01351/25.7BEPRT.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

I- São aplicáveis aos acórdãos, nos termos previstos nos artigos 666º e 685º do CPC, os regimes da arguição de nulidades da sentença e do pedido da sua reforma.

II- Decorre do artigo 616º, nº 2 do CPC que a reforma das decisões judiciais só é admissível quando ocorram lapsos manifestos do julgador na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos, ou ainda quando constarem do processo documentos ou quaisquer outros meios de prova plena que, por si só, impliquem necessariamente decisão diversa e que o juiz, por lapso manifesto, não tenha tomado em consideração [als. a) e b) do nº 2].

III- Lapso manifesto é, por regra, aquele que de imediato resulta do próprio teor da decisão ou, no caso de documentos ou outros elementos não considerados, que de forma flagrante e sem necessidade de grandes demonstrações, logo revelem que, só por si, a decisão teria de ser diferente da que foi proferida.

IV- No caso concreto, ainda que se possa considerar (e a Requerente assim o considera) que a questão da inimpugnabilidade (e da não lesividade imediata) do ato que determinou uma inspeção externa é discutível, o acórdão recorrido corresponde, nesta parte, a uma decisão fundamentada -intencional e expressamente - em certo sentido, pelo que, nesta circunstância, não há a menor possibilidade legal de o reformar.

V- A não ser assim, estar-se-ia a reponderar ou reexaminar o que já foi decidido (tratar-se-ia de uma espécie de recurso para o próprio) e isso seria contrário ao princípio geral da imutabilidade da decisão tomada, salvo por via de recurso para o tribunal superior, o que – repete-se – não é o caso.

VI- O que a ora Requerente pretende é, por via da reforma, obter o que este remédio não lhe pode dar: a reapreciação do julgado.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

A A..., Lda., notificada do acórdão desta secção que concedeu provimento ao recurso, revogou a sentença recorrida, julgou procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato contestado e determinou a absolvição da instância da Recorrente, veio “reclamar para a conferência com fundamento no erro na qualificação jurídica dos factos e na determinação das normas aplicáveis e/ou na nulidade do douto acórdão proferido em 28.01.2026, constando do processo documentos que, por si só, implicam necessariamente decisão de procedência da acção administrativa em foco e do procedimento cautelar a ela apenso, o que faz ao abrigo do disposto no artigo 2°, alínea e), do CPPT, combinado com a alínea b), do n.° 1, do artigo 615°; alínea b), do artigo 616° e artigos 685° e 666°, n.° 2, todos do Código de Processo Civil e ainda do art.° 1° do Código de Processo nos Tribunais Administrativos”.

Para tanto, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos:

1. Salvo o muito e devido respeito, mas o douto acórdão em conferência acolhe erro na qualificação jurídica dos factos e na determinação das normas aplicáveis, pelo que se requer a sua reforma.

2. A matéria de facto constante das alíneas C), D) e E) não constitui base suficiente para a decisão de direito abraçada no douto acórdão.

3. Inexistência de prova que, aliás, foi invocada à saciedade na petição inicial quer da acção administrativa quer do processo cautelar a ela apenso.

4. A prova do cumprimento dos requisitos exigidos nas normas de planeamento e selecção, nos termos dos artigos 23° a 27° do RCPITA, que podiam justificar o procedimento inspectivo externo sub-judice, exige prova documental, que inexiste nos presentes autos e jamais pode existir porque nem sequer foi alegada e junta nas contestações.

5. Não consta dos factos provados um único facto que nos permita concluir que o contribuinte em causa foi seleccionado para ser alvo de uma nova acção inspectiva externa, desta feita ao IRC de 2022, de acordo com os critérios previstos no artigo 27° do RCPIT.

6. Da carta-aviso ou da ordem de serviço também não consta um único facto que nos permita concluir que o contribuinte foi seleccionado de acordo com o disposto no citado artigo 27°.

7. "O acto de selecção de um contribuinte para efeitos de fiscalização não se insere no âmbito de poderes discricionários (latu sensu) da Administração Tributária, antes se encontrando vinculado a critérios legais previamente definidos".

