1623/09.8BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. O princípio da livre apreciação da prova determina que o julgador deve decidir livremente, de acordo com a sua prudente convicção (excetuando os casos de prova legal, formal ou vinculada).

II. O TCA, face ao atual contexto legislativo e à mudança de paradigma ocorrida com a reforma de 2013 do processo civil, tem autonomia decisória para formar a sua convicção, após a análise crítica da prova, não estando limitado às situações em que a decisão proferida sobre a matéria de facto padeça de erro grosseiro ou manifesto.

III. As declarações fiscais apresentadas fora de prazo não gozam da presunção de veracidade prevista no art.º 75.º, n.º 1, da LGT.

IV. Na sequência do mencionado em III., invocando os Impugnantes a sua qualidade de não residentes em território português em declarações modelo 3 de IRS apresentadas fora do prazo, cabe-lhes o ónus da prova de tal qualidade.

V. Resultando provado que, durante os anos em causa, os Impugnantes estavam praticamente todo o ano em Varsóvia (excetuando em períodos de férias), cidade onde tinham a sua vida centralizada, onde trabalhavam e onde as suas filhas estudavam, extrai-se que o centro de interesses vital dos Impugnantes estava em Varsóvia.

VI. Atento o referido em V. e o disposto no art.º 16.º do CIRS, os Impugnantes, nos mencionados períodos, eram, face à lei interna, não residentes em território português, devendo ser tributados como tal.

VII. A circunstância de, na Polónia, os Impugnantes não serem considerados residentes fiscais não é de chamar à colação, porquanto não foi acionado qualquer instrumento de direito convencional que exija tal pressuposto e não compete a este TCAS sindicar se esse entendimento polaco é ou não correto (em última análise, poder-se-á estar perante uma situação de dupla não residência – que não de dupla não tributação – , que não cumpre aqui aferir).

Acórdão

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 29.06.2022, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por R. L. C. e M. M. C. (doravante Recorridos ou Impugnantes), que teve por objeto o indeferimento dos recursos hierárquicos que versaram sobre os indeferimentos das reclamações graciosas das liquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), atinentes aos anos compreendidos entre 2002 e 2005.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença recorrida que julgou procedente a Impugnação Judicial e, em consequência, determinou a anulação parcial dos atos de liquidação de IRS identificados sob os n.ºs 2006 5004359032, 2007 5000055420, 20055003682029 e 2006 5004597940, referentes, respetivamente, aos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005 e o reembolso dos valores retidos em excesso, acrescidos de juros indemnizatórios;

B. Conforme resulta da douta decisão recorrida estava em causa, nos presentes autos, aferir se os sujeitos passivos são ou não sujeitos passivos não residentes em território português, sendo que, conforme dali também se extrai, a diferença relevante consiste na taxa de imposto aplicável que será a prevista no artigo 71.º, n.º 2, alínea c), do CIRS (na redação vigente à data), de 25%, se se concluir que os Impugnantes detêm o estatuto de sujeitos passivos não residentes em território português, ou a taxa geral do imposto aplicável, no caso de se concluir que são sujeitos passivos residentes (artigo 68.º, do CIRS);

C. Considerou o Tribunal a quo que os sobreditos atos tributários de liquidação padeciam de erro sobre os pressupostos de facto, em virtude de ter sido feita prova de que os Impugnantes têm o estatuto de sujeito passivo não residente, para efeitos de IRS;

D. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto entende existir erro de julgamento, de facto e de direito, dado que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida;

E. Na apreciação dos presentes autos assume particular relevância o disposto nos artigos 13.º, n.º 1, 15.º e 16.º, n.º 1 do CIRS, dos quais resulta que o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares incide exclusivamente sobre as pessoas físicas ou singulares que residam em território português ou nele não residindo, aqui obtenham rendimentos, cfr. dispõe o artigo 13º do CIRS. Todavia, no que diz respeito aos residentes, o imposto incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, ainda que obtidos fora do território nacional, cfr. estabelece o artigo 15.º n.º 1 do CIRS, já quanto aos não residentes, a incidência teria obviamente que ser formulada em termos mais restritos, sujeitando apenas os rendimentos obtidos em território português, cfr. artigo 15.º n.º 2 do CIRS;

F. O elemento de conexão pessoal “residência” assume predominantemente importância, ao qualificar como sujeito passivo do imposto as pessoas singulares que, alternativamente, tenham permanecido no território português por mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, ou aquelas que, tendo permanecido menos tempo, disponham no território português, em 31 de dezembro, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual, cfr. artigo 16.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CIRS; ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional, 2ª. edição atualizada, Almedina, Março de 2007, pág.285 e seg.; RUI DUARTE MORAIS, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.17 e seg.);

G. No caso dos autos, e ao contrário do doutamente decidido, entende a Fazenda Pública, que os Impugnantes não lograram comprovar a sua não permanência em território português por mais de 183 dias;

H. Resulta da factualidade provada, conforme alínea a) do probatório, que as filhas dos Impugnantes, F. C. e J. C., foram alunas da Escola Britânica, em Varsóvia, Polónia, desde 06.11.2001 até 28.08.2009.Salvo o devido respeito, tal factualidade não permite concluir que os Impugnantes tinham residência fora do território português, mas somente que as suas filhas estudavam fora desse território. Além do mais, não pode o Tribunal ignorar que em algumas famílias portuguesas é comum os filhos irem estudar para o estrangeiro, mantendo os pais a sua residência em Portugal e aqui permanecendo. Pelo que, a circunstância das filhas se encontrarem a estudar na Polónia não pode, de todo, permitir que se conclua que os Impugnantes ali residiam;

I. Para além disso, e para prova da permanência dos Impugnantes fora do território português, foram juntos aos autos vistos, emitidos pelo Consulado da República da Polónia em Lisboa, para várias entradas e períodos de permanência de 90 dias, cfr. resulta das alíneas b) e c) do probatório. Ora, tal factualidade também não permite concluir que os Impugnantes não permaneceram em território Português mais de 183 dias;

J. Conforme resulta evidenciado nas informações prestadas no âmbito dos procedimentos de recurso hierárquico, e devidamente enunciadas no probatório, as cópias dos passaportes com vários carimbos de entradas e saídas em vários países apresentam-se ilegíveis, sendo impossível uma confirmação fidedigna das datas de entrada dos contribuintes no país em causa. Tal circunstancialismo, porque relevante para a descoberta da verdade material, poderia e deveria ter sido considerado pelo douto Tribunal a quo, o que o levaria, inevitavelmente, a concluir pela total insuficiência da prova apresentada;

K. Também as autorizações de residência emitidas pela República da Polónia, referidas nas alíneas D) a G) do probatório, não permitem concluir que os ora Impugnantes tenham efetivamente residido nesse país nos períodos em causa, mas apenas que eram detentores de autorização para o efeito;

L. Mais, a factualidade constante da alínea H) do probatório também não permite concluir que os ora Impugnantes residiam na Polónia, mas somente que ai exerciam funções. O que, naturalmente, não obsta a que tenham permanecido em Portugal mais de 183 dias nos anos em causa, pois desconhece-se que funções seriam exercidas e em que períodos.

M. Pelo que o Tribunal a quo, ao ter concluído que “(…) estão demonstrados os elementos de ligação que permitem sustentar que, de facto, os Impugnantes não permaneceram em território português ,por mais de 183 dias, em cada um dos anos em causa”, incorreu em erro de julgamento de facto por incorreta apreciação e valoração da prova produzida, e em erro de julgamento de direito face à errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 16.º do CIRS;

N. Acresce que, se verifica, também, uma errónea apreciação e valoração da prova testemunhal, porquanto, os depoimentos prestados pelas testemunhas A. L. C. e M. M. C. (registo áudio efetuado a 06.02.2014, minuto 0:20 a 10:28 e minuto 10:36 a 26:16, respetivamente), revelam-se genéricos e não circunstanciados, não sendo corroborados por qualquer outro elemento de prova;

O. Não é pela circunstância dos depoimentos não serem contraditórios entre si que devem ser considerados credíveis e isentos;

P. Para além do mais, não devia o tribunal a quo, salvo o devido respeito, ter olvidado a circunstância das testemunhas terem relações familiares e de amizade com os ora Impugnantes. Refira-se a este propósito que, conforme elucidam LOPES DO REGO, CARLOS FRANCISCO OLIVEIRA, in Comentários ao Código do Processo Civil, pág. 513, Almedina, Coimbra, 2004, “Nada obsta, pois, a que possa depor como testemunha qualquer familiar de alguma das partes, sem prejuízo do direito de, nos casos previstos no art. 618.º [actual 497.º], a este ser lícito invocar o direito de recusa à prestação do depoimento – e devendo, naturalmente, o tribunal, ao avaliar a credibilidade dele, ter em conta a proximidade das relações familiares (e a possível parcialidade do depoente)”.

Cabendo aqui salientar que, segundo as regras de experiência comum e do normal acontecer, não surpreende que os depoimentos das testemunhas em causa, dadas as relações familiares e de amizade existentes com os Impugnantes, tenham assumido verosimilhança.

