01162/07.1BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

1. O rendimento deve ser imputado à pessoa relativamente à qual se verifica a capacidade contributiva, ou seja, a força económica para suportar o correspondente imposto;

2. Exercendo a impugnante a actividade de farmácia em nome do titular do respectivo alvará, mas fazendo seus os resultados dessa mesma actividade, é relativamente a ela que se verificam os pressupostos de capacidade contributiva sobre tais rendimentos e não sobre o titular do alvará;

3. Tais rendimentos, provenientes da actividade da farmácia, não podem ser tributados na esfera da impugnante como rendimentos da aplicação de capitais, pois resultam directamente da actividade comercial por ela exercida ainda que em nome do titular do alvará.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1- RELATÓRIO

A Exma. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M... contra a liquidação adicional de IRS n.º2006 5004599561, relativa ao ano de 2005 e respectivos juros compensatórios, no montante a pagar de 61.760,47€.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.144).

Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações formulando as seguintes «Conclusões:

A. Julgou a douta sentença recorrida procedente a impugnação deduzida contra o acto de liquidação de IRS de 2005, resultante de procedimento inspectivo, por haver concluído pela errónea qualificação dos rendimentos, por não estarmos perante rendimentos de capitais (categoria E de IRS), atenta a previsão normativa excludente do artigo 5° n° 1 do CIRS, (...) o que sendo causa da ilegalidade da liquidação impugnada conduz à sua anulação com tal fundamento, com o que a Fazenda Pública não se conforma, por entender que o acto se mostra devidamente fundamentado, padecendo a douta sentença de erro de julgamento de facto e de julgamento de direito, nos seguintes termos:

B. Considerando que está em causa um vício de falta de fundamentação relativamente à qualificação do rendimento;

C. Sem contudo pôr em causa a existência daquele rendimento,

D. Então o relatório de inspecção, por ser o objecto da análise da sentença:

deveria ter sido integralmente reproduzido ou dado por reproduzido, porque só assim se poderia ponderar circunstanciadamente a sua suficiência para suportar as correcções promovidas.

E. A ser integralmente ponderado o relatório alcançar-se-iam os seguintes factos e conclusões que reputamos de relevantes para a qualificação do rendimento:

E. 1. A impugnante sabia e não podia desconhecer que não se mostrava colectada em nome individual para a exploração de um estabelecimento de farmácia;

E. 2. A impugnante sabia e não podia desconhecer que já havia rendimentos da Categoria A declarados pela impugnante, que, como resulta dos autos, eram pagos por quem titulava o alvará da Farmácia B..., facto que também deveria constar do probatório.

E. 3. Era a impugnante quem geria toda a actividade da farmácia, garantindo desta forma o seu controlo e conhecimento, através da gestão dos fundos necessários para o normal desenvolvimento da actividade comercial, actividade que redundava na recolha de frutos,

E. 4. Sendo certo que aqueles frutos não correspondem a rendimentos de categoria B, porque estes já foram alvo de tributação naquela categoria na esfera jurídica dos titulares de direito do alvará de farmácia.

F. Trata-se, portanto, de um rendimento de natureza residual, decorrente do controlo exercido pela impugnante - confirmado até pela prova testemunhal por si produzida -, que, por não poder ser enquadrado noutra categoria, como resulta da parte final do n.° 1 do art. 5° do CIRS, e por resultar da aplicação da capitais controlados pela impugnante, deverá ser tributado em sede de categoria E, como dispõe a alínea p) do n.° 2 do mesmo normativo.

G. Ainda a propósito da fundamentação da quantificação, no que concerne aos rendimentos da Categoria E, considera a Fazenda Pública que essa fundamentação existe e está expressa na parte transcrita do RIT.

H. Na verdade, como ali se explica, os rendimentos de capitais tiveram na sua base o resultado antes de impostos obtido pelos sujeitos proprietários de direito de alvará e decorrente da actividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos, após a dedução do IRS efectivamente pago por estes.

I. E assim se operou em benefício da impugnante porque, de contrário, haveria uma dupla tributação económica, por esses rendimentos já terem sido objecto de tributação em sede de categoria B nas declarações de rendimentos dos titulares dos alvarás.

