Quem foi o relator do acórdão 0791/21.5BESNT?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0791/21.5BESNT?

O acórdão foi proferido em 11 de setembro de 2025.

0791/21.5BESNT

Sumário

I - Perante um contrato de permuta de bem presente por bens absolutamente futuros (cfr.artºs.211 e 408, nº.2, ambos do C.Civil), os efeitos translativos operam em momentos distintos. Enquanto a transmissão do terreno para construção (bem presente) ocorre no momento da celebração do contrato, a aquisição pela sociedade recorrida (permutante) das fracções autónomas só acontecerá, para efeitos de permuta, a partir da data em for aprovado o respectivo projecto de construção. II - Operando os efeitos translativos do contrato em momentos distintos, temos de considerar no momento da sua celebração apenas a transmissão do terreno para construção, o qual será sujeito a tributação como se de uma compra e venda se tratasse. E aquando da aprovação do projecto de construção do prédio, haverá então que relevar a transmissão das fracções autónomas e atender à permuta acordada no contrato, ou seja, à tributação apenas da diferença de valores, rectificando-se a anterior liquidação na medida do necessário. É esta a leitura correcta do regime legal plasmado nos artºs.4, al.c), 5, nº.3, 12, nº.4, regra 4ª, 14, nº.3, e 20, nº.2, todos do C.I.M.T. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Sintra, constante a fls.56 a 60 do processo, a qual julgou procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "A..., S.A.", visando actos de liquidação de I.M.T. e Imposto de Selo, datados de 7/07/2021 e no valor total de € 1.642.500,00. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.61 a 71 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: a-A Fazenda Pública não se pode conformar com a sentença do tribunal “a quo”, concretamente na aplicação da lei ao caso dos autos porquanto enferma de erros de julgamento. b-Concretamente entende a Fazenda Pública, que a sentença ao não subsumir de forma correta os factos à norma do artigo 5.º, n.º 3 do CIMT, conjugado, necessariamente, com o n.º 2 e 3 do art.º 14.º e ao decidir com base em normativos legais que não foram corretamente interpretados ou omitidos, resulta que os factos não foram corretamente subsumidos ao direito ou seja à norma jurídica aplicável ao caso, isto é o artigo n.º 2 do artigo 14.º e n.º 2 do artigo 20.º do CIMT que se impõem aos factos . c-A sentença considerou sobre o único normativo aplicável e relativamente ao qual, temos um diferente entendimento e referimo-nos à parte final do n.º 3 do artigo 5.º do CIMT (e a sua conetividade com os artigos n.ºs 2 e 3 do artigo 14.º e n.º 2 do artigo 20.º do CIMT que foi omitida) que é assim interpretado na sentença:” não pode deixar de se aplicar a regra (geral) de que a mesma incide sobre a diferença de valores entre os bens permutados, constante dos artigos 5.º, n.º 2 e 12.º, n.º 4, regra 4.ª do CIMT. É, aliás, essa a melhor interpretação que se pode extrair da parte final do n.º 3 do artigo 5.º do mesmo Código quando considera que poderá haver transmissão de bens futuros (como tal), em data anterior (ao momento em que os mesmos se tornem presentes).” d-Não podemos concordar, de todo, com o sentido da sentença, na medida em que consideramos que a interpretação nela vertida descura a essência das normas aplicáveis e a jurisprudência que aconchega a interpretação da AT. e-A AT ao ter liquidado imposto sobre o valor de € 22.500.000,00, alegando que na data da celebração do contrato de permuta ainda não existia projeto de construção aprovado, o que para efeitos de IMT, é considerado como se a permuta ainda não se tivesse efetuado, pelo que o IMT incide sobre o valor do terreno de construção, agiu de acordo com o previsto no artigo 5.º do CIMT conexo com o artigo14. n.ºs 2 e 3 do CIMT; f-Aliás, consta da referida escritura que relativamente ao referido terreno para construção ainda não foi emitido o respetivo alvará de loteamento, pelo que a AT ao liquidar o IMT e o imposto do selo tendo por base o valor atribuído ao terreno e não a diferença entre este valor e o valor atribuído aos bens futuros seguiu as orientações emitidas pela AT. g-Sobre esta matéria a DSIMT emitiu a Instrução n.º 2009-07, a qual refere: "Na permuta de bem presente por bem futuro não construído a transmissão em relação ao bem futuro só ocorrerá quando o mesmo se tornar presente. Nestes termos, numa 1ª fase haverá a liquidação respeitante à transmissão do bem presente, como se de uma compra e venda se tratasse, e quando o bem futuro não construído se tornar presente ou bem futuro com projeto de construção aprovado, a liquidação deverá ser reformulada, tomando-se então em consideração a maior das seguintes diferenças: a declarada de valores (VD) ou a diferença entre os VPT dos prédios." h-Ora esta interpretação não foi colocada em causa em qualquer sentença/acórdão, muito pelo contrário; o acórdão do STA proferido no processo n.º 0324/17 de 25.10.2017, dá assentimento à interpretação da AT. Veja-se como se conclui o recurso interposto pelo adquirente do bem presente de maior valor: “Não há qualquer dúvida, assim, que o raciocínio efetuado pela recorrente não está correto do ponto vista matemático e jurídico, efetivamente a mesma adquiriu um prédio urbano com o valor de 1.351.740,00€, o que lhe permitiu ceder 6 frações desse mesmo prédio urbano com um valor total de 778.410,00€; o facto de o valor das frações não cedidas ao Partido ser inferior ao valor das frações cedidas não tem qualquer repercussão, tal como a recorrente pretende, para efeitos de cálculo do valor do CIMT, bem como, não há que somar ao valor do prédio o valor das frações cedidas ao Partido. De facto, a recorrente não adquiriu as restantes frações autónomas não cedidas ao Partido por permuta com as que foram cedidas, adquiriu, sim, a totalidade de um prédio urbano que posteriormente reabilitou e transformou em diversas frações autónomas, sendo que acabou por ceder 6 dessas novas frações autónomas ao Partido a título de pagamento do preço pela aquisição do imóvel. Portanto, o enriquecimento patrimonial da recorrente para efeitos de CIMT consubstancia-se na diferença entre o valor de aquisição do prédio urbano e o valor das frações cedidas ao Partido, ou seja, a recorrente incorporou no seu património um valor efetivo correspondente àquela diferença, que só existiu em virtude do negócio celebrado com o mesmo Partido, precisamente porque adquiriu, com o negócio celebrado, o bem de maior valor. Improcede, assim, o recurso que nos vem dirigido.” i-Atine-se que a interpretação da impugnante não difere da interpretação da AT no que concerne ao tipo de liquidação que ocorreria como pretendia a impugnante, que seria, também, sempre provisória, objeto de reformulação, quando os bens futuros fossem objeto de avaliação. Isto porque, pese embora o valor atribuído pelo contrato aos bens futuros, este valor seria sempre confrontado quando os bens futuros fossem objeto de avaliação e de determinação do VTP, e caso o valor fosse superior haveria lugar a liquidação adicional. j-Este mesmo entendimento é comungado no parecer do Ministério Público cuja ilustre Magistrada defende de forma clara e bem sistematizada: “Da conjugação das disposições legais citadas, verifica -se que nos termos do disposto no artigo 5.