Q. Note-se que a alegada permanência dos Impugnantes na Polónia não pode resultar somente do depoimento de tais testemunhas, devendo o mesmo ser acompanhado de outros elementos de prova no mesmo sentido, o que não se verifica;

R. Nunca foram juntos aos autos quaisquer certificados de residência emitidos pelas Autoridades Fiscais da Polónia, devendo tal circunstancialismo ter sido valorado pelo douto Tribunal a quo, que sem mais e somente porque os depoimentos se lhe afiguraram convincentes, alicerçou a sua decisão nos mesmos, não cuidando de constatar o seu carácter genérico e não circunstanciado;

S. Acresce que, a falta de junção aos autos de certificados de residência, bem se compreende, uma vez que, conforme resulta das informações prestadas no âmbito dos procedimentos de recurso hierárquico referidos em diversas alíneas do probatório, as Autoridades Fiscais polacas não consideraram os Impugnantes como residentes fiscais nesse país (tendo-lhe atribuído o estatuto de “limitedtaxliability”), tributando apenas os rendimentos auferidos na Polónia;

T. Para além disso, deveria o Tribunal a quo ter achado “estranho” que uma instituição bancária que supostamente tem funcionários seus destacados para exercício de funções fora do território português, durante 4 anos consecutivos, os tenha considerado, durante todo esse período, como residentes em território português. Factualidade que, salvo melhor opinião, deveria também ter sido valorada;

U. Assim, considerando que não foram juntos certificados de residência na Polónia, mas somente meras autorizações para o efeito, que as Autoridades Fiscais Polacas procederam à tributação dos recorridos como não residentes na Polónia, que a própria entidade devedora dos rendimentos considerou os Impugnantes como residentes em Portugal, aliado à circunstância dos carimbos dos passaportes serem ilegíveis, não permitindo a verificação das datas de entrada e saída na Polónia, e de não terem sido juntos quaisquer outros elementos como seja correspondência remetida para a Polónia tendo como destinatários os Impugnantes, como contas de água, eletricidade, gás ou outros, não estava o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, munido de elementos de prova que lhe permitissem concluir que os Impugnantes, nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, residiram em Varsóvia, na Polónia, não tendo permanecido em Portugal por mais de 183 dias;

V. Pelo que se encontra incorretamente julgada a factualidade constante da alínea I) do probatório, a qual não se mostra demonstrada, pelo se requer que a mesma deixe de constar da factualidade assente, passando, ao invés, a constar dos factos não provados que não foi demonstrado que os Impugnantes, nos anos em causa, residiam em Varsóvia, na Polónia, o que se requer;

SEM CONCEDER,

W. Ainda que V. Exas. entendam ter sido demonstrado que os ora Impugnantes, nos anos em causa, residiam na Polónia, detendo, por isso, o estatuto de sujeito passivo não residente em Portugal, ainda assim, não poderá a sentença recorrida manter-se, porquanto, ao contrário do determinado, as liquidações IRS em causa não padecem de qualquer vício;

X. O Tribunal a quo, depois de considerar que os Impugnantes detinham o estatuto de não residente em Portugal, determinou a anulação parcial das liquidações de IRS impugnadas por entender que, tratando-se de sujeitos passivos não residentes, os rendimentos auferidos deveriam ter sido tributados à taxa de 25% e não de acordo com as taxas gerais previstas no artigo 68.º do CIRS. Ora, tal constitui erro de julgamento de facto, na medida em que considerando o teor das liquidações sindicadas, as quais se mostram juntas aos autos e foram devidamente enunciadas nas alíneas L), AA), PP) e EE) do probatório, facilmente se constata que, em sede de apuramento de imposto, a taxa aplicada foi, precisamente, de 25%, inexistindo, como tal, qualquer excesso na taxa aplicada e na retenção na fonte efetuada e entregue nos cofres do Estado, pelo que nenhum reembolso pode ser concedido aos Impugnantes;

Y. Nunca os Impugnantes demonstraram, ou sequer alegaram, que a retenção efetuada e efetivamente entregue nos cofres do Estado foi superior ao devido, sendo que, para haver lugar a reembolso tem que ter existido não apenas a retenção, mas também a entrega de valor superior ao devido, circunstância que não foi demonstrada, limitando-se os Impugnantes a alegar que a retenção foi superior ao devido, nada se referindo ao valor efetivamente entregue nos cofres do Estado;

Z. Em face do exposto, não padecem as liquidações em causa de qualquer vício, não se verificando o direito a qualquer reembolso de imposto retido, por não se verificar ter sido entregue nos cofres do Estado imposto superior ao devido;

AA. Não padecendo as liquidações impugnadas de qualquer vício, não se verificam os requisitos de que depende o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, pelo que também nesta sede ao não ter assim decidido incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento por errónea valoração da matéria de facto e errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 43.º da LGT;

BB. Uma vez aqui chegados, e sem necessidade de mais considerações, impõe-se concluir que o Tribunal a quo, ao não ter assim decidido, incorreu em erro de facto e direito, por errónea seleção da matéria de facto relevante, errónea apreciação e valoração da prova e errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 16.º e 96.º do CIRS e no artigo 43.º da LGT, circunstâncias com as quais não pode a Fazenda Pública conformar-se, devendo a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a total improcedência da impugnação.

Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, consequentemente, ser revogada a sentença ora recorrida e substituída por outra que determine a total improcedência da Impugnação, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!”.

Os Recorridos apresentaram contra-alegações, nas quais formularam as seguintes conclusões:

“a) A Autoridade Tributária e Aduaneira não respeitou o princípio da presunção de veracidade das declarações apresentadas pelos Recorridos, nos termos do artigo 75.° da LGT, não tendo cumprido, igualmente, o ónus da prova da não residência que lhe competia nos termos do artigo 74.° do mesmo diploma;

b) Impõe-se que este Tribunal não deixe de considerar a Sentença proferida no processo n.º 197/13.0BELRS ora junta, cotejando a factualidade assente no mesmo com aquela em causa nos presentes autos e estabelecendo que factos afloram como essenciais à descoberta da verdade material e à garantia da estabilidade da atividade judicativa;

c) Atendendo à prova produzida nos presentes autos, conclui-se que nos anos fiscais de 2002 a 2005, os Recorridos exerceram as suas atividades profissionais na Polónia, em situação de destacamento, ao serviço das suas entidades patronais, tendo permanecido naquele país a maior parte desses anos;

d) Mais se conclui que nos anos em análise os Recorridos não preencheram qualquer das restantes condições de cuja verificação resulta, nos termos do artigo 16.° do Código do IRS, a residência em território português para efeitos deste imposto;

e) Dúvidas não restando que a Fazenda Pública sabe que se verificou efetivamente a realidade alegada nos presentes autos, verifica-se um flagrante desrespeito pelo dever de descoberta da verdade material, tenha sido ficcionada uma outra realidade ou que, pelo menos, negligentemente se tenha ignorado os factos já provados, o que não é menos censurável.

f) Em conformidade, e nos termos do artigo 16.° do Código do IRS, os Recorridos devem ser considerados não residentes em território português para efeitos de IRS nos anos de 2002 a 2005, pelo que os rendimentos auferidos pelos Recorridos neste território estavam, nos anos em análise, sujeitos a tributação à taxa de 25%, superior à que resulta das liquidações contestadas;

g) Nessa medida, deverão as liquidações ora sindicadas, referentes aos anos de 2002 a 2005, ser anuladas com base nos argumentos supra expostos, nos termos das alíneas a), c) e d) do artigo 99.° CPPT e, em consequência, ser o montante global de € 28.579,66 reembolsado aos Recorridos, acrescido de juros vencidos e vincendos, à taxa máxima legal, até efetivo e integral pagamento.

Nestes termos e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a Sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto os Impugnantes eram, nos períodos em causa, residentes em território nacional?

c) Há erro de julgamento, porquanto a taxa aplicada foi de 25%?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Desde 6 de novembro de 2001, pelo menos, até 28 de agosto de 2009, F. C. e J. C., filhas dos Impugnantes, foram alunas da Escola Britânica, em Varsóvia, Polónia (cfr. fls. 2 ss., no SITAF, e depoimentos de A. L. C. e de M. M. C.);

B) Em 28 de dezembro de 2001, o Consulado da República da Polónia em Lisboa emitiu visto, em nome do primeiro Impugnante, com validade entre 29 de dezembro de 2001 e 19 de dezembro de 2002, para várias entradas e período de permanência de 90 dias (cfr. fls. 76, dos autos);

C) Em 28 de dezembro de 2001, o Consulado da República da Polónia em Lisboa emitiu visto, em nome da segunda Impugnante, com validade entre 29 de dezembro de 2001 e 19 de dezembro de 2002, para várias entradas e período de permanência de 90 dias (cfr. fls. 87, dos autos);

D) Em 27 de abril de 2002, foi emitida, pela República da Polónia, em nome do primeiro Impugnante, autorização de residência KP0018872, com validade até 19 de março de 2004 (cfr. fls. 77, dos autos);

E) Em 27 de abril de 2002, foi emitida, pela República da Polónia, em nome da segunda Impugnante, autorização de residência KP….875, com validade até 19 de março de 2004 (cfr. fls. 85, dos autos);

F) Em 23 de março de 2004, foi emitida, pela República da Polónia, em nome da segunda Impugnante, autorização de residência KP…053, com validade até 07 de março de 2006 (cfr. fls. 86, dos autos);

G) Em 24 de março de 2004, foi emitida, pela República da Polónia, em nome do primeiro Impugnante, autorização de residência KP…089, com validade até 07 de março de 2006 (cfr. fls. 78, dos autos);

H) Em 22 de maio de 2006, o B. C. P. emitiu declarações, através das quais atesta que cada um dos Impugnantes exerce funções na Polónia desde 1 de janeiro de 2002 (cfr. fls. 37, dos autos);

I) Nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, os Impugnantes residiram em Varsóvia, na Polónia, onde trabalhavam, aí vivendo com as suas duas filhas, não se deslocando para Portugal além dos períodos de férias de verão e do Natal (cfr. depoimentos de A. L. C. e M. M. C.);

Ano de 2002 – IRS

Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3301200604001109

J) Em 15 de março de 2004, os Impugnantes apresentaram a declaração de rendimentos – IRS, modelo 3, referente ao ano de 2002, declarando que se consideram fiscalmente residentes no estrangeiro (cfr. fls. 14 ss., do PA);

K) Em 21 de junho de 2006, os Impugnantes apresentaram declaração de substituição da declaração de rendimentos – IRS, modelo 3, referente ao ano de 2002, na qual declaram a sua residência fiscal no estrangeiro e retenções na fonte no valor total de 43.631,11 euros (cfr. fls. 17 ss., do PA);

L) Em 5 de agosto de 2006, foi emitida, pela Direção-Geral de Impostos, o ato de liquidação de IRS, dos Impugnantes, referente ao ano de 2002, com o n.º 2006 5004359032, do qual resulta um imposto apurado de 22,58 euros, e em que é considerado o valor de 39.739,70 euros, como retenções na fonte (cfr. fls. 33, dos autos e fls. 22, do PA);

M) Em 14 de novembro de 2006, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra o ato de liquidação a que se refere a alínea anterior, em que sustentam que suportaram, a título de retenção na fonte, um montante de imposto superior ao que era devido, por serem sujeitos passivos não residentes em território português, pelo que lhes deve ser restituída a retenção efetuada em excesso (cfr. fls. 2 ss., do PA);

N) Em 4 de dezembro de 2007, foi aposto despacho, na informação, elaborada na Direção de Finanças de Lisboa, em que se refere que o pedido é de indeferir e se determina a notificação para audição prévia dos Impugnantes, constando daquela informação, entre o mais, que: “Contudo parece-nos que os declarantes deviam fazer prova de residência no estrangeiro, juntar qualquer outro documento, como a cópia do passaporte com as entradas e saídas daquele país, fazer a alteração da morada no cadastro da DGCI.” (cfr. fls. 40 ss., do PA);

O) Em 12 de dezembro de 2007, foi enviada, pela Direção de Finanças de Lisboa, aos Impugnantes, uma comunicação para o exercício do direito de audição prévia (cfr. fls. 45, do PA);

P) Em 28 de dezembro de 2007, os Impugnantes apresentaram a sua pronúncia em sede de audição prévia (cfr. fls. 46 ss., do PA);

Q) Em 31 de janeiro de 2008, foi aposto despacho, na informação, elaborada na Direção de Finanças de Lisboa, através do qual foi indeferida a reclamação graciosa, constando daquela informação, entre o mais, que: “No entanto, o reclamante devia juntar aos autos como meio de prova um certificado de residência fiscal emitido pelo Estado Polaco, com a confirmação da residência no ano 2002.” (cfr. fls. 60 ss., do PA);

R) Em 31 de janeiro de 2008, foi enviada, pela Direção de Finanças de Lisboa, comunicação aos Impugnantes, através da qual se informa que a reclamação graciosa foi indeferida (cfr. fls. 66, do PA);

Procedimento de Recurso Hierárquico n.º 209/08

S) Em 10 de março de 2008, o primeiro Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 4 ss., do PA);

T) Em 19 de maio de 2008, foi elaborada informação, na Direção de Finanças de Lisboa, na qual se refere que as cópias dos passaportes com vários carimbos de entradas e saídas em vários países apresentam-se ilegíveis e que os Impugnantes protestaram juntar as certidões de residência na Polónia o que não fizeram, pelo que, por despacho, de 12 de setembro de 2008, do Diretor de Finanças Adjunto, foi mantido o ato recorrido (cfr. fls. 98 ss., do PA);

U) Em 5 de janeiro de 2009, foi elaborada informação, na Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, em que foi aposto despacho, em 23 de janeiro de 2009, para notificação do projeto de decisão para efeitos de audição prévia, constando daquela informação, entre o mais, o seguinte:

“(…)

d. Quanto ao facto de os contribuintes não serem, em 2003, proprietários de imóveis sitos em Portugal que pudessem utilizar como habitação própria, dir-se-á que tal argumento também não pode ser considerado pertinente, até porque a propriedade de um imóvel não é, como se sabe, condição necessária para a sua utilização. Aliás, constata-se do cadastro dos contribuintes que, em 2000, o contribuinte e a sua mulher alteraram a sua residência fiscal para a Av. Dr. M. M., Lote 1…, 1.. esquerdo, freguesia de S. F. X., concelho de Lisboa, tendo aqui mantido a sua residência fiscal até 2004 (data em que a alteraram para o estrangeiro), muito embora, também de acordo com o cadastro, este imóvel nunca lhes tenha pertencido.

(…).” (cfr. informação n.º 74/09, PA não numerado);

V) Em 27 de janeiro de 2009, foi enviada, pela Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, ao primeiro Impugnante, comunicação para exercício do direito de audição prévia (cfr. ofício n.º 1327, no PA não numerado);

W) Em 13 de fevereiro de 2009, o primeiro Impugnante apresentou a sua pronúncia em sede de audição prévia (cfr. PA não numerado);

X) Em 16 de março de 2009, foi elaborada informação, na Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sobre a qual recaiu despacho, de 18 de março de 2009, que negou provimento ao recurso, constando daquela informação, entre o mais, o seguinte:

“(…)

7. (…), a liquidação emitida não consubstancia, seja de que maneira for, qualquer reconhecimento implícito da não residência dos sujeitos passivos em Portugal. A aplicação das taxas previstas no regime fiscal dos não residentes apenas se deveu ao facto de a declaração de rendimentos entregue pelos contribuintes ter sido submetida a processamento automático para emissão da nota de liquidação de imposto.

8. (…). No que diz respeito à informação constante dos passaportes dos recorrentes, mantém-se a extrema dificuldade de leitura dos carimbos relativos à Polónia, sendo impossível uma confirmação fidedigna das datas de entrada dos contribuintes nesse país.

9. Quanto a todos os demais elementos cujas traduções são agora apresentadas pelos contribuintes, verifica-se que se trata, apenas, de documentos destinados a autorizar a permanência dos contribuintes na Polónia, não tendo quaisquer efeitos quer a nível de prova da permanência dos mesmos por um período superior a 183 dias em 2002, quer, sobretudo, da determinação da residência fiscal dos contribuintes.

10. Aliás, apenas assim se pode compreender o motivo pelo qual, apesar das autorizações de residência emitidas, as Autoridades Fiscais polacas não consideraram os ora recorrentes como residentes fiscais nesse país (tendo-lhe atribuído o estatuto de “limited tax liability”), tributando apenas os rendimentos auferidos na Polónia.

(…)

13. Em face do exposto, verificando-se que (i) em 2002-12-31, os contribuintes ainda tinham, segundo o Sistema de Registo e Cadastro de Contribuintes, residência fiscal em Portugal; (ii) no ano em causa, as autoridades fiscais polacas não os reconheceram como residentes na Polónia; e (iii) não está demonstrada a ausência do nosso país por um período superior a 183 dias, não será possível considerar reunidos os pressupostos necessários para, oficiosamente, retificar a residência fiscal dos ora recorrentes, alterando a sua residência para a Polónia.

(…).” (cfr. informação n.º 673/09, PA não numerado);

Y) Em 13 de maio de 2009, foi enviada, pela Direção de Finanças de Lisboa, ao primeiro Impugnante, uma comunicação, através da qual se informa que, por despacho de 18 de março de 2009, foi negado provimento ao recurso hierárquico interposto, com os fundamentos constantes da informação referida na alínea antecedente (cfr. n.º 038703, do PA não numerado);

Ano 2003 – IRS

Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3301200704001591

Z) Em 01 de setembro de 2006, os Impugnantes apresentaram a declaração de rendimentos – IRS, modelo 3, referente ao ano de 2003, na qual declararam que se consideram fiscalmente residentes no estrangeiro e retenções na fonte no valor total de 47.107,00 euros (cfr. fls. 13 ss., do PA);

AA) Em 8 de maio de 2007, foi emitida, pela Direção-Geral de Impostos, o ato de liquidação de IRS, dos Impugnantes, referente ao ano de 2003, com o n.º 2007 5000055420, do qual resulta um imposto apurado de 15,05 euros, e em que é considerado o valor de 39.292,96 euros, como retenções na fonte (cfr. fls. 9, do PA);

BB) Em 14 de setembro de 2007, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra o ato de liquidação a que se refere a alínea anterior, em que sustentam que este padece de falta de fundamentação e que suportaram, a título de retenção na fonte, um montante de imposto superior ao que era devido, por serem sujeitos passivos não residentes em território português, pelo que lhes deve ser restituída a retenção efetuada em excesso (cfr. fls. 2 ss., do PA);

CC) Em 4 de dezembro de 2007, foi aposto despacho, na informação, elaborada na Direção de Finanças de Lisboa, em que se refere que o pedido é de indeferir e se determina a notificação para audição prévia dos Impugnantes, constando daquela informação, entre o mais, que: “Contudo parece-nos que os declarantes deviam fazer prova de residência no estrangeiro, juntar qualquer outro documento, como a cópia do passaporte com as entradas e saídas daquele país, fazer a alteração da morada no cadastro da DGCI.” e que “Assim, conclui-se que o reclamante deve fazer prova em como é “não residente” n.º 2 do artigo 15º do CIRS, da sua não permanência em território português, nem disponha de habitação com intenção de a manter e ocupar como residência habitual, artigo 16º do CIRS, (…).” (cfr. fls. 26 ss., do PA);