J. Os SIT apuraram a taxa efectiva de imposto que a aqueles rendimentos já tinham sido sujeitos, bem como o imposto concretamente pago por eles, grandeza variável por estar sujeita aos [actores personalizantes que moldam a tributação em sede de rendimento das pessoas singulares, mas cuja sujeição a controlo por parte da impugnante estava arredada, por via da confidencialidade que protege a privacidade daqueles contribuintes, nos termos do art. 64º da LGT.

K. Contudo, atento o completo controlo e conhecimento da actividade do estabelecimento de farmácia, também atestado pela prova testemunhal produzida, designadamente da Técnica Oficial de Contas do estabelecimento, nenhum dos valores relacionado com a actividade da empresa, ou o seu apuramento, é estranho à impugnante, uma vez que, como consta do relatório, mantinha interesse nos resultados gerados pela farmácia, controlando todos os seus fluxos financeiros.

L. Por fim, e para clarificar definitivamente o contexto subjacente à tributação aqui em causa, cabe dizer que até à entrada em vigor do Decreto-Lei n.° 307/2007, de 31 de Agosto, o acesso à propriedade das farmácias estava circunscrito a um conjunto reduzido de pessoas: os farmacêuticos.

M. Sendo certo que, independentemente das limitações legais relativas à titularidade de alvarás de farmácias vigentes à data dos factos, e entretanto ultrapassadas, e uma vez que as mesmas não constituem obstáculo para efeitos de tributação nos termos do art. 10º do LGT, os SIT reuniram elementos pertinentes para demonstrar a distribuição do rendimento entre a verdadeira e os falsos proprietários do estabelecimento e procederam à respectiva tributação.

N. Por ser uma situação anormal, ilícita e não devidamente documentada, facto justificado pelas circunstâncias supra descritas, a recolha dos elementos que materializam a correcção são também incomuns, pelo facto (exclusivamente imputável à impugnante) de não existir outro rasto documental além dos extractos bancários, a par e em consequência da análise contabilística de que já tinha sido objecto a actividade desenvolvida pelo estabelecimento comercial, como expressamente mencionado no relatório.

O. Termos em que, considera a Fazenda Pública que as circunstâncias excepcionais derivadas da incorrecta contabilização ou declaração dos rendimentos de Categoria E auferidos deverá ser ponderada em desfavor da impugnante.

P. Mostrando-se, nos termos supra expostos, que a fundamentação existe, tanto para a quantificação como para a qualificação do tributo em causa, em grau adequado ao tipo concreto do acto e às circunstâncias em que o mesmo foi praticado, ainda que de forma sucinta mas, seguramente, de forma clara e adequada, encontrando-se demonstrada a vantagem económica que lhe subjaz.

Q. Do relatório constam os elementos necessários à satisfação da exigência legal

explicitada nos arts. 77° da LGT e 36º do CPPT, decorrentes do art. 124° do CPA. e

perscrutada a douta sentença sob recurso conclui-se que, em contradição com o

doutamente decidido;

Q. 1. A qualificação dos rendimentos existe, remetendo para uma norma residual constante da alínea p) do n.° 2 do art. 5° do CIRS, porque por via do controlo financeiro exercido, a impugnante auferia os frutos da actividade da farmácia, depois de satisfeitos todos os pagamentos e recebimentos.

Q. 2. Os critérios utilizados na quantificação são de fácil apreensão, embora dependam do conhecimento de termos técnicos de uso corrente, como “resultado antes de impostos”, de valores que foram obtidos em procedimento inspectivo autónomo, facto que também fica patente no teor do relatório e depois sujeitos a uma operação de multiplicação; e os cálculos estão expressos no próprio relatório.

R. Termos em que, entende a Fazenda Pública que, a douta sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito na medida em que o acto impugnado se mostra cabalmente fundamentados.

Nestes termos,

Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra, que julgue improcedente a mesma impugnação».

Contra-alegações não houve.

O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido de ser confirmada a sentença recorrida e negado provimento a recurso, não se verificando na sentença os vícios que a Recorrente lhe aponta.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 684.º, n.º3 e 685º-A, n.º1, do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) erro de julgamento na selecção dos factos essenciais à decisão da causa; (ii) erro de julgamento de direito da sentença ao concluir pela falta de fundamentação, formal e material, das correcções levadas a efeito, quer quanto à qualificação dos rendimentos, quer quanto à sua quantificação.

