0131/24.1BEPNF - Supremo Tribunal Administrativo

Só beneficiam da taxa de 6% de IVA, prevista, conjugadamente, no artigo 18.º, alínea a) e na Verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, as empreitadas de reabilitação urbana, que pressupõem a existência de uma empreitada e a sua realização em Área de Reabilitação Urbana (ARU) para a qual esteja previamente aprovada uma Operação de Reabilitação Urbana (ORU).

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

1

A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Penafiel, em 24 de fevereiro de 2025, que julgou parcialmente procedente impugnação judicial ( “das liquidações do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), do período de 2020, com os nºs 2023...3303, 2023....3340, 2023....3372 e 2023....3432, e respectivas liquidações de juros compensatórios (JC), …”.).

Produziu alegação e concluiu: «

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios dos quatro períodos trimestrais de 2020, no montante total a pagar de € 75.670,70,

B. por haver concluído, em síntese, que para efeitos de aplicação da taxa reduzida de 6% prevista na verba 2.23. da Lista I anexa ao Código do IVA (CIVA) não é necessário que já tenha havido aprovação de uma operação de reabilitação urbana (ORU), bastando que a empreitada esteja inserida numa área de reabilitação urbana (ARU),

C. A douta Sentença concluiu, nos seguintes termos, que se transcrevem:

“Aderindo ao entendimento exposto, o qual se nos afigura ser o mais consentâneo com a letra da lei e com a intenção legislativa de estímulo à actividade de reabilitação urbana, concluímos que assiste razão à impugnante.

(…)

A verba 2.23, na redacção aqui aplicável, refere-se às empreitadas de reabilitação urbana realizadas em imóveis ou em espaços públicos localizados em ARU, e não às empreitadas de reabilitação urbana realizadas em imóveis ou em espaços públicos localizados em ARU com ORU aprovada”

D. A questão em apreço cinge-se, à questão da interpretação da verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, relativamente aos seus pressupostos de aplicação, ou seja, aos requisitos necessários para que os factos sejam subsumíveis à previsão normativa, beneficiando da taxa reduzida, prevista no art. 18º do CIVA.

E. E é com a análise desses factos e desse entendimento e consequente prova que, com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que da prova produzida e do regime jurídico em vigor, não é possível extrair a conclusão que serviu de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento quanto à matéria de direito, por erro na aplicação do direito, por violação dos artigos 11º da LGT, art. 18º do CIVA, verba 2.23, da Lista I anexa ao CIVA, em conjugação com os artigos 2º, 7º, 8º e 13º, 16º, 17º e 56º do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana (RJRU).

F. O quadro factológico e dado como assente pelo probatório, com relevância para a decisão do presente recurso, segundo o Meritíssimo Juiz a quo, limita-se às informações oficiais e à prova documental.

G. Determinada a incidência, objetiva e subjetiva, deste imposto, as operações em causa são (geralmente) sujeitas a tributação à taxa normal de 23%, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA, podendo, cumpridos determinados requisitos previstos na Lei, ser aplicadas a taxa intermédia de 13% ou a taxa reduzida de 6%.

H. A aplicação da taxa reduzida de 6% a operações relacionadas com reabilitação urbana encontra-se prevista na verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA,

I. No artigo 18.º, n.º 1, alínea a), do CIVA prevê-se a aplicação da taxa de 6% «para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista I anexa».

J. Na referida «Lista I - Bens e serviços sujeitos a taxa reduzida» inclui-se a verba 2.23 em que se refere, na redação da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro (vigente em 2020, à data dos factos):

“2.23- Empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico, realizadas em imóveis ou em espaços públicos localizados em áreas de reabilitação urbana (áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística, zonas de intervenção das sociedades de reabilitação urbana e outras) delimitadas nos termos legais, ou no âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.”

K. Está assente, assim, que se está perante uma empreitada, concretamente obras de reabilitação realizadas em edifício sito na cidade do Porto, inserido na Área de Reabilitação Urbana (ARU) da Baixa, com delimitação aprovada nos termos do disposto no artigo 13º do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana (RJRU) e que não havia uma ORU aprovada para o local (cfr. Facto Provado B) da Sentença a quo).

L. No que diz respeito à delimitação da ARU da Baixa, havia sido inicialmente aprovada em 19-03-2018 e publicada em DR, 2.ª série - n.º 66, de 4 de abril de 2018 - Aviso n.º 4425/2018.

M. No entanto, dado que a referida aprovação de delimitação não teve lugar em simultâneo com a operação de reabilitação urbana (ORU) a desenvolver naquela área e esta não foi aprovada no prazo de 3 (três) anos, aquela caducou, de acordo com o disposto no artigo 15.º do RJRU [cfr. Facto Provado B) da Sentença a quo].

N. De modo que, em 12-04-2021 foi de novo aprovada a delimitação da ARU da Baixa e após publicada em DR, 2.ª série - n.º 81, de 27 de abril de 2021 - Aviso n.º 7759/2021, cuja proposta de delimitação além de manter os objetivos e os critérios de delimitação estabelecidos em 2018, remete para uma fase posterior a aprovação da respetiva ORU, em conformidade com o disposto no n.º 3 do artigo 7.º do RJRU [cfr. Facto Provado B) da Sentença a quo].

O. A única questão a apreciar é, pois, a de saber se a aplicação da taxa reduzida prevista na verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA depende da existência de uma operação de reabilitação urbana (ORU) aprovada para o local, inserido em Área de Reabilitação Urbana (ARU), onde é realizada a empreitada.

P. Não obstante a controvérsia da questão na jurisprudência, relativamente à versão anterior da norma (redação da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro), não podemos deixar de relevar e acompanhar a posição Ilustre do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, nos Acórdãos do CAAD 93/2023-T, de 14-08-2023 e Ac. 517/2023-T, de 12-12-2023, cujas doutas conclusões se acompanham.

Q. Em especial, no Acórdão do CAAD 517/2023-T, de 12-12-2023, foi decidido que, “Por isso, tendo de se presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como impõe o n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, é de concluir que não basta, para a aplicação da verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, que a empreitada se reporte a um imóvel localizado em área delimitada como sendo de reabilitação urbana.

R. (…) Assim, como bem se conclui na decisão arbitral de 31-07-2023, proferida no processo n.º 3/2023-T, «uma interpretação fundada nos elementos sistemático e teleológico, não contrariada pelo elemento gramatical, aponta no sentido de que o legislador pretendeu estender a taxa reduzida às empreitadas alinhadas com os desígnios da reabilitação urbana (a tal “intervenção integrada no tecido urbano”), que serão aquelas realizadas em imóveis situados em áreas de reabilitação urbana para as quais já tenha o município feito recair uma programação estratégica, capaz de lhe conferir visão de conjunto»

S. (…) Pelo exposto, é de concluir que o conceito de «empreitada de reabilitação urbana» em área de reabilitação urbana só é preenchido quando as obras a realizar se reportam a imóvel localizado em área delimitada como sendo de reabilitação urbana e no âmbito de uma «operação de reabilitação urbana», aprovada nos termos do artigo 16.º do RJRU.”

T. São condições para a aplicação da taxa reduzida que a operação consubstancie:

i) Uma empreitada de reabilitação urbana;

ii) realizada em imóveis ou espaços públicos localizados em área de reabilitação urbana delimitada nos termos legais; ou

iii) no âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.

U. Salvo melhor e douta opinião, dada a interligação existente entre os conceitos de ARU e ORU, entendemos que, no caso sub judice, não estando verificados estes pressupostos, não poderia a impugnante beneficiar da taxa reduzida de IVA.

V. E, não obstante, afirmar-se na douta Sentença, que “o legislador não desconhece que pode haver ARU aprovado sem ORU aprovada”, não se pode olvidar que, a redação em causa da verba 2.23 da Lista I do CIVA, foi alterada pela Lei 64-A/2008, de 31 de dezembro

W. e a possibilidade de aprovação da ARU antes da aprovação da ORU, é posterior, tendo sido introduzida pela Lei nº 32/2012.

