Quem foi o relator do acórdão 5500/01?

O relator foi Gomes Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 5500/01?

O acórdão foi proferido em 05 de março de 2002.

5500/01 - TCAS

Sumário

I.) Nos termos do art. 23° do CIRC , só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. II.) Contabilizados custos suportados por facturas sobre cuja existência não se gerou fundada dúvida, é legalmente admissível o procedimento da AF, ao exigir à impugnante a confirmação e justificação da existência dos serviços que tais custos consubstanciam. III.) Embora observando todos os requisitos do art. 35° do CIVA, a factura, ainda assim, só pode relevar para efeitos de IRC, quando a realização efectiva do custo ficou provada por outro meio de prova legalmente admissível. IV.- O art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas). V.- É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. VI.- Inexistindo o «non liquet» sobre certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e provando-se que tais custos são totalmente estranhos à mesma, não pode aceitar-se, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.

Texto

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo: 1.- A FAZENDA PÚBLICA, dizendo-se inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de 1a Instância de Braga que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida pela SOCIEDADE J..., anulou o acto de liquidação de IRC relativo ao ano de 1993, do montante de 9 932 894$00, dela recorreu, pedindo a sua revogação, terminando a sua alegação com as conclusões seguintes: 11º - É esta a posição da Fazenda Pública, boa ou má, que os ilustres desembargadores terão de decidir, em conclusão final, tendo a Fazenda actuado com base no art. 19° do CIVA, por ser essa a disposição legal referente às operações consideradas simuladas. 12º - O Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" tendo decidido em sentido contrário, isto é, tendo decidido que a AF ocorreu em ilegalidade, cometeu errada interpretação dos factos, o que conduziu à errada interpretação da lei, nomeadamente do que dispõem os arts. 19° do CIVA e art. 121° do CPT, pelo que deverá ser proferido acórdão que anule a sentença de folhas 145 a 149. Não foram apresentadas contra-alegações. O EMMP emitiu Parecer no sentido de que não deve ser dado provimento ao recurso. Corridos os Vistos legais, cabe decidir. * 2. A sentença recorrida deu como provados os factos seguintes: a) A impugnante iniciou a sua actividade em 29 de Abril de 1989, dedicando-se à comercialização por grosso de madeiras em bruto e ao transporte público de mercadorias, tendo actualmente o capital social de 50.000.000$00. b) A actividade da impugnante consiste na aquisição de toros de madeira, no carregadouro, a particulares e a empresas que se dedicam à exploração florestal, para posterior venda e transporte. c) A contabilidade da impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização levada a cabo pelos serviços da Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Distrito de Braga. d) Na sequência dessa acção, foi elaborado o "relatório" que consta de fls. 12 a 23 dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido. e) Nesse Relatório foram formuladas as seguintes conclusões: "Tendo por base os factos e situações relatadas, designadamente: - A falta de credibilidade da conta caixa manifesta no registo do recibo n° 255 da firma C... de 14/8/92 no montante de 10.687.254$00 em Fevereiro do ano seguinte. A contabilização em Agosto implicaria a existência de saldos credores na conta caixa de 10.624.007$00. - O facto de não ter sido constatada a existência de cheques emitidos à ordem da firma C... que possam confirmar as transacções. O volume de cheques emitidos ao portador são insuficientes para liquidar o IVA contido nas facturas. - A actividade económica da firma C... ter sido cessada em 31/12/90 tendo-se os gerentes ausentado do pais. - A firma C... não exercer a actividade desde 1990, data da venda das máquinas, por arrematação. - A firma C... ter declarado o início da ctividade em l de Junho de 1990 e esta ter sido cessada em 2 de Junho de 1990". f) Mais se concluiu: "Nestes termos, entendo que existem fundamentos para formular a convicção de que, as facturas emitidas com as firmas C...Lda e C...& Melo, Lda. para a firma J..., Lda., não correspondem a efectivas transacções comerciais de mercadorias ou matérias primas entre estas firmas". g) Em resultado da referida acção de fiscalização, a administração fiscal procedeu à correcção da matéria colectável declarada pela impugnante, da qual resultou a liquidação de imposto de 10.060.811$00 no que concerne ao exercício de 1992 e 5.778.257$00 relativo ao exercício de 1993, conforme documentos de cobrança que constam de fls. 8 e 9 e cujos teores aqui se dão por reproduzidos. Na sentença considerou-se também que não ficou provado que a impugnante não tivesse adquirido e pago as madeiras e montantes pecuniários constantes das facturas desconsideradas pela Administração Fiscal. Foi aduzida como fundamentação da matéria de facto provada e não provada, a seguinte «A convicção do tribunal fundou-se no Relatório da acção de fiscalização e nos documentos juntos aos autos e nos depoimentos das testemunhas M..., A..., M..., J...e S..., que demonstraram ter conhecimento dos factos aqui em discussão e que referiram a existência de compras da impugnante à C...e à C...& Melo. Aditam-se ainda os seguintes factos com interesse para a decisão: h) No relatório da fiscalização especificado na antecedente al. d), consignou-se, ao que ao caso releva que: «4. - ACTIVIDADE ECONÓMICA: Inicia em 29.4.88 a actividade de Comércio por Grosso de Madeiras em Bruto, CAE 610129, vindo posteriormente, à data de 11.9.92, a declarar o exercício da actividade principal de Transporte Público Ocasionais de Mercadorias, CAE 711400, e outra actividade acessória de Comércio pôr Grosso de Madeiras em Bruto, CAE 610129. A actividade consiste na aquisição de toros de madeira, no carregadouro, a particulares e a firmas que se dedicam à exploração florestal, para posterior venda e transporte. A mercadoria destina-se na sua totalidade para firmas do mercado interno. 5. - ANÁLISE DA SITUAÇÃO TRIBUTARIA: Do registo de compras, nos exercícios em análise, destacam-se as seguintes firmas indiciadas como emitentes de facturas falsas: Fornecedor: C..., Lda. Ano de 1992: 17.372.595$00 Ano de 1993: 10.475.682$00 Fornecedor: J... Ano de 1992: 779.323$00 Ano de 1993: O Fornecedor: C...& Melo, Lda. Ano de 1992: O Ano de 1993: 1.046.475$00 5.1.- C... - NIPC: 500752567. 5.1.1.- REGISTOS: Registou em compras as seguintes facturas da firma acima indicada; Registo: 28; Data: 31/7/92; Factura 44; Data: 23/7/92; Valor: 5.763.225$00; IVA: 922.116$00; Total: 6.685.341$00. Registo: 37; Data: 30/9/92; Factura 225; Data: 14/8/92; Valor: 9.213.150$00; IVA: l.474.104$00; Total: 10.687254$00. Totais: Valor - 14.976.375$00; IVA - 2.396.220$00; Total (valor das facturas + IVA) = 17.372.595$00. Registo: 9; Data: 28/2/93; Factura 305; Data: 15/2/93; Valor: 2.396.600$00; IVA: 383.456$00; Total: 2.780.056$00. Registo: 10; Data: 28/2/93; Factura 308; Data: 26/2/93; Valor: 1.803.500$00; IVA: 288.560$00; Total: 2.092.060$00. Registo: 28; Data: 30/6/93; Factura 310; Data: 31/5/93; Valor: 2.458.500$00; IVA: 393.360$00; Total: 2.851.860$00. Registo: 29; Data: 30/6/93; Factura 314; Data: 19/6/93; Valor: 2.372.160$00; IVA: 379.546$00; Total: 2.751.706$00. Totais: Valor - 9.030.760$00; IVA - l.444.922$00; Total (valor das facturas + IVA) = 10.475.682$00. Os registos foram efectuados a débito da conta compras (3112) e do IVA (243214) por crédito da conta de fornecedores (221041). (...) 5.1.2. - CONTROLO DE EXISTÊNCIAS: Em anexo apresenta-se um quadro resumo de todas as aquisições e vendas declaradas pelo sujeito passivo. O mapa evidencia que os consumos de madeira de pinho em 1993 de 6.444 contos são excedentários face às vendas declaradas de madeira de pinho deduzidas da margem de lucro bruto, 3.522 contos. 6.444 = 1.018 Ei + 7530 Cmp - 2.105 E(xistências) f(inais) 3.522 = 4.761 Vendas declaradas + 0.7397832 (Custo vendas / Vendas) (...) 5.1.3.- PAGAMENTOS: Dos registos efectuados na conta caixa, destacam-se aqueles que respeitam à firma C...: Registo: 317; Data: 31/7/92; Recibo 44; Data: 23/7/92; Valor: 6.685.341$00. Registo: 539; Data: 31/12/92; Recibo - Doc. interno; Data: 31/12/92; Valor: 5.000.000$00. Estes dois registos a débito da conta de fornecedores (221041 C...) por crédito da conta caixa (111), fazem com que a conta corrente da C... apresente no final do ano um saldo credor de 5.687.254$00 que transitou para o exercício de 1993. Contudo, quer o saldo de 5.687.254$00 da conta corrente da C ... quer o saldo de caixa do último dia do mês de Agosto de 1992, no montante de 63.247$00 são contraditórios com o recibo n° 225 de 14/3/92 no quantitativo de 10.687.254$00 registado em 28/2/93, uma vez que, se o recibo tivesse sido lançado no mês da sua emissão a conta caixa passava a evidenciar um saldo credor de 10.624.007$00 e a conta corrente da C... ficaria saldada. Registo: 112; Data: 28/2/93; Recibo 225; Data: 14/8/92; Valor: 10.687.254$00. Registo: 201; Data: 30/4/93; Recibo - 308; Data: 26/2/93; Valor: 2.092.060$00. Registo: 417; Data: 31/8/93; Recibo - 310; Data: 31/5/93; Valor: 2.851.860$00. Os registos acima discriminados foram feitos a débito da conta de fornecedores (221041 C...) por crédito da conta caixa (111). A conta corrente 22041 apresenta no final do exercício de 1993 um saldo credor no quantitativo de 531.762$00, este saldo, transitou para os exercícios seguintes vindo a ser regularizado através do nota interna n° 739 de 30/9/95, movimentando para o efeito o débito da conta fornecedores (221041) por crédito de bancos (128). Este movimento não se encontra apoiado em qualquer documento justificativo de bancos. Ainda se refere o facto de terem sido exibidos os seguintes recibos emitidos com a firma C..., embora não tenham sido contabilizados: Recibo 305; Data - 15/2/93; Valor: 2.780.056$00 Recibo 314; Data - 19/6/93; Valor: 2.751.706$00 Por último, verificou-se da análise às cópias dos cheques emitidos para pagamentos que nenhum cheque se encontra emitido à ordem da firma C..., existindo no entanto os seguintes cheques emitidos ao portador: Cheques ao Julho Agosto Fevereiro Maio Junho portador 1992 1992 1993 1993 1993 5629657477 - 226.500$ 0 5509005358 --------------------------------- 100.000$ 1179005359 ----------------------------------105.000$ 4289005355 -----------------------------------82.700$ 4859005356 ----------------------------------200.000$ 6529005345 ----------------------------------100.000$ 2279005347 --------------------------------108.000$ 2589005400 ------------------------------------------------ 50.000$ 3159005401 ---------------------------------------------------64.800$ 7819005398-------------------------------------------------- 100.000$ 4909005391-------------------------------------------------- 700.000$ 9739005392-------------------------------------------------- 176.500$ 8079005416------------------------------------------------------------------------100.000$ 6309005411------------------------------------------------------------------------367.600$ 439005419-----------------------------------------------------------------------1.000.000$ Totais 226.500$ 0 695.700$ 1.091.300$ 1.467.600$ O montante de cheques emitidos não é suficiente para pagar o IVA contido nas facturas. Não se requisitaram cheques, dado o gerente ter declarado que a firma C...endossava os cheques recebidos para pagamentos aos seus fornecedores, em virtude das insuficiências de gestão da sua conta. 