DD) Em 12 de dezembro de 2007, foi enviada, pela Direção de Finanças de Lisboa, aos Impugnantes, uma comunicação para o exercício do direito de audição prévia (cfr. fls. 31, do PA);

EE) Em 28 de dezembro de 2007, os Impugnantes apresentaram a sua pronúncia em sede de audição prévia (cfr. fls. 32 ss., do PA);

FF) Em 31 de janeiro de 2008, foi aposto despacho, na informação, elaborada na Direção de Finanças de Lisboa, através do qual foi indeferida a reclamação graciosa, constando daquela informação, entre o mais, que: “No entanto, o reclamante devia juntar aos autos como meio de prova um certificado de residência fiscal emitido pelo Estado Polaco, com a confirmação da residência no ano 2003.” (cfr. fls. 44 ss., do PA);

GG) Em 31 de janeiro de 2008, foi enviada, pela Direção de Finanças de Lisboa, comunicação aos Impugnantes, através da qual se informa que a reclamação graciosa foi indeferida (cfr. fls. 50, do PA);

Procedimento de Recurso Hierárquico n.º 210/08

HH) Em 10 de março de 2008, o primeiro Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 4 ss., do PA);

II) Em 20 de maio de 2008, foi elaborada informação, na Direção de Finanças de Lisboa, na qual se refere que as cópias dos passaportes com vários carimbos de entradas e saídas em vários países apresentam-se ilegíveis e que os Impugnantes protestaram juntar as certidões de residência na Polónia, o que não fizeram, pelo que, por despacho, de 12 de setembro de 2008, do Diretor de Finanças Adjunto, foi mantido o ato recorrido (cfr. fls. 101 ss., do PA);

JJ) Em 5 de janeiro de 2009, foi elaborada informação, na Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, em que foi aposto despacho, em 23 de janeiro de 2009, para notificação do projeto de decisão para efeitos de audição prévia, constando daquela informação, entre o mais, o seguinte:

“(…)

d. Quanto ao facto de os contribuintes não serem, em 2003, proprietários de imóveis sitos em Portugal que pudessem utilizar como habitação própria, dir-se-á que tal argumento também não pode ser considerado pertinente, até porque a propriedade de um imóvel não é, como se sabe, condição necessária para a sua utilização. Aliás, constata-se do cadastro dos contribuintes que, em 2000, o contribuinte e a sua mulher alteraram a sua residência fiscal para a Av. Dr. M. M., Lote 1.., 1. esquerdo, freguesia de S. F. X., concelho de Lisboa, tendo aqui mantido a sua residência fiscal até 2004 (data em que a alteraram para o estrangeiro), muito embora, também de acordo com o cadastro, este imóvel nunca lhes tenha pertencido.

(…).” (cfr. informação n.º 73/09, PA não numerado);

KK) Em 27 de janeiro de 2009, foi enviada, pela Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, ao primeiro Impugnante, comunicação para exercício do direito de audição prévia (cfr. ofício n.º 1326, no PA não numerado);

LL) Em 13 de fevereiro de 2009, o primeiro Impugnante apresentou a sua pronúncia em sede de audição prévia (cfr. PA não numerado);

MM) Em 17 de março de 2009, foi elaborada informação, na Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sobre a qual recaiu despacho, de 18 de março de 2009, que negou provimento ao recurso, constando daquela informação, entre o mais, o seguinte:

“(…)

7. (…), a liquidação emitida não consubstancia, seja de que maneira for, qualquer reconhecimento implícito da não residência dos sujeitos passivos em Portugal. A aplicação das taxas previstas no regime fiscal dos não residentes apenas se deveu ao facto de a declaração de rendimentos entregue pelos contribuintes ter sido submetida a processamento automático para emissão da nota de liquidação de imposto.

8. (…). No que diz respeito à informação constante dos passaportes dos recorrentes, mantém-se a extrema dificuldade de leitura dos carimbos relativos à Polónia, sendo impossível uma confirmação fidedigna das datas de entrada dos contribuintes nesse país e, por conseguinte, o cálculo seguro do período em que estiveram fora de Portugal.

9. Quanto a todos os demais elementos cujas traduções são agora apresentadas pelos contribuintes, verifica-se que se trata, apenas, de documentos destinados a autorizar a permanência dos contribuintes na Polónia, não tendo quaisquer efeitos quer a nível de prova da permanência dos mesmos por um período superior a 183 dias em 2003, quer, sobretudo, da determinação da residência fiscal dos contribuintes.

10. Aliás, apenas assim se pode compreender o motivo pelo qual, apesar das autorizações de residência emitidas, as Autoridades Fiscais polacas não consideraram os ora recorrentes como residentes fiscais nesse país (tendo-lhe atribuído o estatuto de “limited tax liability”), tributando apenas os rendimentos auferidos na Polónia.

(…)

13. Em face do exposto, verificando-se que (i) em 2003-12-31, os contribuintes ainda tinham, segundo o Sistema de Registo e Cadastro de Contribuintes, residência fiscal em Portugal; (ii) no ano em causa, as autoridades fiscais polacas não os reconheceram como residentes na Polónia; e (iii) não está demonstrada a ausência do nosso país por um período superior a 183 dias, não será possível considerar reunidos os pressupostos necessários para, oficiosamente, retificar a residência fiscal dos ora recorrentes, alterando a sua residência para a Polónia.

(…).” (cfr. informação n.º 674/09, PA não numerado);

NN) Em 13 de maio de 2009, foi enviada, pela Direção de Finanças de Lisboa, ao primeiro Impugnante, uma comunicação, através da qual se informa que, por despacho de 18 de março de 2009, foi negado provimento ao recurso hierárquico interposto, com os fundamentos constantes da informação referida na alínea antecedente (cfr. ofício n.º 038702, do PA não numerado);

Ano 2004 – IRS

Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3301200604000552

OO) Em 19 de maio de 2005, os Impugnantes apresentaram a declaração de rendimentos – IRS, modelo 3, referente ao ano de 2004, na qual declararam que se consideram fiscalmente residentes no estrangeiro e retenções na fonte no valor total de 47.651,00 euros (cfr. fls. 23 ss., do PA);

PP) Em 26 de agosto de 2005, foi emitida, pela Direção-Geral de Impostos, o ato de liquidação de IRS, dos Impugnantes, referente ao ano de 2004, com o n.º 2005 5003682029, do qual resulta um imposto apurado de 22,58 euros, e em que é considerado o valor de 39.819,79 euros, como retenções na fonte (cfr. fls. 31, do PA);

QQ) Em 10 de janeiro de 2006, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra o ato de liquidação a que se refere a alínea anterior, em que sustentam que este padece de falta de fundamentação, que foi preterido o direito de audiência prévia e que suportaram, a título de retenção na fonte, um montante de imposto superior ao que era devido, por serem sujeitos passivos não residentes em território português, pelo que lhes deve ser restituída a retenção efetuada em excesso (cfr. fls. 2 ss., do PA);

RR) Em 4 de dezembro de 2007, foi aposto despacho, na informação, elaborada na Direção de Finanças de Lisboa, em que se refere que o pedido é de indeferir e se determina a notificação para audição prévia dos Impugnantes, constando daquela informação, entre o mais, que: “Contudo parece-nos que os declarantes deviam fazer prova de residência no estrangeiro, juntar qualquer outro documento, como a cópia do passaporte com as entradas e saídas daquele país e certificado de residência, emitido pelas autoridades fiscais polacas.” e que “Assim, conclui-se que o reclamante deve fazer prova em como é “não residente” nos termos do n.º 2 do artigo 15º do CIRS, da sua não permanência em território português e de que não dispunha de habitação com intenção de a manter e ocupar como residência habitual, cf. artigo 16º do CIRS, (…).” (cfr. fls. 58 ss., do PA);

SS) Em 12 de dezembro de 2007, foi enviada, pela Direção de Finanças de Lisboa, ao primeiro Impugnante, uma comunicação para o exercício do direito de audição prévia (cfr. fls. 63, do PA);

TT) Em 28 de dezembro de 2007, o primeiro Impugnante apresentou a sua pronúncia em sede de audição prévia (cfr. fls. 65 ss., do PA);

UU) Em 31 de janeiro de 2008, foi aposto despacho, na informação, elaborada na Direção de Finanças de Lisboa, através do qual foi indeferida a reclamação graciosa, constando daquela informação, entre o mais, que: “No entanto, o reclamante devia juntar aos autos como meio de prova um certificado de residência fiscal emitido pelo Estado Polaco, com a confirmação da residência no ano 2003.” (cfr. fls. 77 ss., do PA);

VV) Em 31 de janeiro de 2008, foi enviada, pela Direção de Finanças de Lisboa, comunicação aos Impugnantes, através da qual se informa que a reclamação graciosa foi indeferida (cfr. fls. 83, do PA);

Procedimento de Recurso Hierárquico n.º 207/08

WW) Em 10 de março de 2008, o primeiro Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 4 ss., do PA);