X. Decidindo Tribunal a quo como decidiu, ao considerar que, “Aderindo ao entendimento exposto, o qual se nos afigura ser o mais consentâneo com a letra da lei e com a intenção legislativa de estímulo à actividade de reabilitação urbana, concluímos que assiste razão à impugnante”, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento na matéria de direito, em violação do disposto nos artigos 11º da LGT, art. 18º do CIVA, verba 2.23, da Lista I anexa ao CIVA, em conjugação com os artigos 2º, 7º, 8º e 13º, 16º, 17º e 56º do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana (RJRU), pelo que deverá ser revogada a douta sentença recorrida.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências. »

A recorrida (rda) [ A..., Lda., …, ] formalizou contra-alegações, onde conclui: «

I. Questão decidenda

i. A Recorrida não ignora o recente acórdão uniformizador da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de março de 2025, proferido no processo n.º 012/24.9 (ANABELA RUSSO), que concluiu que só podem beneficiar da taxa reduzida de 6% de IVA, prevista na verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA, os serviços de empreitada de reabilitação urbana que estejam inseridos numa ARU e desde que esteja previamente aprovada uma ORU;

ii. O entendimento perfilhado pelo Supremo Tribunal Administrativo deve, nos casos aplicáveis, respeitar o princípio da neutralidade e da proporcionalidade em sede de IVA;

iii. A questão decidenda é saber se, num caso como o dos presentes autos, em sujeito passivo de IVA autoliquidou o imposto, pela aquisição de serviços de construção civil, a uma taxa reduzida de 6%, no quadro de uma interpretação plausível e de boa-fé, tendo o Supremo Tribunal Administrativo decidido, em sede de recurso uniformizador de jurisprudência, que a taxa aplicável seria a taxa normal de 23%, e não tendo, agora, o sujeito passivo de IVA a possibilidade de recuperar essa diferença de taxas junto dos consumidores finais, pois excede o preço então contratualizado, deve, ainda assim, ser exigido ao sujeito passivo o imposto adicionalmente liquidado pela AT;

iv. Questão esta passível de ser objeto de reenvio prejudicial, nos termos do artigo 267º do TFUE.

I. Direito

i. O princípio da neutralidade fiscal do IVA, pilar estruturante do sistema comum do IVA, exige que o imposto não seja suportado pelos operadores económicos, isto é, que o IVA seja neutro nos estádios antecedentes ao consumo;

ii. No caso dos presentes autos, o sujeito passivo, aqui Recorrida, autoliquidou indevidamente o IVA à taxa reduzida de 6%, mas fê-lo com base numa interpretação plausível e de boa-fé (demonstrada pela própria natureza do acórdão uniformizador de jurisprudência em apreço e pelo próprio sentido da decisão a quo), sem qualquer intuito fraudulento;

iii. E se, por força da doutrina sufragada pelo acórdão uniformizador de jurisprudência aqui em apreço, tiver que pagar o imposto resultante da diferença entre a taxa reduzida de 6% e a taxa normal de 23%, encontrando-se impossibilitado de recuperar essa diferença junto dos consumidores finais, então dever-se-á considerar que o sujeito passivo está a suportar economicamente o imposto, o qual deve unicamente onerar o consumidor final;

iv. Consequentemente, dever-se-á concluir que a Diretiva do IVA deve ser interpretada no sentido de que, quando o sujeito passivo de IVA tenha erroneamente, mas de boa-fé, autoliquidado serviços de construção civil à taxa reduzida de IVA, embora fosse aplicável a taxa normal de IVA, que apenas se veio a confirmar aplicável em sede de acórdão uniformizador de jurisprudência, e não tenha a possibilidade de recuperar a diferença entre as taxas de IVA junto dos consumidores finais, então o sujeito passivo não deve ser responsável pela entrega desse imposto junto da AT;

v. Caso contrário, estar-se-á a violar o princípio da neutralidade e o princípio da proporcionalidade em sede de IVA;

vi. O que resulta desta jurisprudência do TJUE e do STA acima mencionada é que o sujeito passivo de IVA, ainda que tenha erradamente liquidado imposto inferior ao devido (v.g. aplicado uma taxa de IVA de zero, embora fosse aplicável uma taxa superior, ou o preço do bem foi determinado sem menção do IVA) e não tenha atuado com intuitos fraudulentos, não deve ser onerado com o imposto, desde que se verifique que não tem a possibilidade de recuperar esse imposto junto dos consumidores finais;

vii. No caso concreto, verificam-se os exatos pressupostos desta doutrina, pois, a Recorrida aplicou uma taxa de IVA inferior à devida e está impossibilitada de recuperar a diferença junto dos consumidores finais, pois o preço do bem já se encontra contratualmente fixado;

viii. Deste modo, podemos concluir que o recurso interposto pela Fazenda Pública deve ser julgado improcedente e a sentença recorrida deve ser mantida, com todas as consequências legais;

ix. Sem prescindir,

x. A título subsidiário e na hipótese meramente académica do Tribunal ad quem ter dúvidas sobre a questão de saber a Diretiva do IVA deve ser interpretada no sentido de que o sujeito passivo que aplicou uma taxa de IVA inferior à devida e está impossibilitado de recuperar a diferença junto dos consumidores finais, pois o preço do bem já se encontra contratualmente fixado, deve ser responsável pelo pagamento da diferença das taxas de IVA,

xi. Dever-se-á considerar, para todos os efeitos legais, que a presente questão decidenda tem subjacente uma questão de Direito da União Europeia prejudicial à resolução do litígio sujeito a apreciação, cujas dúvidas devem ser suscitadas perante a jurisdição do TJUE, através do reenvio prejudicial, com a sugestão da seguinte questão:

➢ À luz do princípio da neutralidade em sede de IVA definido pelo TJUE, entre outros, nos acórdãos Rompelman, Midland Bank, Securenta, Polski Trawertyn, Mahagében and Dávid, Idexx Laboratories Italia e Sveda, bem como do princípio da proporcionalidade, será conforme o Direito da União Europeia uma legislação nacional como o artigo 18º do Código do IVA e a verba 2.23 da Tabela I anexa ao Código do IVA interpretada no sentido de que, quando o sujeito passivo de IVA tenha erroneamente, mas de boa-fé, autoliquidado serviços de construção civil à taxa reduzida de IVA, embora fosse aplicável a taxa normal de IVA, que apenas se veio a confirmar aplicável em sede de acórdão uniformizador de jurisprudência, e não tenha a possibilidade de recuperar a diferença entre as taxas de IVA junto dos consumidores finais, deve ser responsável pela entrega do imposto junto da AT?

xii. Desde já salientar que a decisão judicial do Tribunal de Justiça da União Europeia é vinculativa para a jurisdição nacional e tem efeitos erga omnes e ex tunc.

Pedido:

Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente e, por conseguinte, a sentença recorrida deve ser mantida, com todas as consequências legais.

Caso o presente Tribunal considere que a presente questão decidenda suscita dúvidas deverá acionar o mecanismo do reenvio prejudicial (artigo 264º do TFUE) e solicitar ao Tribunal de Justiça da União Europeia a questão prejudicial ao conhecimento da matéria aqui em crise, com a sugestão da seguinte questão:

➢ À luz do princípio da neutralidade em sede de IVA definido pelo TJUE, entre outros, nos acórdãos Rompelman, Midland Bank, Securenta, Polski Trawertyn, Mahagében and Dávid, Idexx Laboratories Italia e Sveda, bem como do princípio da proporcionalidade, será conforme o Direito da União Europeia uma legislação nacional como o artigo 18º do Código do IVA e a verba 2.23 da Tabela I anexa ao Código do IVA interpretada no sentido de que, quando o sujeito passivo de IVA tenha erroneamente, mas de boa-fé, autoliquidado serviços de construção civil à taxa reduzida de IVA, embora fosse aplicável a taxa normal de IVA, que apenas se veio a confirmar aplicável em sede de acórdão uniformizador de jurisprudência, e não tenha a possibilidade de recuperar a diferença entre as taxas de IVA junto dos consumidores finais, deve ser responsável pela entrega do imposto junto da AT?

Pois só assim se fará inteira e sã

JUSTIÇA! »

O Exmo. Procurador-geral-adjunto emitiu parecer, no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.

Aduz, em síntese: «

(…).

A questão a decidir nos autos é a de saber se à aquisição de serviços de construção civil, nos termos supra descritos, é aplicável IVA à taxa reduzida de 6%, como entendido na douta sentença recorrida e defendido pela recorrida ou, se pelo contrário, é de aplicar IVA à taxa de 23%, como defende a recorrente.

É incontroverso que na situação dos autos nos encontramos perante uma empreitada realizada em prédio inserido numa área de reabilitação urbana (ARU), sem que no momento da aquisição de serviços tivesse havido aprovação de uma operação de reabilitação urbana (ORU).