º n.º 3 do Código do IMT, nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão relativamente aos bens futuros, “ocorre logo que os mesmos se tornem presentes (...)” i.e., no que diz respeito a estes bens, a sua transferência só deverá ocorrer quando os mesmos se tornem presentes no património do transmitente pelo que, o regime da tributação pela diferença de valores aplicável à permuta em sede do IMT, só poderá ocorrer nesse momento. Não obstante, essa mesma disposição legal contempla uma exceção nos casos em que “por força das disposições do presente Código [do IMT], se tenha de considerar [a transmissão dos bens futuros] verificada em momento anterior”. Ora, as situações ressalvadas pela norma acima descrita, referem -se especificamente aos casos de imóveis urbanos ainda não construídos, mas já com projeto de construção aprovado os quais, para efeitos do regime de permuta em causa, passam a ser considerados como bens presentes no momento em que o projeto de construção vier a ser aprovado, adquirindo, nessa altura, a natureza de prédio – cfr. artigo 14º, nº 2 e 3 do CIMT. Assim, em cada caso concreto, teremos de distinguir consoante (i) já exista um projeto de construção aprovado (caso em que a permuta se consuma no momento da outorga do contrato e a liquidação do IMT dar-se-á pela diferença de valores) ou (ii) ainda não exista projeto de construção aprovado (caso em que a permuta se consumará num momento ulterior – no momento da aprovação do projeto de construção). Neste último caso, para efeitos do IMT, teremos dois momentos distintos: um primeiro momento onde existe a transmissão do terreno (bem presente) e haverá liquidação do IMT, nos termos gerais como se de uma compra e venda se tratasse e, em momento posterior, aquando da aprovação do projeto de construção (quando o bem futuro se torna presente), o segundo momento em que ocorre a consumação da permuta com os necessários acertos na liquidação anterior. Como é sabido, os bens futuros podem ser absolutamente futuros (os que não existem na ordem jurídica, que estão em projeto ou em fase de construção, mas ainda não são bens com identidade própria) ou relativamente futuros (os que já existem e são reais, mas não estão ainda no património do disponente). Importa, pois, distinguir entre o momento da celebração do contrato e o momento em que no Código do IMT se considera consumada essa mesma permuta. A este propósito, transcreve -se o que se refere no Acórdão do STA de 26-03-2014, proc. nº 0594/13 (...)” k-E continua o citado parecer transcrevendo aquele acórdão e citando outro no mesmo sentido como o do TCA Norte de 11-11-2021, no processo nº 03555/10.8BEPRT. l-E termina de forma conclusiva na decorrência do supra exposto: “Ora, no caso presente, como a própria sociedade impugnante reconhece, na data da celebração do contrato de permuta em apreço, ainda não existia projeto de construção aprovado para os imóveis a construir, tratando- se, por isso, de bens absolutamente futuros, por não lhes ter sido atribuída, ainda, a natureza de prédios. Consequentemente, a transmissão desses bens futuros só pode ocorrer quando os mesmos se tornem presentes no património do transmitente, ou seja, aquando da aprovação do projeto de construção, como se referiu, pelo que o regime da tributação pela diferença de valores aplicável à permuta em sede do IMT, só poderá ocorrer nesse momento, em que ocorre a consumação da permuta com os necessários acertos na liquidação anterior. Em face do exposto, entendemos que a AT fez correta interpretação e aplicação das normas do CIMT, não padecendo as liquidações impugnadas de qualquer ilegalidade. Termos em que, emitimos parecer no sentido da improcedência da presente impugnação, com a consequente manutenção dos atos tributários na ordem jurídica.” m-Face à boa defesa dos atos de liquidação efetuada pela Magistrada do Ministério Público, apenas enfatizamos que para se aplicar a regra de cálculo da base tributável reservada à permuta, é necessário que na prestação de ambos os permutantes existam imóveis, ainda que futuros. Contudo estes, só se consideram transmitidos, para efeitos de IMT, quando haja projeto de construção aprovado conforme artigo 5. º, n.º 3 do CIMT, conjugado com n.º 2 e 3 do art.º 14.º do CIMT. Por conseguinte, nestes casos, a tributação faz-se, tipicamente, em 2 momentos: um primeiro momento em que a liquidação de IMT abrange a transmissão do terreno para construção para o adquirente, e um segundo momento, condicionado e posterior à aprovação do projeto de construção, em que se reforma a liquidação anterior segundo as regras da permuta. n-A sentença nos termos em que vem prolatada esquece ou omite a aplicação da regra de determinação do valor tributável prevista no art.º 12.º n.º 4 regra 4ª do CIMT, pois sem projeto de construção aprovado não pode haver avaliação do prédio futuro, o que inviabilizaria a determinação da “diferença entre os valores patrimoniais tributários”. o-Em conclusão: rejeita-se a existência de erro no apuramento da matéria coletável por errada aplicação das regras do CIMT nas liquidações objeto da sentença ora recorrida. p-Pelo que, a sentença recorrida padece de erro de julgamento, nos termos referidos, e ainda por consequência em relação à matéria de juros indemnizatórios (por inexistir erro imputável aos serviços) o que determinará a sua anulação, como bem decidirá o presente tribunal de recurso. X A sociedade impugnante e ora recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.72 a 76-verso do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: 1-Foi celebrado um contrato de permuta de imóveis, permuta essa entre um bem presente e bens futuros, sendo estes constituídos por frações imobiliárias a construir; 2-No momento da celebração de escritura de permuta, os bens futuros não estavam avaliados por ainda não haver projeto de construção aprovado; 3-A regra estabelecida no Código do IMT – aplicável, também, ao Imposto do Selo – é a de que, nas permutas, sejam de bens presentes por bens presentes, seja de bens presentes por bens futuros, a