Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1. – Relatório
Vem interposto recurso jurisdicional pelo Representante da Fazenda Pública da Direcção de Finanças de Setúbal, visando a revogação da decisão de 12/112/2021, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a impugnação intentada por A…….. LDA., melhor sinalizada nos autos, contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referentes ao ano de 1995, no montante de € 111.044,97.
Inconformado, nas suas alegações, formulou o recorrente Representante da Fazenda Pública da Direcção de Finanças de Setúbal, as seguintes conclusões:
I. Com todo o respeito devido entende-se que o Tribunal a quo fez no caso errada apreciação e aplicação do Direito, pelo que não se pode manter a Douta Sentença que decidiu julgar procedente a Impugnação, ordenando a anulação do ato de liquidação Impugnado, por falta de competência do chefe de divisão de prevenção e inspeção Tributária II da Direção de Finança de Setúbal para ordenar o procedimento inspetivo e assinar o respetivo despacho de decisão, mais condenando a Fazenda, “sem necessidade de mais e aturadas considerações”, no pagamento de juros indemnizatórios;
II. Mas se considera existir nulidade da Sentença, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, no segmento decisório que condena a Fazenda no pagamento dos juros indemnizatórios, por o respetivo fundamento estar em manifesta oposição com a decisão;
III. No caso, tratou-se de procedimento inspetivo que teve lugar no ano de 1998, incidindo nos exercícios de 1991 a 1995, estando em causa liquidação de IRC respeitante ao exercício de 1995, tendo já o TCA Sul, em recurso interposto de anterior decisão pela Fazenda, decidido que, quanto a um dos fornecedores, logrou a Autoridade Tributária recolher indícios “de que as operações tituladas não corresponderam a operações reais”, dando provimento parcial ao recurso e ordenando a baixa dos autos;
IV. Considera o Tribunal recorrido que “as competências próprias do Diretor Distrital de Finanças de Setúbal concernentes a ações inspetivas não foram delegadas no Chefe de Divisão B……..”, pois no ano do procedimento inspetivo, ou seja, 1996, a “competência para o exercício de ação de controlo e inspeção tributária na área fiscal de Setúbal, pertencia ao Diretor de Finanças de Setúbal, podendo a mesma, conforme resulta dos preceitos legais acima expressos (os art.ºs 107.º e 108.º do CIRC, os art.ºs 32.º, 33.º e 34.º do Decreto-Lei n.º 408/93, de 14/12, e o art.º 75.º do CPT) ser delegada.”. E, do Despacho de delegação junto não consta esta delegação de competência que seria própria;
V. No entanto, com o devido respeito, entende-se que não teria que constar, pois face aos normativos legais aplicáveis na data em que decorreu o procedimento inspectivo a competência para o mesmo estava atribuída à Divisão de Inspeção e não ao Diretor de Finanças, muito menos como competência própria. Conclusão a que se chega não apenas por aplicação dos normativos legais vigentes à data, mas também face à evolução posterior da legislação em causa;
VI. Em sede de IRC, se o art.º 107.º do CIRC, na redação à data, referia o dever de fiscalização em geral, o art.º 108.º do diploma estatuía relativamente ao dever de fiscalização em especial. Assim, o dever de fiscalização em especial no âmbito do CIRC estava atribuído aos funcionários da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos encarregados de fiscalização;
VII. Não existindo, à data, LGT, CPPT, ou sequer RCPIT, a fiscalização constava também no então Código de Processo Tributário (CPT), no seu art.º 75.º, sob a epígrafe “Finalidade e regime da fiscalização”, no qual estava disposto que – n.º 1: “A fiscalização efectuada pelos serviços competentes da administração fiscal tem por finalidade a averiguação da situação tributária dos contribuintes.”;
VIII. Como referido na Douta Sentença, a Lei Orgânica da DGCI, ou seja, o Decreto-Lei n.º 408/93, de 14.12, estipulava, no art.º 32.º que, por cada distrito e região autónoma a DGCI dispunha de uma direção distrital de finanças, directamente dependente do diretor-geral. O art.º 33.º do diploma fixava a estrutura das Direções Distritais de Finanças e, pelo n.º 2 do artigo, era a Direção de Finanças de Setúbal, entre outras, constituída nomeadamente pela Divisão de Prevenção e Inspeção Tributária I e Divisão de Prevenção e Inspeção Tributária II; O n.º 2 do art.º 34.º, estipulava que incumbia às divisões de inspecção tributária designadamente: alínea a) “Exercer a acção de controlo e inspecção tributária na respectiva área fiscal”;
IX. Assim, o CPT remetia a fiscalização para os serviços competentes da administração tributária, e o CIRC para os funcionários da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos encarregados de fiscalização. A Lei Orgânica incumbia essa fiscalização às divisões de Inspeção Tributária na respetiva área fiscal. Fazendo a Divisão de Inspeção parte da estrutura da Direção existente em determinado distrito (por cada distrito e região autónoma a DGCI dispõe de uma direção distrital), então a respetiva área fiscal de atuação dos serviços de Inspeção não pode deixar de coincidir precisamente com a da Direção da qual fazem parte. Ou seja, a competência para exercer a ação de controlo e inspeção tributária na área fiscal de cada uma das Direções pertencia a cada uma das respetivas divisões de inspeção;
X. Neste sentido, os despachos de delegação de competências apenas previam a delegação de competências do Diretor Distrital de Finanças de Setúbal no chefe da Divisão de Prevenção e Inspeção Tributária (pessoas coletivas), para a “determinação do lucro tributável por métodos indiciários, nos termos do art.º 52.º do CIRC” – foi assim no Despacho de delegação publicado no Diário da República II série, de 09.10.1998 (Aviso (extrato) n.º 15 938/98) e foi assim no Despacho de delegação cujo Aviso foi publicado no Diário da República, II série, de 13.01.1996 (fls. 578);
XI. A razão pela qual era necessária esta delegação das competências do Diretor Distrital no Chefe de Divisão nas situações previstas no art.º 52.º do CIRC resultava precisamente da redação deste artigo - “A determinação do lucro tributável por métodos indiciários será efectuada pelo director distrital de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo ou por funcionário em que este delegue e basear-se-á em todos os elementos de que a administração fiscal disponha”;
XII. Também o art.º 16.º do CIRC, sob a epígrafe “Métodos de determinação da matéria colectável” dispunha, na data que aqui releva, que “2 - Na falta de declaração, compete à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, quando for caso disso, a determinação da matéria colectável.” e “3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições referidos na secção V.”. Na secção V, estava fixada a competência para aplicação de métodos indiciários (depois indiretos), no art.º 52.º;
XIII. Assim, conferia o CIRC, expressamente, a competência exclusiva ao Diretor de Finanças (competência própria) para aplicação de métodos indiciários, a qual poderia, no entanto, ser delegada. Já para as restantes correções a competência era atribuída, pelo mesmo código, aos funcionários da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos encarregados de fiscalização. Para a determinação da matéria coletável nos casos de falta de entrega de declaração a competência era da Direção Geral das Contribuições e Impostos. Ambas as situações se reconduzem necessariamente aos funcionários competentes para a fiscalização;
XIV. A Impugnante, ao invocar a falta de competência do Chefe de Divisão identifica um Despacho de Delegação do ano de 2002. No entanto, o presente procedimento inspetivo teve lugar no ano de 1996, tendo, no lapso temporal decorrido entre ambas as datas existido diversas alterações legislativas com implicação nesta matéria. Entre outros diplomas, entraram, entretanto, em vigor a LGT (em 01.01.1999), o CPPT (em 01.01.2000), o RCPIT (em 01.01.1999) - o qual no seu art.º 16.º previa serem “competentes para a prática dos actos de inspecção tributária, nos termos da lei, os seguintes serviços da Direcção-Geral dos Impostos”: alínea b) “os serviços regionais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial” -; e também nova Lei Orgânica da DGCI, o Decreto-Lei n.º 366/99, de 18.09;