Coloca-se a questão de saber se, atento o disposto no art. 18º, nº 1, al. a), do CIVA, na verba 2.23. da Lista I anexa ao Código do IVA e nºs 2 e 3, do art. 7º, do RJRU, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23/10 (a ARU pode ser aprovada antes da aprovação da ORU ou em simultâneo com a aprovação da ORU), a aplicação da taxa reduzida (6%) está ou não dependente de ter havido uma operação de reabilitação urbana (ORU) aprovada para o local, inserido em Área de Reabilitação Urbana (ARU), onde é realizada a empreitada.

Tal questão foi objecto de várias decisões arbitrais do CAAD de sentido divergente.

(…).

Aquela querela jurisprudêncial foi objecto de apreciação e decisão por recente acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, cujo sumário se transcreve:

“I- Só beneficiam da taxa de 6% de IVA prevista, conjugadamente, nos artigos 18.º, al. a) e na Verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, as “empreitadas de reabilitação urbana”.

II- A qualificação como “empreitada de reabilitação urbana” pressupõe a existência de uma empreitada e a sua realização em Área de Reabilitação Urbana para a qual esteja previamente aprovada uma Operação de Reabilitação Urbana”, Ac. do Pleno da Secção do CT do STA de 26/3/2025, proc. nº 012/24.9BALSB.

(…). »

2

Na sentença recorrida, consta: «

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) A impugnante foi submetida, ao abrigo da ordem de serviço nº ...92, a um procedimento inspectivo de âmbito parcial (IVA) relativo ao exercício de 2020 (cfr. página 93 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 005240222);

B) Na sequência da realização do procedimento inspectivo referido na alínea anterior, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) elaboraram, com data de 14-12-2023, o respectivo Relatório de Inspecção Tributária (RIT), de cujo teor se destaca o seguinte:

I. Conclusões da Ação Inspetiva

Da ação inspetiva realizada ao sujeito passivo (SP) A..., Lda – NIPC ...52, doravante, somente, designado por A... ou SP, ao exercício de 2020, resultam correções de natureza meramente aritméticas em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), conforme melhor se descrevem e fundamentam no capítulo V do presente relatório, cujos valores sumariamente a seguir se apresentam:

[IMAGEM]

(…)

V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades

(…)

Mais verificamos que a totalidade dos rendimentos declarados no ano em apreço resultam da atividade de promoção imobiliária, mais concretamente, do arrendamento e alienação de imóveis [ver quadro 8 e 15], operações sujeitas, mas isentas de IVA, nos termos do disposto nas alíneas 29) e 30) do artigo 9.º do CIVA. De acordo com os esclarecimentos prestados pelo SP, a “sociedade A... dedica-se à promoção imobiliária desde a sua constituição em 2013 e desde aí até agora já edificou vários prédios no Porto” e, de facto, em concreto, no ano 2020, a sociedade A... estava a realizar obras de reabilitação no edifício sito na Rua Santo Ildefonso, n.º ... a ..., nesta Cidade, inserido na Área de Reabilitação Urbana (ARU) da Baixa, com delimitação aprovada nos termos do disposto no artigo 13.º do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana (RJRU).

No âmbito da referida análise, com particular atenção, para os documentos apresentados, de suporte e auxiliares aos registos contabilísticos efetuados, bem como, esclarecimentos prestados, identificamos situações anómalas e/ou irregulares em termos fiscais, que se descrevem nos subcapítulos seguintes e estão na base das correcções propostas em sede de IVA.

V.1. IVA em falta

▪ Factos

No âmbito da atividade de promoção imobiliária, em 2020, o SP adquiriu serviços de construção civil, no valor global de 306.428,55€, suportados pelas faturas, que se discriminam no quadro abaixo, emitidas com menção de «IVA – autoliquidação», relativamente às quais, por aplicação da regra de inversão do sujeito passivo, prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, na qualidade de adquirente, registado para efeitos de IVA como SP misto, liquidou IVA à taxa reduzida de 6%, no valor de 18.385,71€ [ver quadro 5].

(…)

Com exceção da fatura n.º ...13 emitida em ../../2020 pelo fornecedor B... Unipessoal, Lda, no valor de 13.500,00€ que se refere a trabalhos executados no prédio sito na Rua ..., de «estrutura em ferro incluindo chapa de sandwich», todas as restantes, dizem respeito a diversas obras de reabilitação do prédio sito na Rua ..., ambos na Cidade do Porto.

A contrario do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, o SP não deduziu qualquer imposto, dado exercer uma atividade cujas operações ativas são isentas nos termos do disposto no artigo 9.º do referido código.

▪ Análise das respostas enviadas pelo SP

Na resposta enviada em 17-05-2023, ao nosso pedido de elementos inicial efetuado em 02-05-2023, o SP esclarece que “as faturas emitidas pelos fornecedores em autoliquidação, para a construção, o IVA é liquidado e NÃO dedutível” e que “a liquidação pode ser a 6% dada a localização de cada prédio e documentação que suporta da Câmara Municipal”.

Após, foi a sociedade A... notificada para apresentar os “documentos comprovativos/justificativos para a aplicação/liquidação de IVA à taxa reduzida de 6% sobre os serviços de construção civil adquiridos no valor global de 306.428,55€, nomeadamente, de que se tratam de operações enquadradas na verba 2.23 da Lista I do CIVA e reúnem os requisitos ali previstos” [ver subcapítulo IV.2].

Em resposta ao solicitado, em 18-10-2023, o SP enviou certidão passada pela Divisão Municipal de Gestão de Procedimentos Urbanísticos, da Câmara Municipal do Porto, com data de 12-05-2016, declarando que “… o prédio sito na Rua ..., da união de freguesias de Cedofeita, Santo Ildefonso, Sé, Miragaia, S.Nicolau e Vitória, encontra-se dentro do limite da Área de Reabilitação Urbana (ARU) dos Aliados, com delimitação aprovada nos termos do disposto no artigo 13.º do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana (RJRU), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de outubro, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 32/2012, de 14 de agosto e publicada em Diário da República, 2.ª série - n.º 22, em 2 de fevereiro de 2015 - aviso n.º 1182/2015” […].

Mais enviou, declaração emitida pela Câmara Municipal do Porto, em 02-08-2019, na qual consta que o prédio localizado na Rua ..., da Freguesia do Bonfim, insere-se na ARU da Baixa.

▪ Outros elementos obtidos/recolhidos

Ora, da consulta efetuada ao Portal do Munícipe da Cidade do Porto, em concreto, no separador referente ao «planeamento e ordenamento do território», não consta a ARU dos Aliados mencionada na referida certidão. Este separador, de acordo com a última atualização, apenas, inclui informação acerca das ARU da Baixa, Corujeira, Foz Velha, Lapa, Azevedo, Campanhã-Estação, Lordelo do Ouro, Massarelos, Bonfim e Centro Histórico do Porto.

Contudo, através do referido portal, desta vez, no separador dos «mapas interativos do porto», na opção de «reabilitação urbana», da pesquisa efetuada por «topónimo e n.º de polícia», inserindo nos respetivos campos o nome da rua e o n.º de porta, «Rua ...», obtêm-se um ponto no mapa da Cidade, em cima do qual através do botão do lado direito do rato, é-nos dada a informação de que esta morada está (atualmente) inserida na ARU da Baixa, cuja delimitação foi publicada através do Aviso n.º 7759/2021, no Diário da República (DR) n.º 81/2021, 2.ª Série, de 27-04-2021.

Executando o mesmo procedimento, em relação à «Rua ...», obtemos a informação, em conformidade com a declaração apresentada, de que esta morada está inserida, também, dentro dos limites da ARU da Baixa.

No que diz respeito à delimitação da ARU da Baixa, apuramos que esta, havia sido inicialmente aprovada em 19-03-2018 e publicada em DR, 2.ª série - n.º 66, de 4 de abril de 2018 - Aviso n.º 4425/2018.

No entanto, dado que a referida aprovação de delimitação não teve lugar em simultâneo com a operação de reabilitação urbana (ORU) a desenvolver naquela área e esta não foi aprovada no prazo de 3 (três) anos, aquela caducou, de acordo com o disposto no artigo 15.º do RJRU.

