01683/12.4BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

Sendo aceitável que os atos impugnados (quanto à respetiva legalidade) nesta ação cumpriram com a inclusão de fundamentos capazes de preencherem as exigências, mínimas, dos arts. 46.º n.º 3 al. c) e 49.º n.ºs 2 e 3 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), a circunstância de os visados (sujeitos passivos) terem sido, repetida e anualmente, desde 1990 e até 2011, submetidos a inspeção tributária, no âmbito do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas singulares (IRS), casuisticamente, importava, implicava, um acréscimo de fundamentação, quanto à reincidência nos anos de 2008 a 2010, dirigido a dar conhecimento, aos destinatários, das razões factuais e/ou jurídicas (ou outras) subjacentes à sua seleção (repetida) como inspecionados, no campo do tributo referido.

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

# I.

A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Braga, em 18 de dezembro de 2020, que julgou procedente ação administrativa (especial), apresentada por A………… e B………….., …, visando “o ato administrativo que ordenou a realização de uma ação inspetiva à contabilidade dos autores relativamente aos exercícios de 2008, 2009 e 2010”.

A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: «

I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença a qual, julgou procedente a acção administrativa e em consequência anulou o acto administrativo sindicado, escorando o seu entendimento na jurisprudência propalada acerca de idêntica matéria pelo Tribunal Central Administrativo Norte proferido no acórdão de 22.02.2018 no âmbito do Proc. n.º 1290/17.5BEBRG, e no âmbito do acórdão vertido no Proc. n.º 3244/15.7BEBRG, entendendo que a Recorrente no acto determinativo da realização da acção inspectiva não deu a conhecer a motivação de facto e de direito, não tendo igualmente a carta aviso e a respectiva ordem de serviço fundamentado a decisão da realização da acção inspectiva.

II. É contra tal entendimento que se insurge a Recorrente.

III. Importa referir que, as questões subjacentes ao presente recurso subsumem-se a questões de direito e sendo a acção de valor indeterminado encontram-se verificados os pressupostos para a admissão do recurso per saltum a que alude o disposto no Art.º 151.º do CPTA.

IV. No que concerne à fundamentação dos actos a jurisprudência desse Venerando Tribunal tem uniformemente vindo a entender que a fundamentação do acto é um conceito relativo que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, sendo que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal compreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato, ou seja, quando o destinatário possa conhecer as razões que levaram o autor do ato a decidir daquela maneira e não outra (v.d. acórdão proferido 13.04.2000 no âmbito do recurso n.º 31.616 e de 1998-10-28 in Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, págs. 503-512, e ainda os Acórdão de 15.02.2007 proferido no âmbito do Proc. n.º 1096/06 de 11.11.2004, Proc. n.º 504/04 de 23.12.2003, Proc. n.º 48.168-A (Pleno) de 30.04.2003, Proc. n.º 46556 (Pleno) de 10.07.2002 e Proc. n.º 274/2002 e de 29.10.2009 proferido no âmbito do Proc. n.º 0778/09).

V. Extrai-se assim que, a fundamentação é um conceito relativo, que varia consoante o tipo legal de ato administrativo em concreto, havendo que entender a exigência legal em termos hábeis, dada a funcionalidade do instituto e os objectivos essenciais a prosseguir.

VI. Aqui chegados importa, para efeitos de enquadramento, referir que a acção inspectiva teve por finalidade efectuar um procedimento externo com referência aos anos de 2008, 2009 e 2010 aos Recorrentes tendo disso feito menção a carta aviso bem como, os despachos exarados nas ordens de serviço, os quais preenchem claramente os requisitos da fundamentação plasmada na lei, ou seja identificava os sujeitos passivos, o âmbito e a extensão da acção inspectiva, e a identificação dos funcionários.

VII. Pelo que, à revelia do entendimento propugnado na sentença os actos sob escrutínio com vista comprovação dos elementos declarados e das obrigações tributárias preenchem claramente os requisitos da fundamentação legal, procedendo a sentença a uma errónea interpretação e aplicação das normas jurídicas, não se padecendo os aludidos actos do vício de falta de fundamentação, que lhe imputa.