8. "A aplicação concreta daqueles critérios envolve uma margem de discricionariedade (discricionariedade técnica), que no caso se traduz na escolha, dentro do universo dos contribuintes a quem tais critérios são aplicáveis, daqueles que, num determinado momento, serão objecto da actividade fiscalizadora da AT".

9. Como decorre das petições iniciais não está em causa saber se a carta-aviso é ou não um acto administrativo imediatamente lesivo dos interesses da Recorrida. Antes está em causa a inobservância das normas de planeamento e selecção (art°s 23° a 27° do RCPITA), que implicam, sempre e necessariamente, um acto prévio ao início do procedimento de inspecção tributária externa, o qual só se inicia (art.° 51° do RCPITA) com a entrega da carta-aviso. E neste contexto, saber se a carta-aviso equivale à fundamentação legalmente exigível decorrente da subsunção jurídica das razões de facto consideradas fundamento da selecção do contribuinte aos critérios previstos no artigo 27° do RCPITA. Dito de outro modo: o acto administrativo de que curam as petições iniciais não é um acto interlocutório da marcha do procedimento.

É um acto prévio ao início do mesmo que pura e simplesmente no caso em apreciação inexiste.

Não pode iniciar-se o presente procedimento externo, qualquer procedimento desta natureza, sem tal acto fundamentador.

10. De acordo com a causa de pedir e objecto de ambas as petições iniciais, a questão não é a de saber se no final do procedimento vai ou não haver lugar a liquidação, se a inspecção vai ou não originar a emissão de uma liquidação, com a consequente obrigação de pagamento, mas sim o facto de não estarem reunidos os pressupostos de facto e de direito para a realização da inspecção em causa.

11. Não está assim em causa o princípio da impugnação unitária do procedimento de inspecção tributário, nos termos dos artigos 11° do RCPIT e 54° do CPPT.

12. Aceitando-se, aliás, o expendido no douto acórdão a este respeito.

13. O planeamento e selecção de um contribuinte, de qualquer contribuinte nos termos dos artigos 23° a 27° , título III, capítulos I e II, do RCPIT, não é um acto interlocutório, mas prévio deste.

14. Como decorre claramente da mera interpretação literal do artigo 51° do RCPIT, parte II ("Marcha do procedimento de inspecção"), capítulo II, sob a epígrafe "Data do início do procedimento de inspecção", o procedimento de inspecção externa tem o seu início com a entrega ao sujeito passivo da ordem de serviço ou do despacho que determinou o procedimento de inspecção.

15. E é a partir deste momento, em que realisticamente se inicia o procedimento de inspecção externa, o qual decorrerá no escritório do sujeito passivo ou do seu contabilista, que passa a vigorar o princípio da inimpugnabilidade dos actos interlocutórios. Assim como é a partir desse momento que o sujeito passivo não pode alterar as declarações que tenha entregue até essa data, como a AT salienta por escrito na carta-aviso e/ou ordem de serviço

16. Ao ler-se a matéria de facto provada e os documentos constantes do processo, a absolvição da instância só seria conforme o princípio da legalidade tributária se a decisão de sujeitar um contribuinte a um procedimento de inspecção externa dependesse de um ius imperii da administração tributária. Ora, o poder de desencadear tal procedimento está sujeito às normas dos artigos 23° a 27° do RCPIT. Não depende assim do arbítrio da Sr.a Chefe de Serviços.

17. É inadmissível que se permita o início de um procedimento inspectivo externo que "ab initio" está manifestamente eivado do vício de violação da lei depois da sua apreciação pelo Supremo Tribunal Administrativo. Que dizer: permitir iniciar-se um procedimento inspectivo externo que poderá durar pelo menos seis meses, que causa prejuízos, transtornos e incómodos ao contribuinte, depois de saber que o mesmo está inquinado de ilegalidades desde o princípio é um verdadeiro contra-senso, uma negação do acesso ao Direito.