De modo que, em 12-04-2021 foi de novo aprovada a delimitação da ARU da Baixa e após publicada em DR, 2.ª série - n.º 81, de 27 de abril de 2021 - Aviso n.º 7759/2021, cuja proposta de delimitação além de manter os objetivos e os critérios de delimitação estabelecidos em 2018, remete para uma fase posterior a aprovação da respetiva ORU, em conformidade com o disposto no n.º 3 do artigo 7.º do RJRU.

De acordo com a informação disponível no referido Portal do Munícipe, até à data, não foi aprovada a ORU da Baixa.

▪ Enquadramento fiscal

De acordo com o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA “as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional que sejam realizadas a título oneroso, por um sujeito passivo agindo com tal” estão sujeitas a IVA […].

A alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA define como sujeito passivo de imposto todas “as pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços (…)”.

Em particular, a alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, determina que, “as pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada”, sejam estas os sujeitos passivos de imposto […].

Assim, uma vez determinada a incidência, objetiva e subjetiva, deste imposto, as operações mencionadas anteriormente são (geralmente) sujeitas a tributação à taxa normal de 23%, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA, podendo, cumpridos determinados requisitos previstos na Lei, ser aplicadas a taxa intermédia de 13% ou a taxa reduzida de 6%.

A aplicação da taxa reduzida de 6% a operações relacionadas com reabilitação urbana encontra-se prevista na verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA.

Os requisitos para aplicação desta verba já foi objeto de esclarecimento em diversas informações vinculativas emitidas pela Direção de Serviços do IVA (DSIVA), as quais são de consulta pública, sendo exemplo disso a informação vinculativa emitida por despacho 11-01-2022, no âmbito do processo n.º 22521, sobre o assunto “Taxas – Empreitada de reabilitação urbana”, a qual se reproduz, em parte, porque expõe de forma bastante detalhada e fundamentada o entendimento da AT relativamente à questão em apreço:

“(…) 8. A verba 2.23, da Lista I anexa ao CIVA, determina que estão sujeitas à aplicação da taxa reduzida, a que se refere a alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do mesmo Código, as “empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico, realizadas em imóveis ou em espaços públicos localizados em áreas de reabilitação urbana (áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística, zonas de intervenção das sociedades de reabilitação urbana e outras) delimitadas nos termos legais, ou no âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.

9. São condições para a aplicação da taxa reduzida que a operação consubstancie:

i) Uma empreitada de reabilitação urbana;

ii) realizada em imóveis ou espaços públicos localizados em área de reabilitação urbana delimitada nos termos legais;

iii) ou no âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.

10. No que diz respeito à exigência de uma empreitada, devemos atender ao conceito previsto no artigo 1207.º do Código Civil, o qual define empreitada como “o contrato em que uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço”, devendo entender-se por “obra” todo o trabalho de construção, reconstrução, ampliação, alteração, reparação, conservação, reabilitação, limpeza, restauro e demolição de bens imóveis. Para que haja um contrato de empreitada é essencial, portanto, que o mesmo tenha por objeto a realização de uma obra, feita segundo determinadas condições, por um preço previamente estipulado, um trabalho ajustado globalmente e não consoante o trabalho diário.

11. O Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de outubro, estabelece o “Regime Jurídico da Reabilitação Urbana”. De acordo com o respetivo preâmbulo, o Regime Jurídico da Reabilitação Urbana estrutura as intervenções de reabilitação com base em dois conceitos fundamentais: o conceito de «área de reabilitação urbana», cuja delimitação pelo município tem como efeito determinar a parcela territorial que justifica uma intervenção integrada no âmbito deste diploma, e o conceito de «operação de reabilitação urbana», correspondente à estruturação concreta das intervenções a efetuar no interior da respetiva área de reabilitação urbana.

12. De acordo com o disposto no artigo 2.º deste regime, dedicado às definições, entende-se por:

«Área de reabilitação urbana» a área territorialmente delimitada que, em virtude da insuficiência, degradação ou obsolescência dos edifícios, das infraestruturas, dos equipamentos de utilização coletiva e dos espaços urbanos e verdes de utilização coletiva, designadamente no que se refere às suas condições de uso, solidez, segurança, estética ou salubridade, justifique uma intervenção integrada, através de uma operação de reabilitação urbana aprovada em instrumento próprio ou em plano de pormenor de reabilitação urbana - Cf. Alínea b); «Reabilitação urbana» a forma de intervenção integrada sobre o tecido urbano existente, em que o património urbanístico e imobiliário é mantido, no todo ou em parte substancial, e modernizado através da realização de obras de remodelação ou beneficiação dos sistemas de infraestruturas urbanas, dos equipamentos e dos espaços urbanos ou verdes de utilização coletiva e de obras de construção, reconstrução, ampliação, alteração, conservação ou demolição dos edifícios - Cf. Alínea j);

«Operação de reabilitação urbana» o conjunto articulado de intervenções visando, de forma integrada, a reabilitação urbana de uma determinada área - Cf. Alínea h);

13. Por sua vez, o artigo 7.º, n.º 1 determina que a reabilitação urbana em áreas de reabilitação urbana é promovida pelos municípios, resultando da aprovação:

a. Da delimitação de áreas de reabilitação urbana; e

b. Da operação de reabilitação urbana a desenvolver nas áreas delimitadas de acordo com a alínea anterior, através de instrumento próprio ou de um plano de pormenor de reabilitação urbana.

14. A operação de reabilitação urbana deve obedecer ao disposto no artigo 17.º do regime se desenvolvida através de instrumento próprio ou ao artigo 18.º e seguintes se desenvolvida através de plano de pormenor de reabilitação urbana.

15. Em qualquer dos casos, a sua aprovação deve conter:

a. A definição do tipo de operação de reabilitação urbana; e

b. A estratégia de reabilitação urbana ou o programa estratégico de reabilitação urbana, consoante a operação de reabilitação urbana seja simples ou sistemática.

16. Tratando-se de plano de pormenor de reabilitação urbana, este deve obedecer ao disposto nos artigos 101.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 80/2015, de 14 de maio (que aprova a revisão do regime jurídico dos instrumentos de gestão territorial), por força do n.º 1 do artigo 21.º do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana.

17. Efetivamente, o primeiro requisito para que determinada operação tenha enquadramento na verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA é a de que esteja em causa uma empreitada, mas exige-se, desde logo, que a empreitada seja de reabilitação urbana.

18. Do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de outubro, resulta que o Regime Jurídico da Reabilitação Urbana estrutura, conforme já referido, as intervenções de reabilitação com base em dois conceitos fundamentais: o conceito de «área de reabilitação urbana» e o conceito de «operação de reabilitação urbana».

19. Tendo presentes estes conceitos, conclui-se que a delimitação da «área de reabilitação urbana» é apenas uma das bases do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana, sendo complementada com as «operações de reabilitação urbana» que correspondem à concretização do tipo de intervenções a realizar na área de reabilitação urbana. Ou seja, a simples delimitação da área de reabilitação urbana não determina, por si só, que todas as empreitadas que se realizem naquela área estão no âmbito deste regime jurídico. Na verdade, tal interdependência resulta de todo o regime vertido no Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de outubro, mas em particular, por exemplo, do seu artigo 15.º.

20. Com efeito, nos termos desta norma, que se reporta ao âmbito temporal da delimitação da área de reabilitação urbana, sempre que a aprovação da delimitação de uma área de reabilitação urbana não tenha lugar em simultâneo com a aprovação da operação de reabilitação urbana a desenvolver nessa área, aquela delimitação caduca se, no prazo de três anos, não for aprovada a correspondente operação de reabilitação.

21. Depreende-se, portanto, que o momento em que a delimitação da área de reabilitação urbana fica consolidada é o momento em que ocorre a aprovação da operação de reabilitação urbana.

22. Deve, por esse motivo, entender-se que apenas estão em causa empreitadas de reabilitação urbana, quando as mesmas sejam realizadas no quadro de uma operação de reabilitação urbana já aprovada.

23. Porquanto é nas operações de reabilitação urbana aprovadas, através de instrumento próprio ou de plano de pormenor de reabilitação urbana, que estão contidos a definição do tipo de operação de reabilitação urbana e a estratégia de reabilitação urbana ou o programa estratégico de reabilitação urbana, consoante a operação de reabilitação urbana seja simples ou sistemática (cf. artigo 16.º do mencionado normativo legal).

24. Não basta, assim, que esteja em causa uma empreitada realizada numa área delimitada como de reabilitação urbana para que se possa já considerar uma empreitada de reabilitação urbana, se ainda não está em condições de se apurar se a mesma está conforme à estratégia ou ao programa estratégico de reabilitação urbana, o que só fica definido com a aprovação da respetiva operação de reabilitação urbana.