3- DA MATÉRIA DE FACTO

Em 1ª instância deixou-se consignado factualmente:

«A) Dos factos

Com interesse para a decisão considero provados os seguintes factos:

1. Na sequência das correções à matéria coletável à aqui Impugnante M…, NIF 1…, efetuadas em sede de procedimento interno de Inspeção (a coberto da Ordem de Serviço n° OI200605207) relativamente ao IRS referente ao ano de 2005, vertidas nas conclusões do respetivo Relatório de Inspeção (constante de Fls. 30 ss. do Processo Administrativo), foi efetuada a Liquidação (adicional) de IRS referente ao ano de 2005, na qual foi apurado de imposto a pagar 60.359,71 €, tendo sido liquidados de juros compensatórios a quantia de 1.400,76 €, que originou, após compensação (Compensação n°2007 00000049616, de 12/01/2007) a Nota de Cobrança no valor de 61.760,47€ (junta sob Doc. nº1 com a Petição inicial, a Fls. 23 dos autos), cuja data limite de pagamento era 21/02/2007.

(cfr. fls. 30 ss, e fls. 39 do Processo Administrativo e Doc. n° 1 com a Petição Inicial, a Fls. 23 dos autos)

2. A correção à matéria coletável em sede de IRS referente ao ano de 2005 da aqui Impugnante M…, NIF 1…efetuada foi no montante de 155.187,83 € a título de rendimentos da Categoria E de IRS - rendimentos de capitais (cfr. decorre do Relatório e Inspeção e respetiva Nota de Fixação/Alteração), sendo que a aqui Impugnante havia apenas declarado rendimentos da Categoria A (trabalho dependente) na declaração de rendimentos referente ao ano de 2005.

(cfr. Fls. 30 ss. e fls. 39 do Processo Administrativo e Doc. n° 2 com a Petição Inicial, a fls. 24 ss. dos autos)

3. O Relatório de Inspeção Tributária verte o seguinte no seu Ponto 4, sob a epígrafe «Diligências efetuadas»

Através de acção inspectiva efectuada ao sujeito passivo Marisol… (NIF: 1…), com origem na existência de um contrato de trespasse celebrado entre Marisol… e A…, concluiu-se que, não obstante o contrato celebrado, a realidade subjacente evidencia que a gestão do estabelecimento comercial denominado “Farmácia B…” sito na Rua…- Gueifães, é efectuada pelo Sujeito Passivo M…, a qual mantém interesse nos resultados gerados pela farmácia, auferindo importâncias resultantes da actividade exercida em nome do Sujeito Passivo A.... O comprovativo de que a gestão é efectuada pelo Sujeito Passivo M..., resulta da análise dos extractos bancários da conta de depósitos à ordem n° 202309118 (conta movimentada pela actividade da Farmácia B...), domiciliada no Banco Comercial Português, que, de acordo com declaração emitida por este banco, é titulada e movimentada exclusivamente por M... solidariamente com V… (filha da primeira). Verificou-se que a referida conta foi utilizada para efectuar os seguintes movimentos financeiros no âmbito da actividade da farmácia:

• Pagamentos das aquisições de mercadorias aos fornecedores;

• Pagamentos dos ordenados aos empregados;

• Recebimentos dos valores das Vendas sujeitos a comparticipação pelos diferentes organismos, pagos através da Associação Nacional de Farmácias;

• Depósitos bancários dos valores recebidos resultantes das Vendas efectuadas ao balcão em que existiu o imediato recebimento;

• Fechos do da do Terminal de pagamento automático.

Desta forma foi possível por parte do sujeito passivo M... gerir toda a actividade da farmácia, garantindo desta forma o seu controlo e conhecimento.

Face ao exposto, e nos termos da alínea p) do n.° 2 do art° 5º do Código do IRS, são considerados rendimentos da Categoria E do IRS, quaisquer rendimentos derivados da simples aplicação de capitais. No caso em concreto, foram nestas condições auferidos pelo sujeito passivo M

Será efectuada a imputação e este sujeito passivo dos rendimentos de capitais no ano de 2005, correspondente ao resultado antes de impostos obtido pelo sujeito passivo A..., no âmbito da actividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos, após a dedução do IRS efectivamente pago por este.