5.1.4.- OUTROS FACTOS: Da acção de inspecção levada a efeito pela DDF Porto à firma C..., concluiu-se, passo a citar: "4.1 - A firma visitada não exerce a actividade desde 1990, data da venda das máquinas, por arrematação, e do abandono dos sócios ; 4.2 - Por informações colhidas no local, consideradas idóneas, e do Snr. C..., sujeito passivo que explora, nas instalações, (arrendadas) da ex-C..., a mesma indústria, os sócios da C... emigraram para o Brasil, em 1990/91, aparecendo periodicamente em Gove - Baião." O sujeito passivo C... informou, passo citar: "Que é do seu conhecimento que os irmãos M..., depois de se deslocarem para o Brasil, vêm a Portugal com certa regularidade, especialmente o A... e o J..., instalando-se na zona do Minho, onde para além deles próprios, têm pessoas que ficam incumbidas de venderem os vários livros de facturas que entretanto mandaram imprimir, constituindo ali um grupo devidamente organizado..." Cessou a actividade em 31.12.90, nos termos da alínea b) do n° l e n° 2 do art. 33° do CIVA. Juntam-se, extracto informático do cadastro fiscal da firma e fotocópia da informação. 5.2. - C...& MELO LDA. - NIPC: 502 389 524. 5.2.1. - REGISTO: As facturas abaixo indicadas foram lançadas a débito da conta compras (3113) e da conta do IVA (243212) pôr crédito da conta caixa (111): Registo Data Factura Data Valor IVA Total 39 31.3.93 56 5.1.93 476.544$ 76.247$ 552.791$ 40 31.3.93 57 26.1.93 425.590$ 68.094$ 493.684$ Juntam-se, fotocópias das facturas e recibo n° 207 de 26.1.93 no montante de 1.046.471$00 em conformidade com os originais. 5.2.2. - CONTROLO DE EXISTÊNCIAS: Em anexo apresenta-se um quadro resumo de todas as aquisições e vendas declaradas pelo sujeito passivo. O mapa evidencia que as os consumos de madeira de pinho em 1993 de 6.444 contos são excedentários face às vendas declaradas de madeira de pinho deduzidas da margem de lucro bruto, 3.522 contos. 6.444 = 1.018 Ei + 7530 Cmp - 2 105 Ef 3.522 = 4761 Vendas declaradas - 0.7397832 (Custo vendas/Vendas) 5.2.3. - PAGAMENTOS: As facturas foram lançadas directamente no caixa no mês de Janeiro, o saldo desta conta depois do referido movimento situa-se em 6.118.694$00, devedor. 5.2.4. - OUTROS FACTOS: Da acção de inspecção levada a efeito pela DDF de Viana do Castelo, concluiu-se, passo a citar: "... que há fortes indícios daquela empresa não exerceu nem nunca exerceu qualquer actividade, tendo procedido à sua inscrição em IVA apenas para proceder à emissão de facturas falsas, actuando neste campo, o seu sócio J..., NIF: 165 193 956, com domicílio em Navio -Cossourado - Barcelos." O início da actividade foi declarado em 1.6.90 e em 2.6.90 foi cessada nos termos do n° 2 do art. 33° do CIVA. Juntam-se, extracto informático do cadastro fiscal da firma e fotocópia da informação. 5.3. - J... - NIPC 807 315 141. Embora a firma acima identificada, esteja indiciada como emitente de facturas falsas, entendo que as facturas abaixo discriminadas devem ser validadas com a correspondente exigência do IVA nelas contido, dado existirem meios de pagamento, designadamente cheques, à ordem do sujeito passivo. (...) 6. - CONCLUSÕES: Tendo por base os factos e situações relatadas, designadamente: 6.1. - A falta de credibilidade da conta caixa manifesta no registo do recibo n° 255 da firma C... de 14.8.92 no montante de 10.687.254$00 em Fevereiro do ano seguinte. A contabilização em Agosto de 1992 do referido recibo implicaria a existência de saldos credores na conta caixa de 10.624.007$00. 6.2. - O facto de não ter sido constatada a existência de cheques emitidos à ordem da firma C... que possam confirmar as transacções. O volume de cheques emitidos ao portador são insuficientes para liquidar o montante de IVA contido nas facturas. 6.3. - A actividade económica exercida pela firma C... ter sido cessada em 31.12.90 tendo os gerentes se ausentado do pais. 6.4. - A firma C... não exercer a actividade desde 1990, data da venda das máquinas, por arrematação. 6.5. - A firma C...& Melo Lida. ter declarado o início da actividade em 1.6.90 e esta mesma actividade ter sido cessada em 2.6.90. Nestes termos, entendo que existem fundamentos para formular a convicção de que, as facturas emitidas com as firmas de C..., Lda. e C... & Melo Lda. para a firma J..., Lda, não correspondem a verdadeiras transacções comerciais de mercadorias ou matérias primas entre estas firmas. (...)». * 3.- Atentas toda a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, importa conhecer de direito. Perante elas, importa determinar se a FªPª logrou demonstrar que as questionadas liquidações adicionais radicam nos pressupostos previstos na lei e se a recorrida demonstrou ou não que as transacções em causa ocorreram ou, no mínimo, logrou fazer prova da existência de fundada dúvida nos termos e para os efeitos de aplicabilidade do art. 121º do CPT sobre tais pressupostos. Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado». Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo. E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324, « O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ». O artº 240º do Ccivil define a simulação como o acordo entre o declarante e o declamatório e no intuito de enganar terceiros- neste caso o Fisco- se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes. Como expende Alberto Anvicchio in A Simulação no Negócio Jurídico, 36, nota simular é tornar semelhante ao que não é verdadeiro pelo que a simulação pode comparar-se a um fantasma em cotejo com a dissimulação que é uma máscara. Dito por outras palavras, na simulação não se dissimula acto algum, e então o acto realizado é uma mera aparência, vazia de qualquer sentido («colorem habet substantiam vero nulam»). Segundo Beleza dos Santos in A Simulação em Direito Civil, 1955, 2º-179, há duas espécies de actos simulados relevantes sob o ponto de vista fiscal, a saber:- a)- aqueles que dão lugar ao pagamento de um imposto que não seria cobrado se não fora a simulação, ou pelos quais se pagou contribuição maior do que aquela que seria paga se a simulação não existisse; e b)- aqueles em que a simulação teve por fim evitar no todo ou em parte o pagamento do imposto devido por um facto a ele sujeito, espécie em que se integra claramente a situação dos autos. O Mº Juiz « a quo», no pressuposto de que se prova que a impugnante não tivesse adquirido e pago as madeiras e montantes pecuniários constantes das facturas desconsideradas pela Administração Fiscal, e ainda que a questão que se discute na impugnação consiste em saber se as facturas existentes na contabilidade da impugnante são ou não falsas por não corresponderem a efectivos fornecimentos de madeira, entendeu que os elementos em que a AF se baseou para chegar à conclusão a que chegou são todos de natureza indiciaria, não havendo um único elemento de natureza probatória directa. Nessa medida, concluiu o julgador que os indícios apontados pela AF não são concludentes no sentido de esclarecer se a impugnante adquiriu ou não a madeira em causa, pelo que, para ele, as irregularidades ou desfasamentos na contabilidade da impugnante, declarações de cessação de actividade por parte dos vendedores, pagamentos em dinheiro, tudo isso, não bastam para implicar a impugnante num acordo simulatório com vista a ludibriar o fisco, sendo, ainda, irrelevante que os emitentes das facturas estejam referenciados como passadores de facturas falsas, pois que um sujeito conotado como emitente de facturas falsas pode passar facturas verdadeiras, como, de resto, a própria Administração admite ao considerar que algumas facturas da C...& Melo, Lda encontradas na contabilidade da impugnante deveriam considerar-se verdadeiras. A recorrente FªPª sustenta no presente recurso, fundamentalmente, que as liquidações impugnadas resultaram do facto de os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, em visita de fiscalização efectuada à impugnante, terem constatado a contabilização como compras de facturas emitidas em nome das firmas "C..., Lda." e de "C...& Melo, Lda.", as quais não correspondem a transacções efectivas. E são fictícias as transacções já que a "C...", de acordo com informações colhidas pelos Serviços de Prevenção de Inspecção Tributária do Porto, onde a mesma possuiu sede, deixou de exercer actividade em finais de 1990, data em que as máquinas foram vendidas, por arrematação e em que os sócios emigraram para o Brasil, conforme informação prestada pelo proprietário das instalações onde a referida firma exerceu actividade. Acresce que a firma "C...