25. Entender que o Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de outubro, se aplica, para efeitos da verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, apenas no que diz respeito à definição de «reabilitação urbana» e à determinação da delimitação da área de reabilitação urbana é desconsiderar, no seu conjunto, a parte inicial da verba, a qual refere especificamente que estão em causa “empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico”.

26. A «Reabilitação urbana» tal como definida no artigo 2.º alínea j) do citado diploma legal, traduz-se numa intervenção integrada sobre o tecido urbano existente, em que o património urbanístico e imobiliário é mantido, no todo ou em parte substancial, e modernizado através da realização de obras de remodelação ou beneficiação dos sistemas de infraestruturas urbanas, dos equipamentos e dos espaços urbanos ou verdes de utilização coletiva e de obras de construção, reconstrução, ampliação, alteração, conservação ou demolição dos edifícios.

27. Mas a intervenção integrada sobre o tecido urbano existente é materializada apenas com a aprovação da operação de reabilitação urbana, sendo esta operação definida, no artigo 2.º alínea h) do diploma em referência, como o conjunto articulado de intervenções visando, de forma integrada, a reabilitação urbana de uma determinada área.

28. Acresce que, o próprio Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de outubro, no já citado artigo 7.º, n.º 1, determina que a reabilitação urbana em áreas de reabilitação urbana resulta não só da aprovação da delimitação de áreas de reabilitação urbana, mas também da operação de reabilitação urbana a desenvolver nestas áreas delimitadas, através de instrumento próprio ou de um plano de pormenor de reabilitação urbana.

29. E o n.º 4 da mesma norma estabelece que “(a) cada área de reabilitação urbana corresponde uma operação de reabilitação urbana”.

30. Deste modo, não está em conformidade com o espírito do regime a qualificação de uma empreitada como “empreitada de reabilitação urbana, tal como definida no diploma específico” se a operação de reabilitação urbana não estiver aprovada, porque é, conforme já mencionado, com a aprovação desta operação que se concretiza a intervenção integrada sobre o tecido urbano.

31. Antes deste momento (aprovação da operação de reabilitação urbana), as empreitadas realizadas na área delimitada de reabilitação urbana não são ainda qualificadas de empreitadas de reabilitação urbana nos termos do Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de outubro, e assim também não o podem ser para efeitos do exigido na letra da verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA.

32. O próprio Decreto-Lei em referência esclarece que estamos perante uma reabilitação urbana apenas quando se verificarem os dois requisitos: i) aprovação da delimitação de áreas de reabilitação urbana, e ii) aprovação da operação de reabilitação urbana.

33. Do exposto resulta, em resumo, que a localização de um prédio em área de reabilitação urbana não constitui, por si só, condição bastante para afirmar que as operações sobre ele efetuadas se subsumem no conceito de reabilitação urbana constante do respetivo regime jurídico e, consequentemente, possa beneficiar da aplicação da taxa reduzida do imposto. (…) “. […]

▪ Conclusão

Em conformidade com o que atrás está exposto, são condições para a aplicação da taxa reduzida prevista na verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, que a operação em causa consubstancie uma empreitada e que esta seja de reabilitação urbana.

No que diz respeito à reabilitação urbana, esta é promovida pelos Municípios, através da delimitação de áreas de reabilitação urbana e da aprovação da operação de reabilitação urbana a desenvolver nas áreas delimitadas.

Logo, considerando que:

- A delimitação da ARU da Baixa, onde se inserem os imóveis em causa, foi (inicialmente) aprovada em 19-03-2018 e publicada em DR, 2.ª série - n.º 66, de 4 de abril de 2018 - Aviso n.º 4425/2018;

- A referida aprovação de delimitação não teve lugar em simultâneo com a operação de reabilitação urbana a desenvolver naquela área, pelo que, passados 3 (três) anos sem que esta tivesse sido aprovada, aquela caducou;

- Foi aprovada (nova) delimitação da ARU da Baixa, em 12-04-2021 e publicada em DR, 2.ª série - n.º 81, de 27 de abril de 2021 - Aviso n.º 7759/2021, remetendo para uma fase seguinte a aprovação da respetiva ORU;

- E, até à presente data não foi aprovada qualquer ORU para a ARU da Baixa;

Daqui resulta que, as obras de reabilitação realizadas nos imóveis em apreço, subjacentes aos referidos serviços de construção civil adquiridos pela sociedade A..., [conforme faturas melhor discriminadas no quadro 16], no valor global de 306.428,55€, não reúnem as condições necessárias previstas na verba 2.23 da Lista I do CIVA para que seja aplicada IVA à taxa reduzida de 6%.

Consequentemente, devem as referidas operações ser sujeitas a liquidação de IVA à taxa normal de 23%, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA.

Assim, dado que o SP, por aplicação da regra de inversão do sujeito passivo, prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, na qualidade de adquirente, liquidou indevidamente IVA à taxa reduzida de 6% no valor de 18.385,71€ [= 306.428,55€ x 6%], quando deveria tê-lo feito à taxa de 23%, resulta IVA em falta no valor de 52.092,86€ [= 306.428,55€ x (23% - 6%)], conforme se discrimina no quadro abaixo, por período de imposto:

[IMAGEM]

V.2. IVA deduzido indevidamente

(…)

Face ao exposto, na medida em que o SP somente realizou operações ativas sujeitas a imposto, mas dele isentas, a contrario do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, não confere direito à dedução o imposto que incidiu quer sobre o veículo ..-..-PG adquirido no valor de 11.498,13€ quer sobre as rendas de locação financeira do veículo ..-..-LP no valor de 3.896,07€, num total de 15.394,42€, conforme se discrimina no quadro abaixo, por período de imposto:

[IMAGEM]

V.3. Total das correções propostas em sede de IVA

No quadro seguinte resume-se sucintamente os valores das correções aritméticas propostas, melhor descritas nos subcapítulos anteriores, no valor global de 67.487,06€: (…)

(cfr. páginas 93 a 126 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 005240222);

C) Foram emitidas, com fundamento no RIT referido na alínea anterior, as seguintes liquidações de IVA e JC:

[IMAGEM]

(cfr. docs. 1 a 18 juntos aos autos com a p.i.). »

Sem margem para hesitações, a recorrente (rte) visa a sentença, sob crítica, com a imputação de errado julgamento, da matéria de direito, no que tange à questão (“única”) de “saber se a aplicação da taxa reduzida prevista na verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA depende da existência de uma operação de reabilitação urbana (ORU) aprovada para o local, inserido em Área de Reabilitação Urbana (ARU), onde é realizada a empreitada” – cf., explicitamente, conclusões E., O. e X.

Concretizada esta delimitação do objeto do recurso, emerge, sem mais delongas, a necessidade de coligir o entendido, por todos os Juízes Conselheiros, em exercício, da Secção de Contencioso Tributário, do STA, no acórdão, datado de 26 de março de 2025, processo n.º 12/24.9BALSB (Disponível, no sítio www.dgsi.pt), no sentido da uniformização de jurisprudência com este teor e alcance: «

- Só beneficiam da taxa de 6% de IVA prevista, conjugadamente, nos artigos 18.º, al. a) e na Verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA, as empreitadas de reabilitação urbana;

- A qualificação como “empreitada de reabilitação urbana” pressupõe a existência de uma empreitada e a sua realização em Área de Reabilitação Urbana para a qual esteja previamente aprovada uma Operação de Reabilitação Urbana. »

Em síntese, relevante, apoiou-se tal entendimento na consideração de: «

(…).

3.2.4. 2. Nos termos artigo 18.º, n.º 1, alínea a) do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), normativo onde se encontram definidas as taxas de imposto, estão sujeitas a uma taxa de 6% as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista I anexa a este diploma.

3.2.4. 3. Na Verba 2.23 da referida lista I, onde estão identificados os bens e serviços sujeitos a taxa reduzida, consta que beneficiam da taxa de 6% as «Empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico, realizadas em imóveis ou em espaços públicos localizados em áreas de reabilitação urbana (áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística, zonas de intervenção das sociedades de reabilitação urbana e outras) delimitadas nos termos legais, ou no âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.».