tributação se faz sobre a maior diferença, ou entre os valores declarados ou entre os valores patrimoniais tributários; 4-Na medida em que no momento da celebração da permuta, os bens futuros não estavam avaliados, o IMT (e o Imposto do Selo) tinham que incidir sobre a diferença entre os valores declarados: 5-Resulta do artº 27º do Código do IMT, que quando os bens futuros forem avaliados, as liquidações dos impostos (IMT e Imposto do Selo) anteriormente realizadas, serão corrigidas se for constatado que a diferença entre os valores patrimoniais tributários é superior à diferença entre os valores declarados; 6-O entendimento da AT, que fundamentou as impugnadas liquidações, que quando há uma permuta em que os bens futuros ainda não estão avaliados, tal permuta deve ser tratada como uma “simples” compra e venda não tem qualquer respaldo legal; 7-Assim o entendeu o STA, no Acórdão de 30/5/2012, Processo nº 0677/11, que embora emitido com base nas normas do Código da Sisa, é plenamente aplicável quando estão em causa normas do Código do IMT; 8-As liquidações aqui impugnadas são, assim, ilegais e a douta sentença recorrida deve manter-se. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.81 a 84 do processo físico). X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.57 e verso do processo físico): A-Em 09.07.2021, no Cartório Notarial de Oeiras, as sociedades “B..., S.A.” e “C... , S.A. ”, na qualidade de donas e legítimas proprietárias do prédio urbano, composto de terreno para construção, sito ou denominado “Quinta ...”, lugar e freguesia ..., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob o número ... da indicada freguesia”, inscrito na matriz da referida freguesia sob o artigo ...45, com o valor patrimonial tributário de € 10.205.964,93, outorgaram uma escritura pública de “permuta de bem presente por bens futuros com reserva de propriedade”, tendo aquelas dado à Impugnante, pelo valor de € 22.500.000,00 , o dito imóvel e “em troca”, esta dado àquelas, “com a natureza de bens futuros” , as “frações autónomas a construir nos Lotes ... e ..., que totalizem uma área bruta de construção (ABC) de seis mil metros quadrados, três mil metros quadrados em cada um dos lotes, devendo, em cada lote, dois mil e setecentos metros quadrados de ABC ser construídos para frações destinadas a habitação e os restantes trezentos metros quadrados de ABC ser constituídos por frações destinadas a comércio/serviços, atribuindo à referida ABC Global (seis mil metros quadrados) para efeitos deste ato o valor de quinze milhões de euros, e ainda a quantia de sete milhões e quinhentos mil euros, correspondente à diferença de valores atribuídos” (provado por documento, cfr . doc . n.º 3 junto com a p.i. , a fls. 21); B-Na data da celebração da escritura referida na alínea antecedente, a proposta de loteamento n.º 42/2012, tinha sido deferida, mas ainda não se encontrava titulada por alvará de loteamento (provado por documento, cfr. doc. n.º 3 junto com a p.i.); C-Antes da celebração da escritura referida na alínea A., a impugnante solicitou à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) esclarecimentos quanto ao valor da liquidação de IMT decorrente da previsível celebração do contrato (provado por documento, cfr. doc. 4 junto com a p.i., a fls. 39); D-Por e-mail datado de 24.06.2021, a AT informou a Impugnante que quando “na data da celebração do contracto de permuta ainda não existe projeto de construção aprovado, o que para efeitos de IMT, é considerado como se a permuta ainda não se tivesse efetuado, aguardando a aprovação do projeto. Nesta situação, a celebração de contrato é um facto sujeito a IMT, incidindo o imposto sobre o valor do terreno de construção, como se de um contrato de compra e venda se tratasse como, aliás, impõe a al. c) do art° 4° do CIMT e n° 3 do art° 5° do mesmo diploma” (provado por documento, cfr. doc. n. º 4 junto com a p.i.) ; E-Em 07.07.2021, foi emitida a liquidação de IMT n.º ...37, com um valor a pagar de € 1.462.500,00, que foi objeto de pagamento a 08.07.2021 (provado por documentos, cfr. docs. 1 e 6 juntos com a p.i ., a fls. 15 e 42); F-Em 07.07.2021, foi emitida a liquidação de IS n.º ...87, com um valor a pagar de € 180.000,00, que foi objeto de pagamento a 08.07.2021 (provado por documentos, cfr. docs. 2 e 6 juntos com a p.i ., a fls. 18 e 42). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não existem factos que importe registar como não provados…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto provada resulta da análise crítica da posição assumida pelas Partes nos respetivos articulados e do exame dos documentos, juntos aos autos e ao PAT, não impugnados, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação e, em conformidade: 1-Anulou os atos de liquidação de IMT e IS impugnados; 2-Condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios. X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que no caso dos autos a tributação em I.M.T. se deve fazer em dois momentos: um primeiro momento em que a liquidação abrange a transmissão do terreno para construção para o adquirente e, um segundo momento, condicionado e posterior à aprovação do projecto de construção, em que se reforma a liquidação anterior segundo as regras da permuta. Que a sentença recorrida não efectuou uma correcta interpretação e aplicação dos artºs.5, nº.3, 14, nºs.2 e 3, e 20, nº.2, todos do C.I.M.T. ao caso dos autos. Que as liquidações objecto do processo foram efectuadas de acordo com a lei e se devem manter na ordem jurídica [cfr. conclusões a) a p) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Antes de mais, relembre-se que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). Avancemos. O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (I.M.T.) é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes (cfr.artº.103, nº.1, da C.R.Portuguesa). O I.M.T. sujeita a imposto a aquisição onerosa de bens imóveis, independentemente do título ou da forma jurídica utilizada nessa aquisição. O objecto da sujeição do imposto não é propriamente o acto ou contrato que titulam a aquisição, mas sim o efeito desses actos ou contratos, ou seja, a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis. A sujeição a imposto da aquisição do direito de propriedade de bens imóveis prevista no artº.2, nº.1, do C.I.M.T., consubstancia o mais importante facto tributário do I.M.T. Trata-se do facto tributário paradigmático e nuclear do I.M.T. e aquele cuja verificação é a mais frequente. Esta norma sujeita a imposto, tanto a aquisição da propriedade do imóvel, como de figuras parcelares deste. O valor tributável sujeito a imposto segue a regra geral, do maior dos valores, ou o declarado ou o valor patrimonial do imóvel, tal como se prevê no artº.12, nº.1, do C.I.M.T. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 10/03/2011, rec.386/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2022, rec.1564/10.6BELRS; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.233 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.433 e seg.). Já o Imposto de Selo, com a Lei 150/99, de 11/09, mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/03/2023, rec.1480/15.5BELRS; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.447 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.615 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1ª. Edição, Engifisco, 2005, pág.534). "In casu", conforme se retira do probatório supra, a liquidação estruturada pela A. Fiscal, em sede de I.M.T., fundamenta-se nos artºs.4, al.c), 5, nº.3, e 14, nºs.2 e 3, todos do C.I.M.T. A identificada liquidação sujeita a I.M.T. o valor do terreno para construção transmitido para o adquirente, como se de um contrato de compra e venda se tratasse. E somente no momento em que se verifique a aprovação do projecto de construção dos imóveis permutados, se virá a proceder à reforma da liquidação objecto do presente processo de acordo com as regras da permuta [cfr.als.D) e E) da matéria de facto; teor do documento nº.4 junto com a p.i.]. Já a liquidação estruturada pela Fazenda Pública, na cédula de Imposto de Selo, se fundamentou no artº.13, nº.2, do Código do Imposto de Selo (valor tributável do imóvel adquirido), sendo a taxa aplicável a constante da verba 1.1, da Tabela Geral do Imposto de Selo (0,8%), tudo conforme o teor dos documentos identificados na al.F) do probatório supra. Atenta a factualidade provada estamos perante contrato de permuta que tem por objecto a transmissão de um terreno para construção, à qual se contrapõe a transferência de bens futuros consistentes em imóveis (fracções autónomas) a construir no terreno para construção transmitido com o contrato, mas face aos quais ainda não tinha ocorrido a aprovação do respectivo projecto de construção [cfr.als.A) e B) do probatório supra]. O contrato de permuta não tem actualmente regulamentação no Código Civil, apresentando-se como um contrato atípico, inominado, de cariz oneroso, a que são aplicáveis, com as devidas adaptações, as normas da compra e venda (cfr.artº.939, do C.Civil). Será talvez o mais antigo contrato estabelecido entre humanos desde tempos imemoriais em que, na ausência de dinheiro, apenas a troca de bens permitia obter o que o outro possuía e nos faltava. Guardou essa característica de troca de bens que o anterior Código de Seabra tipificou no artº.1592, com a designação de "escambo" ou "troca", apresentando-se actualmente com consagração legal e um uso renovado ao nível do mercado imobiliário (cfr.artºs.2, nº.5, al.b), e 4, al.c), do C.I.M.T.). A realidade que lhe está subjacente reconduz-se a duas compras e vendas recíprocas e de sinal contrário, de bens ou de direitos, em que a contraprestação não consiste em dinheiro, mas sim no bem alienado pela contraparte integradas num mesmo contrato, um único acordo de vontades. A regulamentação própria do contrato de compra e venda não lhe é adequada quanto às regras que são efeito necessário da existência de preço, aqui ausente (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.892/10.5BEAVR; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/03/2022, rec. 2493/15.2BESNT; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, II, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 1986, pág.255 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, não existe controvérsia no processo de que à data da celebração do contrato de permuta o projecto de construção dos imóveis no terreno para construção ainda não havia sido aprovado. A divergência que opõe a entidade recorrente e a sociedade recorrida (posição esta corroborada pelo Tribunal "a quo") assenta sobre o facto tributário que deu origem às liquidações impugnadas. Entendendo o recorrente que há apenas que considerar a transmissão do terreno para construção e a sociedade ora recorrida e o Tribunal "a quo" que deve atender-se a todos os elementos do contrato celebrado, ainda que provisoriamente. Ora, no caso concreto dos autos, estamos perante um contrato de permuta de bem presente por bens absolutamente futuros (cfr.artºs.211 e 408, nº.2, ambos do C.Civil), pelo que os efeitos translativos operam em momentos distintos. Enquanto a transmissão do terreno para construção ocorre no momento da celebração do contrato, a aquisição pela sociedade recorrida das fracções autónomas só acontecerá, para efeitos de permuta, a partir da data em for aprovado o respectivo projecto de construção (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 26/03/2014, rec.594/13; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.423 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.459 e seg., em anotação ao artº.4, do C.I.M.T.). Com estes pressupostos, operando os efeitos translativos do contrato em momentos distintos, temos de considerar no momento da sua celebração apenas a transmissão do terreno para construção, o qual será sujeito a tributação como se de uma compra e venda se tratasse. E aquando da aprovação do projecto de construção do prédio, haverá então que relevar a transmissão das fracções autónomas e atender à permuta acordada no contrato, ou seja, à tributação apenas da diferença de valores, rectificando-se a anterior liquidação na medida do necessário. É esta a leitura correcta do regime legal plasmado nos artºs.4, al.c), 5, nº.3, 12, nº.4, regra 4ª, 14, nº.3, e 20, nº.2, todos do C.I.M.T. Por consequência, não padecem as liquidações objecto da presente impugnação da ilegalidade que lhe foi assacada pelo Tribunal "a quo", prejudicado ficando o exame do pedido de pagamento de juros indemnizatórios formulado ao abrigo do artº.43, da L.G.T. Rematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se procedente o presente recurso e, consequentemente, revoga-se a sentença recorrida, a qual padece do vício de erro de julgamento de direito que se consubstancia na violação do regime previsto nos artºs.4, al.c), 5, nº.3, 14, nºs.2 e 3, e 20, nº.2, todos do C.I.M.T., ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A SENTENÇA RECORRIDA E JULGAR TOTALMENTE IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO. X Condena-se a sociedade recorrida em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida no âmbito da presente instância de recurso. X Registe. Notifique. X Lisboa, 11 de Setembro de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso - (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