VIII. Importa referir que à revelia do arguido na sentença recorrida, inexiste similitude entre as questões apreciadas pelo acórdão do TCA e os presentes autos, porquanto naquele estava em causa a realização de uma acção inspectiva de âmbito parcial, a qual foi depois aproveitada para a realização de uma acção inspectiva global e neste está em causa a realização de uma acção inspectiva externa, tendo os Recorridos sido notificados da fundamentação elencada na lei para a carta aviso, alegando-se na notificação que ao abrigo do Art.º 15.º do RCPIT a eventual alteração ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que o ordenou.

IX. Recorta-se assim que não tendo havido uma alteração do âmbito e extensão da acção inspectiva no caso sob escrutínio, não é admissível independentemente de os Recorridos serem idênticos, similitude entre o entendimento vertido na jurisprudência citada e a sentença recorrida.

X. Refira-se que, no Art.º 49º do RCPITA, o primeiro acto formal do conhecimento do sujeito passivo consiste numa comunicação, prévia ao procedimento inspetivo, através de carta-aviso, a avisá-lo de que vai ser objeto de uma ação inspectiva, (cfr. ainda Art.º 59.º, n.º 3, alíneas l) e m), da LGT).

XI. Ora, entende a Recorrente que o acto formal de comunicação prévia, por carta-aviso, deve fundamentar-se, segundo a lei, obedecendo apenas aos elementos expressamente previstos na norma, constantes das alíneas a) e b) do n.º 2 e n.º 3, do RCPIT (conjugado com o disposto no Art.º 59.º, n.º 3. alíneas l) e m), da LGT).

XII. Por outro lado, no Art.º 62.º, n.º 3, alínea e), do RCPITA, o legislador prevê que é com a notificação do teor do relatório da ação inspectiva que o sujeito passivo toma conhecimento da Descrição dos motivos que deram origem ao procedimento e, igual entendimento será propugnado com respeito à Ordem de Serviço, em face do disposto no Art.º 46.º, n.º 3, do RCPITA, em conjugação com o Art.º 62.º, n.º 3, al. e), do RCPITA.

XIII. Mostrando-se cumprida a formalidade expressa na lei na Carta aviso e dada a conhecer os elementos que a compõem, entende a Recorrente que logo no momento em que os Recorridos foram notificados da determinação da realização da inspeção (com o envio da Carta-Aviso) não se impõe à revelia do propugnado na sentença, que se tenha conhecimento de outros elementos que não aqueles que a citada norma pré estabelece.

XIV. Conforme decorre do Art.º 62.º, n.º 3, alínea e), do RCPITA, o relatório deve conter os seguintes elementos: e) Descrição dos motivos que deram origem ao procedimento, com a indicação do número da ordem de serviço ou do despacho que o motivou., determinando o RCPITA que é o relatório que deve integrar as razões de facto e de direito que levaram à realização da ação inspetiva (quanto aos motivos/critérios, faz-se uma remissão para o Art.º 27.º, do RCPITA).

XV. Logo, antes de iniciado o procedimento inspetivo, foi dado pleno cumprimento ao disposto no Art.º 49.º do RCPITA, não tendo ocorrido qualquer violação do dever de fundamentação como concluiu a sentença recorrida.

XVI. Apraz referir que o legislador prevê, expressamente, quais os elementos e os meios que permitem ao inspecionado melhor compreender e nela participar, colaborar e exercer o contraditório, dotando-o de um conjunto de direitos plasmados ao longo do RCPITA, entre os quais, a receção prévia ao procedimento da Carta-Aviso bem como, a credenciação do inspetor que dará inicio ao procedimento inspetivo.

XVII. Pelo que, o RCPITA densifica de modo expresso e taxativo quais os elementos a integrar na comunicação prévia ao desencadeamento da actividade inspectiva, sendo certo que, do conjunto desses elementos, não se estatui que haja de levar-se, nessa fase procedimental, ao conhecimento do sujeito passivo os motivos/razões que levaram à sua seleção, tendo o legislador estabelecido normas de regulação da atividade administrativa inspetiva e, salvaguardando, por previsão normativa, os direitos e deveres das partes.

XVIII. A norma geral, prevê expressamente quais os elementos que devem constar da comunicação prévia da inspeção, cfr. Art.º 59.º, n.º 3, alínea l), da LGT, com a comunicação antecipada do início da inspecção da escrita, com a indicação do seu âmbito e extensão e dos direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo.