3.2.4. 4. O artigo 2.º, alínea j) do Regime Jurídico de Reabilitação Urbana (RJUR), diploma aprovado pelo Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de Outubro dá-nos o conceito de “Reabilitação urbana”, definindo-a como «a forma de intervenção integrada sobre o tecido urbano existente, em que o património urbanístico e imobiliário é mantido, no todo ou em parte substancial, e modernizado através da realização de obras de remodelação ou beneficiação dos sistemas de infra-estruturas urbanas, dos equipamentos e dos espaços urbanos ou verdes de utilização colectiva e de obras de construção, reconstrução, ampliação, alteração, conservação ou demolição dos edifícios».

3.2.4. 5. Por sua vez, dispõem os artigos 7.º, 8.º, 14.º e 15.º do RJRU:

(…).

3.2.4. 7. Tendo presente o quadro legal supra transcrito e cientes de que as normas fiscais se devem interpretar segundo os cânones que regem a interpretação de quaisquer outras, por assim resultar expressamente do artigo 11.º da Lei Geral Tributária, antecipamos que é afirmativa a nossa resposta à questão de saber se a aplicação da taxa reduzida prevista na verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA depende da existência de uma Operação de Reabilitação Urbana aprovada para o local inserido em Área de Reabilitação Urbana onde é realizada a Operação Urbanística (empreitada). Ou seja, entendemos que o reconhecimento do direito ao benefício fiscal consagrado, conjugadamente, no artigo 18.º, a) do CIVA e na verba 2.23. da Lista I está legalmente dependente de que os bens e serviços que se pretendem tributados à taxa de 6% em sede de IVA sejam prestados no âmbito de uma empreitada de reabilitação urbana e que a qualificação de uma empreitada como empreitada de reabilitação urbana pressupõe a existência prévia de uma Operação de Reabilitação Urbana.

3.2.4. 8. Esta é, a nosso ver, a melhor interpretação da norma consagrada na Verba 2.23., a que melhor compatibiliza os critérios previstos no artigo 9.º, nºs 1 e 2 do Código Civil - isto é, a que, partindo do texto da lei e tendo nele suficiente suporte, melhor reconstitui o pensamento legislativo, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (artigo 9.º do Código Civil).

3.2.4. 9. Começando pelo elemento literal, dúvidas não subsistem que só as empreitadas de reabilitação urbana podem beneficiar do benefício consagrado no artigo 18.º, n.º 1, alínea a) do Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), por este normativo, onde se encontram definidas as taxas de imposto, estabelecer que estão sujeitas a uma taxa de 6% as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista I anexa a este diploma e a Verba 2.23 da referida lista I e nesta constar que só beneficiam dessa taxa reduzida as “Empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico (…).

3.2.4. 10. É possível, assim, concluir de forma imediata da letra da lei que não beneficiam da taxa reduzida todas as empreitadas, ou seja, que não beneficiam dela todas as obras que por contrato sejam realizadas por uma parte a outra, mediante um preço (artigo 127.º do Código Civil) mas, tão só, por vontade expressa do legislador, as empreitadas ou obras qualificáveis como empreitadas de reabilitação urbana.

3.2.4. 11. Não definindo o legislador fiscal nem o legislador urbanístico o que são empreitadas de requalificação urbana, a densificação deste conceito e, por si, a verificação deste requisito de reconhecimento do direito ao benefício, tem de ser densificado por recurso ao conceito de reabilitação urbana consagrado no Regime Jurídico de Reabilitação Urbana (RJUR), diploma aprovado pelo Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de Outubro, para o qual a verba 2.23 nos remete expressamente (ao referir “diploma específico”) e com o qual, também por imposição dos elementos sistemático e em respeito da unidade do sistema jurídico, o conceito de empreitada de reabilitação urbana se tem de integrar e compatibilizar.

3.2.4. 12. Dispõe a esse propósito o artigo 2.º, alínea j) do RJUR, que “Reabilitação urbana” é «a forma de intervenção integrada sobre o tecido urbano existente, em que o património urbanístico e imobiliário é mantido, no todo ou em parte substancial, e modernizado através da realização de obras de remodelação ou beneficiação dos sistemas de infra-estruturas urbanas, dos equipamentos e dos espaços urbanos ou verdes de utilização colectiva e de obras de construção, reconstrução, ampliação, alteração, conservação ou demolição dos edifícios».

3.2.4. 13. Começa, pois, a ganhar consistência o entendimento de que a empreitada de reabilitação urbana a que o legislador fiscal dá relevo enquanto condição de acesso ao benefício da taxa reduzida de 6% , tem de traduzir-se numa obra integrada num plano de reabilitação estratégico desenhado pelos Municípios, entidades a quem compete promover a reabilitação urbana.

3.2.4. 14. É precisamente nesta relação entre empreitada e reabilitação urbana imposta pela Verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA e nesta relação entre reabilitação urbana e plano de reabilitação ou forma de intervenção integrada sobre o tecido urbano existente estratégico que surge, com relevo acrescido na compreensão do conceito de empreitada de reabilitação urbana e da Verba 2.23, a disciplina acolhida nos artigos 7.º, 8.º e 16.º do RJRU, preceitos em que o legislador, após atribuir aos Municípios a promoção da reabilitação urbana em Áreas de Reabilitação Urbana, determina que:

- a reabilitação urbana resulta da aprovação cumulativa de dois instrumentos, delimitação da área de reabilitação urbana [al. a) do artigo 7.º] e operação de reabilitação urbana a desenvolver nas áreas delimitadas de acordo com a alínea anterior, através de instrumento próprio ou de um plano de pormenor de reabilitação urbana [al. b) do artigo 7.º];

- no que respeita à Operação de Reabilitação Urbana, que os Municípios podem optar pela realização de uma Operação “Simples” que consistirá em uma «intervenção integrada de reabilitação urbana de uma área, dirigindo-se primacialmente à reabilitação do edificado, num quadro articulado de coordenação e apoio da respetiva execução» [artigo 8.º, n.º 1 al. a) e n.º 2] ou “Sistemática” que consiste «numa intervenção integrada de reabilitação urbana de uma área, dirigida à reabilitação do edificado e à qualificação das infraestruturas, dos equipamentos e dos espaços verdes e urbanos de utilização coletiva, visando a requalificação e revitalização do tecido urbano, associada a um programa de investimento público» [artigo 8.º n.º 1 al. b) e n.º 3];

- a cada Área de Reabilitação Urbana corresponde uma Operação de Reabilitação Urbana (artigo 7.º, n.º 4);

- ambas as Operações de Reabilitação Urbana, “Simples” ou “Sistemáticas”, tem de estar enquadradas por instrumentos de programação, designados, respetivamente, de estratégia de reabilitação urbana ou de programa estratégico de reabilitação urbana [artigo 16.º, als. a) e b), do RJRU].

3.2.4. 15. Como se diz no acórdão recorrido, invocando o julgamento proferido no processo n.º 3/2023-T, deste enquadramento legal podem ser extraídas duas importantes conclusões para efeitos de interpretação da verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA. Primeira, «só há reabilitação urbana, na aceção do RJRU – o diploma específico a que alude a norma fiscal – quando, a par de delimitação da área de reabilitação urbana, o município proceda, igualmente, à programação estratégica das atividades a realizar naquela zona, através da aprovação da operação de reabilitação urbana. Neste sentido, quando na verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA se faz alusão a “empreitadas de reabilitação urbana”, uma interpretação fundada nos elementos sistemático e teleológico, não contrariada pelo elemento gramatical, aponta no sentido de que o legislador pretendeu estender a taxa reduzida às empreitadas alinhadas com os desígnios da reabilitação urbana (a tal “intervenção integrada no tecido urbano”), que serão aquelas realizadas em imóveis situados em áreas de reabilitação urbana para as quais já tenha o município feito recair uma programação estratégica, capaz de lhe conferir visão de conjunto» (…). Segunda, «o que ao longo do RJRU, se designa por “operação de reabilitação urbana” – e que, conforme vem de ser dito, é um dos momentos constitutivos da reabilitação urbana – não se distingue nem funcional nem temporalmente da programação estratégica a executar na área compreendida naquela delimitação. Essa programação estratégica, como se disse, traduz-se, no caso de ORU simples, na elaboração de uma estratégia de reabilitação urbana, e no caso da ORU sistemática, na elaboração de um programa estratégico de reabilitação urbana. Para esta conclusão contribui decisivamente o artigo 16 da RJRU, onde se dispõe, grosso modo, que as operações de reabilitação urbana contêm, necessariamente, a definição do tipo de operação de reabilitação urbana e a estratégia ou o programa estratégico da reabilitação urbana (consoante a operação de reabilitação urbana seja simples ou sistemática). Este normativo confirma que o “instrumento próprio” ou o “plano de pormenor de reabilitação urbana” que aprova a ORU é, no fundo, o documento onde se define a programação estratégica da ORU, seja ela simples ou sistemática. Por essa razão, a vigência da operação de reabilitação urbana (simples ou sistemática) está alinhada com o prazo definido na estratégia ou no programa estratégico de reabilitação urbana, com o limite máximo de 15 anos (artigo 20, n.ºs 1 e 3 do RJRU).».