XV. Ou seja, passou a estar expressamente prevista a competência para a prática dos atos de inspeção aos serviços regionais, ou seja, Direções de Finanças. E pelo n.º 2 do art.º 14.º do Decreto-Lei n.º 366/99, de 18.09, “os diretores de finanças podem ser coadjuvados, no exercício das suas funções, por diretores de finanças-adjuntos, que exercerão as funções que neles forem delegadas ou subdelegadas por aqueles dirigentes”. Ou seja, todas as competências atribuídas às Direções de Finanças passam a estar centralizadas no seu Diretor, as quais as pode delegar ou subdelegar. Redação distinta daquela que constava no anterior Decreto-lei n.º 408/93, de 12.12, que no n.º 4 do art.º 32.º referia que os Diretores distritais de Finanças eram coadjuvados por diretores de finanças “de acordo com o previsto o artigo seguinte”. E no art.º 33.º estava previsto que a Direção Distrital de Setúbal dispunha de Diretor de Finanças e, entre outras, duas Divisões de Prevenção e Inspeção, às quais cabia exercer a ação de controlo e inspeção na respetiva área fiscal;
XVI. Mesmo o art.º 125.º do CIRC (anterior art.º 108.º), com a redação do Decreto-lei n.º DL 198/2001- 3 de julho, passou a dispor, sob a epígrafe “Dever de fiscalização em especial”: “1 - A fiscalização em especial das disposições do presente Código rege-se pelo disposto neste artigo, bem como pelas normas pertinentes da lei geral tributária e pelo regime complementar do procedimento de inspecção tributária.”. Posteriormente, também o art.º 16.º CIRC viria a ser alterado, passando a constar, com a alteração do Decreto-Lei n.º 8/03, de 23/04), sob a epígrafe “Métodos e competência para a determinação da matéria colectável”, um n.º 3, pelo qual passou a estar expressamente previsto, também para a avaliação direta, a competência do Diretor de Finanças;
XVII. Assim, na data a que reportam os factos aqui em causa, não tinha que existir Despacho a delegar competência para a fiscalização em sede de IRC, pelo Diretor de Finanças, exceto nas situações de métodos indiciários do art.º 52.º do CIRC. O que não foi o caso;
XVIII. No entanto, ainda que admitindo, sem conceder, existir o vício de incompetência do funcionário que assinou a Ordem de Serviço e posteriormente o respectivo Despacho de decisão (mas não existe, como já explanado), ainda assim erraria o Tribunal a quo ao decidir ser devido, pela Autoridade Tributária, o pagamento de juros indemnizatórios;
XIX. Esta decisão de condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios suportou-se exclusivamente em Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 29.01.2020 tirado no processo com o n.º 02005/18.6 ALSB;
XX. No entanto, se por um lado a Sentença aqui recorrida decide estarmos perante liquidação a anular, por falta de competência de quem assinou a Ordem de Serviço para o procedimento inspetivo da qual aquela liquidação viria a resultar, bem como o posterior Despacho de decisão, incompetência que entende inquinar todo o procedimento. Por outro lado, vem, no seguimento desta decisão, condenar a Autoridade Tributária no pagamento dos juros indemnizatórios, fundamentando esta condenação em Douto aresto do Pleno do contencioso do STA no qual este Tribunal deixou dito, de forma cristalina, que o erro imputável aos serviços terá que ser entendido como o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal, e não quando os atos são anulados por vício de forma. Ali sendo expressamente identificado como constituindo vício de forma precisamente a “incompetência do autor do acto”;
XXI. Pelo que, com o devido respeito, errou também o Tribunal ao condenar a Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios face à sua própria decisão de anulação da liquidação por verificação de vício de forma de falta de competência do autor do ato;
XXII. Ao decidir, como decidiu, fez o Tribunal a quo errada interpretação e aplicação do direito aplicável no caso (erro de julgamento de direito), tendo violado o disposto nos art.ºs 108.º do CIRC, 75.º do CPT e Decreto-Lei n.º 408/93, de 14.12. e desatendido ao estipulado no art.º 52.º do CIRC, todos com a redação à data dos factos;
XXIII. Fez ainda indevida aplicação do disposto no art.º 43.º da LGT, desde logo por não serem devidos quaisquer juros indemnizatórios pela administração, face à legalidade da sua atuação e da correspondente liquidação do tributo;
XXIV. Mas também tendo em conta a motivação da decisão de procedência da presente Impugnação – vício de incompetência do autor do ato – quando a jurisprudência vai no sentido de não conferirem direito aos juros situações de vício formal como esta (entre outras). E principalmente atendendo precisamente ao facto de a decisão que condena nos juros indemnizatórios fundamentar que se excecionam do erro imputável aos serviços do art.º 43.º da LGT “as situações em que a liquidação seja anulável por enfermar de vício formal”, mais se estribando em jurisprudência que vai neste sentido, em tudo oposto ao que ficou decidido;
XXV. Nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, é nula a sentença quando “os fundamentos estejam em oposição com a decisão”. No caso, no segmento decisório que condena a Fazenda no pagamento dos juros indemnizatórios, os fundamentos estão objetivamente em oposição com a decisão sendo, nesta parte, a Sentença nula.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue improcedente a presente Impugnação, na parte ainda em discussão, tudo com as devidas e legais consequências.
Não houve contra-alegações.
Os autos baixarem à 1ª instância, a fim de ser suprida a nulidade invocada pelo Magistrado do Ministério Público e após o suprimento da mesma, os autos subiram a este Supremo.
Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:
A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença da Mmª Juiz do TAF de Almada que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por A……., Ld.ª, contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, relativamente ao exercício de 1995.
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações.
Como melhor se alcança da análise da aludida peça processual, a Recorrente, invoca o erro de julgamento da matéria de direito, assacando igualmente à decisão o vício de nulidade, previsto no artigo 615º, nº 1, alínea c), do Código de Processo Civil, aqui aplicável ex. vi do artigo 2º, alínea e) do CPPT.
Nulidade que a Mmº Juiz a quo posteriormente supriu, nos termos do artigo 617º do CPC.
No caso em apreço, a ora recorrida A……………, Ld.ª alegou a ilegalidade do procedimento inspectivo, por falta de competências do Chefe de Divisão, uma vez que a acção de fiscalização tributária, ocorrida a coberto da Ordem de Serviço n.º 26650, emitida em 26.04.1996, pela Direcção Distrital de Finanças de Setúbal não estava devidamente credenciada para dar origem ao procedimento, porquanto o despacho que a ordenou foi assinado por B……… Chefe de Divisão, não se sabendo em que qualidade este terá agido.
A Fazenda Pública, face à notificação da Mmº Juiz, para “vir juntar aos autos os documentos em falta no Processo Administrativo Tributário… designadamente… o acto de delegação de competências no Chefe de Divisão B…………...”
Respondeu que, à data e face à legislação que então vigorava (em 1996) “aquele Chefe de Divisão ter agido precisamente na qualidade em que assinou, ou seja, de Chefe de Divisão de Inspecção tributária, com competência para “Exercer a acção de controlo e inspecção tributária na respectiva área fiscal”, juntando igualmente o Aviso 15 938/98, publicado no DR Serie II, de 09.10.1998.
A questão a dirimir, tal como foi configurada pela Impugnante, era saber se o Chefe de Divisão tinha competência para assinar o despacho que ordenou a acção de fiscalização tributária ou se esta pertencia ao Director de Finanças de Setúbal.