Assim, o Sujeito Passivo M... auferiu rendimentos de capitais no montante calculado no seguinte quadro:

AnoContribuinteResultado antes de impostos (1) Tx. Efectiva de impostoIRS sobre o Lucro Tributável (2)Rendimentos CAT – E pagos (1)-(2)

2005A...241.098,27 €35.63%85.910,44 €155.187,83 €

(cfr. fls. 30 ss. do Processo Administrativo)

4. O Relatório de Inspeção Tributária verte o seguinte no seu ponto 5, sob a epígrafe «Conclusões»

Face aos elementos reunidos, será efectuada uma correcção técnica ao rendimento colectável de 2005 do Sujeito Passivo M... no valor de 155,187,83, considerados rendimentos da Categoria E do IRS.

(cfr. fls. 30 ss. do Processo Administrativo)

5. A Petição Inicial da presente Impugnação foi apresentada neste Tribunal em

11/05/2007.

(cfr. fls. 1-2 dos autos).

Não existem outros factos provados nem factos não provados com relevância para a decisão.

A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito, alicerçando-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados, nos documentos juntos aos autos, que integram também o Processo Administrativo, supra referenciados.

É que ainda que a Impugnante tenha requerido a produção de prova testemunhal, e que tenha sido deferido, por despacho de 03/03/2011 (de fls. 83) da Mmª juiz então titular dos presentes autos, o aproveitamento da prova testemunhal produzida no Proc° n° 1023/07.4BEPRT deste Tribunal (que havia sido requerido pela Impugnante a fls. 75 ss.), tendo então sido junta aos autos a certidão da respetiva Ata da Diligência de Inquirição de Testemunhas (constante de fls. 86 ss.), a verdade é que a Impugnante não invocou na sua Petição Inicial factos relativamente aos quais devesse ser produzida prova testemunhal, sendo certo que não pôs em causa a verificação dos factos em que a Administração Tributaria se suportou, nos termos externados no Relatório de Inspeção, para proceder à correção à matéria coletável conducente à liquidação impugnada, com os quais se conformou. O que pôs em causa foi, para além da invocação do vício de falta (insuficiente) fundamentação, a qualificação feita pela Administração Tributária dos rendimentos como rendimentos de capitais (Categoria E). Pelo que os depoimentos prestados em sede de Diligência de Inquirição de Testemunhas levada a cabo no Proc° n° 1023/07.4BEPRT deste Tribunal (cuja certidão da respetiva ata consta de fls. 86 ss.) em nada acrescem à factualidade apurada com base nos documentos integrados nos presentes autos, incluindo Processo Administrativo apenso».

4- APRECIAÇÃO JURÍDICA

A Recorrente aponta à sentença erro de julgamento na selecção dos factos, nomeadamente, por não ter reproduzido, ou dado por integralmente reproduzido no probatório, o teor integral do relatório de inspecção tributária, sendo que os excertos desse documento que transcreveu no probatório não reflectem o essencial das razões que determinaram as correcções à matéria tributável do imposto.

A seu ver e como se retira do ponto E) das Conclusões da alegação, fosse o relatório de inspecção tributária integralmente reproduzido, ou dado por reproduzido, dele se retirariam os factos essenciais para concluir pelo acerto da qualificação do rendimento que foi feita pela Administração tributária, a saber: «E.1. A impugnante sabia e não podia desconhecer que não se mostrava colectada em nome individual para a exploração de um estabelecimento de farmácia; E.2. A impugnante sabia e não podia desconhecer que já havia rendimentos da Categoria A declarados pela impugnante, que, como resulta dos autos, eram pagos por quem titulava o alvará da Farmácia B..., facto que também deveria constar do probatório. E.3. Era a impugnante quem geria toda a actividade da farmácia, garantindo desta forma o seu controlo e conhecimento, através da gestão dos fundos necessários para o normal desenvolvimento da actividade comercial, actividade que redundava na recolha de frutos, E.4. Sendo certo que aqueles frutos não correspondem a rendimentos de categoria B, porque estes já foram alvo de tributação naquela categoria na esfera jurídica dos titulares de direito do alvará de farmácia».