II- Operando os efeitos translativos do contrato em momentos distintos, temos de considerar no momento da sua celebração apenas a transmissão do terreno para construção, o qual será sujeito a tributação como se de uma compra e venda se tratasse. E aquando da aprovação do projecto de construção do prédio, haverá então que relevar a transmissão das fracções autónomas e atender à permuta acordada no contrato, ou seja, à tributação apenas da diferença de valores, rectificando-se a anterior liquidação na medida do necessário. É esta a leitura correcta do regime legal plasmado nos artºs.4, al.c), 5, nº.3, 12, nº.4, regra 4ª, 14, nº.3, e 20, nº.2, todos do C.I.M.T.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Sintra, constante a fls.56 a 60 do processo, a qual julgou procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "A..., S.A.", visando actos de liquidação de I.M.T. e Imposto de Selo, datados de 7/07/2021 e no valor total de € 1.642.500,00.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.61 a 71 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

a- A Fazenda Pública não se pode conformar com a sentença do tribunal “a quo”, concretamente na aplicação da lei ao caso dos autos porquanto enferma de erros de julgamento.

b- Concretamente entende a Fazenda Pública, que a sentença ao não subsumir de forma correta os factos à norma do artigo 5.º, n.º 3 do CIMT, conjugado, necessariamente, com o n.º 2 e 3 do art.º 14.º e ao decidir com base em normativos legais que não foram corretamente interpretados ou omitidos, resulta que os factos não foram corretamente subsumidos ao direito ou seja à norma jurídica aplicável ao caso, isto é o artigo n.º 2 do artigo 14.º e n.º 2 do artigo 20.º do CIMT que se impõem aos factos .

c- A sentença considerou sobre o único normativo aplicável e relativamente ao qual, temos um diferente entendimento e referimo-nos à parte final do n.º 3 do artigo 5.º do CIMT (e a sua conetividade com os artigos n.ºs 2 e 3 do artigo 14.º e n.º 2 do artigo 20.º do CIMT que foi omitida) que é assim interpretado na sentença:” não pode deixar de se aplicar a regra (geral) de que a mesma incide sobre a diferença de valores entre os bens permutados, constante dos artigos 5.º, n.º 2 e 12.º, n.º 4, regra 4.ª do CIMT. É, aliás, essa a melhor interpretação que se pode extrair da parte final do n.º 3 do artigo 5.º do mesmo Código quando considera que poderá haver transmissão de bens futuros (como tal), em data anterior (ao momento em que os mesmos se tornem presentes).”

d- Não podemos concordar, de todo, com o sentido da sentença, na medida em que consideramos que a interpretação nela vertida descura a essência das normas aplicáveis e a jurisprudência que aconchega a interpretação da AT.

e- A AT ao ter liquidado imposto sobre o valor de € 22.500.000,00, alegando que na data da celebração do contrato de permuta ainda não existia projeto de construção aprovado, o que para efeitos de IMT, é considerado como se a permuta ainda não se tivesse efetuado, pelo que o IMT incide sobre o valor do terreno de construção, agiu de acordo com o previsto no artigo 5.º do CIMT conexo com o artigo14. n.ºs 2 e 3 do CIMT;

f- Aliás, consta da referida escritura que relativamente ao referido terreno para construção ainda não foi emitido o respetivo alvará de loteamento, pelo que a AT ao liquidar o IMT e o imposto do selo tendo por base o valor atribuído ao terreno e não a diferença entre este valor e o valor atribuído aos bens futuros seguiu as orientações emitidas pela AT.

g- Sobre esta matéria a DSIMT emitiu a Instrução n.º 2009-07, a qual refere:

"Na permuta de bem presente por bem futuro não construído a transmissão em relação ao bem futuro só ocorrerá quando o mesmo se tornar presente. Nestes termos, numa 1ª fase haverá a liquidação respeitante à transmissão do bem presente, como se de uma compra e venda se tratasse, e quando o bem futuro não construído se tornar presente ou bem futuro com projeto de construção aprovado, a liquidação deverá ser reformulada, tomando-se então em consideração a maior das seguintes diferenças: a declarada de valores (VD) ou a diferença entre os VPT dos prédios."

h- Ora esta interpretação não foi colocada em causa em qualquer sentença/acórdão, muito pelo contrário; o acórdão do STA proferido no processo n.º 0324/17 de 25.10.2017, dá assentimento à interpretação da AT.

Veja-se como se conclui o recurso interposto pelo adquirente do bem presente de maior valor:

“Não há qualquer dúvida, assim, que o raciocínio efetuado pela recorrente não está correto do ponto vista matemático e jurídico, efetivamente a mesma adquiriu um prédio urbano com o valor de 1.351.740,00€, o que lhe permitiu ceder 6 frações desse mesmo prédio urbano com um valor total de 778.410,00€; o facto de o valor das frações não cedidas ao Partido ser inferior ao valor das frações cedidas não tem qualquer repercussão, tal como a recorrente pretende, para efeitos de cálculo do valor do CIMT, bem como, não há que somar ao valor do prédio o valor das frações cedidas ao Partido.

De facto, a recorrente não adquiriu as restantes frações autónomas não cedidas ao Partido por permuta com as que foram cedidas, adquiriu, sim, a totalidade de um prédio urbano que posteriormente reabilitou e transformou em diversas frações autónomas, sendo que acabou por ceder 6 dessas novas frações autónomas ao Partido a título de pagamento do preço pela aquisição do imóvel.

Portanto, o enriquecimento patrimonial da recorrente para efeitos de CIMT consubstancia-se na diferença entre o valor de aquisição do prédio urbano e o valor das frações cedidas ao Partido, ou seja, a recorrente incorporou no seu património um valor efetivo correspondente àquela diferença, que só existiu em virtude do negócio celebrado com o mesmo Partido, precisamente porque adquiriu, com o negócio celebrado, o bem de maior valor.