& Melo, Lda.", também com base em informações colhidas pela DDF de Viana do Castelo, "nunca exerceu qualquer actividade, tendo procedido à sua inscrição em IVA apenas para proceder à emissão de facturas falsas, actuando neste campo o seu sócio J..., NCF 165193956, com domicílio em Navio - Cossourado - Barcelos", a mesma declarou o início da actividade em 1/6/90 e em 2/6/90 foi declarada cessada nos termos do n° 2 do art. 33° do CIVA. Com base nessas razões, considera a recorrente FªPª que o Meritíssimo Juiz interpretou mal os factos, o que conduziu à errada interpretação da lei, designadamente o n° 3 do art. 19° do CIVA e do art. 121° do CPT, não só porque não podem deixar de considerar-se simuladas operações praticadas por quem não se encontra inscrito no cadastro do IVA, nem possui instalações e, mas porque, com referência a tais operações, se procede ao registo de um recibo (o n° 255, datado de 14/8/92, no montante de 10.687.254$00) somente em Fevereiro do ano seguinte, porque, se fosse contabilizado na data do processamento, implicaria a existência de um saldo credor de 10.624.007$00 na conta caixa. Tendo em conta o especial regime de liquidação e cobrança do IVA, em que o Estado atribui a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo, o direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, depende, cumulativamente, de estes serem passados em forma legal - n° 2 do art. 19° e art. 35° do CIVA e de as operações constantes das facturas ou documentos equivalentes se terem realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (n° 3 do art. 19° CIVA). Por um lado, aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (citados arts. 19° n° 2 e 35° n° 5) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação e, pôr outro lado, é dentro dessa lógica de combate à evasão fiscal que o n° 3 do também citado art. 19° do CIVA estipula que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (a simulação ocorre quando, pôr acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros, se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes - art. 240° do CC). Ora, a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (arts. 76° do CIVA e 107° do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas ou, porventura, a fixar o imposto por métodos indirectos, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada operação como simulada. Essa materialidade tem de ser apta a abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. Cabe, no entanto, referir que a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e que esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (art. 78° do CPT) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras de normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas. Significa isto que, a verificarem-se erros ou omissões que impossibilitem o apuramento e comprovação directa e exacta da matéria tributável, ficará destruída a credibilidade dos próprios elementos da escrita a que digam respeito e a credibilidade da própria escrita. Assim, visto que a presunção de veracidade de uma contabilidade formalmente bem elaborada, estabelecida no artº 78° do CPT, cede perante a inveracidade dos elementos contabilizados, impõe-se concluir que não basta que a contabilidade esteja formalmente organizada nos termos da lei, designadamente, que as facturas obedeçam a todos os requisitos enunciados no art. 35° do CIVA. Decisivo é que elas consubstanciem operações que efectivamente ocorreram, pois se, subjacente a tais facturas não existe qualquer operação tributável em IVA e, no entanto, as facturas são emitidas como consubstanciando pretensas operações, com IVA incluído, vindo o destinatário da factura a deduzir o IVA nelas liquidado, estamos perante um acordo simulatório, feito entre o emitente da factura e o destinatário da mesma, com o intuito de defraudar o Estado, uma vez que, não correspondendo o documento a quaisquer custos suportados a montante pelo contribuinte, a lei não autoriza a dedução do IVA nelas liquidado, ainda que este tenha sido efectivamente entregue nos Cofres do Estado facto de o IVA ter sido efectivamente liquidado pelo fornecedor e entregue nos cofres do Estado é irrelevante, já que não converte uma operação simulada, numa operação real, não podendo ser aceite tal valor como custo para efeitos de IRC. Mas para que a AF faça uso do citado preceito legal, basta, pois, que existam indícios sérios de que as operações tituladas pelas facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são, pois, como escreve Vieira de Andrade, «A Justiça Administrativa» (Lições), 2* edição, pag. 269, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos», também, como aponta Jorge de Sousa, (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2" edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, pôr forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...». Saliente-se, no entanto, que não se mostra necessário que a AF prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C.Civil a que já fizemos alusão (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais. Nesse sentido, expende-se no ac. de 22/5/01, deste TCA, Rec. 4665, evocando Manuel de Andrade, que, dada a dificuldade de prova nesta matéria, mesmo no direito comum, a prova da simulação tem de ser feita, quase sempre, por meio de indícios ou presunções. E estes indícios sérios da inexistência das operações tituladas no documento, podem mesmo, se face à contabilidade do sujeito passivo não for possível obter outros elementos, comprovar-se também por elementos externos à contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente tal documento, já que não é a regularidade formal dessa escrita que confere autenticidade às operações documentadas. E perante aqueles concretos indícios e essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas se realizaram efectivamente. No caso dos autos a liquidação reporta-se à reposição de IRC em que a AF desconsiderou como custos as diversas compras de mercadorias efectuadas pela impugnante, fundamentando-se em que apurou existirem indícios de simulação fiscal, na medida em que não teriam tido lugar essas transacções, tratando-se, assim, de operações simuladas. E o certo é que existem indícios sérios (enumerados no relatório da fiscalização - cfr. alíneas d) a f) e h) do Probatório) de que as compras de mercadorias efectuadas à C..., Lda. e à C...& Melo, Lda. e tituladas por facturas por estas emitidas, não correspondem a efectivas transacções comerciais de mercadorias ou matérias primas entre tais empresas, pois que, como de tal relatório consta o recibo n° 255 da C..., de 14/8/92 e no montante de 10,687.254$00 só foi registado em Fevereiro do ano seguinte; o que faz, também, inculcar a convicção de falta de credibilidade da conta caixa, pois que se tal recibo fosse contabilizado na data da emissão (Agosto) implicaria a existência de saldos credores na conta caixa de 10.624.007$00. Acresce que a fiscalização não conseguiu constatar a existência de cheques emitidos à ordem da firma C..., por forma a que pudessem ser confirmadas tais transacções, verificando, por outro lado, que o volume de cheques emitidos ao portador são insuficientes para liquidar o IVA contido nas facturas, como se vê dos mapas constantes do dito relatório (ai. h) do Probatório). A tudo isto acresce que a fiscalização também constatou e apurou que a actividade económica da firma C... cessara em 31/12/90 (esta empresa deixou de exercer actividade desde esse anos de 1990, data da venda das máquinas, pôr arrematação) e que os respectivos gerentes se ausentaram do país. E quanto à empresa C...& Melo Lda. os serviços de fiscalização apuraram que a mesma declarou o início da actividade em 1/6/1990 e declarou a cessão de tal actividade logo no dia seguinte 2/6/1990. Foram estes factos e circunstâncias que levaram a que a AF concluísse sobre a existência de simulação ,e, em nosso critério, tais factos configuram elementos indiciários sérios e objectivos que traduzem uma probabilidade elevada de que as facturas em questão não titulam operações reais. Competia, por isso, à impugnante demonstrar que essas compras foram, de facto, realizadas. Mas a impugnante não o fez, apesar da prova testemunhal que apresentou. É que os documentos justificativos de origem externa, como no caso, necessários para comprovar a operação, em princípio não podem ser supridos por documentos internos, mas podem ser substituídos por outros meios de prova tendentes a demonstrar a veracidade da operação e logo, o bem fundado dos lançamentos efectuados na contabilidade. Designadamente por prova testemunhal, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como dispõe a norma do art. 392° do Código Civil. Como refere M. H. de Freitas, in parecer publicado na CTF n° 365, pág. 343 e segs., conclusão c) "A inexistência, relativamente a um dado lançamento, de documento de origem externa, nos casos em que devesse existir, pode contudo, e sem prejuízo das sanções que forem aplicáveis, ser suprida, para efeitos de determinação de um lucro real efectivo, pôr outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a materialidade da operação que está subjacente ao lançamento efectuado e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos". «In casu», a impugnante limitou-se a apresentar testemunhas cujo depoimento se mostra nitidamente insuficiente para demonstrar a realidade das transacções em causa. Se não, vajamos: O depoimento da testemunha M... (depoimento a fls. 86/87), que como razão de ciência aponta a circunstância de ser motorista, é vago, impreciso e até incongruente pois que, além de não conseguir explicar, quando confrontado com as facturas fotocopiadas a fls. 30 a 32 que referem cargas de mais de 700 e de mais de 1000 toneladas, como é que o camião de 22 toneladas transportava aquelas cargas, também a certo passo do depoimento refere que «A madeira que trazia de Pedrógão era de uma firma C... que pertence a um tal J...e que também lá estava quando o depoente lá ia», mas logo acrescenta que «trazia uma guia em nome da S... porque o camião era da S...». Por seu lado, a testemunha A... (fls. 87/88), que também foi motorista, prestou igualmente um depoimento vago e muito impreciso, também ele, confrontado com as ditas facturas e perguntado se entre Julho e Agosto poderão ter vindo 100 camiões, atenta a tonelagem de cada camião e o total das facturas apenas «respondeu não diz que não». A testemunha J... (depoimento a fls. 126/128), que como razão de ciência aponta a circunstância de ser empregado da impugnante, indica alguns nomes de pessoas a quem vendia madeira, recordando apenas como clientes certos um J. Palma da zona de Viana do Castelo e de um M... em Taíde, Póvoa de Lanhoso, e alguns empreiteiros; e, concretamente