Como está bem de ver, o que a Recorrente pretende no essencial não é que constem do probatório os excertos relevantes do RIT em que estão vertidas as razões factuais e jurídicas que conduziram às correcções em causa, tanto assim que não os especifica, mas sim, que a sentença partindo do conteúdo do RIT dele tivesse extraído determinadas ilações ou conclusões fáctico-jurídicas e as integrasse na matéria assente como elementos da fundamentação do acto.

Ora, não é assim. Se a sentença errou no julgamento quanto à fundamentação do acto correctivo por não ter reproduzido no probatório o essencial do conteúdo do relatório inspectivo, cabia à Recorrente concretizar quais as passagens desse documento, ou instrumento de prova, em que estão vertidas as razões factuais e jurídicas determinantes das correcções e às quais a sentença não atendeu.

Não o tendo feito, a impugnação da matéria de facto resulta ineficaz, por incumprimento do ónus imposto no art.º640.º do CPC, n.º1 alínea b), do CPC, pois não basta referir o meio probatório, importando especificar o conteúdo ou a passagem do documento em que radica o erro de julgamento apontado à sentença (no fundo, onde está a vertida a fundamentação do acto que a sentença não atendeu).

Improcede o segmento do recurso relativo à impugnação da decisão relativa à matéria de facto.

Prosseguindo na apreciação das demais questões do recurso, vejamos.

Tal como se apreende do RIT (excerto transcrito no ponto 3 da matéria assente), no âmbito de uma acção inspectiva efectuada ao sujeito passivo Marisol, com origem na existência de contrato de trespasse celebrado com A..., constatou a inspecção tributária que não obstante o contrato de trespasse celebrado entre aqueles dois sujeitos passivos, a efectiva gestão do estabelecimento de farmácia objecto do trespasse era efectuada pela impugnante, M..., que mantinha interesse nos resultados gerados pela farmácia, auferindo importâncias resultantes da actividade exercida em nome do referido sujeito passivo, A.... Comprova tal efectividade da gestão da impugnante, ainda segundo o RIT, o facto de os movimentos financeiros da farmácia, a débito e a crédito (pagamentos e recebimentos), estarem reflectidos nos extractos de uma conta bancária titulada pela impugnante e sua filha, garantindo-lhe, desse modo, o controlo e conhecimento de toda a actividade do estabelecimento. E, conclui-se no RIT, os proventos obtidos pela impugnante da actividade da farmácia, nas condições descritas, são subsumíveis na previsão da alínea p) do n.º2 do art.º5.º do CIRS, como rendimentos derivados da simples aplicação de capitais.

Contra este modo de ver se insurge a impugnante, desde logo, no entendimento de que considerando a AT que a realidade apurada revela que o estabelecimento de farmácia não seria explorado por A... mas sim pela impugnante, que mantinha interesse nos resultados comerciais do dito estabelecimento, a consequência lógica e legal a extrair seria a consideração desses resultados da actividade como rendimentos da categoria B, previstos no art.º3.º, n.º1 alínea a) do CIRS e não a sua tributação pela categoria E, como rendimentos de capitais, ocorrendo um erro de qualificação jurídica.

A sentença recorrida não validou as correcções da AT, tendo aderido no essencial, à tese da impugnante quanto à qualificação jurídica dos rendimentos por ela obtidos da actividade do estabelecimento de farmácia.

Ponderou a sentença, no segmento mais relevante, o seguinte:

«Ora em face da previsão normativa do artigo 5° no i do CIRS a tributação de ganhos, proveitos ou rendimentos em sede de Categoria E (rendimentos de capitais) de IRS pressupõe que o sujeito passivo tenha auferido “frutos ou vantagens económicas” que não sejam ganhos ou rendimentos tributados em sede de outras categorias de rendimentos previstos no CIRS. É o que decorre da expressa ressalva contida na parte final do n° 1 do artigo 5° do CIRS (“com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias”). Trata-se, assim, de uma qualificação excludente, no sentido de apenas ser de considerar como ganhos tributados em sede de Categoria E de IRS (rendimentos de capitais) os frutos ou vantagens económicas que não sejam ganhos ou rendimentos tributados em sede de outras categorias de rendimentos previstos no CIRS.

