não determinado ou determinável, uma vez que, o reembolso pode ocorrer em qualquer momento desde que o período decorrido entre a data de concessão do crédito e o reembolso do mesmo seja superior a um ano;

iv) Por aplicação da alínea g) do n.° 1 do art. 5.° do CIS, o momento de constituição da obrigação tributária ocorre no final de cada mês em que o crédito tenha permanecido ativo;

v) Por aplicação da verba 17.1.4 da TGIS, o imposto em falta corresponde à aplicação da taxa de 0,04% “à média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”,

vi) Dos cálculos efetuados nos termos descritos na alínea anterior (anexo 4), resultou no exercício de 2011 um Imposto do Selo em falta no valor total de € 101.819,99, decomposto pelos seguintes meses:

[IMAGEM]

vii) De acordo com disposto na alínea b) do n° 1 do art. 2o e dos artigos 23°, 41° do CIS, a liquidação deste imposto e a sua entrega nos cofres do Estado compete à entidade concedente do crédito, ou seja a A... SGPS, SA, até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (n° 1 do art. 44° do CIS).

Do probatório resulta também o seguinte:

i) A sociedade B..., S.A. é detida em 100% pela Impugnante – (n.º 2);

ii) Entre janeiro de 2011 e novembro de 2011, as sociedades “C..., S.A.” e “D..., S.A.” eram detidas pela sociedade B..., S.A. que detinha, respetivamente, 100% e 80% da D..., S.A., não detendo a Impugnante qualquer participação direta nestas sociedades – (n.º 3);

iii) Em 01-01-2011, a conta 26721005 da Impugnante tinha um saldo de 2.350.000,00 EUR, relativo a empréstimos efetuados, em 2009, por esta à “D..., S.A.”, cuja totalidade do valor apenas foi devolvida à Impugnante em julho desse ano – (n.º 4);

iv) Em 01-01-2011, a conta 26721008 da Impugnante tinha um saldo de 34.500.000,00 EUR relativo a empréstimos efetuados, em 2009, por esta à “C..., S.A.”, cuja totalidade do valor apenas foi devolvida à Impugnante em julho desse ano – (n.º 5);

v) Aquando da realização dos empréstimos mencionados nos dois pontos antecedentes a Impugnante remeteu às mutuárias documento no qual comunicava que “foi concedido um empréstimo com características de suprimentos no valor de… pelo prazo inicial não inferior a 1 ano”, tendo tais decisões de conceder esses empréstimos sido ratificadas por deliberações tomadas nas atas do Conselho de Administração da A... SGPS, SA., não existindo qualquer outro documento relativo aos mesmos, designadamente contratos – (n.º 6).

O esforço argumentativo da recorrente para demonstrar o carácter alegadamente determinado (ou determinável) do prazo dos empréstimos concedidos às sociedades membros do grupo de que a impugnante é a sociedade dominante não tem arrimo no acervo probatório. A invocação do contrato de suprimentos não é adequada, dado que falta, no caso, a relação societária, pressuposto do contrato de suprimentos (artigo 243.º do Código das Sociedades Comerciais (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86, de 2 de Setembro.)). Resulta dos elementos dos autos (supra recenseados) que a restituição do montante objecto de empréstimo pode ocorrer a todo o momento, desde que tenha decorrido um ano e um dia sobre a concessão do crédito /N.os 4 a 6, do probatório.). Tais elementos também comprovam que os saldos da conta corrente dos empréstimos, aferidos em 2009, foram objecto de restituição no prazo de dois anos, sem que tal resulte de uma expressa determinação de vontade das partes no contrato de mútuo (N.os 4 a 6, do probatório.). Pelo que os mútuos em presença visam possibilitar às sociedades membros do grupo de que a impugnante é a sociedade dominante enfrentar as dificuldades momentâneas de tesouraria, sem que se vislumbre prazo limite, seja para a utilização do crédito, seja para a restituição dos montantes emprestados.

Nos presentes autos, a liquidação em causa procedeu à aplicação da verba 17.1.4. da TGIS. Nos termos da mesma, tributa-se à taxa de 0,04%, «[o] [c]rédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30».

Considerando os elementos coligidos no probatório e supra recenseados, forçoso se torna concluir a operação de mútuo em causa nos autos «tem enquadramento na verba 17.1.4 da TGIS, por se tratar de uma operação financeira em que apesar de se encontrar determinado ab initio de que o mútuo é concedido por período superior a um ano, da sua menção não se pode retirar ilacções que a mesma não comporta, temos uma limitação temporal fixada pela positiva “superior a um ano” mas nada se diz, sobre o concreto momento, respeitada aquela imposição, em que deve ocorrer a utilização e o seu reembolso, por outras palavras, não temos uma limitação temporal que permita balizar o mútuo, assim sendo a conclusão só pode ser de que não se mostra determinado nem determinável o prazo de reembolso do montante mutuado, contrariamente ao proclamado pela Recorrente» (Acórdão do TCAN, de 23/11/2023, P. 00378/13.6BEAVR).

Mais se refere que «[a] verba 17.1.4 da T.G.I.S., tributa a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável, é sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. No caso da utilização do crédito acordada por ou com a intermediação de uma instituição financeira não residente em Portugal, o imposto do selo deverá ser pago e constitui encargo da sociedade residente em Portugal no final de cada mês no caso de descoberto bancário ou de concessão de crédito por prazo não determinado ou indeterminável (cfr.artºs.4, 5, 23 e 44, do C.I.S.). Nesta verba, a incidência de imposto deriva do sujeito favorecido com a operação de crédito beneficiar de um aumento de liquidez financeira num momento actual, sendo que a situação passiva colateral - o encargo ou dívida - se encontra disseminada num médio ou longo prazo (variando a taxa de tributação precisamente nessa função "pro rata temporis"), considerando o legislador suficiente para efeitos de tributação esse “súbito enriquecimento aparente” resultante de uma disponibilidade monetária instantânea». (Acórdão do TCAS, de 03-12-2015, P. 06974/13.)

Pelo que a correcção em apreço, ao aplicar ao caso em exame, a norma de incidência da verba 17.1.4. da TGIS, não incorreu no erro que lhe é apontado. Trata-se de crédito concedido, cuja utilização e reembolso pelo mutuário pode ocorrer no prazo superior a um ano a contar da concessão do empréstimo, pelo que está em causa relação de concessão de crédito por prazo indeterminável (seja quanto à utilização, seja quanto ao reembolso), logo subsumível na norma da verba 17.1.4. da TGIS e não a qualquer outra.

Motivo por que se rejeita a presente alegação.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 1 de outubro de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.