quanto aos factos causa, só confrontado com as facturas em questão respondeu que agora se recordava desta empresa a quem vendeu toros de pinho e da Austrália mas a quem vendeu pouco, pois que não compensava o transporte com o preço a que vendia, pois que eles compravam lá mas não era para ser transportada para a sede deles mas sim para outros lugares. Por sua vez a testemunha M..., que indica ter trabalhado na S... como empregada de escritório (depoimento a fls.128/129), corrobora, em síntese, as declarações vagas dos motoristas (1° e 2ª testemunhas) M... e A..., mas também não fornece explicações para as questões em causa. Por fim, a testemunha S... (depoimento a fls.130/) que indica como razão de ciência a circunstância de ser, desde há 8 anos, o contabilista da empresa impugnante, declara que o senhor B... sócio-gerente da J..., Lda., do dia l ao dia 10 de cada mês, lhe leva ao escritório toda a documentação, sendo as facturas acompanhadas dos respectivos recibos, e das cópias dos cheques, os quais são emitidos de um livro próprio. E quando ele apresenta a factura e o recibo sem a cópia do cheque, o depoente normalmente telefona-lhe e pergunta-lhe como é que foi paga aquela transacção, ele diz que foi a dinheiro pelo que o depoente faz os suprimentos respectivos, com um conta corrente e um aviso de lançamento interno. Quanto à C... existe uma nota de contabilidade interna a explicar a situação. Os recibos respectivos estão separados, estão como pagos e existem as respectivas notas na contabilidade, acrescentando ainda que o fiscal das finanças que lá se deslocou trouxe fotocópia dos recibos referidos. Acrescenta ainda que nos ramos dos madeireiros se usa muito o recibo de lavrador que normalmente é pago a dinheiro, mas o senhor B... não tem disso nos anos em referência. Instado a pronunciar-se sobre o que consta do relatório elaborado pêlos serviços de fiscalização, sobretudo a explicar porque é que a conta corrente da C... apresenta um saldo credor no fim de 1992, superior a 5 mil contos, respondeu apenas que o saldo credor quer dizer que J... devia nessa altura essa quantia, embora esclareça que isso foi feito em suprimentos gradualmente. Acrescenta ainda que o que sabe é que a conta da C... foi paga com suprimentos. Esclarece ainda que para poder responder cabalmente a essa questão tinha que ir à contabilidade da firma consultar os respectivos documentos. Perguntado ainda para esclarecer porque é que não foi considerado o recibo de 14.8.92, de 10.687.254$00, o que daria um saldo credor para a J.... reportado ao final de 1992, respondeu que só poderia responder cabalmente se consultasse a contabilidade como já acima referiu, admitindo no entanto que tal se possa dever a opção do próprio contabilista na organização- da contabilidade. Face ao exposto, dúvidas não sobram de que, os elementos indiciários são sérios e objectivos e apontam no sentido de uma probabilidade elevada de que as facturas em questão não titulam operações reais, pelo que competia à impugnante demonstrar que essas compras foram, de facto, realizadas. Mas os depoimentos das testemunhas que a impugnante apresentou manifestamente que são inidóneos para demonstrar a realidade das transacções questionadas, sobretudo porque além de serem vagos, imprecisos quanto ao tempo e modo e, até alguns, completamente alheios ao conhecimento das transacções aqui em causa, estão também desacompanhados de outros elementos probatórios, nomeadamente documentais. Estes depoimentos, desacompanhados de outros elementos, não são, no caso, nem susceptíveis de alicerçar a convicção positiva do tribunal por forma a que se tenha como provada a materialidade das operações tituladas nas facturas em causa e, consequentemente, a validade da liquidação de IRC a elas respeitante, por forma a aceitá-los como custos, nem susceptíveis, sequer, de colocar em fundada dúvida os elementos e pressupostos em que se baseou a existência do facto tributado. Daí que, ao contrário do sustentado pela sentença recorrida, não tivessem -logrado criar a fundada dúvida sobre que assentou o facto tributário, fundamento da liquidação impugnada, inexistindo, assim, fundamento jurídico para a aplicação do regime do art. 121° do CPT. Acresce que só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante. Mas, no caso dos autos, a prova produzida pela recorrente não logrou, como decorre do Probatório e como acima se expôs, infirmar nem os factos constantes do relatório da Fiscalização, nem os pressupostos em que assentou a decisão de não aceitação como custos. Impõe-se-nos, pois, concluir que a impugnante não demonstrou as operações foram, de facto, realizadas, em termos eficazes em ordem a gerar dúvida fundada sobre os elementos e pressupostos em que a AF se baseou a para concluir pela existência do facto tributado, ou seja, em que esta se baseou para considerar a ilegalidade dos custos derivados das concretas situações. A sentença recorrida merece censura quando entende que ocorre fundamento jurídico para a aplicação do regime do art. 121° do CPT . Não ocorre, pois, um «non liquet», subsumível ao disposto no art. 121°do CPT, quanto à concreta existência de factos tributários transacções ou serviços prestados ou, ao menos, quanto à quantificação da correspondente matéria colectável Como se ensina no Ac. de 24/3/95, do TT de 2a Instância «Quando se coloca, como no caso em apreciação, o problema de apurar se existiu ou não determinado/acto tributário, há que analisar em pormenor e com minúcia, se a Administração Fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão fiscal em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem existir uma certeza do facto tributário; A legitimação do uso pela AF dessa mera probabilidade resultará, então, da violação pelo contribuinte da alguns dos seus deveres legais. A prova (...) desencadeada quer pelo contribuinte quer pelo julgador (...), por forma a colocar em dúvida os pressupostos em que assentou a pretensão fiscal, poderão levar, então, a uma prova concludente dos factos alegados pelo contribuinte, colocando-se, então, a fundada dúvida, que conduzirá, no equilíbrio entre a prova apresentada pelas partes, à anulação do acto impugnado. Isto significa, em termos simplistas, que não sendo possível, muitas vezes, senão na maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado. Para que essa tributação não se verifique será necessário que o contribuinte alegue e prove factos (prova concludente) que ponham em dúvida (fundada)os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado, avançado pela Administração, para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação». Ora, e ao contrário do se conclui na sentença recorrida, nos autos não foi feita prova bastante. Face ao disposto no citado art. 121°do CPT (actualmente art. 100°do CPPT), impunha-se, pois, a manutenção da liquidação impugnada. A consequência prática é a de não se dever considerar os valores em causa como encargos suportados pela impugnante e/ou que as questionadas verbas são encargos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a IRC ou para a manutenção da fonte produtora (cfr. artº 23º do CIRC). É que nos termos do artº 10º do CIRC ( cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...» Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas). Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício. Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizê-lo, os custos ou perdas de maior projecção. Face ao circunstancialismo individualizado do presente caso, em que se demonstra que não opera a dúvida sobre se os indivíduos identificados nos documentos prestaram à impugnante quaisquer serviços, tem de aceitar-se que ela não pode contabilizar como custos os valores neles referidos, (cfr. art. 23º, nº1, do CIRC), o que quer dizer que a impugnante deduziu uma verba a título de um encargo que se tem de considerar inexistente, fictício. É um encargo indevidamente documentado (cfr. art. 4lº, nº, al. h)), pois é fundada a dúvida de ser um encargo simulado, pelo que não estão justificadas a correcção e liquidação adicional levadas a cabo pela administração. A ora recorrida não conseguiu provar (e tal prova cabia-lhe nos termos do artigo 342 do Código Civil), no mínimo, que há fundada dúvida de que as facturas em causa titulavam custos efectivamente suportados. Nesse sentido, em louvação da doutrina que dimana do Ac. deste TCA de 2000.09.26 , processo 3362/2000 onde se escreve : " De acordo com o disposto no artigo 23 n°l do CIRC, consideram-se custos ou perdas a que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Assim os custos terão de ser comprovados por documentos válidos ou por outro meio admissível. Não podem considerar-se como provados por documento válido (devendo ter-se por documento válido em forma legal o que obedeça aos requisitos do artigo 35 do CIVA) os custos titulados por facturas emitidas por terceiros relativamente aos quais não se provou que o contribuinte com eles tivesse contratado a prestação dos serviços referidos nas facturas, sendo certo que algumas delas nem sequer mencionam os serviços prestados ". Assim e em jeito de conclusão, nos termos do art. 23° do CIRC , só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. Contabilizados custos suportados por facturas relativamente às quais não logrou o contribuinte gerar fundada dúvida sobre a ficticidade das mesmas, é legalmente admissível o procedimento da AF, ao exigir à impugnante a confirmação e justificação da existência dos serviços que tais custos consubstanciam. É que, embora observando todos os requisitos do art. 35° do CIVA, a factura, ainda assim, só pode relevar para efeitos de IRC, nomeadamente quando a realização efectiva do custo ficou provada por outro meio de prova legalmente admissível. O art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas). É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Não havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que tais custos são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que inexiste, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos. Procedem, pois, todas as Conclusões do recurso. * 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar a impugnação improcedente. Custas pela recorrida apenas em 1ª instância. * Lisboa,05/03/002 Gomes Correia Jorge Lino Cristina Santos