Por outro lado, para que se esteja perante ganhos, proveitos ou rendimentos tributáveis em sede de Categoria E (rendimentos de capitais) mister é que o sujeito passivo os tenha efetivamente auferido, já que não existe aqui qualquer presunção de rendimento.

Na situação dos autos temos que a Administração Tributária considerou que não obstante a aqui Impugnante M... não ser a titular formal do estabelecimento de farmácia identificado por “Farmácia B...” - sendo que essa titularidade (formal) havia pertencido a MARISOL, e posteriormente, por efeito de Contrato de Trespasse de 31/10/2003, a A... (cfr. Relatório de Inspeção Tributária) - era ela que «geria toda a atividade da farmácia, garantindo desta forma o seu controlo e conhecimento». Conclusão que a Administração Tributária retirou das circunstâncias que apurou em sede de inspeção tributária e que plasmou do seguinte modo no Relatório de Inspeção Tributária, fundamentador das correções à matéria coletável e subsequente liquidação adicional e IRS aqui em causa:

Através de acção inspectiva efectuada ao sujeito passivo Marisol (NIF: 1…), com origem na existência de um contrato de trespasse celebrado entre Marisol e A..., concluiu-se que, não obstante o contrato celebrado, a realidade subjacente evidencia que a gestão do estabelecimento comercial denominado “Farmácia B...” sito na Rua…- Gueifães, é efectuada pelo Sujeito Passivo M..., a qual mantém interesse nos resultados gerados pela farmácia, auferindo importâncias resultantes da actividade exercida em nome do Sujeito Passivo A.... O comprovativo de que a gestão é efectuada pelo Sujeito Passivo M..., resulta da análise dos extractos bancários da conta de depósitos à ordem n° 202309118 (conta movimentada pela actividade da Farmácia B...), domiciliada no Banco Comercial Português, que, de acordo com declaração emitida por este banco, é titulada e movimentada exclusivamente por M... solidariamente com V… (filha da primeira). Verificou-se que a referida conta foi utilizada para efectuar os seguintes movimentos financeiros no âmbito da actividade da farmácia:

• Pagamentos das aquisições de mercadorias aos fornecedores;

• Pagamentos dos ordenados aos empregados;

• Recebimentos dos valores das Vendas sujeitos a comparticipação pelos diferentes organismos, pagos através da Associação Nacional de Farmácias;

• Depósitos bancários dos valores recebidos resultantes das Vendas efectuadas ao balcão em que existiu o imediato recebimento;

• Fechos do da do Terminal de pagamento automático.

Desta forma foi possível por parte do sujeito passivo M... gerir toda a actividade da farmácia, garantindo desta forma o seu controlo e conhecimento.

Mas a consequência que a Administração Tributária retirou de tal circunstancialismo não foi tributar o sujeito passivo, aqui Impugnante, pelos rendimentos provenientes de atividades comerciais (Categoria B de IRS), previstos nos artigos 3º n° 1 alínea a) e 4° do CIRS (enquanto rendimentos decorrentes da atividade de comércio a retalho - compra e venda - cfr. artigo 4° n° 1 alínea a) do CIRS). Antes a Administração Tributária considerou estar perante rendimentos de capitais tributados pela Categoria E.

Tendo então procedido à imputação à aqui Impugnante «do resultado antes de impostos obtido pelo sujeito passivo A..., no âmbito da atividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos, após dedução do IRS efetivamente pago por este)> (vide Relatório de Inspeção tributária), que apurou ser de 155.187,33 € (no ano de 2005, aqui em causa), e que tributou à aqui Impugnante como rendimentos de capitais.