XX) Em 20 de maio de 2008, foi elaborada informação, na Direção de Finanças de Lisboa, na qual se refere que as entidades devedoras não aplicaram as taxas referentes a “não residentes”, as cópias dos passaportes com vários carimbos de entradas e saídas em vários países apresentam-se ilegíveis e os Impugnantes protestaram juntar as certidões de residência na Polónia, o que não fizeram, pelo que, por despacho, de 12 de setembro de 2008, do Diretor de Finanças Adjunto, foi mantido o ato recorrido (cfr. fls. 98 ss., do PA);

YY) Em 06 de janeiro de 2009, foi elaborada informação, na Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, em que foi aposto despacho, em 23 de janeiro de 2009, para notificação do projeto de decisão para efeitos de audição prévia, constando daquela informação, entre o mais, o seguinte:

“(…)

8. Assim, mostram-se necessários elementos adicionais de prova que permitam demonstrar que, de facto, os contribuintes em causa eram, em 2004, residentes na Polónia e não em Portugal. No entanto, os elementos juntos ao processo pela representante dos contribuintes não nos permitem confirmar tal afirmação:

a. Quanto à informação constante dos passaportes dos contribuintes, verifica-se que os carimbos onde parece constar indicação de “Varsóvia” são praticamente ilegíveis, pelo que não permitem confirmar, com um grau mínimo de certeza, quais os períodos em que os recorrentes estiveram fora de Portugal no ano em causa;

b. No que diz respeito ao documento que a representante dos contribuintes afirma ser um “Certificado de Residência na Polónia”, verifica-se que o mesmo não só está totalmente redigido em polaco (…), como as datas nele contidas são relativas ao ano de 2007 (…), sendo certo, ainda, que nada parece constar acerca da contribuinte M. J. C.

c. O mesmo se dirá relativamente ao documento que a representante dos contribuintes afirma ser um “Cartão de Residente na Polónia referente ao ano de 2004”. Ao referir-se apenas a R. C. e ao estar totalmente redigido em polaco, não tendo sido entregue a respetiva tradução, não poderá ser tido em conta, pela Administração Fiscal portuguesa, para os efeitos pretendidos pelos recorrentes.

9. Ainda acerca do país de residência dos contribuintes, cumpre referir que o documento mais adequado para que as pretensões destes pudessem agora ser acolhidas é, naturalmente, o Certificado de Residência Fiscal emitido pelas Autoridades Fiscais polacas relativamente ao ano em causa. Contudo, apesar de a representante dos contribuintes ter protestado juntar tal documento em Dezembro de 2007 ou Janeiro de 2008, verifica-se que, decorrido quase um ano sobre tal prazo que a mesma se comprometeu a cumprir, a Administração Fiscal portuguesa ainda não dispõe de tal documento.

(…).” (cfr. informação n.º 72/09, PA não numerado);

ZZ) Em 27 de janeiro de 2009, foi enviada, pela Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, ao primeiro Impugnante, comunicação para exercício do direito de audição prévia (cfr. ofício n.º 1325, no PA não numerado);

AAA) Em 13 de fevereiro de 2009, o primeiro Impugnante apresentou a sua pronúncia em sede de audição prévia (cfr. registo de entrada n.º 3083, PA não numerado);

BBB) Em 17 de março de 2009, foi elaborada informação, na Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sobre a qual recaiu despacho, de 18 de março de 2009, que negou provimento ao recurso, constando daquela informação, entre o mais, o seguinte:

“(…)

8. (…), a liquidação emitida não consubstancia, seja de que maneira for, qualquer reconhecimento implícito da não residência dos sujeitos passivos em Portugal. A aplicação das taxas previstas no regime fiscal dos não residentes apenas se deveu ao facto de a declaração de rendimentos entregue pelos contribuintes ter sido submetida a processamento automático para emissão da nota de liquidação de imposto.

9. (…). No que diz respeito à informação constante dos passaportes dos recorrentes, mantém-se a extrema dificuldade de leitura dos carimbos relativos à Polónia, sendo impossível uma confirmação fidedigna das datas de entrada dos contribuintes nesse país e, por conseguinte, o cálculo seguro do período em que estiveram fora de Portugal.

10. Quanto a todos os demais elementos cujas traduções são agora apresentadas pelos contribuintes, verifica-se que se trata, apenas, de documentos destinados a autorizar a permanência dos contribuintes na Polónia, não tendo quaisquer efeitos quer a nível de prova da permanência dos mesmos por um período superior a 183 dias em 2004, quer, sobretudo, da determinação da residência fiscal dos contribuintes.

11. Aliás, apenas assim se pode compreender o motivo pelo qual, apesar das autorizações de residência emitidas, as Autoridades Fiscais polacas não consideraram os ora recorrentes como residentes fiscais nesse país (tendo-lhe atribuído o estatuto de “limited tax liability”), tributando apenas os rendimentos auferidos na Polónia.

(…)

14. Em face do exposto, verificando-se que (i) no ano em causa, as autoridades fiscais polacas não os reconheceram como residentes na Polónia; e (ii) não está demonstrada a ausência do nosso país por um período superior a 183 dias, não será possível considerar reunidos os pressupostos necessários para, oficiosamente, retificar a residência fiscal dos ora recorrentes, alterando a sua residência para a Polónia.

(…).” (cfr. informação n.º 668/09, PA não numerado);

CCC) Em 11 de maio de 2009, foi enviada, pela Direção de Finanças de Lisboa, ao primeiro Impugnante, uma comunicação, através da qual se informa que, por despacho de 18 de março de 2009, foi negado provimento ao recurso hierárquico interposto, com os fundamentos constantes da informação referida na alínea antecedente (cfr. n.º 037636, do PA não numerado);

Ano 2005 – IRS

Procedimento de Reclamação Graciosa n.º 3301200704000765

DDD) Em 01 de setembro de 2006, os Impugnantes apresentaram a declaração de rendimentos – IRS, modelo 3, referente ao ano de 2005, na qual declararam que se consideram fiscalmente residentes no estrangeiro e retenções na fonte no valor total de 55.697,00 euros (cfr. fls. 13 ss., do PA);

EEE) Em 14 de dezembro de 2006, foi emitida, pela Direção-Geral de Impostos, o ato de liquidação de IRS, dos Impugnantes, referente ao ano de 2005, com o n.º 2006 5004597940, do qual resulta um imposto apurado de 14,33 euros, e em que é considerado o valor de 46.583,08 euros, como retenções na fonte (cfr. fls. 9, do PA);

FFF) Em 23 de abril de 2007, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa contra o ato de liquidação a que se refere a alínea anterior, em que sustentam que este padece de falta de fundamentação, que foi preterido o direito de audição prévia e que suportaram, a título de retenção na fonte, um montante de imposto superior ao que era devido, por serem sujeitos passivos não residentes em território português, pelo que lhes deve ser restituída a retenção efetuada em excesso (cfr. fls. 2 ss., do PA);

GGG) Em 4 de dezembro de 2007, foi aposto despacho, na informação, elaborada na Direção de Finanças de Lisboa, em que se refere que o pedido é de indeferir e se determina a notificação para audição prévia dos Impugnantes, constando daquela informação, entre o mais, que: “Contudo parece-nos que os declarantes deviam fazer prova de residência no estrangeiro, juntar qualquer outro documento, como a cópia do passaporte com as entradas e saídas daquele país e certificado de residência emitido pelas autoridades fiscais Polacas.” e que “Assim, conclui-se que o reclamante deve fazer prova em como é “não residente” nos termos do n.º 2 do artigo 15º do CIRS, da sua não permanência em território português e de que não dispunha de habitação com intenção de a manter e ocupar como residência habitual, cf. artigo 16º do CIRS (…).” (cfr. fls. 33 ss., do PA);

HHH) Em 12 de dezembro de 2007, foi enviada, pela Direção de Finanças de Lisboa, ao primeiro Impugnante, uma comunicação para o exercício do direito de audição prévia (cfr. fls. 38, do PA);

III) Em 28 de dezembro de 2007, o primeiro Impugnante apresentou a sua pronúncia em sede de audição prévia (cfr. fls. 40 ss., do PA);

JJJ) Em 31 de janeiro de 2008, foi aposto despacho, na informação, elaborada na Direção de Finanças de Lisboa, através do qual foi indeferida a reclamação graciosa, constando daquela informação, entre o mais, que: “No entanto, o reclamante devia juntar aos autos como meio de prova um certificado de residência fiscal emitido pelo Estado Polaco, com a confirmação da residência no ano 2005.” (cfr. fls. 52 ss., do PA);

KKK) Em 31 de janeiro de 2008, foi enviada, pela Direção de Finanças de Lisboa, comunicação ao primeiro Impugnante, através da qual se informa que a reclamação graciosa foi indeferida (cfr. fls. 59, do PA);

Procedimento de Recurso Hierárquico n.º 208/08

LLL) Em 10 de março de 2008, o primeiro Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 4 ss., do PA);

MMM) Em 21 de maio de 2008, foi elaborada informação, na Direção de Finanças de Lisboa, na qual se refere que as entidades devedoras não aplicaram as taxas referentes a “não residentes”, as cópias dos passaportes com vários carimbos de entradas e saídas em vários países apresentam-se ilegíveis e os Impugnantes protestaram juntar as certidões de residência na Polónia, o que não fizeram, pelo que, por despacho, de 12 de setembro de 2008, do Diretor de Finanças Adjunto, foi mantido o ato recorrido (cfr. fls. 91 ss., do PA);

NNN) Em 06 de janeiro de 2009, foi elaborada informação, na Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, em que foi aposto despacho, em 23 de janeiro de 2009, para notificação do projeto de decisão para efeitos de audição prévia, constando daquela informação, entre o mais, o seguinte:

“(…)

8. Assim, mostram-se necessários elementos adicionais de prova que permitam demonstrar que, de facto, os contribuintes em causa eram, em 2005, residentes na Polónia e não em Portugal. No entanto, os elementos juntos ao processo pela representante dos contribuintes não nos permitem confirmar tal afirmação:

a. Quanto à informação constante dos passaportes dos contribuintes, verifica-se que os carimbos onde parece constar indicação de “Varsóvia” são praticamente ilegíveis, pelo que não permitem confirmar, com um grau mínimo de certeza, quais os períodos em que os recorrentes estiveram fora de Portugal no ano em causa;

b. No que diz respeito ao documento que a representante dos contribuintes afirma ser um “Certificado de Residência na Polónia”, verifica-se que o mesmo não só está totalmente redigido em polaco (…), como as datas nele contidas são relativas ao ano de 2007 (…), sendo certo, ainda, que nada parece constar acerca da contribuinte M. J. C.

c. O mesmo se dirá relativamente ao documento que a representante dos contribuintes afirma ser um “Cartão de Residente na Polónia referente ao ano de 2004”. Ao referir-se apenas a R. C. e ao estar totalmente redigido em polaco, não tendo sido entregue a respetiva tradução, não poderá ser tido em conta, pela Administração Fiscal portuguesa, para os efeitos pretendidos pelos recorrentes.