Sumário

II. ) Contabilizados custos suportados por facturas sobre cuja existência não se gerou fundada dúvida, é legalmente admissível o procedimento da AF, ao exigir à impugnante a confirmação e justificação da existência dos serviços que tais custos consubstanciam.

III. ) Embora observando todos os requisitos do art. 35° do CIVA, a factura, ainda assim, só pode relevar para efeitos de IRC, quando a realização efectiva do custo ficou provada por outro meio de prova legalmente admissível.

IV. - O art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

V. - É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

VI. - Inexistindo o «non liquet» sobre certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e provando-se que tais custos são totalmente estranhos à mesma, não pode aceitar-se, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.

Texto Integral

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

1. - A FAZENDA PÚBLICA, dizendo-se inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de 1a Instância de Braga que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida pela SOCIEDADE J..., anulou o acto de liquidação de IRC relativo ao ano de 1993, do montante de 9 932 894$00, dela recorreu, pedindo a sua revogação, terminando a sua alegação com as conclusões seguintes:

11º É esta a posição da Fazenda Pública, boa ou má, que os ilustres desembargadores terão de decidir, em conclusão final, tendo a Fazenda actuado com base no art. 19° do CIVA, por ser essa a disposição legal referente às operações consideradas simuladas.

12º O Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" tendo decidido em sentido contrário, isto é, tendo decidido que a AF ocorreu em ilegalidade, cometeu errada interpretação dos factos, o que conduziu à errada interpretação da lei, nomeadamente do que dispõem os arts. 19° do CIVA e art. 121° do CPT, pelo que deverá ser proferido acórdão que anule a sentença de folhas 145 a 149.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O EMMP emitiu Parecer no sentido de que não deve ser dado provimento ao recurso.

Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

2. A sentença recorrida deu como provados os factos seguintes:

a) A impugnante iniciou a sua actividade em 29 de Abril de 1989, dedicando-se à comercialização por grosso de madeiras em bruto e ao transporte público de mercadorias, tendo actualmente o capital social de 50.000.000$00.

b) A actividade da impugnante consiste na aquisição de toros de madeira, no carregadouro, a particulares e a empresas que se dedicam à exploração florestal, para posterior venda e transporte.

c) A contabilidade da impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização levada a cabo pelos serviços da Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Distrito de Braga.

d) Na sequência dessa acção, foi elaborado o "relatório" que consta de fls. 12 a 23 dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido.

e) Nesse Relatório foram formuladas as seguintes conclusões: "Tendo por base os factos e situações relatadas, designadamente: - A falta de credibilidade da conta caixa manifesta no registo do recibo n° 255 da firma C... de 14/8/92 no montante de 10.687.254$00 em Fevereiro do ano seguinte. A contabilização em Agosto implicaria a existência de saldos credores na conta caixa de 10.624.007$00. - O facto de não ter sido constatada a existência de cheques emitidos à ordem da firma C... que possam confirmar as transacções. O volume de cheques emitidos ao portador são insuficientes para liquidar o IVA contido nas facturas. - A actividade económica da firma C... ter sido cessada em 31/12/90 tendo-se os gerentes ausentado do pais. - A firma C... não exercer a actividade desde 1990, data da venda das máquinas, por arrematação. - A firma C... ter declarado o início da ctividade em l de Junho de 1990 e esta ter sido cessada em 2 de Junho de 1990".

f) Mais se concluiu: "Nestes termos, entendo que existem fundamentos para formular a convicção de que, as facturas emitidas com as firmas C...Lda e C...& Melo, Lda. para a firma J..., Lda., não correspondem a efectivas transacções comerciais de mercadorias ou matérias primas entre estas firmas".

g) Em resultado da referida acção de fiscalização, a administração fiscal procedeu à correcção da matéria colectável declarada pela impugnante, da qual resultou a liquidação de imposto de 10.060.811$00 no que concerne ao exercício de 1992 e 5.778.257$00 relativo ao exercício de 1993, conforme documentos de cobrança que constam de fls. 8 e 9 e cujos teores aqui se dão por reproduzidos.

Na sentença considerou-se também que não ficou provado que a impugnante não tivesse adquirido e pago as madeiras e montantes pecuniários constantes das facturas desconsideradas pela Administração Fiscal.

Foi aduzida como fundamentação da matéria de facto provada e não provada, a seguinte «A convicção do tribunal fundou-se no Relatório da acção de fiscalização e nos documentos juntos aos autos e nos depoimentos das testemunhas M..., A..., M..., J...e S..., que demonstraram ter conhecimento dos factos aqui em discussão e que referiram a existência de compras da impugnante à C...e à C...& Melo.

Aditam-se ainda os seguintes factos com interesse para a decisão:

h) No relatório da fiscalização especificado na antecedente al. d), consignou-se, ao que ao caso releva que:

«4. - ACTIVIDADE ECONÓMICA:

Inicia em 29.4.88 a actividade de Comércio por Grosso de Madeiras em Bruto, CAE 610129, vindo posteriormente, à data de 11.9.92, a declarar o exercício da actividade principal de Transporte Público Ocasionais de Mercadorias, CAE 711400, e outra actividade acessória de Comércio pôr Grosso de Madeiras em Bruto, CAE 610129.

A actividade consiste na aquisição de toros de madeira, no carregadouro, a particulares e a firmas que se dedicam à exploração florestal, para posterior venda e transporte.

A mercadoria destina-se na sua totalidade para firmas do mercado interno.

5. - ANÁLISE DA SITUAÇÃO TRIBUTARIA:

Do registo de compras, nos exercícios em análise, destacam-se as seguintes firmas indiciadas como emitentes de facturas falsas:

Fornecedor: C..., Lda.

Ano de 1992: 17.372.595$00

Ano de 1993: 10.475.682$00

Fornecedor: J

Ano de 1992: 779.323$00 Ano de 1993: O

Fornecedor: C...& Melo, Lda.

Ano de 1992: O

Ano de 1993: 1.046.475$00

5.1. - C... - NIPC: 500752567. 5.1.1.- REGISTOS:

Registou em compras as seguintes facturas da firma acima indicada;

Registo: 28; Data: 31/7/92; Factura 44; Data: 23/7/92; Valor: 5.763.225$00; IVA: 922.116$00; Total: 6.685.341$00.

Registo: 37; Data: 30/9/92; Factura 225; Data: 14/8/92; Valor: 9.213.150$00; IVA: l.474.104$00; Total: 10.687254$00.

Totais: Valor - 14.976.375$00; IVA - 2.396.220$00; Total (valor das facturas + IVA) = 17.372.595$00.

Registo: 9; Data: 28/2/93; Factura 305; Data: 15/2/93; Valor: 2.396.600$00; IVA: 383.456$00; Total: 2.780.056$00.

Registo: 10; Data: 28/2/93; Factura 308; Data: 26/2/93; Valor: 1.803.500$00; IVA: 288.560$00; Total: 2.092.060$00.

Registo: 28; Data: 30/6/93; Factura 310; Data: 31/5/93; Valor: 2.458.500$00; IVA: 393.360$00; Total: 2.851.860$00.

Registo: 29; Data: 30/6/93; Factura 314; Data: 19/6/93; Valor: 2.372.160$00; IVA: 379.546$00; Total: 2.751.706$00.

Totais: Valor - 9.030.760$00; IVA - l.444.922$00; Total (valor das facturas + IVA) = 10.475.682$00.

Os registos foram efectuados a débito da conta compras (3112) e do IVA (243214) por crédito da conta de fornecedores (221041).

(...)

5.1.2. - CONTROLO DE EXISTÊNCIAS:

Em anexo apresenta-se um quadro resumo de todas as aquisições e vendas declaradas pelo sujeito passivo. O mapa evidencia que os consumos de madeira de pinho em 1993 de 6.444 contos são excedentários face às vendas declaradas de madeira de pinho deduzidas da margem de lucro bruto, 3.522 contos.

6. 444 = 1.018 Ei + 7530 Cmp - 2.105 E(xistências) f(inais)

3. 522 = 4.761 Vendas declaradas + 0.7397832 (Custo vendas / Vendas)

(...)

5.1.3. - PAGAMENTOS:

Dos registos efectuados na conta caixa, destacam-se aqueles que respeitam à firma C...:

Registo: 317; Data: 31/7/92; Recibo 44; Data: 23/7/92; Valor: 6.685.341$00.

Registo: 539; Data: 31/12/92; Recibo - Doc. interno; Data: 31/12/92; Valor: 5.000.000$00.

Estes dois registos a débito da conta de fornecedores (221041 C...) por crédito da conta caixa (111), fazem com que a conta corrente da C... apresente no final do ano um saldo credor de 5.687.254$00 que transitou para o exercício de 1993. Contudo, quer o saldo de 5.687.254$00 da conta corrente da C ... quer o saldo de caixa do último dia do mês de Agosto de 1992, no montante de 63.247$00 são contraditórios com o recibo n° 225 de 14/3/92 no quantitativo de 10.687.254$00 registado em 28/2/93, uma vez que, se o recibo tivesse sido lançado no mês da sua emissão a conta caixa passava a evidenciar um saldo credor de 10.624.007$00 e a conta corrente da C... ficaria saldada.

Registo: 112; Data: 28/2/93; Recibo 225; Data: 14/8/92; Valor: 10.687.254$00.

Registo: 201; Data: 30/4/93; Recibo - 308; Data: 26/2/93; Valor: 2.092.060$00.

Registo: 417; Data: 31/8/93; Recibo - 310; Data:

31/5/93; Valor: 2.851.860$00.