Ora, como já se viu, a tributação em sede de Categoria E de IRS pressupõe desde logo que o sujeito passivo tenha auferido os frutos ou vantagens económicas que não constituam ganhos ou rendimentos tributados noutras categorias de IRS. Pelo que se a Administração Tributária concluiu, e bem diga-se, em face do circunstancialismo que apurou em sede de inspeção tributária, que não obstante a aqui Impugnante M... não ser a titular formal do estabelecimento de farmácia identificado por “Farmácia B...” - sendo que essa titularidade (formal) havia pertencido a MARISOL, e posteriormente, por efeito do contrato de trespasse de 31/10/2003, a A... (cfr. Relatório de Inspecção Tributária) – era ela que «geria toda a actividade da farmácia, garantindo desta forma o seu controlo e conhecimento», o que aliás não é posto em causa pela Impugnante nos presentes autos, então devia, como bem sustenta a Impugnante, tributar os rendimentos que aquela auferiu dessa sua actividade, de que tinha a gestão e controlo, como rendimentos da Categoria B, previstos nos artigos 3.º n.º1 alínea a) e 4.º do CIRS (enquanto rendimentos decorrentes de actividade de comércio a retalho – compra e venda – cfr. artigo 4.º n.º1 alínea a) do CIRS). O que não fez e devia ter feito, em face da natureza dos rendimentos.

Ocorre, assim, errónea qualificação dos rendimentos, por não estarmos perante rendimentos de capitais (Categoria E de IRS), atenta a previsão normativa excludente do artigo 5.º n.º1 do CIRS, como já se viu. O que sendo causa da ilegalidade da liquidação impugnada, conduz à sua anulação com tal fundamento».

A Recorrente não se conforma com o decidido na sentença, pugnando pela legalidade das correcções em causa, as quais se encontram formal e materialmente fundamentadas, tanto quanto à qualificação dos rendimentos, como quanto à sua quantificação.

Que dizer?

A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no art.º268º da CRP e acolhido no art.º77 º da LGT.

Nos termos do n.º1 daquele art.º 77.º da LGT, «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária».

E dispõe o seu n.º2 que «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

Sobre o alcance da fundamentação legalmente exigível, a jurisprudência do STA tem entendido que «o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o “bonus pater familiae” de que fala o art.º 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto» - cf. Ac. do STA, de 12/03/2014, tirado no proc.º01674/13.

No caso dos autos, a AT não deixou de explicitar as razões factuais e jurídicas que a levaram a qualificar os proventos da impugnante auferidos da actividade da farmácia como rendimentos de capitais e que se prendem com a circunstância de o sujeito passivo titular do trespasse e que exerce formalmente a actividade, não ser aquele que retira dessa actividade o respectivo provento, mas sim a impugnante, que garante o controlo e gestão desses proventos fazendo passar os movimentos financeiros da farmácia por uma conta bancária por si titulada. A circunstância de não se identificar qualquer negócio entre o titular do trespasse, A..., e a impugnante, não é elemento essencial à apreensão das razões que subjazem às correcções, como também não o é a alegada ausência de indicadores sólidos que levem a concluir tratarem-se tais proventos de rendimentos de capitais.

No que em particular respeita às operações de quantificação da matéria tributável e do imposto, elas estão descritas no relatório, como se alcança do ponto 3 do probatório (parte final) e mapa constante do RIT a fls.33 do apenso instrutor, em termos de permitir ao contribuinte apreender, de modo acessível, como se chegou ao montante da correcção praticada, no valor de 155.187,83€.

Conclui-se, pois, que o acto contém a fundamentação legalmente exigível. Questão diversa, que já não respeita à fundamentação formal mas sim à fundamentação material ou substantiva do acto, prende-se com a correcção dos fundamentos aduzidos, dito de outro modo, uma coisa é saber se a Administração tributária deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no plano da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no plano da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

Axialmente e resolvida a questão da fundamentação formal, a controvérsia dos autos reconduz-se agora a saber se se verificam com relação à impugnante, os pressupostos da tributação dos resultados auferidos da farmácia como rendimentos da categoria E do IRS - Rendimentos de capital.

Como dispõe o n.º1 do art.º5.º do CIRS, «Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias».

De acordo como seu n.º2, «Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente:

(…)

p) Quaisquer outros rendimentos derivados da simples aplicação de capitais».

Por outro lado, estabelece o n.º1 do art.º3.º do CIRS: «Consideram-se rendimentos empresariais e profissionais:

a) Os decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária;

b) (…)».