18. Não constando dos factos provados qualquer documento e/ou qualquer facto que permita concluir que a Recorrida foi validamente seleccionada para ser alvo de nova acção inspectiva externa desta feita ao IRC de 2022, é absolutamente certo que o douto acórdão não contém os fundamentos de facto e de direito que justificam a absolvição da instância da Recorrente. E, bem pelo contrário, os factos provados justificam a procedência do procedimento cautelar e da acção principal.

19. Na verdade, como decorre da jurisprudência identificada no art.° 6° da p.i., nomeadamente, da página 31 do douto acórdão de 27.10.2016, do processo 3244/15.7B EBRG "a carta-aviso não equivale à notificação" dos fundamentos do acto de selecção "Nem o seu teor faz referência a esse elemento e se é certo que o art.° 49° do RCPIT não faz menção a este elemento é porque pressupõe que tal despacho (fundamentação da selecção) já foi ou será, entretanto, notificado aos interessados. Isto para dizer, muito simplesmente, que a Recorrente (AT)em nenhum momento alega e prova que tais actos foram notificados aos interessados ..."

20. Ora, o mesmo se passa no presente processo em que a Recorrente em nenhum momento alega e prova que existe o acto de selecção do contribuinte para ser alvo de acção fiscalizadora externa e o fundamento de facto desse acto.

21. Salvo o muito e devido respeito, o douto acórdão proferido nestes autos valida um acto de vontade individual da Sr.a Chefe de Divisão a qual decidiu, despoticamente e sem critério, desencadear uma acção inspectiva externa à Recorrida. Um acto absolutamente arbitrário que não observou os critérios previstos nos artigos 23° a 27° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).

22. Arbitrariedade, desproporcionalidade e tremenda injustiça dirigidas a uma microempresa constituída há apenas nove anos e que em todos os exercícios decorridos até hoje apresentou lucros.

No ano de 2016, a Requerente obteve o resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos (EBITDA)no valor de €27.565,65.

Esses resultados foram nos anos seguintes de:

a) 2017: €48.458,73;

b) 2018: €29.317,19;

c) 2019: €36.795,38;

d) 2020: €13.408,24;

e) 2021: €20.305,99;

f) 2022: €55.977,48;

g) 2023: €64.450,74;

h) 2024: €80.418,65. (cfr. art°s 21° da p.i.da acção principal e 19° da p.i. do procedimento cautelar);

Quando é certo que nos últimos cinco anos 38% das empresas portuguesas não pagaram qualquer euro deste imposto.

23. Certo ainda que entre Julho de 2024 e inícios de 2025 a AT teve pleno acesso a toda a informação contabilística desta microempresa, relativa aos anos de 2021 e 2022 (cfr. art°s 13° a 18° da p.i. da acção principal).

24. Todos os doutos acórdãos deste STA e do TCAN melhor identificados no art.° 6° da p.i. da presente acção administrativa (e 11° da p.i. do procedimento cautelar) anularam as respectivas acções inspectivas externas em virtude destas se fundarem apenas na carta-aviso e, em consequência disso, as doutas instâncias, incluindo a 1° instância nas acções administrativas 1683/12 e 1769/12, reapreciados por este STA, terem concluído que não estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito para a realização das respectivas acções inspectivas externas.

25. Tal como sucede no presente caso, dos factos provados em todos aqueles acórdãos não existiu a prova documental comprovativa de ter sido observado o artigo 27° do RCPIT. Daí que todas as doutas instâncias tenham concluído pela anulação das inspecções por falta de fundamentação legalmente exigível.

26. Consequentemente, o douto acórdão em conferência labora num evidente erro de subsunção jurídica normativa. Não faz a interpretação e aplicação das normas de planeamento e selecção (art.° 23° a 27° do RCPIT) aos factos provados, antes se debruça, exclusivamente, sobre a interpretação e a aplicação das normas do art.° 11° do RCPIT e 54° do CPPT, sobre a marcha do procedimento de inspecção externa que claramente não estão em causa até porque o procedimento externo subjudice ainda nem sequer se iniciou.

Em via do exposto requer-se a Vossas Excelências se dignem reformar o douto acórdão em conferência e, em consequência seja o mesmo anulado e mantida a procedência do procedimento cautelar e da acção principal cujo juízo de mérito foi antecipado.