Os registos acima discriminados foram feitos a débito da conta de fornecedores (221041 C...) por crédito da conta caixa (111). A conta corrente 22041 apresenta no final do exercício de 1993 um saldo credor no quantitativo de 531.762$00, este saldo, transitou para os exercícios seguintes vindo a ser regularizado através do nota interna n° 739 de 30/9/95, movimentando para o efeito o débito da conta fornecedores (221041) por crédito de bancos (128). Este movimento não se encontra apoiado em qualquer documento justificativo de bancos.

Ainda se refere o facto de terem sido exibidos os seguintes recibos emitidos com a firma C..., embora não tenham sido contabilizados:

Recibo 305; Data - 15/2/93; Valor: 2.780.056$00

Recibo 314; Data - 19/6/93; Valor: 2.751.706$00

Por último, verificou-se da análise às cópias dos cheques emitidos para pagamentos que nenhum cheque se encontra emitido à ordem da firma C..., existindo no entanto os seguintes cheques emitidos ao portador:

Cheques

ao Julho Agosto Fevereiro Maio Junho

portador 1992 1992 1993 1993 1993

5629657477- 226.500$ 0

5509005358

100. 000$

1179005359

105. 000$

4289005355

82. 700$

4859005356

200. 000$

6529005345

100. 000$

2279005347

108. 000$

2589005400

50. 000$

3159005401

64. 800$

7819005398

100. 000$

4909005391

700. 000$

9739005392

176. 500$

8079005416

100. 000$

6309005411

367. 600$

439005419

1.000. 000$

Totais 226.500$ 0 695.700$ 1.091.300$ 1.467.600$

O montante de cheques emitidos não é suficiente para pagar o IVA contido nas facturas.

Não se requisitaram cheques, dado o gerente ter declarado que a firma C...endossava os cheques recebidos para pagamentos aos seus fornecedores, em virtude das insuficiências de gestão da sua conta.

5.1.4. - OUTROS FACTOS:

Da acção de inspecção levada a efeito pela DDF Porto à firma C..., concluiu-se, passo a citar:

"4.1- A firma visitada não exerce a actividade desde 1990, data da venda das máquinas, por arrematação, e do abandono dos sócios ;

4.2- Por informações colhidas no local, consideradas idóneas, e do Snr. C..., sujeito passivo que explora, nas instalações, (arrendadas) da ex-C..., a mesma indústria, os sócios da C... emigraram para o Brasil, em 1990/91, aparecendo periodicamente em Gove - Baião."

O sujeito passivo C... informou, passo citar:

"Que é do seu conhecimento que os irmãos M..., depois de se deslocarem para o Brasil, vêm a Portugal com certa regularidade, especialmente o A... e o J..., instalando-se na zona do Minho, onde para além deles próprios, têm pessoas que ficam incumbidas de venderem os vários livros de facturas que entretanto mandaram imprimir, constituindo ali um grupo devidamente organizado..."

Cessou a actividade em 31.12.90, nos termos da alínea b) do n° l e n° 2 do art. 33° do CIVA.

Juntam-se, extracto informático do cadastro fiscal da firma e fotocópia da informação.

5.2. - C...& MELO LDA. - NIPC: 502 389 524.

5.2.1. - REGISTO:

As facturas abaixo indicadas foram lançadas a débito da conta compras (3113) e da conta do IVA (243212) pôr crédito da conta caixa (111):

Registo Data Factura Data Valor IVA Total

39 31.3.93 56 5.1.93 476.544$ 76.247$ 552.791$

40 31.3.93 57 26.1.93 425.590$ 68.094$ 493.684$

Juntam-se, fotocópias das facturas e recibo n° 207 de 26.1.93 no montante de 1.046.471$00 em conformidade com os originais.

5.2.2. - CONTROLO DE EXISTÊNCIAS:

Em anexo apresenta-se um quadro resumo de todas as aquisições e vendas declaradas pelo sujeito passivo. O mapa evidencia que as os consumos de madeira de pinho em 1993 de 6.444 contos são excedentários face às vendas declaradas de madeira de pinho deduzidas da margem de lucro bruto, 3.522 contos.

6. 444 = 1.018 Ei + 7530 Cmp - 2 105 Ef

3. 522 = 4761 Vendas declaradas - 0.7397832 (Custo vendas/Vendas)

5.2.3. - PAGAMENTOS:

As facturas foram lançadas directamente no caixa no mês de Janeiro, o saldo desta conta depois do referido movimento situa-se em 6.118.694$00, devedor.

5.2.4. - OUTROS FACTOS:

Da acção de inspecção levada a efeito pela DDF de Viana do Castelo, concluiu-se, passo a citar:

"... que há fortes indícios daquela empresa não exerceu nem nunca exerceu qualquer actividade, tendo procedido à sua inscrição em IVA apenas para proceder à emissão de facturas falsas, actuando neste campo, o seu sócio J..., NIF: 165 193 956, com domicílio em Navio -Cossourado - Barcelos."

O início da actividade foi declarado em 1.6.90 e em 2.6.90 foi cessada nos termos do n° 2 do art. 33° do CIVA.

Juntam-se, extracto informático do cadastro fiscal da firma e fotocópia da informação.

5.3. - J... - NIPC 807 315 141. Embora a firma acima identificada, esteja indiciada como emitente de facturas falsas, entendo que as facturas abaixo discriminadas devem ser validadas com a correspondente exigência do IVA nelas contido, dado existirem meios de pagamento, designadamente cheques, à ordem do sujeito passivo.

(...)

6. - CONCLUSÕES:

Tendo por base os factos e situações relatadas, designadamente:

6.1. - A falta de credibilidade da conta caixa manifesta no registo do recibo n° 255 da firma C... de 14.8.92 no montante de 10.687.254$00 em Fevereiro do ano seguinte. A contabilização em Agosto de 1992 do referido recibo implicaria a existência de saldos credores na conta caixa de 10.624.007$00.

6.2. - O facto de não ter sido constatada a existência de cheques emitidos à ordem da firma C... que possam confirmar as transacções. O volume de cheques emitidos ao portador são insuficientes para liquidar o montante de IVA contido nas facturas.

6.3. - A actividade económica exercida pela firma C... ter sido cessada em 31.12.90 tendo os gerentes se ausentado do pais.

6.4. - A firma C... não exercer a actividade desde 1990, data da venda das máquinas, por arrematação.

6.5. - A firma C...& Melo Lida. ter declarado o início da actividade em 1.6.90 e esta mesma actividade ter sido cessada em 2.6.90.

Nestes termos, entendo que existem fundamentos para formular a convicção de que, as facturas emitidas com as firmas de C..., Lda. e C... & Melo Lda. para a firma J..., Lda, não correspondem a verdadeiras transacções comerciais de mercadorias ou matérias primas entre estas firmas.

(...)».

3. - Atentas toda a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, importa conhecer de direito.

Perante elas, importa determinar se a FªPª logrou demonstrar que as questionadas liquidações adicionais radicam nos pressupostos previstos na lei e se a recorrida demonstrou ou não que as transacções em causa ocorreram ou, no mínimo, logrou fazer prova da existência de fundada dúvida nos termos e para os efeitos de aplicabilidade do art. 121º do CPT sobre tais pressupostos.

Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».

Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.

E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324,

«O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».

O artº 240º do Ccivil define a simulação como o acordo entre o declarante e o declamatório e no intuito de enganar terceiros- neste caso o Fisco- se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes.

Como expende Alberto Anvicchio in A Simulação no Negócio Jurídico, 36, nota simular é tornar semelhante ao que não é verdadeiro pelo que a simulação pode comparar-se a um fantasma em cotejo com a dissimulação que é uma máscara. Dito por outras palavras, na simulação não se dissimula acto algum, e então o acto realizado é uma mera aparência, vazia de qualquer sentido («colorem habet substantiam vero nulam»).

Segundo Beleza dos Santos in A Simulação em Direito Civil, 1955, 2º-179, há duas espécies de actos simulados relevantes sob o ponto de vista fiscal, a saber:-

a) - aqueles que dão lugar ao pagamento de um imposto que não seria cobrado se não fora a simulação, ou pelos quais se pagou contribuição maior do que aquela que seria paga se a simulação não existisse; e

b) - aqueles em que a simulação teve por fim evitar no todo ou em parte o pagamento do imposto devido por um facto a ele sujeito, espécie em que se integra claramente a situação dos autos.

O Mº Juiz « a quo», no pressuposto de que se prova que a impugnante não tivesse adquirido e pago as madeiras e montantes pecuniários constantes das facturas desconsideradas pela Administração Fiscal, e ainda que a questão que se discute na impugnação consiste em saber se as facturas existentes na contabilidade da impugnante são ou não falsas por não corresponderem a efectivos fornecimentos de madeira, entendeu que os elementos em que a AF se baseou para chegar à conclusão a que chegou são todos de natureza indiciaria, não havendo um único elemento de natureza probatória directa.

Nessa medida, concluiu o julgador que os indícios apontados pela AF não são concludentes no sentido de esclarecer se a impugnante adquiriu ou não a madeira em causa, pelo que, para ele, as irregularidades ou desfasamentos na contabilidade da impugnante, declarações de cessação de actividade por parte dos vendedores, pagamentos em dinheiro, tudo isso, não bastam para implicar a impugnante num acordo simulatório com vista a ludibriar o fisco, sendo, ainda, irrelevante que os emitentes das facturas estejam referenciados como passadores de facturas falsas, pois que um sujeito conotado como emitente de facturas falsas pode passar facturas verdadeiras, como, de resto, a própria Administração admite ao considerar que algumas facturas da C...& Melo, Lda encontradas na contabilidade da impugnante deveriam considerar-se verdadeiras.