XIX. Quanto à revelação, no tempo, dos critérios pelos quais foi selecionado para a ação inspetiva veja-se o entendimento proferido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (doravante, TCAS), de 22.03.2018, proferido no processo n.º 07165/13, o qual refere que: “Os critérios pelos quais o contribuinte foi seleccionado para a acção inspectiva embora devam estar referenciados ao PNAIT na ordem de serviço do início da acção inspectiva podem ser revelados ao contribuinte só após concluídas as actuações inspectivas quando possam comprometer a eficácia da inspecção, sem que daí advenha qualquer prejuízo para a defesa do contribuinte, que pode, ainda em sede procedimental, impugnar a aplicabilidade do critério de selecção à sua situação”. (v.d. ainda Acórdão, n.º 2052/11.9BEBRG do Tribunal Central Administrativo do Norte).

XX. Na mesma esteira, refere Paulo Marques, “O Procedimento de Inspecção Tributária”, Coimbra ed., a pág. 185: «…não está claro se a Administração deve motivar e comunicar ao interessado os critérios pelos quais foi seleccionado. Na prática não é hábito fazer-se, e entendemos que a motivação pode ser necessária mas não assim a sua revelação ao contribuinte, ao menos até uma vez concluídas as actuações inspectivas».

XXI. Logo, tendo com conta que in casu estávamos perante uma acção inspectiva aos anos de 2008, 2009 e 2010, a notificação da carta aviso bem como o despacho, em face das prerrogativas consignadas na lei encontram-se cabalmente fundamentados e preenchem claramente os requisitos da fundamentação plasmada na lei, pelo que a sentença procede a uma errónea interpretação e aplicação das normas jurídicas, não se padecendo os aludidos actos do vício que lhe aponta.

XXII. Por outro lado, a revelação dos critérios de seleção não tem, necessariamente, de ocorrer antes de iniciado o procedimento inspetivo pretendendo-se assegurar o equilíbrio entre os princípios reguladores da ação inspectiva, de eficácia e operacionalidade da atividade inspectiva e as garantias de defesa dos contribuintes, ou seja, pese embora, o contribuinte inspecionado possa aceder aos critérios de seleção com a notificação do relatório, é-lhe garantindo o direito a reagir pela via administrativa e/ou judicial.

XXIII. Note-se que é com a credenciação da ação inspetiva que a Inspeção Tributária passa a estar legitimada a desenvolver um conjunto de atos inspetivos de natureza externa, dispondo o Art.º 44.º, n.º 1, do RCPITA, que o procedimento de inspecção é previamente preparado, programado e planeado tendo em vista os objectivos a serem alcançados.

XXIV. Tendo os Recorrentes o sido notificados da carta aviso e do despacho que determinava a realização da acção inspectiva, os quais estabeleciam perentoriamente os requisitos consignados na lei os mesmos encontram-se cabalmente fundamentados.

XXV. Em face dos actos aqui sob escrutínio e dos parâmetros em que a fundamentação dos actos opera, os mesmos preenchem claramente os requisitos da fundamentação legal.

XXVI. Logo, a sentença recorrida procede a uma errada aplicação e interpretação das normas legais, não padecendo os actos sob escrutínio do vício de forma de falta de fundamentação, não podendo manter-se na ordem jurídica.

PORÉM V. EX.AS ASSIM DECIDINDO FARÃO SÃ, SERENA E A COSTUMADA JUSTIÇA »

Foram formalizadas contra-alegações, onde, os recorridos (rdos) concluem: «

1. No despacho saneador proferido em 11.02.2018 fixou-se o valor da causa em € 30.000,01.

2. O presente recurso “per saltum” não é admissível porque não satisfaz um requisito básico: ser a acção de valor superior a € 500.000,00.

Sem prescindir

3. Acresce que por douta decisão proferida em 11.02.2018, no despacho saneador dos presentes autos, foi julgada improcedente a excepção da inimpugnabilidade do acto impugnado invocada pela Ré na sua contestação.

4. A Ré não interpôs recurso destas decisões, as quais transitaram em julgado há mais de três anos.

5. Que sentido fazem, assim, as alegações da Ré ao longo das suas alegações, nomeadamente, ao longo dos itens 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 e 23 e seguintes e conclusões I, II, III, IV, V, VIII, IX, X, XI, XII; XIII, XIV, XV, XVI, XVII; XVIII, XIX, XX; XXI, XXII; XXIII, XXIV, XXV e XXVI?