Conforme se menciona na decisão: “Resulta do teor do referido Aviso, que, a essa data, o Director Distrital de Finanças de Setúbal delegou competências nos chefes de divisão e chefes de repartição, nomeadamente, em B………….. (cfr. alínea J) dos factos provados), sendo contudo certo que, nem do ponto 4, nem do ponto 8 (na medida em que os outros pontos se referem a delegações de poderes noutros chefes de divisão que não o visado nos autos) derivam competências para “exercer a acção de controlo e inspecção tributária na respectiva área fiscal” – conforme decorre da alínea a) do n.º 2 do artigo 34.º do Decreto-Lei n.º 408/93, de 14/12.
Isto vale por dizer que, à luz do referido Aviso, as competências próprias do Director Distrital de Finanças de Setúbal concernentes a acções inspectivas não foram delegadas no Chefe de Divisão B…………...”
Concluindo o julgador “que este, ao assinar a Ordem de Serviço n.º 26650, pela Direcção Distrital de Finanças de Setúbal, através da qual determinou a sujeição da ora Impugnante a uma acção de fiscalização aos exercícios de 1991 a 1995, o fez sem a necessária competência e sem que tivessem sido ratificados os actos por si praticados”.
Anulando o acto de liquidação impugnado nos autos.
Alega a recorrente, em resumo, que o julgador incorreu em erro de julgamento de direito por que decidiu mal a questão que lhe foi submetida, interpretando e aplicando erradamente a lei, dado que, na data a que se reportam os factos em causa “não tinha que existir despacho a delegar competências para a fiscalização, em sede de IRC, pelo Director de Finanças, excepto nas situações de métodos indiciários do art.º 52.º do CIRC. O que não foi o caso”, conforme melhor refere em sede conclusiva, que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais e para cuja leitura remetemos.
Cremos que não lhe assiste razão.
A Mmª Juiz fundamentou na sentença, que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais, que a competência para o exercício de acção de controlo e inspecção tributária na área fiscal de Setúbal, pertencia ao Director de Finanças de Setúbal, podendo essa competência ser delegada, conforme resulta dos preceitos legais que aí menciona.
Igualmente a ter em conta o que dispunha à data o Código do Procedimento Administrativo (CPA) aprovado pelo DL nº 442/91, de 15/11, na redacção atribuída pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 29/01,que estabeleceu os princípios gerais da Administração Pública, aplicáveis a toda a actuação da mesma, nomeadamente, no que concerne à delegação (ou subdelegação) de poderes (cfr.35º nº1 e 2 do CPA), devendo esse acto delegante especificar os poderes que são delegados ou subdelegados ou quais os actos que o delegado ou subdelegado pode praticar (cfr. artigo 37.º, n.º 1 do CPA), sendo que estes actos estão sujeitos a publicação em Diário da República (cfr. artigo 37.º, n.º 2 do citado diploma legal).
Como bem refere o julgador, resulta do teor do Aviso 15 938/98, DR Serie II, de 09.10.1998, “que, a essa data, o Director Distrital de Finanças de Setúbal delegou competências nos chefes de divisão e chefes de repartição, nomeadamente em B…………. (cfr. alínea J) dos factos provados), sendo contudo certo que, nem do ponto 4, nem do ponto 8 (na medida em que os outros pontos se referem a delegações de poderes noutros chefes de divisão que não o visado nos autos) derivam competências para “exercer a ação de controlo e inspecção tributária na respectiva área fiscal” – conforme decorre da alínea a) do n.º 2 do artigo 34.º do Decreto-Lei n.º 408/93, de 14/12.
Isto vale por dizer que, à luz do referido Aviso, as competências próprias do Director Distrital de Finanças de Setúbal concernentes a acções inspectivas não foram delegadas no Chefe de Divisão B…………..”
Falecem assim os argumentos da recorrente, sendo nosso parecer que se deve confirmar a bondade do decidido, negando-se provimento ao recurso.
Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.
2. FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. - Dos Factos:
Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:
A. A impugnante é uma sociedade que exerce a atividade de construção civil e prestação de serviços nessa área – [facto não controvertido];
B. Em 23.04.1996, foi emitida Ordem de Serviço n.º 26650, pela Direção Distrital de Finanças de Setúbal, através da qual se determinou a sujeição da ora Impugnante a uma ação de fiscalização aos exercícios de 1991 a 1995, da qual consta a seguinte informação:
[Imagem]
- [cfr. fls. 91 dos autos em suporte físico];
C. Em 19.07.1996, em resultado da ação de inspeção mencionada em B), foi elaborado relatório de inspeção, no qual foram propostas correções em sede de IRC e IVA – [cfr. fls. 79 a 90 dos autos em suporte físico]
D. Na mesma data – 19.07.1996 – foi elaborada oficiosamente declaração de rendimentos Modelo 22, pelo funcionário C……..., em nome da Impugnante, referente ao exercício de 1995 – [cfr. fls. 325 dos autos – numeração SITAF]
E. Em 24.07.1996, a respeito do relatório de inspecção mencionado na alínea C) foi proferido parecer do Coordenador, do qual se extrai o seguinte:
“1- Confirmo os lucros tributáveis determinados nos termos do art. 17.º do CIRC, com referência aos exercícios de 1992, 93, 94 e 95, nos montantes respectivamente de 8.059.803,00, 11.465.191,00, 9.663.354,00 e 34.791.536,00.
2- Confirmo as liquidações adicionais de IVA efectuadas nos termos do art. 82.º do respectivo diploma, c/ referência aos períodos de imposto de 1992, 93, 94 e 95, nos montantes globais, respectivamente, de 883.437,00, 1.831.505,00, 883.502,00 e 5.085.101,00.
3- De acordo com a adjunta informação, as correcções referidas em 1 e 2, prendem-se nomeadamente:
3.1. Facturação com numeração (…) dando origem a omissão de proveitos e do inerente IVA, nos exercícios de 1992, 93 e 94.
3.2. Registo de operações a montante que indiciam enquadramento no art. 23.º do RJIFNA, no exercício de 1995.
À consideração superior
(…).” – [cfr. fls. 92 dos autos em suporte físico]
F. Em 05.08.1996, foi proferido despacho de concordância, pelo Chefe de Divisão de Prevenção e Inspeção Tributária II, da Direção Distrital de Finanças de Setúbal, com a proposta de correção identificada na alínea que antecede – [cfr. fls. 92 dos autos em suporte físico];
G. Em 09.05.1997, a Divisão de Prevenção e Inspeção Tributária II, da Direção Distrital de Finanças de Setúbal, remeteu à Impugnante ofício n.º 14429, sob o assunto “[e]nvio dos fundamentos das correcções efectuadas relativas ao RC do(s) exercício(s) de 1995”, de onde se extrai o seguinte:
“[d] e acordo com o disposto no n°. 2 do art.º 64°. do Código de Processo Tributário, junto se remetem os fundamentos das correcções efectuadas à matéria colectável e/ou a outros valores relevantes para efeitos de liquidação do IRC do(s) exercício(s) de 1995.
Mais se informa que a liquidação do imposto com base nas referidas correcções será, a breve prazo, feita e notificada pelos Serviços Centrais da DGI com emissão, sendo caso disso, da nota de cobrança necessária para proceder ao correspondente pagamento ou do cheque relativo à importância a restituir.
Nos termos do art°. 111° do Código do IRC, poderá V. Exa. reclamar ou impugnar a liquidação do imposto quando vier a ser efectuada pelos Serviços Centrais da DGI nos prazos previstos, respectivamente, nos art°.s 97°. e 123°. do Código de Processo Tributário, contados a partir dos correspondentes factos mencionados no n°. 1 deste último artigo.