A recorrente FªPª sustenta no presente recurso, fundamentalmente, que as liquidações impugnadas resultaram do facto de os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, em visita de fiscalização efectuada à impugnante, terem constatado a contabilização como compras de facturas emitidas em nome das firmas "C..., Lda." e de "C...& Melo, Lda.", as quais não correspondem a transacções efectivas.

E são fictícias as transacções já que a "C...", de acordo com informações colhidas pelos Serviços de Prevenção de Inspecção Tributária do Porto, onde a mesma possuiu sede, deixou de exercer actividade em finais de 1990, data em que as máquinas foram vendidas, por arrematação e em que os sócios emigraram para o Brasil, conforme informação prestada pelo proprietário das instalações onde a referida firma exerceu actividade.

Acresce que a firma "C...& Melo, Lda.", também com base em informações colhidas pela DDF de Viana do Castelo, "nunca exerceu qualquer actividade, tendo procedido à sua inscrição em IVA apenas para proceder à emissão de facturas falsas, actuando neste campo o seu sócio J..., NCF 165193956, com domicílio em Navio - Cossourado - Barcelos", a mesma declarou o início da actividade em 1/6/90 e em 2/6/90 foi declarada cessada nos termos do n° 2 do art. 33° do CIVA.

Com base nessas razões, considera a recorrente FªPª que o Meritíssimo Juiz interpretou mal os factos, o que conduziu à errada interpretação da lei, designadamente o n° 3 do art. 19° do CIVA e do art. 121° do CPT, não só porque não podem deixar de considerar-se simuladas operações praticadas por quem não se encontra inscrito no cadastro do IVA, nem possui instalações e, mas porque, com referência a tais operações, se procede ao registo de um recibo (o n° 255, datado de 14/8/92, no montante de 10.687.254$00) somente em Fevereiro do ano seguinte, porque, se fosse contabilizado na data do processamento, implicaria a existência de um saldo credor de 10.624.007$00 na conta caixa.

Tendo em conta o especial regime de liquidação e cobrança do IVA, em que o Estado atribui a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo, o direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, depende, cumulativamente, de estes serem passados em forma legal - n° 2 do art. 19° e art. 35° do CIVA e de as operações constantes das facturas ou documentos equivalentes se terem realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (n° 3 do art. 19° CIVA).

Por um lado, aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (citados arts. 19° n° 2 e 35° n° 5) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação e, pôr outro lado, é dentro dessa lógica de combate à evasão fiscal que o n° 3 do também citado art. 19° do CIVA estipula que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (a simulação ocorre quando, pôr acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros, se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes - art. 240° do CC).

Ora, a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (arts. 76° do CIVA e 107° do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas ou, porventura, a fixar o imposto por métodos indirectos, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada operação como simulada.

Essa materialidade tem de ser apta a abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

Cabe, no entanto, referir que a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e que esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (art. 78° do CPT) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras de normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas. Significa isto que, a verificarem-se erros ou omissões que impossibilitem o apuramento e comprovação directa e exacta da matéria tributável, ficará destruída a credibilidade dos próprios elementos da escrita a que digam respeito e a credibilidade da própria escrita.

Assim, visto que a presunção de veracidade de uma contabilidade formalmente bem elaborada, estabelecida no artº 78° do CPT, cede perante a inveracidade dos elementos contabilizados, impõe-se concluir que não basta que a contabilidade esteja formalmente organizada nos termos da lei, designadamente, que as facturas obedeçam a todos os requisitos enunciados no art. 35° do CIVA. Decisivo é que elas consubstanciem operações que efectivamente ocorreram, pois se, subjacente a tais facturas não existe qualquer operação tributável em IVA e, no entanto, as facturas são emitidas como consubstanciando pretensas operações, com IVA incluído, vindo o destinatário da factura a deduzir o IVA nelas liquidado, estamos perante um acordo simulatório, feito entre o emitente da factura e o destinatário da mesma, com o intuito de defraudar o Estado, uma vez que, não correspondendo o documento a quaisquer custos suportados a montante pelo contribuinte, a lei não autoriza a dedução do IVA nelas liquidado, ainda que este tenha sido efectivamente entregue nos Cofres do Estado facto de o IVA ter sido efectivamente liquidado pelo fornecedor e entregue nos cofres do Estado é irrelevante, já que não converte uma operação simulada, numa operação real, não podendo ser aceite tal valor como custo para efeitos de IRC.

Mas para que a AF faça uso do citado preceito legal, basta, pois, que existam indícios sérios de que as operações tituladas pelas facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são, pois, como escreve Vieira de Andrade, «A Justiça Administrativa» (Lições), 2* edição, pag. 269, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos», também, como aponta Jorge de Sousa, (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2" edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, pôr forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...».

Saliente-se, no entanto, que não se mostra necessário que a AF prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C.Civil a que já fizemos alusão (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.

Nesse sentido, expende-se no ac. de 22/5/01, deste TCA, Rec. 4665, evocando Manuel de Andrade, que, dada a dificuldade de prova nesta matéria, mesmo no direito comum, a prova da simulação tem de ser feita, quase sempre, por meio de indícios ou presunções. E estes indícios sérios da inexistência das operações tituladas no documento, podem mesmo, se face à contabilidade do sujeito passivo não for possível obter outros elementos, comprovar-se também por elementos externos à contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente tal documento, já que não é a regularidade formal dessa escrita que confere autenticidade às operações documentadas.

E perante aqueles concretos indícios e essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas se realizaram efectivamente.

No caso dos autos a liquidação reporta-se à reposição de IRC em que a AF desconsiderou como custos as diversas compras de mercadorias efectuadas pela impugnante, fundamentando-se em que apurou existirem indícios de simulação fiscal, na medida em que não teriam tido lugar essas transacções, tratando-se, assim, de operações simuladas.

E o certo é que existem indícios sérios (enumerados no relatório da fiscalização - cfr. alíneas d) a f) e h) do Probatório) de que as compras de mercadorias efectuadas à C..., Lda. e à C...& Melo, Lda. e tituladas por facturas por estas emitidas, não correspondem a efectivas transacções comerciais de mercadorias ou matérias primas entre tais empresas, pois que, como de tal relatório consta o recibo n° 255 da C..., de 14/8/92 e no montante de 10,687.254$00 só foi registado em Fevereiro do ano seguinte; o que faz, também, inculcar a convicção de falta de credibilidade da conta caixa, pois que se tal recibo fosse contabilizado na data da emissão (Agosto) implicaria a existência de saldos credores na conta caixa de 10.624.007$00.

Acresce que a fiscalização não conseguiu constatar a existência de cheques emitidos à ordem da firma C..., por forma a que pudessem ser confirmadas tais transacções, verificando, por outro lado, que o volume de cheques emitidos ao portador são insuficientes para liquidar o IVA contido nas facturas, como se vê dos mapas constantes do dito relatório (ai. h) do Probatório). A tudo isto acresce que a fiscalização também constatou e apurou que a actividade económica da firma C... cessara em 31/12/90 (esta empresa deixou de exercer actividade desde esse anos de 1990, data da venda das máquinas, pôr arrematação) e que os respectivos gerentes se ausentaram do país.

E quanto à empresa C...& Melo Lda. os serviços de fiscalização apuraram que a mesma declarou o início da actividade em 1/6/1990 e declarou a cessão de tal actividade logo no dia seguinte 2/6/1990.

Foram estes factos e circunstâncias que levaram a que a AF concluísse sobre a existência de simulação ,e, em nosso critério, tais factos configuram elementos indiciários sérios e objectivos que traduzem uma probabilidade elevada de que as facturas em questão não titulam operações reais. Competia, por isso, à impugnante demonstrar que essas compras foram, de facto, realizadas.

Mas a impugnante não o fez, apesar da prova testemunhal que apresentou.

É que os documentos justificativos de origem externa, como no caso, necessários para comprovar a operação, em princípio não podem ser supridos por documentos internos, mas podem ser substituídos por outros meios de prova tendentes a demonstrar a veracidade da operação e logo, o bem fundado dos lançamentos efectuados na contabilidade. Designadamente por prova testemunhal, já que esta é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como dispõe a norma do art. 392° do Código Civil.

Como refere M. H. de Freitas, in parecer publicado na CTF n° 365, pág. 343 e segs., conclusão c) "A inexistência, relativamente a um dado lançamento, de documento de origem externa, nos casos em que devesse existir, pode contudo, e sem prejuízo das sanções que forem aplicáveis, ser suprida, para efeitos de determinação de um lucro real efectivo, pôr outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a materialidade da operação que está subjacente ao lançamento efectuado e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos".

«In casu», a impugnante limitou-se a apresentar testemunhas cujo depoimento se mostra nitidamente insuficiente para demonstrar a realidade das transacções em causa.

Se não, vajamos:

O depoimento da testemunha M... (depoimento a fls. 86/87), que como razão de ciência aponta a circunstância de ser motorista, é vago, impreciso e até incongruente pois que, além de não conseguir explicar, quando confrontado com as facturas fotocopiadas a fls. 30 a 32 que referem cargas de mais de 700 e de mais de 1000 toneladas, como é que o camião de 22 toneladas transportava aquelas cargas, também a certo passo do depoimento refere que «A madeira que trazia de Pedrógão era de uma firma C... que pertence a um tal J...e que também lá estava quando o depoente lá ia», mas logo acrescenta que «trazia uma guia em nome da S... porque o camião era da S...».

Por seu lado, a testemunha A... (fls. 87/88), que também foi motorista, prestou igualmente um depoimento vago e muito impreciso, também ele, confrontado com as ditas facturas e perguntado se entre Julho e Agosto poderão ter vindo 100 camiões, atenta a tonelagem de cada camião e o total das facturas apenas «respondeu não diz que não».