6. Tudo quanto a Recorrente alega no presente recurso para este Venerando Supremo Tribunal, contraria frontalmente a jurisprudência perfilhada nos doutos acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte, proferidos em 27/10/2016 (processo 3244/15.7BEBRG, junto a fls. 314 a 361), em 22/02/2018 (proc. 1290/17.5BEBRG, junto em 01.03.2018/Sitaf) e 2052/11.9BEBRG (todos consultáveis in www.dgsi.pt), bem como nas doutas sentenças da 1ª instância proferidas no processo 877/14.2BEBRG junta aos presentes autos, na douta sentença ora em recurso e na douta sentença proferida na acção administrativa especial n.º 1769/12, da 3ª U.O. do TAFB.

7. Existem, pois, três acórdãos do TCAN e três sentenças da 1ª instância, como suporte jurisprudencial da douta sentença recorrida, relativos ao mesmo fundamento de direito e na ausência de qualquer alteração legislativa.

8. Acresce que, por douto acórdão transitado em julgado há mais de oito anos proferido naquele processo 2052/11.8BEBRG foi considerado autonomamente impugnável o acto administrativo aqui em causa respeitante à selecção dos recorridos/autores para serem alvo de mais acções inspectivas externas, desta feita aos anos de 2008 (2ªvez), 2009 e 2010.

9. Prescreve o art.º 158º do NCPT:

“Artigo 158.º

Obrigatoriedade das decisões judiciais

1- As decisões dos tribunais administrativos são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer autoridades administrativas.

2- A prevalência das decisões dos tribunais administrativos sobre as das autoridades administrativas implica a nulidade de qualquer ato administrativo que desrespeite uma decisão judicial e faz incorrer os seus autores em responsabilidade civil, criminal e disciplinar, nos termos previstos no artigo seguinte.”

10. Atento o novo paradigma da tutela judicial efectiva dos contribuintes junto dos tribunais administrativos e fiscais, consagrada como princípio constitucional (art.º 20, nºs 5 e 4 e 268º da CRP), através da defesa ampla dos direitos e interesses dos contribuintes e da agilização e simplificação da nova justiça administrativa e fiscal, estando em causa um processo com mais de nove anos, impostos liquidados e pagos há mais de dez anos, o trânsito em julgado ocorrido há mais de oito anos sobre a questão da impugnabilidade autónoma do acto administrativo em apreciação nos presentes autos (…), e que a questão da fundamentação legalmente exigível já foi jurisprudencialmente estabilizada nos três doutos acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Norte, na douta sentença da 1ª instância de fls. 263 a 283 e na douta sentença recorrida, a decisão de interpor o presente recurso pelo próprio Estado, na pessoa da Autoridade Tributária, constitui um acto intolerável num Estado de Direito, um verdadeiro abuso de direito e de poder.

11. Olvidando-se e sendo totalmente indiferente aos custos, tempo e preocupações que um litígio desta natureza comporta para contribuintes singulares, que têm os seus bens penhorados há mais de oito anos para terem podido defender os seus direitos e interesses.

12. Como é possível num Estado de Direito, justo e civilizado, um contribuinte que comprovadamente cumpre empenhadamente as suas obrigações fiscais, declarando consecutivamente rendimentos de valor superior aos declarados por 92% dos contribuintes do mesmo sector, ser há mais de 25 anos inspeccionado incessantemente, ano após ano, por dois economistas como se duma Grande Companhia se tratasse, quando há milhares de empresas e profissionais liberais que nunca foram inspeccionados?

13. E quando mais de 70% das empresas portuguesas declaram prejuízos e cerca de 50% dos cidadãos não paga IRS.

14. A “carta-aviso” que antecede o início da acção inspectiva externa não equivale à notificação da fundamentação do acto de selecção de um contribuinte para ser alvo de uma acção inspectiva.

15. Tal acto administrativo de selecção é prévio e autónomo relativamente ao processo inspectivo propriamente dito.

16. Ao qual se aplica “a mesma disciplina que é aplicável aos actos destacáveis sob pena de o contribuinte, se assim se não entender, nunca ter forma de obter uma verdadeira tutela jurisdicional efectiva”, tal como se conclui no aludido douto acórdão de 15.02.2013, processo n.º 2052/11.9BEBRG transitado em julgado há mais de sete anos, nunca é demais recordar.