Da presente comunicação dos fundamentos das correcções efectuadas não cabe qualquer reclamação ou impugnação.” – [cfr. fls. 329 dos autos – numeração SITAF]
H. Em 25.07.1997, na sequência da ação de inspeção identificada em B), foi emitida, pela DGSI, em nome da Impugnante, a liquidação n.º 8310014829, de IRC e juros compensatórios, com referência ao ano de 1995, no montante total de € 111.044,97 – [cfr. fls. 70 do processo administrativo tributário em suporte físico e fls. 333 e 334 dos autos – numeração SITAF];
I. A Impugnante efetuou o respetivo pagamento, através da adesão, em 31.01.1997, ao regime de regularização das dívidas fiscais, previsto no Decreto-Lei n.º 124/96, de 10/08 – [cfr. fls. 68 do processo administrativo tributário em suporte físico];
J. Em 09.10.1998, foi publicado em Diário da República – II Série, o Aviso (extracto) n.º 15 938/98 (2.ª série), de onde extrai o seguinte:
“[p] ara os devidos efeitos se publica a delegação de competências do director distrital de Finanças de Setúbal nos chefes de divisão e chefes de repartição de Finanças, tal como se indica:
(…)
4- No chefe da Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária II (pessoas colectivas), licenciado B………
4.1- Resolver os pedidos formulados nos termos do § 2.° do artigo 37.” do Código da Contribuição Industrial por empresas cuja fiscalização específica não compete à Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, bem como resolver ou ordenar as revisões do lucro tributável previstas no artigo 79.” do referido Código, quando a respectiva fixação não tenha sido efectuada pela comissão de revisão a que se refere o artigo 72.° do mesmo Código;
4.2- Autorizar os contribuintes a procederem à compensação do imposto de transacções por dedução em pretensas entregas, nos termos dos artigos 31.° e 31.°-A do respectivo Código;
4.3- Proceder à declaração oficiosa da cessação de actividade quando for manifesto que esta não está a ser exercida nem há intenção de a continuar a exercer (n.° 2 do artigo 33.° do Código do IVA), com exclusão das que respeitem aos sujeitos passivos que vierem a ser classificados como grandes empresas;
4.4- Proceder à fixação dos elementos julgados mais convenientes quando existir discordância dos constantes das declarações referidas nos artigos 30.° a 32.° do Código do IVA, com exclusão das que respeitem a sujeitos passivos que vierem a ser classificados como grandes empresas (n.° 3 do artigo 34.° do Código do IVA);
4.5- Proceder à confirmação do volume de negócios para os fins consignados nos n.ºs 1 e 2 do artigo 40.° do Código do IVA, de harmonia com a sua previsão para o ano civil corrente, relativamente aos sujeitos passivos que iniciem a sua actividade (n.° 6 do artigo 40.º do Código do IVA);
4.6- Proceder à confirmação do volume de negócios para os fins consignados no n.° 1 do artigo 53.° do Código do IVA, de harmonia com a sua previsão para o ano civil corrente, relativamente aos sujeitos passivos que iniciem a sua actividade (n.° 2 do artigo 53.° do Código do IVA);
4.7- Tomar as medidas necessárias a fim de evitar que o sujeito passivo usufrua vantagens injustificadas ou sofra prejuízos igualmente injustificados, nos casos de passagem do regime de isenção a um regime de tributação ou inversamente (artigo 56.° do Código do IVA);
4.8- Notificar o sujeito passivo para apresentar a declaração a que se refere o artigo 30.° ou 31.º do Código do IVA, conforme os casos, sempre que existam indícios seguros para supor que o mesmo ultrapassou em determinado ano o volume de negócios que condiciona a sua isenção (n.° 4 do artigo 58.° do Código do IVA);
4.9- Proceder à confirmação do volume de compras para os fins consignados no n.° 1 do artigo 60.° do Código do IVA, de harmonia com a previsão efectuada para o ano civil corrente, no caso de retalhistas que iniciam a sua actividade (n.° 4 do artigo 60.° do Código do IVA);
4.10- Proceder à apreciação do requerimento a entregar na repartição de finanças, no caso de modificação essencial das condições de exercício da actividade económica, pelos sujeitos passivos, independentemente do prazo previsto no n.° 3 do artigo 63.° do Código do IVA, que pretendam passagem ao regime especial;
4.11- Tomar as medidas necessárias a fim de evitar que o retalhista usufrua vantagens injustificadas ou sofra prejuízos igualmente injustificados, nos casos de passagem do regime normal de tributação ao regime especial referido no artigo 60.º do Código do IVA ou inversamente (artigo 64.° do Código do IVA);
4.12- Proceder à passagem do regime normal de tributação, nos casos em que haja fundados motivos para supor que o regime normal de tributação previsto no artigo 60.° do Código do IVA concede ao retalhista vantagens injustificadas ou provoca sérias distorções de concorrência (artigo 66.° do Código do IVA);
4.13- Proceder à apreciação dos pedidos de reembolso de imposto sobre o valor acrescentado apresentados pelos retalhistas sujeitos ao regime especial de tributação previsto no artigo 60.° do Código do IVA.
(…)
II- Competências próprias:
6- Delego, ao abrigo do disposto nos artigos 35.° do Código do Procedimento Administrativo, 94.° do Decreto Regulamentar n.° 42/83, de 20 de Maio, 66.°, n.º 5, do Código do IRS e 52.° do Código do IRC, as competências que se indicam pela forma seguinte:
(…)
8- No chefe da Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária II, licenciado B……….:
8.1- A determinação do lucro tributável, por métodos indiciários, nos termos do artigo 52.° do Código do IRC;
8.2- A assinatura de toda a correspondência da unidade orgânica a seu cargo, incluindo notas e mapas, com exclusão da correspondência a remeter às direcções-gerais ou a outras entidades superiores;
8.3- A classificação de serviço dos funcionários afectos à respectiva unidade orgânica, ao abrigo do disposto no n.° 2 do artigo 8.° da Portaria n.° 326/84, de 31 de Maio.
(…)
IV- Produção de efeitos:
Este despacho produz efeitos desde a data da sua assinatura, ficando por este meio ratificados todos os despachos entretanto produzidos pelas entidades delegadas e subdelegadas aqui referidas
(…).”
K. Em 26.06.2003, foi proferida sentença, no âmbito do processo n.º 30/96.5IDSTB, que correu termos no 2.º Juízo Criminal do Tribunal Judicial de Setúbal, que absolveu a ora Impugnante da prática de um crime de fraude fiscal – [cfr. fls. 117 a 124 dos autos em suporte físico];
2.2. - Motivação de Direito
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.
No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pelo recorrente, as questões que cumpre decidir subsumem-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou procedente a impugnação, padece de erro de julgamento, dado que:
(i) na data a que se reportam os factos em causa “não tinha que existir despacho a delegar competências para a fiscalização, em sede de IRC, pelo Director de Finanças, excepto nas situações de métodos indiciários do art.º 52.º do CIRC, o que não foi o caso”,
(ii) se por um lado a Sentença aqui recorrida decide estarmos perante liquidação a anular, por falta de competência de quem assinou a Ordem de Serviço para o procedimento inspectivo da qual aquela liquidação viria a resultar, bem como o posterior Despacho de decisão, incompetência que entende inquinar todo o procedimento, por outro lado, vem, no seguimento desta decisão, condenar a Autoridade Tributária no pagamento dos juros indemnizatórios, por verificação de vício de forma de falta de competência do autor do ato, quando o erro imputável aos serviços terá que ser entendido como o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal, e não quando os actos são anulados por vício de forma, então a sentença incorreu no vício decisório de oposição entre os fundamentos e a decisão nos termos da al. c) do nº 1 do artº 615º do CPC.
Aquilatando.