Assim confiadamente se espera ver julgado

COMO É DE LEI E DE DIREITO

Não há registo de contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal pronunciou-se nos seguintes termos: “Renovo a minha posição proferida, em 14.12.2025, na qual entendemos que atenta a natureza dos bens ou valores tidos em conta na ação principal e apenso, afigura-se-nos que a intervenção processual do MP não está legalmente legitimada e coberta pela previsão do artigo 85º, nº 2 do CPTA, pelo que o MP nesta instância entende que se deve abster de emitir parecer. [Ref. Doc.: 35711033]”.

Cumpre apreciar e decidir em conferência desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Tenhamos presente que são aplicáveis aos acórdãos, nos termos previstos nos artigos 666º e 685º do CPC, os regimes da arguição de nulidades da sentença e do pedido da sua reforma.

Lembremos que, nos presentes autos, a ATA interpôs recurso jurisdicional da sentença do TAF de Braga, proferida em 24/10/25, que julgou procedente a ação administrativa, em resultado da antecipação do juízo da causa principal (processo n.º 1003/25.8BEBRG) na providência cautelar instaurada, e que tinha em vista o ato que determinou a realização de uma ação inspetiva externa à Requerente, relativa ao IRC do exercício de 2022.

Relembremos, ainda, que o acórdão posto em crise iniciou a sua análise, de acordo com as conclusões formuladas pela (ali) Recorrente, pela questão de saber se o ato sindicado era, ou não, sindicável (através da ação administrativa), o que correspondia precisamente a uma das exceções invocadas pela Administração Tributária – a inimpugnabilidade do ato.

Foi a propósito de tal exceção que se desenvolveu toda a base fundamentadora do acórdão, no termo da qual se concluiu, em síntese, que “o ato que determina o procedimento inspetivo externo – definindo a entidade a inspecionar e, bem assim, o âmbito e extensão da inspeção – sendo um ato instrumental/ preparatório da decisão final, e sem prejuízo das ilegalidades de que possa padecer (…), não se apresenta, em nosso entendimento, como imediatamente lesivo dos interesses do contribuinte”.

Dito isto, analisemos o requerimento que nos vem dirigido.

Logo na conclusão 1), a ora Requerente refere que o acórdão “acolhe erro na qualificação jurídica dos factos e na determinação das normas aplicáveis, pelo que se requer a sua reforma”, alegação esta que nos remete para o disposto no artigo 616º, nº 2, alínea a) do CPC [e não para a alínea b) do mesmo número e artigo, tal como indicado no introito do articulado de que cuidamos].

Ora, conforme claramente decorre do artigo 616º, nº 2 do CPC, a reforma das decisões judiciais só é admissível quando ocorram lapsos manifestos do julgador na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos, ou ainda quando constarem do processo documentos ou quaisquer outros meios de prova plena que, por si só, impliquem necessariamente decisão diversa e que o juiz, por lapso manifesto, não tenha tomado em consideração [als. a) e b) do nº 2].

Lapso manifesto é, por regra, aquele que de imediato resulta do próprio teor da decisão ou, no caso de documentos ou outros elementos não considerados, que de forma flagrante e sem necessidade de grandes demonstrações, logo revelem que, só por si, a decisão teria de ser diferente da que foi proferida.

Sendo este o alcance de lapso manifesto, resulta para nós claro que o acórdão reclamado não incorreu no mesmo, sendo certo que o pedido de reforma não pode servir para reparar eventuais erros de julgamento, o que apenas pode ser conseguido em via de recurso, o que não é o caso.

Uma leitura atenta das conclusões que se seguem permite concluir que, em nenhum momento, se indica um erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos em que este Tribunal tenha incorrido por manifesto lapso. Diferentemente, a leitura do articulado que nos vem dirigido permite afirmar que o mesmo mais não faz do que manter as razões pelas quais, no entendimento do Requerente, o ato que contestou deveria ser anulado, reiterando os fundamentos da sua ilegalidade.