17. Como acto administrativo que vai dar origem “a um procedimento que contende especialmente com os direitos, liberdades e garantias dos sujeitos passivos, nomeadamente o direito à reserva da vida privada, à inviolabilidade do domicílio ou da correspondência e à liberdade de exercício da profissão”, está objectivamente sujeito a fundamentação.

18. Esta terá que obedecer a três requisitos essenciais: suficiência, clareza e congruência.

19. “A exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.” – douto acórdão de 22/02/2018, processo 1290/17.5BEBRG, página 80, 2º e 3º parágrafos

20. Sendo assim não é admissível uma fundamentação “ex post facto”.

21. Não basta que do relatório final da inspecção tributária conste as razões pelas quais ocorreu a inspecção.

22. O procedimento inspectivo só se pode iniciar depois de validamente seleccionados os contribuintes a fiscalizar, de acordo com os requisitos objectivos e transparentes controvertidos nos artºs 23º, 26º e 27º do RCIPT.

23. Ora, a Administração Tributária omitiu a prática de todo e qualquer acto previsto no Título III (“Planeamento e Selecção”).

24. Saltou directamente do Título II para o Título IV (“Actos de Inspecção”).

25. Pura e simplesmente, no caso concreto, não houve selecção e muito menos planeamento nos termos previstos nos art.ºs 23º a 27º do RCPIT.

26. Consequentemente, estando absolutamente omitida a observância dos os requisitos previstos nos art.ºs 23º e 27º do RCPIT, estamos perante a inexistência de acto administrativo. Nos art.ºs 23º e 27º estão consagrados os requisitos de existência do a.a. de selecção de um contribuinte, de qualquer contribuinte, para ser submetido a procedimentos inspectivos externos.

27. Quer da redacção do art. 27º do RCPIT quer da redacção do art. 23º do mesmo diploma “resulta claramente que o legislador pretendeu evitar a realização de acções inspectivas dirigidas a pessoas em concreto”, como é claramente o caso dos presentes autos.

28. Para a AT o poder de seleccionar um contribuinte para lhe desencadear uma acção inspectiva externa é um poder absoluto e, imagine-se, incontrolável pelos tribunais, de tal modo que decide seleccionar quem quiser, quando quiser e bem lhe apetecer.

29. Resulta claro que o Recorrido marido, que foi inspeccionado durante 20 anos nos últimos 25 (certamente que ninguém em Portugal goza deste estatuto...), reconhece a existência do direito de inspecção tributária. O que diz desde a primeira hora é que o exercício deste direito de selecção de um contribuinte para lhe ser movida uma acção inspectiva externa depende de indicação prévia e válida dos motivos da inspecção em conformidade com os critérios objectivos e transparentes legalmente previstos e iguais para todos os contribuintes.

30. Percorridos os verdadeiros critérios constantes do artigo 27º do RCPIT, pergunta-se: face à realidade dos factos provados e aos demais elementos constantes dos presentes autos, em especial à inexistência de referência a qualquer Plano Nacional ou Regional, a qualquer critério genérico ou concreto, a qualquer decisão administrativa com referência a desvios significativos ou não do comportamento fiscal relativamente às médias ou parâmetros que caracteriza os sectores de actividade em causa, a qualquer acto ou omissão que indiciem infracção tributária ou a qualquer participação ou denuncia, como é possível avaliar ou controlar judicialmente a actuação da AT, ou melhor o acto de vontade do Sr. Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Braga (1ª inspecção ao ano de 2008) e do substituto do Chefe da Divisão da mesma Direcção de Finanças (2ª inspecção ao ano de 2008, 2009 e 2010?

NESTES TERMOS e nos melhores de direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, deve o presente recurso “per saltum” ser liminarmente rejeitado no tribunal de 1ª instância; se assim se não se entender, o que aliás só por mera hipótese de raciocínio se admite, sem conceder, deve ser negado provimento ao recurso, confirmando-se integralmente a douta sentença recorrida.

Assim confiadamente se espera ver julgado porque assim se mostra ser DE LEI E DE DIREITO »

O Exmo. Procurador-geral-adjunto emitiu parecer.

Cumpridas as formalidades legais, em particular, decidida a competência, hierárquica, do STA, compete-nos decidir.

# II.

Na sentença recorrida, em sede de julgamento factual, consta: «

(…).