No que à questão da ilegalidade do procedimento inspectivo, por falta de competências do Chefe de Divisão em virtude de a acção de fiscalização tributária, ocorrida a coberto da Ordem de Serviço n.º 26650, emitida em 26.04.1996, pela Direcção Distrital de Finanças de Setúbal não estava devidamente credenciada para dar origem ao procedimento, porquanto o despacho que a ordenou foi assinado por B……….., Chefe de Divisão, não se sabendo em que qualidade este terá agido, há que salientar que a Fazenda Pública, face á notificação da Mmº Juiz, para “ vir juntar aos autos os documentos em falta no Processo Administrativo Tributário… designadamente… o acto de delegação de competências no Chefe de Divisão B……………”, respondeu que, à data e face à legislação que então vigorava (em 1996) “ aquele Chefe de Divisão ter agido precisamente na qualidade em que assinou, ou seja, de Chefe de Divisão de Inspecção tributária, com competência para “Exercer a acção de controlo e inspecção tributária na respectiva área fiscal”, juntando igualmente o Aviso 15 938/98, publicado no DR Serie II, de 09.10.1998.
Por assim ser, cumpre aferir se o Chefe de Divisão tinha competência para assinar o despacho que ordenou a acção de fiscalização tributária ou se esta pertencia ao Director de Finanças de Setúbal, sendo decisivo nesse sentido, como bem enfatiza a sentença recorrida, que “Resulta do teor do referido Aviso, que, a essa data, o Director Distrital de Finanças de Setúbal delegou competências nos chefes de divisão e chefes de repartição, nomeadamente, em B……………. (cfr. alínea J) dos factos provados), sendo contudo certo que, nem do ponto 4, nem do ponto 8 (na medida em que os outros pontos se referem a delegações de poderes noutros chefes de divisão que não o visado nos autos) derivam competências para “exercer a acção de controlo e inspecção tributária na respectiva área fiscal” – conforme decorre da alínea a) do n.º 2 do artigo 34.º do Decreto-Lei n.º 408/93, de 14/12.
Isto vale por dizer que, à luz do referido Aviso, as competências próprias do Director Distrital de Finanças de Setúbal concernentes a acções inspectivas não foram delegadas no Chefe de Divisão B……….”
Donde que nenhuma reprovação nos merece a conclusão a que chegou o julgador de “que este, ao assinar a Ordem de Serviço n.º 26650, pela Direcção Distrital de Finanças de Setúbal, através da qual determinou a sujeição da ora Impugnante a uma acção de fiscalização aos exercícios de 1991 a 1995, o fez sem a necessária competência e sem que tivessem sido ratificados os actos por si praticados”.
E não colhem as razões aduzidas em contrário pela recorrente que apontam, substantivamente, para que, na data a que se reportam os factos em causa “não tinha que existir despacho a delegar competências para a fiscalização, em sede de IRC, pelo Director de Finanças, excepto nas situações de métodos indiciários do art.º 52.º do CIRC. O que não foi o caso”.
Como lapidarmente se expendeu na sentença recorrida sobre a “§1. Da alegada ilegalidade do procedimento inspetivo, por falta de competências do Chefe de Divisão”:
“(…)
Pode definir-se a incompetência como o vício que consiste na prática, por um órgão da Administração, de um ato incluído nas atribuições ou na competência de outro órgão (neste sentido, vide MARCELO CAETANO, Manual de Direito Administrativo, Almedina, 1991, pág. 499 e seg., DIOGO FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo, II, Almedina, 2010, pág. 387 e seg.
A competência é, pois, definida por lei ou por regulamento, sendo irrenunciável e inalienável, sem prejuízo de eventual delegação, subdelegação de poderes ou substituição nos casos não expressamente proibidos por lei – cfr. artigos 29.º n.º 1 do Código de Procedimento Administrativo (“CPA”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91 de 15/11, na redação atribuída pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 29/01, atenta a data da prática dos factos, e artigo 62.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (“LGT”).
Desta feita, os órgãos administrativos normalmente competentes para decidir em determinada matéria podem, sempre que para tal estejam habilitados por lei, permitir, através de um ato de delegação (ou subdelegação) de poderes, que outro órgão ou agente pratique atos administrativos sobre a mesma matéria (cfr. artigo 35.º, n.º 1 do CPA) e, bem assim, o seu imediato inferior hierárquico, adjunto ou substituto (cfr. artigo 35.º, n.º 2 do CPA).
Ademais, no ato de delegação ou subdelegação, deve o órgão delegante especificar os poderes que são delegados ou subdelegados ou quais os atos que o delegado ou subdelegado pode praticar (cfr. artigo 37.º, n.º 1 do CPA), sendo que estes atos estão sujeitos a publicação em Diário da República (cfr. artigo 37.º, n.º 2 do CPA).
Por expressa imposição legal, o órgão delegado ou subdelegado deve mencionar essa qualidade no uso da delegação ou subdelegação (cfr. artigo 38.º do CPA) cabendo a sua substituição, nos casos de ausência, falta ou impedimento do titular do cargo, ao substituto designado na lei ou, sendo esta omissa, essa substituição deve ser assegurada pelo inferior hierárquico imediato, mais antigo, do titular a substituir, abrangendo os poderes delegados e subdelegados (cfr. artigo 41.º do CPA).
Para além das referências que de forma especial se encontrem legalmente previstas para o ato concreto, deste deve sempre constar a indicação da autoridade que o praticou e a menção da delegação ou subdelegação de poderes, quando exista, cabendo ao órgão competente para a prática do acto, em caso de incompetência, o poder de o ratificar, ratificação esta (tal como a reforma e a conversão) que retroagem os seus efeitos à data dos atos a que respeitam, salvo se tiver entretanto havido alteração ao regime legal pertinente (cfr. artigos 123.º e 137.º do CPA)
Assim, a incompetência do órgão que profere a decisão do procedimento constitui um vício suscetível de conduzir à anulação do ato, na medida em que só ocorre o vício de nulidade, no que interessa aos presentes autos, nos casos de usurpação de poder e de prática de atos administrativos estranhos às atribuições do órgão que decidir o procedimento (cfr. alíneas a) e b) do artigo 133.º do CPA).
Daqui decorre que os vícios do ato administrativo-tributário são, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a nulidade do mesmo quando se verifique a falta de qualquer dos seus elementos essenciais (i.e. autor do ato; destinatário do ato; fim público do ato; ato viciado por usurpação de poder) ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade – neste sentido, vide Acórdão do TCA Sul de 10.07.2014, processo n.º 07512/14 (Joaquim Condesso) (Salvo indicação em contrário, a jurisprudência citada encontra-se disponível para consulta em www.dgsi.pt.).
Dito isto, cumpre verificar se assiste razão à Impugnante quando sustenta que o Chefe de Divisão não tinha competência para assinar o despacho que ordenou a ação de fiscalização tributária, porquanto esta pertence ao Diretor de Finanças de Setúbal.
Urge, contudo, ter em consideração que, à data dos factos, se encontrava em vigor o Código de IRC aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, cuja Secção III do Capítulo VII se dedicava à matéria de “Fiscalização”.
Neste sentido, previam os artigos 107.º e 108.º o seguinte:
“Artigo 107.º
Dever de fiscalização em geral
O cumprimento das obrigações impostas por este diploma será fiscalizado, em geral, e dentro dos limites da respectiva competência, por todas as autoridades, corpos administrativos, repartições públicas, pessoas colectivas de utilidade pública, e, em especial, pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos.” (sublinhado nosso)
“Artigo 108.º
Dever de fiscalização em especial
1- Os funcionários da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos encarregados de fiscalização, quando devidamente credenciados, terão livre acesso a quaisquer locais destinados ao exercício da actividade das pessoas colectivas ou outras entidades sujeitas a IRC para examinar os livros e registos de contabilidade ou quaisquer documentos com eles relacionados, incluindo os programas e suportes magnéticos, sempre que seja utilizado equipamento electrónico de processamento de dados, ou para efectuar diligências consideradas úteis ao correcto apuramento da matéria colectável dos sujeitos passivos.