A testemunha J... (depoimento a fls. 126/128), que como razão de ciência aponta a circunstância de ser empregado da impugnante, indica alguns nomes de pessoas a quem vendia madeira, recordando apenas como clientes certos um J. Palma da zona de Viana do Castelo e de um M... em Taíde, Póvoa de Lanhoso, e alguns empreiteiros; e, concretamente quanto aos factos causa, só confrontado com as facturas em questão respondeu que agora se recordava desta empresa a quem vendeu toros de pinho e da Austrália mas a quem vendeu pouco, pois que não compensava o transporte com o preço a que vendia, pois que eles compravam lá mas não era para ser transportada para a sede deles mas sim para outros lugares.

Por sua vez a testemunha M..., que indica ter trabalhado na S... como empregada de escritório (depoimento a fls.128/129), corrobora, em síntese, as declarações vagas dos motoristas (1° e 2ª testemunhas) M... e A..., mas também não fornece explicações para as questões em causa.

Por fim, a testemunha S... (depoimento a fls.130/) que indica como razão de ciência a circunstância de ser, desde há 8 anos, o contabilista da empresa impugnante, declara que o senhor B... sócio-gerente da J..., Lda., do dia l ao dia 10 de cada mês, lhe leva ao escritório toda a documentação, sendo as facturas acompanhadas dos respectivos recibos, e das cópias dos cheques, os quais são emitidos de um livro próprio. E quando ele apresenta a factura e o recibo sem a cópia do cheque, o depoente normalmente telefona-lhe e pergunta-lhe como é que foi paga aquela transacção, ele diz que foi a dinheiro pelo que o depoente faz os suprimentos respectivos, com um conta corrente e um aviso de lançamento interno. Quanto à C... existe uma nota de contabilidade interna a explicar a situação. Os recibos respectivos estão separados, estão como pagos e existem as respectivas notas na contabilidade, acrescentando ainda que o fiscal das finanças que lá se deslocou trouxe fotocópia dos recibos referidos. Acrescenta ainda que nos ramos dos madeireiros se usa muito o recibo de lavrador que normalmente é pago a dinheiro, mas o senhor B... não tem disso nos anos em referência. Instado a pronunciar-se sobre o que consta do relatório elaborado pêlos serviços de fiscalização, sobretudo a explicar porque é que a conta corrente da C... apresenta um saldo credor no fim de 1992, superior a 5 mil contos, respondeu apenas que o saldo credor quer dizer que J... devia nessa altura essa quantia, embora esclareça que isso foi feito em suprimentos gradualmente. Acrescenta ainda que o que sabe é que a conta da C... foi paga com suprimentos. Esclarece ainda que para poder responder cabalmente a essa questão tinha que ir à contabilidade da firma consultar os respectivos documentos. Perguntado ainda para esclarecer porque é que não foi considerado o recibo de 14.8.92, de 10.687.254$00, o que daria um saldo credor para a J.... reportado ao final de 1992, respondeu que só poderia responder cabalmente se consultasse a contabilidade como já acima referiu, admitindo no entanto que tal se possa dever a opção do próprio contabilista na organização- da contabilidade.

Face ao exposto, dúvidas não sobram de que, os elementos indiciários são sérios e objectivos e apontam no sentido de uma probabilidade elevada de que as facturas em questão não titulam operações reais, pelo que competia à impugnante demonstrar que essas compras foram, de facto, realizadas.

Mas os depoimentos das testemunhas que a impugnante apresentou manifestamente que são inidóneos para demonstrar a realidade das transacções questionadas, sobretudo porque além de serem vagos, imprecisos quanto ao tempo e modo e, até alguns, completamente alheios ao conhecimento das transacções aqui em causa, estão também desacompanhados de outros elementos probatórios, nomeadamente documentais.

Estes depoimentos, desacompanhados de outros elementos, não são, no caso, nem susceptíveis de alicerçar a convicção positiva do tribunal por forma a que se tenha como provada a materialidade das operações tituladas nas facturas em causa e, consequentemente, a validade da liquidação de IRC a elas respeitante, por forma a aceitá-los como custos, nem susceptíveis, sequer, de colocar em fundada dúvida os elementos e pressupostos em que se baseou a existência do facto tributado. Daí que, ao contrário do sustentado pela sentença recorrida, não tivessem -logrado criar a fundada dúvida sobre que assentou o facto tributário, fundamento da liquidação impugnada, inexistindo, assim, fundamento jurídico para a aplicação do regime do art. 121° do CPT.

Acresce que só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante.

Mas, no caso dos autos, a prova produzida pela recorrente não logrou, como decorre do Probatório e como acima se expôs, infirmar nem os factos constantes do relatório da Fiscalização, nem os pressupostos em que assentou a decisão de não aceitação como custos.

Impõe-se-nos, pois, concluir que a impugnante não demonstrou as operações foram, de facto, realizadas, em termos eficazes em ordem a gerar dúvida fundada sobre os elementos e pressupostos em que a AF se baseou a para concluir pela existência do facto tributado, ou seja, em que esta se baseou para considerar a ilegalidade dos custos derivados das concretas situações.

A sentença recorrida merece censura quando entende que ocorre fundamento jurídico para a aplicação do regime do art. 121° do CPT .

Não ocorre, pois, um «non liquet», subsumível ao disposto no art. 121°do CPT, quanto à concreta existência de factos tributários transacções ou serviços prestados ou, ao menos, quanto à quantificação da correspondente matéria colectável

Como se ensina no Ac. de 24/3/95, do TT de 2a Instância «Quando se coloca, como no caso em apreciação, o problema de apurar se existiu ou não determinado/acto tributário, há que analisar em pormenor e com minúcia, se a Administração Fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão fiscal em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem existir uma certeza do facto tributário; A legitimação do uso pela AF dessa mera probabilidade resultará, então, da violação pelo contribuinte da alguns dos seus deveres legais.

A prova (...) desencadeada quer pelo contribuinte quer pelo julgador (...), por forma a colocar em dúvida os pressupostos em que assentou a pretensão fiscal, poderão levar, então, a uma prova concludente dos factos alegados pelo contribuinte, colocando-se, então, a fundada dúvida, que conduzirá, no equilíbrio entre a prova apresentada pelas partes, à anulação do acto impugnado.

Isto significa, em termos simplistas, que não sendo possível, muitas vezes, senão na maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado.

Para que essa tributação não se verifique será necessário que o contribuinte alegue e prove factos (prova concludente) que ponham em dúvida (fundada)os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado, avançado pela Administração, para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação».

Ora, e ao contrário do se conclui na sentença recorrida, nos autos não foi feita prova bastante.

Face ao disposto no citado art. 121°do CPT (actualmente art. 100°do CPPT), impunha-se, pois, a manutenção da liquidação impugnada.

A consequência prática é a de não se dever considerar os valores em causa como encargos suportados pela impugnante e/ou que as questionadas verbas são encargos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a IRC ou para a manutenção da fonte produtora (cfr. artº 23º do CIRC).

É que nos termos do artº 10º do CIRC ( cuja epígrafe é Custos ou perdas) Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes : ...»

Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.

Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizê-lo, os custos ou perdas de maior projecção.

Face ao circunstancialismo individualizado do presente caso, em que se demonstra que não opera a dúvida sobre se os indivíduos identificados nos documentos prestaram à impugnante quaisquer serviços, tem de aceitar-se que ela não pode contabilizar como custos os valores neles referidos, (cfr. art. 23º, nº1, do CIRC), o que quer dizer que a impugnante deduziu uma verba a título de um encargo que se tem de considerar inexistente, fictício. É um encargo indevidamente documentado (cfr. art. 4lº, nº, al. h)), pois é fundada a dúvida de ser um encargo simulado, pelo que não estão justificadas a correcção e liquidação adicional levadas a cabo pela administração.

A ora recorrida não conseguiu provar (e tal prova cabia-lhe nos termos do artigo 342 do Código Civil), no mínimo, que há fundada dúvida de que as facturas em causa titulavam custos efectivamente suportados.

Nesse sentido, em louvação da doutrina que dimana do Ac. deste TCA de 2000.09.26 , processo 3362/2000 onde se escreve : " De acordo com o disposto no artigo 23 n°l do CIRC, consideram-se custos ou perdas a que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Assim os custos terão de ser comprovados por documentos válidos ou por outro meio admissível.

Não podem considerar-se como provados por documento válido (devendo ter-se por documento válido em forma legal o que obedeça aos requisitos do artigo 35 do CIVA) os custos titulados por facturas emitidas por terceiros relativamente aos quais não se provou que o contribuinte com eles tivesse contratado a prestação dos serviços referidos nas facturas, sendo certo que algumas delas nem sequer mencionam os serviços prestados ".

Assim e em jeito de conclusão, nos termos do art. 23° do CIRC , só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.

Contabilizados custos suportados por facturas relativamente às quais não logrou o contribuinte gerar fundada dúvida sobre a ficticidade das mesmas, é legalmente admissível o procedimento da AF, ao exigir à impugnante a confirmação e justificação da existência dos serviços que tais custos consubstanciam.

É que, embora observando todos os requisitos do art. 35° do CIVA, a factura, ainda assim, só pode relevar para efeitos de IRC, nomeadamente quando a realização efectiva do custo ficou provada por outro meio de prova legalmente admissível.

O art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

Não havendo dúvida em relação a certos "custos financeiros" directamente relacionados com a actividade normal da impugnante e que tais custos são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que inexiste, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.

Procedem, pois, todas as Conclusões do recurso.

4. - Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar a impugnação improcedente.

Custas pela recorrida apenas em 1ª instância.

Lisboa,05/03/002

Gomes Correia

Jorge Lino

Cristina Santos

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