Improcede, assim, o recurso que nos vem dirigido.”

i- Atine-se que a interpretação da impugnante não difere da interpretação da AT no que concerne ao tipo de liquidação que ocorreria como pretendia a impugnante, que seria, também, sempre provisória, objeto de reformulação, quando os bens futuros fossem objeto de avaliação. Isto porque, pese embora o valor atribuído pelo contrato aos bens futuros, este valor seria sempre confrontado quando os bens futuros fossem objeto de avaliação e de determinação do VTP, e caso o valor fosse superior haveria lugar a liquidação adicional.

j- Este mesmo entendimento é comungado no parecer do Ministério Público cuja ilustre Magistrada defende de forma clara e bem sistematizada:

“Da conjugação das disposições legais citadas, verifica -se que nos termos do disposto no artigo 5.º n.º 3 do Código do IMT, nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão relativamente aos bens futuros, “ocorre logo que os mesmos se tornem presentes (...)” i.e., no que diz respeito a estes bens, a sua transferência só deverá ocorrer quando os mesmos se tornem presentes no património do transmitente pelo que, o regime da tributação pela diferença de valores aplicável à permuta em sede do IMT, só poderá ocorrer nesse momento.

Não obstante, essa mesma disposição legal contempla uma exceção nos casos em que “por força das disposições do presente Código [do IMT], se tenha de considerar [a transmissão dos bens futuros] verificada em momento anterior”.

Ora, as situações ressalvadas pela norma acima descrita, referem -se especificamente aos casos de imóveis urbanos ainda não construídos, mas já com projeto de construção aprovado os quais, para efeitos do regime de permuta em causa, passam a ser considerados como bens presentes no momento em que o projeto de construção vier a ser aprovado, adquirindo, nessa altura, a natureza de prédio – cfr. artigo 14º, nº 2 e 3 do CIMT.

Assim, em cada caso concreto, teremos de distinguir consoante

(i) já exista um projeto de construção aprovado (caso em que a permuta se consuma no momento da outorga do contrato e a liquidação do IMT dar-se-á pela diferença de valores) ou

(ii) ainda não exista projeto de construção aprovado (caso em que a permuta se consumará num momento ulterior – no momento da aprovação do projeto de construção).

Neste último caso, para efeitos do IMT, teremos dois momentos distintos: um primeiro momento onde existe a transmissão do terreno (bem presente) e haverá liquidação do IMT, nos termos gerais como se de uma compra e venda se tratasse e, em momento posterior, aquando da aprovação do projeto de construção (quando o bem futuro se torna presente), o segundo momento em que ocorre a consumação da permuta com os necessários acertos na liquidação anterior.

Como é sabido, os bens futuros podem ser absolutamente futuros (os que não existem na ordem jurídica, que estão em projeto ou em fase de construção, mas ainda não são bens com identidade própria) ou relativamente futuros (os que já existem e são reais, mas não estão ainda no património do disponente).

Importa, pois, distinguir entre o momento da celebração do contrato e o momento em que no Código do IMT se considera consumada essa mesma permuta.

A este propósito, transcreve -se o que se refere no Acórdão do STA de 26-03-2014, proc. nº 0594/13 (...)”

k- E continua o citado parecer transcrevendo aquele acórdão e citando outro no mesmo sentido como o do TCA Norte de 11-11-2021, no processo nº 03555/10.8BEPRT.

l- E termina de forma conclusiva na decorrência do supra exposto:

“Ora, no caso presente, como a própria sociedade impugnante reconhece, na data da celebração do contrato de permuta em apreço, ainda não existia projeto de construção aprovado para os imóveis a construir, tratando- se, por isso, de bens absolutamente futuros, por não lhes ter sido atribuída, ainda, a natureza de prédios.

Consequentemente, a transmissão desses bens futuros só pode ocorrer quando os mesmos se tornem presentes no património do transmitente, ou seja, aquando da aprovação do projeto de construção, como se referiu, pelo que o regime da tributação pela diferença de valores aplicável à permuta em sede do IMT, só poderá ocorrer nesse momento, em que ocorre a consumação da permuta com os necessários acertos na liquidação anterior.

Em face do exposto, entendemos que a AT fez correta interpretação e aplicação das normas do CIMT, não padecendo as liquidações impugnadas de qualquer ilegalidade.

Termos em que, emitimos parecer no sentido da improcedência da presente impugnação, com a consequente manutenção dos atos tributários na ordem jurídica.”

m- Face à boa defesa dos atos de liquidação efetuada pela Magistrada do Ministério Público, apenas enfatizamos que para se aplicar a regra de cálculo da base tributável reservada à permuta, é necessário que na prestação de ambos os permutantes existam imóveis, ainda que futuros. Contudo estes, só se consideram transmitidos, para efeitos de IMT, quando haja projeto de construção aprovado conforme artigo 5. º, n.º 3 do CIMT, conjugado com n.º 2 e 3 do art.º 14.º do CIMT. Por conseguinte, nestes casos, a tributação faz-se, tipicamente, em 2 momentos: um primeiro momento em que a liquidação de IMT abrange a transmissão do terreno para construção para o adquirente, e um segundo momento, condicionado e posterior à aprovação do projeto de construção, em que se reforma a liquidação anterior segundo as regras da permuta.

n- A sentença nos termos em que vem prolatada esquece ou omite a aplicação da regra de determinação do valor tributável prevista no art.º 12.º n.º 4 regra 4ª do CIMT, pois sem projeto de construção aprovado não pode haver avaliação do prédio futuro, o que inviabilizaria a determinação da “diferença entre os valores patrimoniais tributários”.

o- Em conclusão: rejeita-se a existência de erro no apuramento da matéria coletável por errada aplicação das regras do CIMT nas liquidações objeto da sentença ora recorrida.

p- Pelo que, a sentença recorrida padece de erro de julgamento, nos termos referidos, e ainda por consequência em relação à matéria de juros indemnizatórios (por inexistir erro imputável aos serviços) o que determinará a sua anulação, como bem decidirá o presente tribunal de recurso.