Dão-se como provados os seguintes factos:

1) O autor A…………. exerce a atividade de advogado, possuindo escritório nas comarcas de Braga e Porto – facto não controvertido;

2) A autora B……………. exerce a atividade de professora do ensino secundário – facto não controvertido;

3) O autor aufere rendimentos da categoria B e a autora aufere rendimentos da categoria A – facto não controvertido;

4) Até 2002, o autor esteve sujeito ao regime simplificado de tributação e, a partir de 1 de janeiro de 2003, passou a estar sujeito à determinação dos seus rendimentos de acordo com as regras do IRC (contabilidade organizada) – facto não controvertido;

5) A Administração Tributária fiscalizou os exercícios decorrentes da atividade de advogado do autor marido nos anos de 1990, 1991, 1992, 1993, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2007, 2008, 2009 e 2010 – facto não controvertido e cfr. documentos de fls. 55 a 66 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

6) No dia 20 de outubro de 2009, a coberto da ordem de serviço n.º OI200903144, o Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga proferiu despacho determinando a inspeção externa aos autores, nos seguintes termos:

[IMAGEM]

- cfr. documento de fls. 38 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

7) No dia 21 de dezembro de 2009, os autores foram notificados da realização de uma ação inspetiva externa, com referência ao exercício de 2008, a coberto da ordem de serviço n.º OI200903144, nos seguintes termos:

[IMAGEM]

- facto não controvertido e cfr. documento de fls. 40 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

8) No dia 05 de dezembro de 2011, a coberto da ordem de serviço n.º OI201103615, o Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga proferiu despacho determinando a inspeção externa aos autores, com referência aos exercícios de 2008, 2009 e 2010, nos seguintes termos:

[IMAGEM]

- cfr. documento de fls. 2 do Processo Administrativo (“PA”), cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

9) No dia 06 de dezembro de 2011, os autores foram notificados da realização de uma ação inspetiva externa, com referência aos exercícios de 2008, 2009 e 2010, a coberto da ordem de serviço n.º OI201103615, nos seguintes termos:

[IMAGEM]

- facto não controvertido e cfr. documento de fls. 38 do suporte físico dos autos., cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

Factos não provados:

Com relevância para a decisão de mérito, não existem factos não provados. »

A questão decidenda (Isolada, por nós, com base no conteúdo da alegação e conclusões, formuladas pela rte, sem perder de vista o teor da fundamentação jurídica da sentença recorrida.), neste apelo, é a de saber, valoradas as circunstâncias, específicas, verificadas, se o despacho (e sequente notificação), a determinar realização de inspeção externa, em cédula de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), aos, agora, rdos – cf. pontos 8) e 9) dos factos provados, padece (ou não) do vício de falta de fundamentação, por omitir, toda e qualquer, menção aos critérios/razões da seleção daqueles, para serem submetidos ao procedimento inspetivo, abrangendo os anos de 2008, 2009 e 2010.

Na perspetiva da rte, tal vício não ocorre (ao invés, do concluído e afirmado na sentença), porquanto, o despacho visado cumpre as exigências de fundamentação, a que estava, legalmente, sujeito, decorrentes do estatuído nos arts. 59.º n.º 3 alíneas (als.) l) e m) da Lei Geral Tributária (LGT), 46.º n.º 3, 49.º n.º 2 als. a) e b) e n.º 3 e 62.º n.º 3 al. e) do, à data, Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) (Na atualidade e desde 1 de outubro de 2014, Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA); anexo ao Decreto-Lei n.º 413/98 de 31 de dezembro.). Concretizando, os rdos foram notificados (do procedimento externo de inspeção) por carta-aviso, contendo a “Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção”, o “Âmbito e extensão da inspecção a realizar” e com um anexo, “contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção”, com o acréscimo de que, somente, o relatório final (da inspeção efetuada) tinha de conter a “Descrição dos motivos que deram origem ao procedimento, com a indicação do número da ordem de serviço ou do despacho que o motivou;”.

Assim, como assume, expressamente, na conclusão XVII., a rte entende que, na fase da “comunicação prévia ao desencadeamento da actividade inspectiva”, a lei não estatui que “haja de levar-se ao conhecimento do sujeito passivo os motivos/razões que levaram à sua seleção”.

Quid iuris?