Sucede, porém – repete-se – que este Tribunal, no acórdão cuja reforma vem pedida, não se debruçou (nem podia) sobre tal, já que, como dissemos, se entendeu que “o ato que determina o procedimento inspetivo externo – definindo a entidade a inspecionar e, bem assim, o âmbito e extensão da inspeção – sendo um ato instrumental/ preparatório da decisão final, e sem prejuízo das ilegalidades de que possa padecer (a Recorrida aponta ao ato vício de falta de fundamentação e violação dos princípios da adequação e proporcionalidade ao interesse público e falta do preenchimento dos requisitos legais de que depende), não se apresenta, em nosso entendimento, como imediatamente lesivo dos interesses do contribuinte”.

Como dissemos já, a exceção de inimpugnabilidade do ato contestado era justamente uma das questões que importava resolver e que, no caso, foi julgada procedente, o que determinou que não se entrasse na apreciação do ato que determinou a ação inspetiva externa, sem prejuízo de se afirmar que é “na impugnação do ato que venha a ter lugar depois de concluído o procedimento inspetivo (mormente, o ato de liquidação) que a Recorrida pode e deve invocar todas as ilegalidades dos atos instrumentais e preparatórios praticados no procedimento inspetivo [concretamente a sua seleção para inspeção e aos critérios que estiveram subjacentes a tal] e que são suscetíveis de contaminar a validade do ato final que – esse sim – define a sua situação tributária”.

Nesta perspetiva, não colhem as palavras do Requerente ao afirmar que o “acórdão em conferência labora num evidente erro de subsunção jurídica normativa. Não faz a interpretação e aplicação das normas de planeamento e selecção (art.° 23° a 27° do RCPIT) aos factos provados, antes se debruça, exclusivamente, sobre a interpretação e a aplicação das normas do art.° 11° do RCPIT e 54° do CPPT, sobre a marcha do procedimento de inspecção externa que claramente não estão em causa…”. Reitera-se o que o Requerente parece olvidar: este Tribunal debruçou-se, desde logo, sobre a exceção de inimpugnabilidade e, nessa medida, convocou o quadro legal que entendeu pertinente (desde logo, o artigo 11° do RCPIT e o 54° do CPPT), reconhecendo que a razão, sobre esta exceção, estava do lado da ATA, ali Recorrente.

Ora, ainda que se possa considerar (e a Requerente assim o considera) que a questão da inimpugnabilidade (e da não lesividade imediata) do ato que determinou uma inspeção externa é discutível, o acórdão recorrido corresponde, nesta parte, a uma decisão fundamentada -intencional e expressamente - em certo sentido, pelo que, nesta circunstância, não há a menor possibilidade legal de o reformar. A não ser assim, estar-se-ia a reponderar ou reexaminar o que já foi decidido (tratar-se-ia de uma espécie de recurso para o próprio) e isso seria contrário ao princípio geral da imutabilidade da decisão tomada, salvo por via de recurso para o tribunal superior, o que – repete-se – não é o caso.

Tudo visto, dir-se-á que o que a ora Requerente pretende é, por via da reforma, obter o que este remédio não lhe pode dar: a reapreciação do julgado.

Inexiste, pois, fundamento para que possa ser atendido o presente pedido de reforma, posto que se afasta qualquer lapso manifesto, tal como previsto em qualquer das alíneas do nº 2 do artigo 616º do CPC, pelo que o mesmo será indeferido.

Uma consideração final para referir que, não obstante o Requerente aludir também à nulidade do acórdão, invocando o artigo 615º, nº1, alínea b) do CPC, não se retira – se bem interpretamos - da alegação ínsita no articulado em análise argumentação capaz de corresponder à não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. É patente que o percurso que fundamenta a posição do Requerente não se dirige à ausência de motivação do acórdão que impossibilite o conhecimento das razões que conduziram à decisão proferida a final; o que ocorre– também aqui – é que o Requerente discorda da apreciação jurídica adotada pelo Tribunal relativamente à exceção apreciada e, consequentemente, discorda do decidido.

DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em indeferir reforma do acórdão.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UC (cf. artigos 527º, 529º, 530º, 539º, do CPC, artigo 7º, n.º 4, do RCP e Tabela II ao mesmo anexa).

Lisboa, 11 de março de 2026. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.