A sociedade impugnante e ora recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.72 a 76-verso do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

1- Foi celebrado um contrato de permuta de imóveis, permuta essa entre um bem presente e bens futuros, sendo estes constituídos por frações imobiliárias a construir;

2- No momento da celebração de escritura de permuta, os bens futuros não estavam avaliados por ainda não haver projeto de construção aprovado;

3- A regra estabelecida no Código do IMT – aplicável, também, ao Imposto do Selo – é a de que, nas permutas, sejam de bens presentes por bens presentes, seja de bens presentes por bens futuros, a tributação se faz sobre a maior diferença, ou entre os valores declarados ou entre os valores patrimoniais tributários;

4- Na medida em que no momento da celebração da permuta, os bens futuros não estavam avaliados, o IMT (e o Imposto do Selo) tinham que incidir sobre a diferença entre os valores declarados:

5- Resulta do artº 27º do Código do IMT, que quando os bens futuros forem avaliados, as liquidações dos impostos (IMT e Imposto do Selo) anteriormente realizadas, serão corrigidas se for constatado que a diferença entre os valores patrimoniais tributários é superior à diferença entre os valores declarados;

6- O entendimento da AT, que fundamentou as impugnadas liquidações, que quando há uma permuta em que os bens futuros ainda não estão avaliados, tal permuta deve ser tratada como uma “simples” compra e venda não tem qualquer respaldo legal;

7- Assim o entendeu o STA, no Acórdão de 30/5/2012, Processo nº 0677/11, que embora emitido com base nas normas do Código da Sisa, é plenamente aplicável quando estão em causa normas do Código do IMT;

8- As liquidações aqui impugnadas são, assim, ilegais e a douta sentença recorrida deve manter-se.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.81 a 84 do processo físico).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.57 e verso do processo físico):

A- Em 09.07.2021, no Cartório Notarial de Oeiras, as sociedades “B..., S.A.” e “C... , S.A. ”, na qualidade de donas e legítimas proprietárias do prédio urbano, composto de terreno para construção, sito ou denominado “Quinta ...”, lugar e freguesia ..., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob o número ... da indicada freguesia”, inscrito na matriz da referida freguesia sob o artigo ...45, com o valor patrimonial tributário de € 10.205.964,93, outorgaram uma escritura pública de “permuta de bem presente por bens futuros com reserva de propriedade”, tendo aquelas dado à Impugnante, pelo valor de € 22.500.000,00 , o dito imóvel e “em troca”, esta dado àquelas, “com a natureza de bens futuros” , as “frações autónomas a construir nos Lotes ... e ..., que totalizem uma área bruta de construção (ABC) de seis mil metros quadrados, três mil metros quadrados em cada um dos lotes, devendo, em cada lote, dois mil e setecentos metros quadrados de ABC ser construídos para frações destinadas a habitação e os restantes trezentos metros quadrados de ABC ser constituídos por frações destinadas a comércio/serviços, atribuindo à referida ABC Global (seis mil metros quadrados) para efeitos deste ato o valor de quinze milhões de euros, e ainda a quantia de sete milhões e quinhentos mil euros, correspondente à diferença de valores atribuídos” (provado por documento, cfr . doc . n.º 3 junto com a p.i. , a fls. 21);

B- Na data da celebração da escritura referida na alínea antecedente, a proposta de loteamento n.º 42/2012, tinha sido deferida, mas ainda não se encontrava titulada por alvará de loteamento (provado por documento, cfr. doc. n.º 3 junto com a p.i.);

C- Antes da celebração da escritura referida na alínea A., a impugnante solicitou à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) esclarecimentos quanto ao valor da liquidação de IMT decorrente da previsível celebração do contrato (provado por documento, cfr. doc. 4 junto com a p.i., a fls. 39);

D- Por e-mail datado de 24.06.2021, a AT informou a Impugnante que quando “na data da celebração do contracto de permuta ainda não existe projeto de construção aprovado, o que para efeitos de IMT, é considerado como se a permuta ainda não se tivesse efetuado, aguardando a aprovação do projeto. Nesta situação, a celebração de contrato é um facto sujeito a IMT, incidindo o imposto sobre o valor do terreno de construção, como se de um contrato de compra e venda se tratasse como, aliás, impõe a al. c) do art° 4° do CIMT e n° 3 do art° 5° do mesmo diploma” (provado por documento, cfr. doc. n. º 4 junto com a p.i.) ;

E- Em 07.07.2021, foi emitida a liquidação de IMT n.º ...37, com um valor a pagar de € 1.462.500,00, que foi objeto de pagamento a 08.07.2021 (provado por documentos, cfr. docs. 1 e 6 juntos com a p.i ., a fls. 15 e 42);

F- Em 07.07.2021, foi emitida a liquidação de IS n.º ...87, com um valor a pagar de € 180.000,00, que foi objeto de pagamento a 08.07.2021 (provado por documentos, cfr. docs. 2 e 6 juntos com a p.i ., a fls. 18 e 42).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não existem factos que importe registar como não provados…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto provada resulta da análise crítica da posição assumida pelas Partes nos respetivos articulados e do exame dos documentos, juntos aos autos e ao PAT, não impugnados, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação e, em conformidade:

1- Anulou os atos de liquidação de IMT e IS impugnados;

2- Condenou a AT no pagamento de juros indemnizatórios.

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que no caso dos autos a tributação em I.M.T. se deve fazer em dois momentos: um primeiro momento em que a liquidação abrange a transmissão do terreno para construção para o adquirente e, um segundo momento, condicionado e posterior à aprovação do projecto de construção, em que se reforma a liquidação anterior segundo as regras da permuta. Que a sentença recorrida não efectuou uma correcta interpretação e aplicação dos artºs.5, nº.3, 14, nºs.2 e 3, e 20, nº.2, todos do C.I.M.T. ao caso dos autos. Que as liquidações objecto do processo foram efectuadas de acordo com a lei e se devem manter na ordem jurídica [cfr. conclusões a) a p) do recurso]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Antes de mais, relembre-se que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).

Avancemos.

O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (I.M.T.) é um imposto sobre a riqueza, cumprindo o comando constitucional que considera a riqueza como um dos dois indicadores fundamentais de capacidade tributária dos contribuintes (cfr.artº.103, nº.1, da C.R.Portuguesa).