Num primeiro momento, presente o enquadramento legal da matéria disputada, destacadamente, o prescrito nos arts. 46.º n.º 3 al. c) e 49.º n.ºs 2 e 3 do RCPIT, devemos aceitar que, em princípio, a ordem de serviço e a carta-aviso, determinante e comunicante, da, futura, realização de um procedimento externo de inspeção tributária, devem ser consideradas, suficientemente, fundamentadas, se contiverem, pelo menos, as menções, o conteúdo, integrantes das peças versadas neste processo e reproduzidas nos pontos 8) e 9) dos factos provados; não se olvide que o legislador acolhe, explicitamente, que a carta-aviso seja elaborada de acordo com modelo aprovado por diretor-geral.

Contudo, o dissídio não está em determinar qual a fundamentação comum, frequente, aplicável à generalidade/maioria dos casos, mas, saber se, in casu, ocorrem (ou não) circunstâncias particulares, específicas, capazes de justificarem um acréscimo de fundamentação, isto é, se aos rdos deviam, nos atos em apreço, ser comunicados os critérios/motivos da sua seleção, para o procedimento inspetivo, abrangendo os anos de 2008, 2009 e 2010, em sede de IRS.

Como a própria rte, sem reservas, assume (Conclusões IV. e V.), a jurisprudência é numerosa e recorrente, na afirmação de que a fundamentação do ato administrativo (tributário) é um conceito relativo, devendo concluir-se pela sua existência quando um destinatário normal, suposto na posição dos interessados em concreto, não tenha dúvidas acerca das razões (factuais e (ou) jurídicas) que motivaram a decisão. E porque o dever de fundamentar tem de satisfazer, em paralelo e uníssono, duas funções, uma de natureza exógena, que visa colocar o administrado em condições de conhecer os fundamentos que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma que o fez, por forma a permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação do ato e a sua impugnação; e outra de natureza endógena, que visa garantir que os agentes da administração ponderem, de forma séria, cuidada e isenta, os factos concretos e as disposições legais aplicáveis em cada caso e que permita o controlo, designadamente pelos tribunais, da observância dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que se impõem à atuação da administração, aferindo o acerto jurídico das respetivas decisões, é essencial assegurar a suficiência e clareza da fundamentação, particularmente do ato tributário, sob pena de estarmos postados, em casos de adoção de fundamentos obscuros, contraditórios ou insuficientes, perante uma situação que, por imposição legal, equivale à falta de fundamentação.

Ora, a situação julganda apresenta-se-nos como uma hipótese, típica, da necessidade de avaliar/medir a fundamentação do ato afrontado sob esta coligida relatividade.

No ano de 2011 (em que foram praticados os atos impugnados), por imposição do art. 23.º do RCPIT, a atuação da inspeção tributária tinha de obedecer ao Plano Nacional de Atividades da Inspeção Tributária (PNAIT), cuja proposta era elaborada, anualmente, pela DSPCIT, cabendo ao PNAIT, além do mais, definir os programas, critérios e ações a desenvolver que serviam de base à seleção dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários a inspecionar. Outrossim, os serviços periféricos regionais, com base no PNAIT, deviam elaborar planos regionais de atividade que serviam de base à atuação dos funcionários e equipas de inspeção nas respetivas áreas territoriais, bem como, sem prejuízo do caráter reservado do PNAIT, a administração tributária devia divulgar os critérios genéricos nele definidos para a seleção dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários a inspecionar (arts. 25.º e 26.º do RCPIT).

Acresce, o art. 27.º n.º 1 als. a) e b) do RCPIT exigia que a identificação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários a inspecionar no (em cada) procedimento de inspeção tivesse por base, entre outros, “A aplicação dos critérios objectivos definidos no PNAIT para a actividade de inspecção tributária;” “A aplicação dos critérios que, embora não contidos no PNAIT, sejam definidos pelo director-geral dos Impostos, de acordo com necessidades conjunturais de prevenção e eficácia da inspecção tributária ou a aplicação justificada de métodos aleatórios;”.