2- Os funcionários referidos no número anterior poderão igualmente proceder aos exames e diligências aí mencionados relativamente a quaisquer pessoas ou entidades que tenham ligação com o contribuinte ou com ele mantenham relações económicas.
3- Dos livros, registos e documentos existentes nos arquivos de quaisquer pessoas ou entidades sujeitas à fiscalização poderão ser solicitados ou efectuados, designadamente em suportes magnéticos, as cópias ou extractos considerados indispensáveis ou úteis.
4- Sempre que as cópias ou extractos não possam ser efectuados nos locais onde se encontram os livros, registos ou documentos, estes podem ser dali retirados, mediante recibo, por espaço de tempo não superior a 48 horas, para esse efeito.
5- Os funcionários referidos no n.º 1 poderão, junto das repartições e outros serviços oficiais, proceder à recolha de elementos necessários a um eficaz controle do imposto, sendo aplicável o disposto no número anterior.”
Por conseguinte, o Decreto-Lei n.º 408/93, de 14/12, aprovou a Lei Orgânica da Direção-Geral de Contribuições e Impostos (“DGSI”) estatuindo, de entre o mais, sobre as suas competências e estrutura dos serviços distritais e locais.
Assim, determinava o artigo 32.º do referido diploma que, por cada distrito e região autónoma a DGCI dispunha de uma direção distrital de finanças, diretamente dependente do diretor-geral (cfr. n.º 1), estando ainda previsto que as direções distritais de finanças eram dirigidas por diretores distritais de finanças, os quais eram coadjuvados por diretores de finanças (cfr. n.º 4).
Daqui decorre que a Direção Distrital de Finanças de Setúbal dispunha de um Diretor de Finanças e, para o que aqui releva, das unidades orgânicas de Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária I e II (cfr. alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 33.º do Decreto-Lei n.º 408/93, de 14/12).
Preceituava ainda o artigo 34.º, no seu n.º 2, que incumbia às divisões de inspeção tributária, designadamente, exercer a ação de controlo e inspeção tributária na respetiva área fiscal (cfr. alínea a)).
Quanto ao procedimento de inspeção propriamente dito por não ter ainda existência o Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (“RCPITA”), estava o mesmo regulado, nomeadamente, no então Código de Processo Tributário (“CPT”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, da seguinte forma:
“Artigo 75.º
Finalidade e regime da fiscalização
1- A fiscalização efectuada pelos serviços competentes da administração fiscal tem por finalidade a averiguação da situação tributária dos contribuintes.
2- A ausência de cooperação do contribuinte na realização da fiscalização, designadamente no que respeita ao fornecimento de informações solicitadas e exibição de registos, livros e demais documentação, poderá constituir fundamento para aplicação de métodos indiciários, sem prejuízo da penalidade que ao caso couber.
3- A ordem para a realização do exame à escrita será comunicada ao contribuinte até ao início daquele e determinará o seu âmbito e extensão, indicando também os nomes dos funcionários encarregados de o executar e do serviço a que pertencem.
4- Sobre o resultado do exame à escrita será elaborado, no prazo de 30 dias após a sua conclusão, um relatório, acompanhado de uma exposição sumária das razões pelas quais poderá haver incumprimento da lei pelo contribuinte.
5- As conclusões do relatório referido no número anterior serão comunicadas ao contribuinte no prazo de oito dias.”
Posto isto, é de concluir que, no caso que ora nos ocupa, a competência para o exercício de ação de controlo e inspeção tributária na área fiscal de Setúbal, pertencia ao Diretor de Finanças de Setúbal, podendo a mesma, conforme resulta dos preceitos legais acima expressos, ser delegada.
Ora, após Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 06.02.2020, que ordenou a baixa dos presentes autos, foi determinada a junção dos documentos necessários à instrução da causa, tendo sido elencados os documentos necessários a analisar os vícios elencados, sendo requerido, designadamente, a ordem de serviço e o ato de delegação de competências no seu Autor, o Chefe de Divisão B…………….. (e bem assim, a sua credenciação) tendo sido junto aos autos, a este respeito, pela Fazenda Pública, o Aviso 15 938/98, DR Serie II, de 09.10.1998.
Resulta do teor do referido Aviso, que, a essa data, o Diretor Distrital de Finanças de Setúbal delegou competências nos chefes de divisão e chefes de repartição, nomeadamente em B………… (cfr. alínea J) dos factos provados), sendo contudo certo que, nem do ponto 4, nem do ponto 8 (na medida em que os outros pontos se referem a delegações de poderes noutros chefes de divisão que não o visado nos autos) derivam competências para “exercer a ação de controlo e inspecção tributária na respectiva área fiscal” – conforme decorre da alínea a) do n.º 2 do artigo 34.º do Decreto-Lei n.º 408/93, de 14/12.
Isto vale por dizer que, à luz do referido Aviso, as competências próprias do Diretor Distrital de Finanças de Setúbal concernentes a ações inspetivas não foram delegadas no Chefe de Divisão B……………
Ademais, e conforme resulta claro da análise do mesmo, no que concerne à “Produção de Efeitos”, decorre do mesmo que “[e]ste despacho produz efeitos desde a data da sua assinatura, ficando por este meio ratificados todos os despachos entretanto produzidos pelas entidades delegadas e subdelegadas aqui referidas.”
Ora, daqui não pode, senão resultar, que este despacho de delegação de competências produziu efeitos desde 14.09.1998, data em que foi assinado, determinando o mesmo que ficam ratificados todos os despachos entretanto produzidos, ou seja, desde a data da sua assinatura até à data da sua publicação em Diário da República, 2.ª Série, n.º 233, que ocorreu em 09.10.1998.
Desta feita, considerando que a Ordem de Serviço em apreço é datada de 23.04.1996 (cfr. alínea B) dos factos provados) torna-se manifesto que não estava em vigor a delegação de competências vinda de analisar – e, conforme referido, ainda que estivesse, não delegava as competências necessárias à ação inspetiva - não tendo logrado, a Fazenda Pública, instada para esse efeito, juntar aos autos a eventual delegação de competências, no Chefe de Divisão B……………, para o exercício da ação de controlo e inspecção tributária, em vigor em 23.04.1996.
Por conseguinte, torna-se forçoso concluir que este, ao assinar a Ordem de Serviço n.º 26650, pela Direção Distrital de Finanças de Setúbal, através da qual determinou a sujeição da ora Impugnante a uma ação de fiscalização aos exercícios de 1991 a 1995, o fez sem a necessária competência e sem que tivessem sido ratificados os atos por si praticados.
A ser assim, o ato atacado e, bem assim, os atos subsequentemente proferidos que da sua validade se encontram dependentes – nomeadamente o “despacho de decisão”, também assinado pelo mesmo interlocutor, e em relação ao qual também a Impugnante argui a sua incompetência – não podem subsistir na ordem jurídica, sendo por isso, de anular o ato de liquidação impugnado. “
Destaca-se do discurso jurídico acabado de transcrever, como também denota o Ministério Público no seu douto Parecer, que a competência para o exercício de acção de controlo e inspecção tributária na área fiscal de Setúbal, pertencia ao Director de Finanças de Setúbal, podendo essa competência ser delegada, mas havendo que observar a normação do então vigente Código do Procedimento Administrativo (CPA) aprovado pelo DL nº 442/91, de 15/11, na redacção atribuída pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 29/01,que estabeleceu os princípios gerais da Administração Pública, aplicáveis a toda a actuação da mesma, nomeadamente, no que concerne à delegação (ou subdelegação) de poderes (cfr.35º nº1 e 2 do CPA), devendo esse acto delegante especificar os poderes que são delegados ou subdelegados ou quais os actos que o delegado ou subdelegado pode praticar (cfr. artigo 37.º, n.º 1 do CPA), sendo que estes actos estão sujeitos a publicação em Diário da República (cfr. artigo 37.º, n.º 2 do citado diploma legal).