Pois bem, em acção inspectiva, constatou a Administração tributária que pese embora a titularidade do estabelecimento de farmácia designado “Farmácia B...” pertencesse ao trespassário A..., que sucedera nessa situação jurídica à trespassante Marisol, tal situação jurídica tinha subjacente uma outra realidade económica em que a impugnante, M..., era quem assegurava a gestão efectiva do estabelecimento em nome do trespassário e titular formal e mantinha interesse nos resultados dessa actividade, controlando os movimentos financeiros do estabelecimento através de uma conta bancária por si titulada.

No fundo, o que se extrai da fundamentação contextual, é que a situação jurídica em causa correspondia a uma situação fictícia, pois quem na realidade exercia a actividade e dela colhia os resultados era a impugnante e não o trespassário e titular do alvará de farmácia em nome de quem a impugnante exercia a actividade.

Reconhecendo a AT que era a impugnante quem na realidade exercia a actividade e não o titular do alvará da farmácia, então o resultado dessa actividade, que é no fundo o que está em causa e determina a capacidade contributiva, não pode ser tributado na esfera jurídica da impugnante como rendimento de capital, devendo antes sê-lo como rendimento da actividade empresarial, porque é a actividade comercial desenvolvida pela impugnante a fonte geradora dos rendimentos, como lucidamente o entendeu a sentença recorrida.

Como resulta do disposto no n.º1 do art.º5.º do CIRS, acima transcrito, a tributação pela categoria E – Rendimentos de capital, é uma categoria residual, dela se excluindo os ganhos e rendimentos tributados noutras categorias.

Ora, os rendimentos decorrentes da actividade farmacêutica constituem rendimentos empresariais. É certo que a actividade era exercida pela impugnante em nome do titular do estabelecimento (eventualmente, por razões que se prenderão com a circunstancia de ser ele a pessoa juridicamente habilitada para o exercício da profissão no regime do Decreto-Lei n.°307/2007, de 31 de Agosto, mas isso não foi esclarecido pela AT), mas sendo ela quem beneficiava do resultado dessa actividade e a geria e controlava, é na esfera jurídica da impugnante que, na realidade, se verifica a capacidade contributiva reportada a tais rendimentos, ou seja, a força económica real para suportar o imposto sobre esse elemento do rendimento.

A circunstância de o titular do alvará da farmácia não exercer, senão formalmente, a actividade e não ser quem beneficiava dos resultados dessa mesma actividade, como constatou a AT, significa que a tributação desses resultados como rendimento da actividade comercial na sua esfera jurídica não observou os limites da capacidade contributiva, pois não representa qualquer indicador da sua força económica, não recaiu sobre qualquer acréscimo económico verificável no seu património.

Na verdade, não colhe o argumento da Recorrente de que em sede de rendimento comercial já ocorreu tributação na esfera do titular do alvará da farmácia, pelo que não poderia agora a impugnante ser também tributada por essa categoria de rendimentos.

O que se passa é que perante a constatação de que era a impugnante quem exercia a actividade e beneficiava dos seus resultados, a AT deveria ter concluído que tributara uma realidade desprovida de valor económico (representada pela situação fictícia) e que os pressupostos da capacidade contributiva com relação ao rendimento gerado pela actividade da farmácia se verificavam, afinal, no património da impugnante e não do titular da farmácia, extraindo daí as devidas consequências, que passam pela consideração da directiva constitucional da tributação dos rendimentos segundo a condição pessoal dos contribuintes (art.º104.º, n.º1 da CRP), pois enquanto elemento do rendimento global, o resultado gerado pela actividade da farmácia pode ficar sujeito a diferentes níveis de taxa (art.º68.º do CIRS), consoante seja imputado ao titular da farmácia ou à impugnante.

O que a AT não podia era desvirtuar a natureza dos rendimentos auferidos tributando-os na esfera da impugnante como rendimentos da aplicação de capitais, quando a realidade económica tributada, como a própria AT constatou, mais não é que o resultado da actividade da farmácia exercida pela impugnante.

A sentença não incorreu, pois, em erro de julgamento ao concluir pela natureza comercial, tributáveis pela categoria B do IRS, dos rendimentos auferidos pela impugnante da actividade da farmácia, merecendo ser confirmada, assim se negando provimento ao recurso.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 18 de Maio de 2017

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

Ass. Pedro Vergueiro