3.2.4. 16. Em suma, não temos dúvida alguma que os elementos literal e sistemático apontam decisivamente para um conceito de empreitada de reabilitação urbana que pressupõe a existência simultânea de uma empreitada realizada em Área de Reabilitação Urbana para a qual tenha sido aprovada uma Operação de Reabilitação Urbana. E, consequentemente, que o benefício de tributação à taxa de 6%, de bens ou serviços no seu âmbito adquiridos ou prestados, nos termos do artigo 18.º, al. a) do CIVA e da Verba 2.23 da Lista I a este anexa só deve ser reconhecido às empreitadas realizadas naquela Área de Reabilitação Urbana relativamente às quais previamente tenha sido aprovada uma Operação (“Simples” ou “Sistemática”) de Reabilitação Urbana.

3.2.4. 17. Interpretação que sai reforçada pelos elementos teleológico e histórico, isto é, pela finalidade, objectivos e valores que através da introdução na ordem jurídica do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana se visaram concretizar e que o distingue do Geral Regime, isto é, do Jurídico da Edificação e Urbanização.

3.2.4. 18. Como resulta da leitura do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 307/2009, este regime especial constitui no plano legal a consagração de uma opção política, assumindo-se claramente que a reabilitação urbana constitui hoje «uma componente indispensável da política das cidades e da política de habitação, na medida em que nela convergem os objectivos de requalificação e revitalização das cidades, em particular das suas áreas mais degradadas, e de qualificação do parque habitacional, procurando-se um funcionamento globalmente mais harmonioso e sustentável das cidades e a garantia, para todos, de uma habitação condigna». (§ 1 do referido preâmbulo).

3.2.4. 19. Visou, e continua a visar ainda hoje encontrar soluções para «cinco grandes desafios», destacando-se, para o que ora releva, articular o dever de reabilitação dos edifícios que incumbe aos privados com a responsabilidade pública de qualificar e modernizar o espaço, os equipamentos e as infra-estruturas das áreas urbanas a reabilitar e garantir a complementaridade e coordenação entre os diversos actores, concentrando recursos em operações integradas de reabilitação nas «áreas de reabilitação urbana».

3.2.4. 20. Elegeu-se como objectivo central do novo regime substituir um regime que regula essencialmente um modelo de gestão das intervenções de reabilitação urbana, centrado na constituição, funcionamento, atribuições e poderes das sociedades de reabilitação urbana, por um outro regime que proceda ao enquadramento normativo da reabilitação urbana ao nível programático, procedimental e de execução. Complementarmente, e não menos importante, associa-se à delimitação das áreas de intervenção (as «áreas de reabilitação urbana») a definição, pelo município, dos objectivos da reabilitação urbana da área delimitada e dos meios adequados para a sua prossecução.

Parte-se de um conceito amplo de reabilitação urbana e confere-se especial relevo não apenas à vertente imobiliária ou patrimonial da reabilitação mas à integração e coordenação da intervenção, salientando-se a necessidade de atingir soluções coerentes entre os aspectos funcionais, económicos, sociais, culturais e ambientais das áreas a reabilitar. (…)

3.2.4. 21. Ficou ainda exarado no mesmo preâmbulo, que «O presente regime jurídico da reabilitação urbana estrutura as intervenções de reabilitação com base em dois conceitos fundamentais: o conceito de «área de reabilitação urbana», cuja delimitação pelo município tem como efeito determinar a parcela territorial que justifica uma intervenção integrada no âmbito deste diploma, e o conceito de «operação de reabilitação urbana», correspondente à estruturação concreta das intervenções a efectuar no interior da respectiva área de reabilitação urbana.».

3.2.4. 22. Procurava-se, e continua a procurar-se, com este regime, «regular de forma mais clara os procedimentos a que deve obedecer a definição de áreas a submeter a reabilitação urbana, bem como a programação e o planeamento das intervenções a realizar nessas mesmas áreas.».

3.2.4. 23. Passa a permitir-se «que a delimitação de área de reabilitação urbana, pelos municípios, possa ser feita através de instrumento próprio, desde que precedida de parecer do Instituto da Habitação e da Reabilitação Urbana, I. P., ou por via da aprovação de um plano de pormenor de reabilitação urbana, correspondendo à respectiva área de intervenção. A esta delimitação é associada a exigência da determinação dos objectivos e da estratégia da intervenção, sendo este também o momento da definição do tipo de operação de reabilitação urbana a realizar e da escolha da entidade gestora.

3.2.4. 24. “Numa lógica de flexibilidade e com vista a possibilitar uma mais adequada resposta em face dos diversos casos concretos verificados, opta-se por permitir a realização de dois tipos distintos de operação de reabilitação urbana.

No primeiro caso, designado por «operação de reabilitação urbana simples», trata-se de uma intervenção essencialmente dirigida à reabilitação do edificado, tendo como objectivo a reabilitação urbana de uma área.

No segundo caso, designado por «operação de reabilitação urbana sistemática», é acentuada a vertente integrada da intervenção, dirigindo-se à reabilitação do edificado e à qualificação das infra-estruturas, dos equipamentos e dos espaços verdes e urbanos de utilização colectiva, com os objectivos de requalificar e revitalizar o tecido urbano.».

3.2.4. 25. «Num caso como noutro, à delimitação da área de reabilitação urbana atribui-se um conjunto significativo de efeitos. Entre estes, destaca-se, desde logo, a emergência de uma obrigação de definição dos benefícios fiscais associados aos impostos municipais sobre o património. Decorre também daquele acto a atribuição aos proprietários do acesso aos apoios e incentivos fiscais e financeiros à reabilitação urbana. O acto de delimitação da área de reabilitação urbana, sempre que se opte por uma operação de reabilitação urbana sistemática, tem ainda como imediata consequência a declaração de utilidade pública da expropriação ou da venda forçada dos imóveis existentes ou, bem assim, da constituição de servidões.».

3.2.4. 26. Em suma, resulta, a nosso ver de forma expressiva, do extenso preâmbulo que precede a lei, que o objectivo do legislador urbanístico não foi o de criar ou ampliar uma categoria especial de sujeitos passivos (partes contratantes nos normais contratos de empreitada) que, em razão de um eventual direito de propriedade (ou outros direitos similares) sobre prédios integrados em Áreas de Reabilitação Urbana e por força do princípio da liberdade contratual (que lhes permite celebrar contratos de empreitada naquelas Áreas) fosse reconhecido aceder a benefícios fiscais. O objectivo do legislador urbanístico foi promover a reabilitação urbana, de forma integrada e programática, em moldes a definir e controlar pelos Municípios, através da delimitação das Áreas de Reabilitação e dos instrumentos de gestão através dos quais a opção política e os objectivos que no preâmbulo se elegem como fundamentais se devem concretizar.

3.2.4. 27. Só tendo presente esta intencionalidade e objectivos faz sentido a norma excepcional do artigo 18. Al. a) do CIVA e Verba 2.23 da Lista I a este anexa, afigurando-se-nos que, na ausência desta contextualização a atribuição daquele benefício e/ou incentivo fiscal carece de fundamento legal e seria, em nosso entender, de duvidoso conforto constitucional.

3.2.4. 28. Refutamos, por fim, ainda que de forma breve, dois argumentos jurídicos em que a Recorrente deposita grandemente a sua tese de que o conceito de empreitada de reabilitação urbana e, por via deste, a Verba 2.23 não comporta a existência prévia de uma Operação de Reabilitação Urbana. Argumentos de que supostamente resulta infirmada a interpretação por que optamos: a disciplina contida nos artigos 14.º («Efeitos da delimitação”) e 15.º («Âmbito temporal), ambos do RJRA.