9. Ainda acerca do país de residência dos contribuintes, cumpre referir que o documento mais adequado para que as pretensões destes pudessem agora ser acolhidas é, naturalmente, o Certificado de Residência Fiscal emitido pelas Autoridades Fiscais polacas relativamente ao ano em causa. Contudo, apesar de a representante dos contribuintes ter protestado juntar tal documento em Dezembro de 2007 ou Janeiro de 2008, verifica-se que, decorrido quase um ano sobre tal prazo que a mesma se comprometeu a cumprir, a Administração Fiscal portuguesa ainda não dispõe de tal documento.

(…).” (cfr. informação n.º 71/09, PA não numerado);

OOO) Em 27 de janeiro de 2009, foi enviada, pela Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, ao primeiro Impugnante, comunicação para exercício do direito de audição prévia (cfr. ofício n.º 1327, no PA não numerado);

PPP) Em 13 de fevereiro de 2009, o primeiro Impugnante apresentou a sua pronúncia em sede de audição prévia (cfr. registo de entrada n.º 3081, PA não numerado);

QQQ) Em 17 de março de 2009, foi elaborada informação, na Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, sobre a qual recaiu despacho, de 18 de março de 2009, que negou provimento ao recurso, constando daquela informação, entre o mais, o seguinte:

“(…)

8. (…), a liquidação emitida não consubstancia, seja de que maneira for, qualquer reconhecimento implícito da não residência dos sujeitos passivos em Portugal. A aplicação das taxas previstas no regime fiscal dos não residentes apenas se deveu ao facto de a declaração de rendimentos entregue pelos contribuintes ter sido submetida a processamento automático para emissão da nota de liquidação de imposto.

9. No que diz respeito à prova da residência dos recorrentes na Polónia, verifica-se que não existe qualquer elemento novo que nos permita alterar as conclusões anteriormente obtidas.

10. Quanto a todos os demais elementos cujas traduções são agora apresentadas pelos contribuintes, verifica-se que se trata, apenas, de documentos destinados a autorizar a permanência dos contribuintes na Polónia, não tendo quaisquer efeitos quer a nível de prova da permanência dos mesmos por um período superior a 183 dias em 2005, quer, sobretudo, da determinação da residência fiscal dos contribuintes.

11. Aliás, apenas assim se pode compreender o motivo pelo qual, apesar das autorizações de residência emitidas, as Autoridades Fiscais polacas não consideraram os ora recorrentes como residentes fiscais nesse país (tendo-lhe atribuído o estatuto de “limited tax liability”), tributando apenas os rendimentos auferidos na Polónia.

(…)

14. Em face do exposto, verificando-se que (i) no ano em causa, as autoridades fiscais polacas não os reconheceram como residentes na Polónia; e (ii) não está demonstrada a ausência do nosso país por um período superior a 183 dias, não será possível considerar reunidos os pressupostos necessários para, oficiosamente, retificar a residência fiscal dos ora recorrentes, alterando a sua residência para a Polónia.

(…).” (cfr. informação n.º 669/09, PA não numerado);

RRR) Em 07 de maio de 2009, foi enviada, pela Direção de Finanças de Lisboa, ao primeiro Impugnante, uma comunicação, através da qual se informa que, por despacho de 18 de março de 2009, foi negado provimento ao recurso hierárquico interposto, com os fundamentos constantes da informação referida na alínea antecedente (cfr. n.º 036512, do PA não numerado)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Nada mais foi provado ou não provado com interesse para a decisão, atenta a causa de pedir”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada, que não foram impugnados, reconhecendo-se-lhe, no caso dos documentos de origem pública, o valor probatório conferido pelo disposto nos artigos 369.º, n.º 1, 370.º, n.º 1 e 371.º, n.º 1, todos do Código Civil, e quanto aos de origem particular, o valor decorrente dos artigos 373.º, n.º 1, 374.º, n.º 1 e 376.º, n.º 1, todos do Código Civil, e artigo 34.º, do CPPT.

O depoimento de A. L. C., pai do primeiro Impugnante, revelou-se convincente e isento, evidenciando que os Impugnantes e as suas filhas residiam em Varsóvia, na Polónia, onde aqueles trabalhavam, e que, no período em causa, não permaneceram em Portugal por períodos longos. O depoimento de M. M. C. revelou-se convincente e isento, dele decorrendo que os Impugnantes e as suas filhas residiam em Varsóvia, na Polónia, onde aqueles trabalhavam, sendo seus colegas, e declarando que as filhas frequentavam o Colégio Britânico, em Varsóvia, tal como os seus filhos”.

II. D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

RRR) O B. C. P. emitiu declarações, dirigidas ao Impugnante marido, das quais decorre designadamente o seguinte:

a) Retenção na fonte de IRS em 2002: 20 784,82;

b) Retenção na fonte de IRS em 2003: 21 613,00;

c) Retenção na fonte de IRS em 2004: 21 933,00;

d) Retenção na fonte de IRS em 2005: 22 995,00 (cfr. os documentos n.ºs 11 a 14, juntos com a petição inicial).

SSS) A S. – E. p. S., ACE, e o B. C. P. emitiram declarações, dirigidas à Impugnante mulher, das quais decorre designadamente o seguinte:

a) Retenção na fonte de IRS em 2002: 21 728,83;

b) Retenção na fonte de IRS em 2003: 25 494,00;

c) Retenções na fonte de IRS em 2004: 12 782,00 e 12 936,00;

d) Retenção na fonte de IRS em 2005: 32 702,00(cfr. os documentos n.ºs 15 a 18, juntos com a petição inicial).

TTT) A Direção Geral da Administração Pública emitiu declaração, dirigida à Impugnante mulher, da qual decorre designadamente o seguinte:

a) Retenção na fonte de IRS em 2002: 1 083,60 (cfr. documento n.º 15, junto com a petição inicial).

UUU) No sistema informático da administração tributária, atinente ao então Anexo J, relativo a retenções da fonte, consta o seguinte:

(cfr. fls. 349 a 352 e 356 a 358 do processo administrativo).

VVV) As declarações mencionadas em J), K), Z), OO) e DDD) foram apresentadas por representante fiscal designado pelos Impugnantes (cfr. documentos n.ºs 19, 20, 21 e 22, juntos com a petição inicial).

II. E. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Entende, desde logo, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, dado que, na sua perspetiva, a alínea I) do probatório deveria deixar de constar dos factos provados e passar a constar dos factos não provados.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão(1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados.(2)

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que as exigências constantes do regime mencionado se encontram preenchidas, motivo pelo qual cumpre apreciar o requerido.

A mencionada alínea I) do probatório contém a seguinte redação:

“I) Nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, os Impugnantes residiram em Varsóvia, na Polónia, onde trabalhavam, aí vivendo com as suas duas filhas, não se deslocando para Portugal além dos períodos de férias de verão e do Natal”.

A convicção do Tribunal a quo a este respeito sustentou-se na prova testemunhal produzida, referindo-se, em sede de motivação:

“O depoimento de A. L. C., pai do primeiro Impugnante, revelou-se convincente e isento, evidenciando que os Impugnantes e as suas filhas residiam em Varsóvia, na Polónia, onde aqueles trabalhavam, e que, no período em causa, não permaneceram em Portugal por períodos longos. O depoimento de M. M. C. revelou-se convincente e isento, dele decorrendo que os Impugnantes e as suas filhas residiam em Varsóvia, na Polónia, onde aqueles trabalhavam, sendo seus colegas, e declarando que as filhas frequentavam o Colégio Britânico, em Varsóvia, tal como os seus filhos”.

Entende a Recorrente que os depoimentos em causa foram genéricos, circunstanciados e não corroborados por qualquer elemento de prova, além de terem sido prestados por pessoas com relações familiares e de amizade.

Antes de mais, cumpre fazer uma breve apreciação em torno do princípio da livre apreciação da prova, atenta a argumentação esgrimida pela Recorrente.