O I.M.T. sujeita a imposto a aquisição onerosa de bens imóveis, independentemente do título ou da forma jurídica utilizada nessa aquisição. O objecto da sujeição do imposto não é propriamente o acto ou contrato que titulam a aquisição, mas sim o efeito desses actos ou contratos, ou seja, a transmissão da propriedade ou dos direitos correspondentes sobre esses imóveis. A sujeição a imposto da aquisição do direito de propriedade de bens imóveis prevista no artº.2, nº.1, do C.I.M.T., consubstancia o mais importante facto tributário do I.M.T. Trata-se do facto tributário paradigmático e nuclear do I.M.T. e aquele cuja verificação é a mais frequente. Esta norma sujeita a imposto, tanto a aquisição da propriedade do imóvel, como de figuras parcelares deste. O valor tributável sujeito a imposto segue a regra geral, do maior dos valores, ou o declarado ou o valor patrimonial do imóvel, tal como se prevê no artº.12, nº.1, do C.I.M.T. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 10/03/2011, rec.386/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2022, rec.1564/10.6BELRS; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.233 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.433 e seg.).

Já o Imposto de Selo, com a Lei 150/99, de 11/09, mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/03/2023, rec.1480/15.5BELRS; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.447 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.615 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1ª. Edição, Engifisco, 2005, pág.534).

"In casu", conforme se retira do probatório supra, a liquidação estruturada pela A. Fiscal, em sede de I.M.T., fundamenta-se nos artºs.4, al.c), 5, nº.3, e 14, nºs.2 e 3, todos do C.I.M.T. A identificada liquidação sujeita a I.M.T. o valor do terreno para construção transmitido para o adquirente, como se de um contrato de compra e venda se tratasse. E somente no momento em que se verifique a aprovação do projecto de construção dos imóveis permutados, se virá a proceder à reforma da liquidação objecto do presente processo de acordo com as regras da permuta [cfr.als.D) e E) da matéria de facto; teor do documento nº.4 junto com a p.i.].

Já a liquidação estruturada pela Fazenda Pública, na cédula de Imposto de Selo, se fundamentou no artº.13, nº.2, do Código do Imposto de Selo (valor tributável do imóvel adquirido), sendo a taxa aplicável a constante da verba 1.1, da Tabela Geral do Imposto de Selo (0,8%), tudo conforme o teor dos documentos identificados na al.F) do probatório supra.

Atenta a factualidade provada estamos perante contrato de permuta que tem por objecto a transmissão de um terreno para construção, à qual se contrapõe a transferência de bens futuros consistentes em imóveis (fracções autónomas) a construir no terreno para construção transmitido com o contrato, mas face aos quais ainda não tinha ocorrido a aprovação do respectivo projecto de construção [cfr.als.A) e B) do probatório supra].

O contrato de permuta não tem actualmente regulamentação no Código Civil, apresentando-se como um contrato atípico, inominado, de cariz oneroso, a que são aplicáveis, com as devidas adaptações, as normas da compra e venda (cfr.artº.939, do C.Civil). Será talvez o mais antigo contrato estabelecido entre humanos desde tempos imemoriais em que, na ausência de dinheiro, apenas a troca de bens permitia obter o que o outro possuía e nos faltava. Guardou essa característica de troca de bens que o anterior Código de Seabra tipificou no artº.1592, com a designação de "escambo" ou "troca", apresentando-se actualmente com consagração legal e um uso renovado ao nível do mercado imobiliário (cfr.artºs.2, nº.5, al.b), e 4, al.c), do C.I.M.T.). A realidade que lhe está subjacente reconduz-se a duas compras e vendas recíprocas e de sinal contrário, de bens ou de direitos, em que a contraprestação não consiste em dinheiro, mas sim no bem alienado pela contraparte integradas num mesmo contrato, um único acordo de vontades. A regulamentação própria do contrato de compra e venda não lhe é adequada quanto às regras que são efeito necessário da existência de preço, aqui ausente (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 1/07/2020, rec.892/10.5BEAVR; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/03/2022, rec. 2493/15.2BESNT; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, II, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 1986, pág.255 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, não existe controvérsia no processo de que à data da celebração do contrato de permuta o projecto de construção dos imóveis no terreno para construção ainda não havia sido aprovado. A divergência que opõe a entidade recorrente e a sociedade recorrida (posição esta corroborada pelo Tribunal "a quo") assenta sobre o facto tributário que deu origem às liquidações impugnadas. Entendendo o recorrente que há apenas que considerar a transmissão do terreno para construção e a sociedade ora recorrida e o Tribunal "a quo" que deve atender-se a todos os elementos do contrato celebrado, ainda que provisoriamente.

Ora, no caso concreto dos autos, estamos perante um contrato de permuta de bem presente por bens absolutamente futuros (cfr.artºs.211 e 408, nº.2, ambos do C.Civil), pelo que os efeitos translativos operam em momentos distintos. Enquanto a transmissão do terreno para construção ocorre no momento da celebração do contrato, a aquisição pela sociedade recorrida das fracções autónomas só acontecerá, para efeitos de permuta, a partir da data em for aprovado o respectivo projecto de construção (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 26/03/2014, rec.594/13; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 3ª. Edição, 2016, pág.423 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.459 e seg., em anotação ao artº.4, do C.I.M.T.).

Com estes pressupostos, operando os efeitos translativos do contrato em momentos distintos, temos de considerar no momento da sua celebração apenas a transmissão do terreno para construção, o qual será sujeito a tributação como se de uma compra e venda se tratasse. E aquando da aprovação do projecto de construção do prédio, haverá então que relevar a transmissão das fracções autónomas e atender à permuta acordada no contrato, ou seja, à tributação apenas da diferença de valores, rectificando-se a anterior liquidação na medida do necessário. É esta a leitura correcta do regime legal plasmado nos artºs.4, al.c), 5, nº.3, 12, nº.4, regra 4ª, 14, nº.3, e 20, nº.2, todos do C.I.M.T.

Por consequência, não padecem as liquidações objecto da presente impugnação da ilegalidade que lhe foi assacada pelo Tribunal "a quo", prejudicado ficando o exame do pedido de pagamento de juros indemnizatórios formulado ao abrigo do artº.43, da L.G.T.

Rematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se procedente o presente recurso e, consequentemente, revoga-se a sentença recorrida, a qual padece do vício de erro de julgamento de direito que se consubstancia na violação do regime previsto nos artºs.4, al.c), 5, nº.3, 14, nºs.2 e 3, e 20, nº.2, todos do C.I.M.T., ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A SENTENÇA RECORRIDA E JULGAR TOTALMENTE IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO.

Condena-se a sociedade recorrida em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida no âmbito da presente instância de recurso.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 11 de Setembro de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso - (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

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