É, pois, forçoso concluir, em abono do bem fundado da decisão censurada, que do teor do Aviso 15 938/98, DR Serie II, de 09.10.1998, resulta que “que, a essa data, o Director Distrital de Finanças de Setúbal delegou competências nos chefes de divisão e chefes de repartição, nomeadamente em B…………. (cfr. alínea J) dos factos provados), sendo contudo certo que, nem do ponto 4, nem do ponto 8 (na medida em que os outros pontos se referem a delegações de poderes noutros chefes de divisão que não o visado nos autos) derivam competências para “exercer a ação de controlo e inspecção tributária na respectiva área fiscal” – conforme decorre da alínea a) do n.º 2 do artigo 34.º do Decreto-Lei n.º 408/93, de 14/12.
Isto vale por dizer que, à luz do referido Aviso, as competências próprias do Director Distrital de Finanças de Setúbal concernentes a acções inspectivas não foram delegadas no Chefe de Divisão B……...”
Daí que improceda o fundamento recursório sob análise.
Seguidamente, cumpre determinar se a sentença incorreu no vício decisório de oposição entre os fundamentos e a decisão nos termos da al. c) do nº 1 do artº 615º do CPC.
O raciocínio da recorrente radica no facto de, apesar de se ter considerado que ocorreu a incompetência que contaminou todo o procedimento, se condenou a Autoridade Tributária no pagamento dos juros indemnizatórios, por verificação de vício de forma de falta de competência do autor do ato, quando o erro imputável aos serviços terá que ser entendido como o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal, e não quando os actos são anulados por vício de forma, em conformidade com jurisprudência uniformizada deste STA.
Na verdade, no vector “Do direito aos juros indemnizatórios”, expendeu-se na fundamentação da sentença o seguinte:
“O direito a juros indemnizatórios pelo pagamento de prestação indevida resulta, desde logo, do disposto no artigo 22.º da CRP, que prevê a responsabilidade das entidades públicas e, bem assim, dos artigos 43.º e 100.º da LGT e do artigo 61.º do CPPT.
Nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, “[s]ão devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento de dívida tributária em montante superior ao devido”
Resultando ainda do artigo 100.º da LGT que “[a] administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”.
Dos aludidos normativos resulta a imperatividade de a Administração Tributária reconstituir a situação jurídica hipotética que existiria caso não tivesse sido praticado o ato tributário ilegal, o que inclui, necessariamente, a restituição da quantia que ao contribuinte foi indevidamente exigida, e que ele satisfez, e, bem assim, o pagamento de juros indemnizatórios, uma vez que o contribuinte esteve, desde o pagamento que efetuou até ao reembolso, privado da utilização desse montante.
Contudo, para que haja direito a juros indemnizatórios, é necessário, antes de mais, que, atendendo ao disposto no artigo 43.º da LGT, se verifique a ocorrência de um erro-vício e que o mesmo seja imputável aos serviços, respeitando este último requisito a «falta do próprio serviço, globalmente considerado». A ratio subjacente a esta previsão consubstancia-se na imputabilidade do erro aos serviços, como reflexo da não atuação em conformidade com a lei, ao arrepio, desde logo, do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 266.º da CRP e, no mesmo sentido, no artigo 55.º da LGT.
Com efeito, para efeitos de aplicação do artigo 43.º da LGT, engloba-se, no “erro imputável aos serviços” a falta do próprio serviço, nomeadamente, a prática de uma liquidação ilegal e, por isso, ilícita (excecionando as situações em que a liquidação seja anulável por enfermar de vício formal e que se encontram excluídas do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, conforme reiterado pela jurisprudência) – neste sentido, vide a título de exemplo o acórdão do STA, de 21.01.2015, processo n.º 0632/14 (Pedro Delgado).
Atentando ainda no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 29.01.2020, proferido no processo n.º 02005/18.6BALSB (Suzana Tavares da Silva):
“(...) há muito que o STA sufraga o entendimento, formulado com base na letra do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, de que os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em “erro imputável aos serviços”, designadamente, por erro na aplicação do direito. É só neste caso, segundo a interpretação firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo, que se gera uma efetiva lesão na esfera jurídica do sujeito passivo, decorrente a imposição do cumprimento de uma obrigação tributária que se vem a apurar ser contrária ao direito e que, por isso, deve ser patrimonialmente reparada através do pagamento de juros indemnizatórios.”
Ora, no caso dos autos, resultou provado que a Impugnante efetuou o pagamento do ato de liquidação impugnado – cfr. alínea I) dos factos provados.
Assim, tendo ficado claro, da argumentação acima exposta, a procedência do pedido de anulação da liquidação sindicada, por falta de competências do chefe de divisão B…………, cumpre concluir, sem necessidade de mais e aturadas considerações, pelo direito da Impugnante à restituição do imposto indevidamente pago e ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT.
Quanto ao período em que os mesmos são devidos, haverá que observar o disposto no n.º 5 do artigo 61º do CPPT, que determina que estes juros “(…) são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito.”
Assim, resultando dos autos que o montante liquidado foi efetivamente pago, o pagamento de juros indemnizatórios será devido pelo período compreendido entre aquela data e a data do processamento da respetiva nota de crédito, sendo os mesmos calculados à taxa em vigor para o período em análise, sobre a quantia indevidamente paga.”
Quanto à oposição entre os fundamentos e a decisão, o que o legislador teve em vista censurar foi a contradição lógica entre os fundamentos e a decisão: se o julgador na fundamentação da decisão segue uma determinada linha de raciocínio e esta aponta para determinada conclusão, se em vez de a extrair, vier a decidir noutro sentido (oposto ou divergente), não há dúvida alguma que há uma oposição e que essa oposição constitui causa de nulidade da sentença.
Porém, «esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta: quando, embora mal, o juiz entende que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica e este seu entendimento é expresso na fundamentação, ou dela decorre, encontramo-nos perante o erro de julgamento e não perante oposição geradora de nulidade; (…) quando o raciocínio expresso na fundamentação aponta para determinada consequência jurídica e na conclusão é tirada outra consequência, ainda que esta seja a juridicamente correcta, a nulidade verifica-se» (cfr. LEBRE DE FREITAS-MONTALVÃO MACHADO-RUI PINTO, “Código de Processo Civil Anotado”, Vol. 2º, 2ª edição, 2008, página 74. Também no sentido de que, «nos casos abrangidos pelo artigo 668º, nº 1, c) [do CPC de 1961], há um vício real no raciocínio do julgador (e não um simples lapsus calami do autor da sentença): a fundamentação aponta num sentido; a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente»», vide, ANTUNES VARELA, “Manual de Processo Civil”, 2ª Ed., 1985, p. 690.) Ou seja, a nulidade da sentença prevista na alínea c) do nº 1 do artigo 615.º do CPC só se verifica quando os fundamentos invocados pelo juiz deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que ficou expresso na sentença.
É por isso que a doutrina ensina que a inexactidão dos fundamentos de uma decisão configura um erro de julgamento e não uma contradição entre os fundamentos e a decisão. E que saber se uma decisão está certa ou não está constituo uma questão de mérito e não questão conexa com a nulidade da sentença.
Quanto às hipóteses contempladas na al. c) do nº 1 do artigo 615º - ocorrência de alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível - é também entendimento firme na doutrina e jurisprudência que só se verifica «quando o pensamento do juiz que se retira da análise da decisão se afigura incompreensível ou imperceptível ou quando o sentido da decisão não seja unívoco, por ser susceptível de diversas interpretações ou comportar vários significados ou sentidos». (Cfr. HELENA CABRITA, “A Fundamentação de Facto e de Direito da Decisão Cível”, 1ª Ed., 2015, página 259).