O princípio da livre apreciação da prova (ou da liberdade de julgamento ou da livre convicção do julgador), princípio com assento no art.º 607.º, n.º 5, do CPC, determina que o julgador deve decidir livremente de acordo com a sua prudente convicção(3) (excetuando, naturalmente, os casos de prova legal, formal ou vinculada, ou seja, os casos em que a própria lei confere força probatória a determinados meios de prova.(4)

A este propósito, aliás, assume fundamental importância a motivação da decisão da matéria de facto, na qual é justamente evidenciado pelo julgador o iter que conduziu à formação da sua convicção. Como refere Miguel Teixeira de Sousa, “o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela sobre o julgamento do facto como provado ou não provado. A exigência de motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão".(5)

Atentando na motivação da matéria de facto, transcrita supra, não se vislumbra, pois, qualquer inobservância, in casu, das regras probatórias, estando a decisão motivada de forma coerente e transparente, em respeito pelo princípio da convicção racional.

Como tal, não se verifica que a apreciação efetuada pelo Tribunal a quo padeça do vício que lhe é apontado, enquanto violação do princípio da livre apreciação da prova.

Isso não significa que não possa ser apreciado, pelo Tribunal ad quem, o erro no julgamento de facto. Como refere Abrantes Geraldes, (6) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, cit., p. 289., a 2.ª instância “deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa (…) [estando afastado] definitivamente o argumento de que a modificação da decisão da matéria de facto deveria estar reservada para os casos de “erro manifesto” ou de que não é permitido à Relação contrariar o juízo formulado pela 1.ª instância relativamente a meios de prova que foram objeto de livre apreciação”.

Apelando às palavras de Cláudia Trindade, (7) “o artigo 662.º, do CPC, no seu todo, constitui de facto uma verdadeira mudança de paradigma no regime recursal, não no afastamento do princípio da imediação, mas sim no sentido da autonomia decisória do Tribunal da Relação, deixando isento de dúvidas que este formula uma convicção sobre a matéria de facto absolutamente independente da convicção do tribunal a quo”.

Como se refere, entre outros, no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 08.01.2019 (Processo: 3696/16.8T8VIS.C1.S1), “[a] reapreciação da matéria de facto por parte da Relação tem de ter a mesma amplitude que o julgamento de primeira instância pois só assim poderá ficar plenamente assegurado o duplo grau de jurisdição, sendo incorrecta a asserção de o Tribunal da Relação apenas poder alterar a decisão da matéria de facto, quando esta enferme de erro, erro grosseiro ou manifesto”.

Assim, face a este contexto legislativo, que conduz a que esteja ultrapassado o entendimento segundo o qual a decisão em causa é apenas excecionalmente atacável, designadamente se houver flagrante desconformidade entre a prova produzida e a decisão proferida quanto à matéria de facto, cumpre apreciar.

Refira-se, desde já, que não existe qualquer obstáculo a que o facto em causa seja objeto de prova testemunhal e que seja exclusivamente com base na mesma que a convicção do Tribunal se forma, dado não estarmos perante qualquer caso de prova legal ou vinculada.

Por outro lado, após a audição dos depoimentos prestados, e não obstante se tratar de pessoas com relações ou familiares ou de amizade com os Impugnantes, não pode deixar de se concluir que não assiste razão à Recorrente.

Com efeito, ambos os depoimentos, quer o do pai do Impugnante, quer o de M. M. C., este colega de trabalho do Impugnante marido e amigo de ambos, que também trabalhou e viveu em Varsóvia entre 2001 e 2009, são muito claros, coerentes e convincentes.

De ambos os depoimentos se extrai, com segurança, que os Impugnantes tinham (e ainda mantinham, por referência à data da realização da inquirição) o seu centro vital de interesses em Varsóvia, onde ambos trabalhavam e tinham carreiras construídas com sucesso, onde viviam com as suas filhas, que ali estudavam, onde permaneciam praticamente todo o ano, excetuando períodos de férias de verão ou Natal.

Como tal, nada há a apontar à apreciação da prova efetuada pelo Tribunal a quo, com a qual concordamos, indeferindo-se, pois, a pretensão da Recorrente nesta parte.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento, por falta de demonstração dos pressupostos

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que os Recorridos eram, nos períodos em causa, residentes em território nacional.

Vejamos então.

O nosso ordenamento, designadamente ao nível do IRS, consagra o princípio da tributação pelo rendimento mundial.

Assim, nos termos do n.º 2 do art.º 13.º da Lei Geral Tributária (LGT):

“A tributação pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo com domicílio, sede ou direção efetiva em território português, independentemente do local onde sejam obtidos”.

Tal decorre, igualmente, do disposto no art.º 1.º do Código do IRS (CIRS), em cujo n.º 2 se prevê que “[o]s rendimentos, quer em dinheiro quer em espécie, ficam sujeitos a tributação, seja qual for o local onde se obtenham, a moeda e a forma por que sejam auferidos” (sublinhado nosso).

Da mesma forma o então n.º 1 do art.º 15.º do mesmo código previa que, “[s]endo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território”.

Ou seja, para efeitos de IRS, no caso de sujeitos passivos residentes, é irrelevante o estado fonte do rendimento (isto sem prejuízo, quando for caso disso, da aplicação de regras de eliminação ou atenuação da dupla tributação, designadamente as de origem convencional).

No caso de estarmos perante sujeitos passivos não residentes, a nossa lei interna dava respostas que cumpre aqui chamar à colação.

Assim, nos termos do art.º 16.º do CIRS, na redação então em vigor:

“1- São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados;

b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual;

c) Em 31 de Dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direção efetiva nesse território;

d) Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português.

2- São sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direção do mesmo.

3- São ainda havidas como residentes em território português as pessoas de nacionalidade portuguesa que deslocalizem a sua residência fiscal para país, território ou região, sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, no ano em que se verifique aquela mudança e nos quatro anos subsequentes, salvo se o interessado provar que a mudança se deve a razões atendíveis, designadamente exercício naquele território de atividade temporária por conta de entidade patronal domiciliada em território português”.

Por seu turno, o então art.º 71.º do CIRS dispunha que:

“2- São tributados à taxa de 25% (…):

a) O valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 75.º do Código do IRC, seja considerado como rendimento de aplicação de capitais, quando auferido por não residente em Portugal;

(…)

c) Os rendimentos do trabalho dependente e os rendimentos de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º, ainda que decorrentes de atos isolados, e nas alíneas d), e) e g) do n.º 2 do artigo 3.º, auferidos por não residentes em território português, com exceção dos rendimentos provenientes de intermediação na celebração de quaisquer contratos;

d) Os lucros colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, incluindo os adiantamentos por conta de lucros, devidos por entidades sujeitas a IRC, auferidos por não residentes em Portugal;

e) As pensões auferidas por não residentes em Portugal;

(…)

g) Os incrementos patrimoniais previstos nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 9.º auferidos por não residentes em território português”.

Refira-se ainda que o art.º 19.º da LGT prevê que a comunicação do domicílio e suas alterações devem ser feitas à administração tributária (AT), consagrando-se ainda, para as situações de sujeitos passivos residentes no estrangeiro, a obrigação de designação de um representante com residência em território português.

A este respeito, cumpre sublinhar alguns aspetos.

Desde logo, os conceitos de domicílio fiscal e de residente para efeitos de IRS não são sinónimos.

Apelando às palavras de Alberto Xavier (Direito Tributário Internacional, 2.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2009, p. 281):

“[A] noção de residência ou domicílio para efeitos de delimitação da esfera de incidência das normas tributárias de cada Estado é também distinta da noção de domicílio tributário de direito interno e que é um domicilio especial pelo qual a lei refere a um lugar bem determinado, o exercício de direitos e o cumprimento dos deveres estabelecidos pelas normas tributárias, localizando o sujeito passivo com vista a fixar a circunscrição territorial em cuja área se situem os serviços de administração competentes para a prática de actos relativos à situação fiscal do contribuinte”.

Assim, de um lado, podemos discernir o conceito de domicílio fiscal previsto no art.º 19.º da LGT, cuja relevância mais evidente se situa ao nível dos contactos entre o contribuinte e a AT (aliás, cabe atualmente no conceito de domicílio fiscal o domicílio fiscal eletrónico).

Daí a previsão constante do art.º 43.º, n.º 2, do CPPT, no sentido de que a “falta de recebimento de qualquer aviso ou comunicação expedidos nos termos dos artigos anteriores, devido ao não cumprimento do disposto no n.º 1 [comunicação da alteração do domicílio], não é oponível à administração tributária, sem prejuízo do que a lei dispõe quanto à obrigatoriedade da citação e da notificação e dos termos por que devem ser efetuadas”.

Refira-se, aliás, que este dever de comunicação, previsto quer no n.º 1 do art.º 43.º do CPPT quer no então art.º 19.º, n.º 2, da LGT (atual n.º 3), não se trata de formalidade ad substanciam, o que significa que a sua preterição não tem necessária e definitivamente impacto em termos de tributação.

Já o conceito de residência fiscal tem subjacente outros pressupostos, como decorre do já citado art.º 16.º do CIRS, a saber, designadamente:

a) Permanência em território português mais de 183 dias seguidos ou interpolados [nas palavras de Alberto Xavier (ob. cit., p. 283), o corpus]; ou

b) Permanência por menos tempo, se aí se dispuser, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual [nas palavras de Alberto Xavier (ob. cit., p. 283), o animus].