Confrontados com este conjunto normativo, sem prejuízo de nele descortinarmos/identificarmos, em primeira linha, um conjunto de diretrizes (poderes/deveres), do legislador, dirigidas à operacionalidade e atuação, dentro da legalidade, dos serviços de inspeção da autoridade tributária e aduaneira (AT), não podemos deixar de, no mesmo, encontrar, também, traduzida particular preocupação com uma matéria sensível, potencialmente, geradora de conflitualidade, a merecer, por parte dos concretos agentes da AT, uma atenção particular e um tratamento consentâneo com as atuações, casuísticas, junto das pessoas/entidades a inspecionar. Por outras palavras, dos arts. 23.º a 27.º do RCPIT, além do mais, emergia, na nossa ótica, um apontamento, do legislador, dirigido aos órgãos da AT, no sentido de serem, especialmente, cuidadosos com a seleção/escolha dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários que, em cada ano civil, se sujeitariam a procedimentos de inspeção tributária, impondo-lhes, expressamente, que divulgassem os “critérios genéricos” definidos e acolhidos, bem como, para nós, implicitamente, que, se necessário, em alguns casos, fossem incisivos, inequívocos, na fundamentação, individualizada e reforçada, da decisão de inspecionar determinado sujeito/obrigado com recurso a critérios mais restritos, subjetivos (que fossem, em alguma medida, para lá da objetividade definida no PNAIT), isto é, usassem um antídoto, contra qualquer dúvida, razoável, sobre a imparcialidade/aleatoriedade da inclusão num plano de inspeções.

E, é, precisamente, com este derradeiro modo de entender que temos de buscar e ditar, a solução da situação, privativa, dos, aqui, rdos.

Mesmo descartando a, mais que provável ocorrida, omissão de divulgação dos critérios genéricos de seleção para, pelo menos, os anos de 2008 a 2010, sendo certo que aqueles, entre 1990 e 2010 (21 anos), foram fiscalizados/inspecionados, pelos serviços competentes da AT, em 17 anos (só não, nos de 1994, 2004, 2005 e 2006), julgamos, dada a natureza, incomum, da repetição, anual (entre 1995 e 2003, foram 9 anos seguidos), da respetiva sujeição a inspeção, no âmbito do IRS, que se impunha, aos serviços da AT (especificamente, da Direção de Finanças de Braga), uma exigência acrescida na fundamentação dos atos (ordem de serviço e carta-aviso) respeitantes à decisão de submete-los a procedimento inspetivo, abrangendo os anos de 2008, 2009 e 2010, ou seja, a circunstância da pretérita repetição, anual, dessa sujeição, mais que justificava, obrigava, na medida do possível (sem prejudicar os objetivos prosseguidos), a indicar, aos destinatários, os critérios, motivos, da seleção/escolha para verem a sua situação tributária sujeita a inspeção, por mais um triénio.

Ademais, não podemos desvalorizar o facto de, no final do ano de 2009, os rdos terem sido selecionados e avisados de que iriam ser sujeitos a inspeção externa, relativa ao ano de 2008 – pontos 6) e 7) dos factos provados, de cariz parcial (Cf. campo 4, do documento reproduzido em 6).), que, aparentemente, não tendo sido efetivada, foi transmutada em inspeção externa geral (Cf. campo 4, do documento reproduzido em 8).), no mês de dezembro de 2011, sem qualquer justificação adicional, específica.

Em suma, sendo aceitável que os atos impugnados (quanto à respetiva legalidade) nesta ação cumpriram com a inclusão de fundamentos capazes de preencherem as exigências, mínimas, dos arts. 46.º n.º 3 al. c) e 49.º n.ºs 2 e 3 do RCPIT, a circunstância de os visados (sujeitos passivos) terem sido, repetida e anualmente, até 2011, submetidos a inspeção tributária, no âmbito do IRS, casuisticamente, importava, implicava, um acréscimo de fundamentação, quanto à reincidência nos anos de 2008 a 2010, dirigido a dar conhecimento, aos destinatários, das razões factuais e/ou jurídicas (ou outras) subjacentes à sua seleção (repetida) como inspecionados, no campo do tributo referido.

Só nestes termos, com uma atuação deste cariz, estaríamos na presença de uma fundamentação suficiente, conforme com o tipo de ato (administrativo) tributário praticado e as circunstâncias do caso concreto, tendo, portanto, de concordar-se, com a sentença recorrida, na afirmação de que o mesmo “padece do vício de falta de fundamentação, pelo que deverá ser anulado da ordem jurídica”.

# III.

Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao recurso.

Custas a suportar pela recorrente.

[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 9 de março de 2022. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.