Daí que se diga que existe «obscuridade quando não seja perceptível qualquer sentido da parte decisória» e que ocorre ambiguidade quando ela «encerre um duplo sentido, sendo ininteligível para um declaratário normal» (cfr. LEBRE DE FREITAS, “A Acção Declarativa Comum À Luz do Código de Processo Civil de 2013”, página 333. Embora a obscuridade ou ambiguidade tanto possam respeitar à parte decisória como à fundamentação (como ficou definitivamente assente com a Reforma do regime recursório introduzida no CPC de 1961 pelo DL nº 303/2007, de 24 de Agosto), «num ponto fundamental o regime do CPC de 2013 difere do Código revogado: a obscuridade ou ambiguidade só é relevante quando gere ininteligibilidade, isto é, quando um declaratário normal não possa retirar da parte decisória (e só desta) um sentido unívoco, mesmo depois de recorrer à fundamentação para a interpretar (LEBRE DE FREITAS, “A Acção Declarativa Comum À Luz do Código de Processo Civil de 2013”, página. 334). Tal sucede quando os fundamentos utilizados não são claros nem inequívocos (por exemplo, da análise da fundamentação não se consegue retirar qual o concreto enquadramento ou qualificação jurídicos que o tribunal fez relativamente aos factos dados como provados e no qual se baseou para decidir a causa; ou, noutra hipótese, o tribunal procede a uma qualificação jurídica ambígua, enquadrando a situação dos autos em diversos institutos jurídicos distintos, convocando e aplicando ao mesmo tempo normas contraditórias e incompatíveis entre si) – cfr. HELENA CABRITA, ibidem.
Também no que tange à ambiguidade ou obscuridade da sentença não ocorrerá a nulidade da sentença, com base neste fundamento, «quando a parte visa, através da arguição de uma nulidade e a pretexto de que a decisão judicial é imperceptível, obscura ou ambígua, vir discutir a bondade da mesma, quando do respectivo requerimento resulta claramente que a parte compreendeu perfeitamente o teor da decisão, apenas não concordando com a mesma». – cfr. HELENA CABRITA, ibidem.
No caso dos autos, a imputação à sentença dos vícios de contradição entre os fundamentos e a decisão, a par de uma certa obscuridade e ambiguidade, surge, nuclearmente, fundada na alegação de o julgador condenar a Autoridade Tributária no pagamento dos juros indemnizatórios, fundamentando esta condenação em Douto aresto do Pleno do contencioso do STA no qual este Tribunal deixou dito, de forma cristalina, que o erro imputável aos serviços terá que ser entendido como o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal, e não quando os atos são anulados por vício de forma. Ali sendo expressamente identificado como constituindo vício de forma precisamente a “incompetência do autor do acto”, pelo que errou o Tribunal ao condenar a Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios face à sua própria decisão de anulação da liquidação por verificação de vício de forma de falta de competência do autor do acto.
Quid juris?
Perscrutando a fundamentação da sentença recorrida constatamos que nela se evoca a jurisprudência deste STA essencialmente para aferir das situações que conferem o direito a juros indemnizatórios em vista do disposto no artigo 43.º da LGT, limitando-se a inferir ser necessária a verificação de um erro-vício e que o mesmo seja imputável aos serviços, respeitando este último requisito a «falta do próprio serviço, globalmente considerado», ou seja, que a ratio subjacente a esta previsão consubstancia-se na imputabilidade do erro aos serviços, como reflexo da não actuação em conformidade com a lei, ao arrepio, desde logo, do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 266.º da CRP e, no mesmo sentido, no artigo 55.º da LGT.
Portanto, a nosso ver, para determinar se e quando ocorre “erro imputável aos serviços” o julgador pôs a tónica na circunstância na prática de uma liquidação ilegal e, por isso, ilícita designadamente, por erro na aplicação do direito e que só neste caso, se gera uma efectiva lesão na esfera jurídica do sujeito passivo, decorrente a imposição do cumprimento de uma obrigação tributária que se vem a apurar ser contrária ao direito e que, por isso, deve ser patrimonialmente reparada através do pagamento de juros indemnizatórios, só para abono dessa tese se ter valido da jurisprudência citada.
Tanto assim que a fundamentação para decidir pelo arbitramento dos questionados juros indemnizatórios se circunscreve a ter resultado “…provado que a Impugnante efetuou o pagamento do ato de liquidação impugnado – cfr. alínea I) dos factos provados.
Assim, tendo ficado claro, da argumentação acima exposta, a procedência do pedido de anulação da liquidação sindicada, por falta de competências do chefe de divisão B………, cumpre concluir, sem necessidade de mais e aturadas considerações, pelo direito da Impugnante à restituição do imposto indevidamente pago e ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT.”
Ou seja: apesar do que a propósito da natureza dos vícios se expende nos acórdãos citados, na sentença acaba por não se qualificar o vício cometido e que justificou a anulação da liquidação como vício de forma, antes pressupondo tratar-se de um vício que se traduziu um erro imputável aos serviços entendido este como “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal”, que conferia à impugnante o direito a juros indemnizatórios.
Como vimos, entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J. A. Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A. Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, CPC Anotado, pág.686) que o vício de que tratamos afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: - os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja: - existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.
Importa, por isso, determinar se os fundamentos invocados pelo Mº Juiz «a quo» deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que foi expresso na sentença.
Ora, como supra se demonstrou, o tribunal a quo, a partir da livre apreciação da prova produzida, estabeleceu a matéria de facto sobre a qual assentou a decisão em perfeito silogismo lógico.
Manifestamente que os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, inexistindo uma real contradição entre os fundamentos e a decisão pois que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho.
Destarte, não cometeu o Tribunal a quo o erro de actividade jurisdicional que lhe vem imputado.
Não obstante, a recorrente acaba por imputar à sentença e erro de julgamento (vide conclusão XXIV) consistente em, tendo em conta a motivação da decisão de procedência da presente Impugnação – vício de incompetência do autor do ato –a jurisprudência vai no sentido de não conferirem direito aos juros situações de vício formal como esta (entre outras). E principalmente atendendo precisamente ao facto de a decisão que condena nos juros indemnizatórios fundamentar que se excepcionam do erro imputável aos serviços do art.º 43.º da LGT “as situações em que a liquidação seja anulável por enfermar de vício formal”, mais se estribando em jurisprudência que vai neste sentido, em tudo oposto ao que ficou decidido.
E, na verdade, há que acatar a jurisprudência uniformizada deste STA plasmada no Acórdão do Pleno de 29-01-2020, tirado no Processo nº 02005/18.6BALSB, acessível em www.dgsi.pt, cuja fundamentação já acima fiou exposta e que determina que quando os actos tributários são anulados por vícios de forma (incompetência do autor do acto, vício procedimental ou falta de fundamentação, para referir alguns exemplos) não fica demonstrado que tenha sido exigida ao sujeito passivo o cumprimento de uma obrigação materialmente contrária à lei (ou seja, que não era devida), mas apenas que essa obrigação não foi determinada ou calculada em conformidade com as normas legais e, por essa razão, a mera restituição do que foi pago é suficiente para tornar indemne o sujeito passivo.
Assim, o direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária pressupõe que no processo se determine que na liquidação “houve erro imputável aos serviços”, entendido este como o “erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal”, que não se deve ter por verificado se o acto de liquidação for anulado em consequência da anulação, por incompetência do autor do acto nos sobreditos termos.
Donde que o recurso procede neste segmento, devendo revogar-se a sentença na parte em que condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios à impugnante.
3. Decisão
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, conceder parcial provimento e revogar a sentença e declarar que não são devidos juros indemnizatórios.
Custas pelas partes na proporção do seu vencimento, sendo que a Recorrida não paga taxa de justiça porque não contra-alegou o recurso.
Lisboa, 26 de Outubro de 2022. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.