3.2.4. 29. Quanto aos efeitos ( seguros de que só podem estar em questão os efeitos fiscais previstos no n.º 2 do artigo 14.º do RJRU, por o IVA não constituir um imposto associado aos impostos municipais sobre o património), cumpre apenas dizer que os direitos que aí estão reconhecidos aos proprietários e titulares de outros direitos, ónus e encargos sobre os edifícios ou frações compreendidos na Área de Reabilitação Urbana de aceder aos apoios e incentivos fiscais e financeiros à reabilitação urbana, se encontram condicionados ao que na legislação aplicável se encontrar estabelecido.

3.2.4. 30. Ora, tendo o legislador fiscal feito depender o benefício de tributação da taxa reduzida consagrada na Verba 2.23 a que a empreitada seja uma empreitada de reabilitação urbana e estando esta qualificação dependente de que a sua execução seja realizada em Área de Reabilitação Urbana para a qual tenha sido aprovada uma Operação de Reabilitação Urbana, o não reconhecimento ao benefício, na ausência da verificação desses requisitos ou condições constitui, tão só, o cumprimento da lei. Tal como o seu reconhecimento, verificados os pressupostos que vimos mencionando, constituem o cumprimento da mesma.

3.2.4. 31. Relativamente à questão do âmbito temporal importa realçar dois aspectos. O primeiro é o de que não pode confundir-se a possibilidade legalmente reconhecida aos Municípios de não aprovarem simultaneamente os dois instrumentos que, cumpridos, aprovados, permitem qualificar uma empreitada como empreitada de reabilitação urbana (delimitação da área e operação de reabilitação urbana) com as condições de reconhecimento do benefício fiscal ao sujeito passivo.

Do exercício da faculdade concedida aos primeiros (aprovação não simultânea dos dois instrumentos) pode resultar, ou não, a caducidade da delimitação da Área de Reabilitação Urbana, nos termos do n.º do artigo 15.º. Tal como a realização da empreitada em Área de Reabilitação Urbana pode conduzir, ou não, ao reconhecimento ao sujeito passivo do benefício consagrado na verba 2.23. da Lista I anexa ao CIVA, dependendo de estar associada ou não a essa Área uma Operação de Reabilitação Urbana. Condição que cumpre ao sujeito passivo assegurar que está verificada, antes de realização da empreitada, pretendendo beneficiar da taxa de IVA reduzida. Ou seja, não está vedado ao sujeito passivo, a partir do momento em que o legislador passou a admitir que é possível não haver coincidência temporal entre a delimitação da Área de Reabilitação Urbana e a aprovação da Operação de Reabilitação Urbana, realizar empreitadas em Área de Reabilitação Urbana. O que lhe está legalmente vedado é beneficiar da tributação reduzida prevista na Verba n.º 2.23 se a empreitada se concretiza, mesmo que em Área de Reabilitação Urbana, antes da aprovação da Obra de Reabilitação Urbana.

3.2.4. 32. De tudo quanto fica exposto se retira uma última conclusão, qual seja, a de que, neste contexto interpretativo, carecem de fundamento legal as alegações da Recorrente de que a interpretação que perfilhamos viola o princípio da legalidade fiscal nas vertentes da tipicidade e da reserva de Lei por se estarem a “adicionar administrativamente” (presume-se que se esteja a referir aos Ofícios Circulados e Informações invocados pela recorrida nas decisões das Reclamações Graciosas e nas respostas no processo arbitral) à Verba n.º 2.23. da Lista I anexa ao CIVA requisitos que o legislador não contemplou. Ao exigir-se que se trate de uma empreitada de reabilitação urbana, nos termos definidos, está-se apenas a exigir que se preencham as condições impostas pelo legislador fiscal no artigo 18.º al. a) do CIVA e Verba 2.23 da Lista I a esse Código anexa, que inclui, como vimos, a existência prévia de uma Operação de Reabilitação Urbana.

(…). »

Destacado isto, porque não temos motivos para abandonar tão recente, ponderado e concorde julgamento, independentemente dos, privativos, argumentos da rte, somos compelidos a concluir que a sentença visada errou, quando entendeu e decidiu, estando em causa (sem discussão) “uma empreitada, concretamente obras de reabilitação realizadas em edifício sito na cidade do Porto, inserido na Área de Reabilitação Urbana (ARU) da Baixa, com delimitação aprovada nos termos do disposto no artigo 13º do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana (RJRU) e que não havia uma ORU aprovada para o local”, que a “verba 2.23, na redacção aqui aplicável, refere-se às empreitadas de reabilitação urbana realizadas em imóveis ou em espaços públicos localizados em ARU, e não às empreitadas de reabilitação urbana realizadas em imóveis ou em espaços públicos localizados em ARU com ORU aprovada”; impondo-se, portanto, a irremediável revogação.

Resta, antes de decidir em conformidade, mencionar que a tal não é capaz de obstar o invocado e pedido, pela rda, na sua contra-alegação.

Sem prejuízo da ausência de, expresso, “requerimento” de ampliação do âmbito do recurso, nos moldes do artigo (art.) 636.º do Código de Processo Civil (CPC), acontece, com relevância impediente, que a questão/fundamento/matéria, agora, convocada nunca antes foi alegada e discutida no processo, pelo que, sem mais, esta novidade tem como consequência, legal, irremediável, a impossibilidade de ser conhecida no corrente recurso jurisdicional. Por outras palavras, a impugnante/rda nunca, em momento anterior do devir processual, destacadamente, na petição inicial desta impugnação judicial, aduziu que “o sujeito passivo, …, autoliquidou indevidamente o IVA à taxa reduzida de 6%, mas fê-lo com base numa interpretação plausível e de boa-fé (demonstrada pela própria natureza do acórdão uniformizador de jurisprudência em apreço e pelo próprio sentido da decisão a quo), sem qualquer intuito fraudulento;”, bem como, “se, …, tiver que pagar o imposto resultante da diferença entre a taxa reduzida de 6% e a taxa normal de 23%, encontrando-se impossibilitado de recuperar essa diferença junto dos consumidores finais, então dever-se-á considerar que o sujeito passivo está a suportar economicamente o imposto, o qual deve unicamente onerar o consumidor final;”, pelo que, vedada lhe está, neste momento, a faculdade de suscitar o tratamento e, eventual, acolhimento de fundamento, da ação/impugnação, em que haja decaído, porque, aí, não o esgrimiu, utilizou.

Obviamente, a reação ao entendimento jurisprudencial, entretanto, assumido em moldes uniformizadores, pelo STA, não altera o resultado vindo de assumir, além do mais, porque a impugnante/rda, sempre, foi confrontada com o espetro de a taxa, autoliquidada, ser de 23% e não 6% (de IVA), o que lhe impunha a cautela e a atuação processual conforme com essa, séria, possibilidade…

Um parênteses; para consignar que o sequente julgamento de improcedência tem em conta a delimitação, efetuada na 1.ª instância, nestes precisos termos: «

(…).

A impugnante peticionou a anulação (total) das liquidações impugnadas, ou seja, as liquidações referidas na alínea C) do probatório.

As liquidações em causa ficaram a dever-se às propostas de correcção constantes do RIT elaborado pelos SIT em 14-12-2023, cujos segmentos pertinentes ficaram transcritos sob a alínea B) do probatório.

Conforme resulta da leitura desse documento, as liquidações de IVA ora impugnadas têm na sua origem situações distintas. Uma parte, no montante total de 52.092,86 €, ficou a dever-se ao descrito no ponto “V.1. IVA em falta” do RIT e a outra parte, no montante total de 15.394,20 €, ficou a dever-se ao descrito no ponto “V.2. IVA deduzido indevidamente” do RIT.

Ora, no que diz respeito à segunda situação apontada (“V.2. IVA deduzido indevidamente”), a impugnante nada alegou.

Assim, sendo o acto tributário um acto divisível, quer por natureza, quer por opção legal (…), podemos desde já concluir que a presente impugnação apenas poderá ser julgada, na melhor das hipóteses, parcialmente procedente, dado que as liquidações impugnadas não foram postas em causa na parte em que resultaram do IVA indevidamente deduzido.

Feito este esclarecimento preliminar, analisemos então a questão suscitada pela impugnante.

Estão em causa, nestes autos, as liquidações de IVA referidas na alínea C) do probatório.

(…). »

3

Pelo expendido, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos:

- conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;

- julgar improcedente a impugnação judicial (na parte abrangida por este apelo).

Custas a cargo da recorrida; em ambas as instâncias.

[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 4 de junho de 2025. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Dulce Manuel da Conceição Neto - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.