Como referimos, os não residentes devem designar um representante fiscal, nos termos do art.º 19.º da LGT e do art.º 130.º do CIRS, obrigação essa meramente facultativa atualmente, quanto estejam em causa Estados membros da União europeia ou do Espaço Económico Europeu (na sequência da decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 05.05.2011, Comissão Europeia contra República Portuguesa, C-267/09, EU:C:2011:273, que condenou o Estado Português pelo facto de ter aprovado e de manter em vigor o artigo 130.° do CIRS, que impõe aos contribuintes não residentes a obrigação de designar um representante fiscal em Portugal, quando obtenham rendimentos em relação aos quais é exigida a apresentação de uma declaração fiscal, não cumprindo as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 56.° CE).

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Estamos perante os períodos de tributação compreendidos entre 2002 e 2005.

Não é controvertido que os Impugnantes auferiam de rendimentos da categoria A obtidos em território português.

In casu, atendendo à decisão proferida sobre a matéria de facto e considerando o decidido supra no tocante à sua impugnação (cfr. ponto II.E.), temos o seguinte contexto:

a) A partir de finais de 2001, os Impugnantes obtiveram sempre vistos de permanência e autorizações de residência na Polónia;

b) Desde 01.01.2002, ambos exerciam funções profissionais na Polónia;

c) A partir de finais de 2001, as duas filhas dos Impugnantes passaram a estudar numa escola em Varsóvia;

d) Pelo menos entre 2002 e 2005, os Impugnantes viviam em Varsóvia, com as suas filhas, apenas se deslocando a Portugal nos períodos de férias de verão e Natal;

e) Extrai-se ainda das decisões proferidas pela AT em sede de recurso hierárquico que:

e. 1. Não eram, nos períodos em análise, proprietários de imóveis situados em Portugal;

e. 2. Em 2000, no cadastro de contribuintes, tinham residência fiscal em Portugal, que, em 2004, alteraram para o estrangeiro;

f) Em 2004, através do seu representante fiscal, os Impugnantes apresentaram declaração modelo 3 de IRS, relativa a 2002, declarando ser residentes no estrangeiro, tendo ulteriormente apresentado declaração de substituição (na qual declararam retenções na fonte de 43.631,11 Eur.), que deu origem a uma liquidação; desta, reclamaram graciosamente e recorreram hierarquicamente;

g) Em 2006, através do seu representante fiscal, os Impugnantes apresentaram declaração modelo 3 de IRS, relativa a 2003, declarando ser residentes no estrangeiro e retenções na fonte de 47.107,00 Eur., que deu origem a uma liquidação; desta, reclamaram graciosamente e recorreram hierarquicamente;

h) Em 19.05.2005, os Impugnantes apresentaram, através do seu representante fiscal, a declaração modelo 3 de IRS, referente a 2004, na qual declararam que se consideram fiscalmente residentes no estrangeiro e retenções na fonte no valor total de 47.651,00 Eur., que deu origem a uma liquidação; desta, reclamaram graciosamente e recorreram hierarquicamente;

i) Em 01.09.2006, os Impugnantes apresentaram, através do seu representante fiscal, a declaração modelo 3 de IRS, referente a 2005, na qual declararam que se consideram fiscalmente residentes no estrangeiro e retenções na fonte no valor total de 55.697,00 Eur., que deu origem a uma liquidação; desta, reclamaram graciosamente e recorreram hierarquicamente.

Antes de mais, cumpre referir que não se considera que, in casu, o ónus da prova esteja integralmente a cargo da AT.

Com efeito, alegam os Impugnantes, em sede de contra-alegações, que as suas declarações fiscais se presumem verdadeiras, motivo pelo qual cabe à AT afastar tal presunção.

Nos termos do art.º 75.º, n.º 1, da LGT, “[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

Por seu turno, o CIRS, à época, determinava, no seu art.º 60.º, que:

“1- A declaração a que se refere o nº 1 do artigo 57º é entregue:

a) De 1 de fevereiro até 15 de março, quando os sujeitos passivos apenas hajam recebido ou tenham sido colocados à sua disposição, rendimentos das categorias A e H;

b) De 16 de março até 30 de abril, nos restantes casos”.

Ora, in casu, todas as declarações foram apresentadas fora do prazo legalmente previsto para o efeito, pelo que as mesmas não gozam da presunção de veracidade invocada – o que não significa que a AT não deva ter em conta os elementos declarados na apreciação que faça [cfr., v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.12.2018 (Processo: 0220/11.2BEVIS 0286/18) e de 21.04.2022 (Processo: 0792/17.8BEBRG) e deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 30.09.2021 (Processo: 451/11.5BELLE), de 14.10.2021 (Processo: 1058/11.2BELRS) e de 15.09.2022 (Processo: 1814/14.0BELRS)].

Assim, caberia aos Impugnantes a prova de que não eram residentes em território português, prova essa que, em nosso entender, foi feita.

Com efeito, da prova produzida, globalmente considerada, decorre que, nos anos em análise, os Impugnantes estavam praticamente todo o ano em Varsóvia (excetuando em períodos de férias, como usualmente sucede com qualquer família que tenha a oportunidade de gozar férias), cidade onde tinham a sua vida centralizada, onde trabalhavam e onde as suas filhas estudavam.

Ou seja, desta prova extrai-se que o centro de interesses vital dos Impugnantes estava em Varsóvia.

Sublinhe-se que a prova produzida tem de ser analisada de forma interligada, e não atomisticamente, como parece defender a Recorrente, ao alegar, por exemplo, que as filhas dos Impugnantes podiam estar em Varsóvia e os pais não (alegação absolutamente desprovida de qualquer sustentação).

Assim, face ao direito interno, os Recorrentes não eram residentes em território português.

A circunstância de, na Polónia, não serem considerados residentes fiscais não é de chamar aqui à colação, porquanto não foi acionado qualquer instrumento de direito convencional que exija tal pressuposto e não nos compete a nós sindicar se esse entendimento polaco é ou não correto. Em última análise, poder-se-á estar perante uma situação de dupla não residência (que não de dupla não tributação), que não cumpre aqui aferir.

O que nesta sede cumpre apreciar é se, face à lei interna, os Impugnantes eram ou não residentes fiscais em território português.

E, face ao exposto, conclui-se que não eram residentes fiscais em Portugal.

Logo, aos seus rendimentos deveria ter sido aplicada, in casu, a já referida taxa liberatória de 25%, o que não ocorreu (não sendo de relevar o facto de a entidade pagadora ter aplicado erradamente a taxa relativa a residentes, porquanto a prova produzida evidencia a qualidade de não residentes em território português dos Impugnantes, nos anos em análise).

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

III. B. Do erro de julgamento, quanto à taxa aplicada

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, em sede de apuramento de imposto, a taxa aplicada foi de 25%.

Vejamos então.

Compulsados os autos, verifica-se que, nas liquidações em causa, foram consideradas pela AT as seguintes retenções na fonte:

a) 2002: 39.739,70 Eur.;

b) 2003: 39.292,96 Eur.;

c) 2004: 39.819,79 Eur.;

d) 2005: 46.583,08 Eur.

No entanto, os valores retidos pelas entidades empregadoras, que constam nas declarações modelo 3 de IRS apresentadas e, bem assim, das declarações emitidas pelas entidades pagadoras dos rendimentos e do Anexo J, são bastante superiores.

Esta circunstância, aliás, foi indicada nas reclamações graciosas apresentadas, onde se afirma perentoriamente “a Administração Tributária não deduziu à colecta líquida (…) a totalidade das retenções na fonte efectivamente suportadas pelos Reclamantes em Portugal”.

Por seu turno, a AT, nas decisões proferidas em sede de reclamação graciosa, nunca colocou em causa os valores que os Impugnantes referem ter sido retidos na fonte, tendo mesmo analisado quer as declarações emitidas pelo B. C. P. e pela S., quer as retenções na fonte efetuadas (elementos que estão na disponibilidade da AT, nos seus sistemas informáticos), onde constam tais valores, centrando a sua decisão, sim, na alegada falta de prova da não permanência em território português. O mesmo ocorreu em sede de recursos hierárquicos.

Ou seja, nunca foi posto em causa, em momento algum, pela AT o alegado, no sentido de ter sido considerado na liquidação um valor de retenções inferior ao que realmente tinha ocorrido.

Como tal, o ora invocado pela Recorrente, no sentido de que os Impugnantes não demonstraram, ou sequer alegaram, que a retenção efetuada e efetivamente entregue nos cofres do Estado foi superior ao devido, nunca foi suscitado, designadamente em sede de contestação, por não sustentar os atos imediatos e mediatos impugnados. Logo, também não pode ser apreciado, por nunca ter sido situação controvertida nem fundamentar a atuação da AT.

Assim, ainda que, por motivo que não descortinamos, a AT tenha considerado retenções na fonte inferiores às efetivamente ocorridas, a realidade, face à prova produzida e não posta em causa, é que as mesmas ocorreram nos termos declarados pelos Impugnantes e ultrapassam a percentagem de 25% prevista no art.º 71.º do CIRS.

Assim, carece de razão a FP também nesta parte.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 16 de março de 2023

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169

2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

3) V., a este respeito, Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2.ª edição aumentada e reformulada, Almedina, Coimbra, 2009, p. 221.

4) V., a título exemplificativo, o já citado Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT).

5) Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o Novo Processo Civil, 2.ª Ed., Lex, Lisboa, 1997, p. 348.

6) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, cit., p. 289

7) Cláudia Trindade, A prova de estados subjetivos no processo civil - Presunções judiciais, regras da experiência, Almedina, Coimbra, 2016, p. 348.