02109/08.3BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Só podem ser considerados diretamente como custos fiscais do exercício os créditos incobráveis cuja incobrabilidade resulte de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, e em relação aos quais não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.

II- As provisões para créditos de cobrança duvidosa também constituem custos fiscais do exercício em que são constituídas.

III- Todavia, estas provisões, para terem relevância como custo fiscal, têm de ser constituídas no exercício em que o risco de incobrabilidade do crédito é constatada e refletida na contabilidade.

IV- Por força do princípio da especialização dos exercícios, as provisões só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício em que os créditos a que se reportam foram considerado de cobrança duvidosa e como tal contabilizado, e não já dos exercícios posteriores.*

* Sumário elaborado pela relatora

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 12.07.2019, pela qual foi julgada procedente a impugnação judicial deduzida por R., S.A., contra o indeferimento do recurso hierárquico tendo por objeto a decisão que negou provimento à reclamação graciosa a qual visou a liquidação de IRC do ano de 1994.

1.2. A Recorrente Fazenda Pública terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença de 12.07.2019 que julgou procedente a impugnação judicial e consequentemente, a anulação da liquidação adicional de IRC número 8310016543, relativa ao exercício de 1994, no que respeita às correções pela não aceitação como custos dos montantes relativos ao crédito sobre a sociedade C

B. Segundo o douto decisório

“Ora, como resulta do probatório, no exercício em causa (1994), o processo de recuperação de empresa e protecção de credores da C. já havia terminado com a sentença transitada em julgado em 15.01.1992. Não estando já pendente tal processo, não era admitida a constituição da provisão nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º, pelo que cai por terra o fundamento invocado pela Administração Tributária para não aceitar a dedução do custo em causa. Por conseguinte, a correção em causa padece de erro nos prossupostos determinante da respectiva anulação, nesta parte procedendo a impugnação.”

C. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, quanto às correções relativas à não aceitação como custos dos montantes relativos ao crédito sobre a C., porquanto considera existir erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos e, consequente, erro de julgamento em matéria de direito, decorrente da errada aplicação do disposto nos artigos 18º, 34º e 37º do Código do Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Coletivas (CIRC), nas respetivas redações em vigor à data dos factos.

D. Sem questionar a factualidade dada como provada, entende a Fazenda Pública que a mesma é insuficiente para suportar fundadamente a decisão ora recorrida pois não constam e nem tão pouco sobre os mesmos foram apreciados e/ou ponderados os argumentos vertidos em sede de contestação,

E. Pelo que se requer a ampliação da matéria de facto no que ao crédito incobrável sobre a sociedade C. respeita, de modo a que da mesma passem a constar como factos provados os seguintes:

“J) Trata-se de uma dívida cujo devedor tinha pendente um processo de recuperação de empresas e protecção de credores, cuja sentença homologatória que aprovou a proposta de concordata do respectivo processo, transitou em julgado em 15.01.1992.” – cfr. pág. 5 da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico.

“K) Refere a empresa ter feito em 1992 a provisão pela quantia de Esc. 3 823 654, mas que por “lapso” contabilístico não foi correctamente relevado o registo do incobrável e a utilização da provisão existente, admitindo que tal facto só poderia estar ligado à intenção de, no ano de 1993 registar aquele crédito como incobrável (...).” – cfr. pág. 5 da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico.

“L) Tendo em conta o mecanismo das provisões previsto na lei fiscal e designadamente no Código do IRC, temos o artigo 35º (ex 34º), a definir as situações em que um crédito é considerado de cobrança duvidosa, incluindo logo a alínea a) daquela norma, a situação ora em causa;” – cfr. pág. 5 da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico.

“M) Neste sentido e após a avaliação do risco de incobrabilidade do referido crédito, (ao que tudo indica interior a 1992, deveria o sujeito passivo ter evidenciado contabilisticamente o crédito, constituir a provisão pelo montante considerado incobrável, reconhecimento a manter enquanto o processo continuasse pendente;” – cfr. pág. 5 da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico;

“N) O mecanismo do artigo 39º (ex 37º), do mesmo diploma legal, não se aplica ao caso, já que esta norma prevê que sejam considerados directamente como custos ou perdas do exercício, os créditos cuja incobrabilidade resulte de processo especial de recuperação de empresas, de protecção de credores ou de execução falência ou insolvência, quando, relativamente aos mesmos não for admitida a constituição de provisão ou sendo-o este se mostre insuficiente.” – cfr. págs. 5 e 6 da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico.

“O) Ora ao caso em apreciação não só não é válido o procedimento adoptado pelo sujeito passivo quando afecta a verba em causa a resultados de exercício em 1994, através do mecanismo do artigo 39º (ex 37º) pelos motivos já descritos, como também o crédito em causa não pode concorrer negativamente para a formação do lucro tributável daquele exercício já que a isso se opõe o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do Código do IRC, que inviabiliza os contribuintes de poderem deslocar custos de uns exercícios para outros [hipoteticamente de uma forma intencional].” – cfr. pág. 6 da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico. (negrito e sublinhado e negrito nosso)

F. Tal omissão, no entendimento da Fazenda Pública, leva a um erro de julgamento em matéria de facto e de direito, que irremediavelmente, entorpece o decisório, uma vez que, a falta de valoração da prova produzida abala a validade formal e substancial da sentença produzida.

G. O princípio da livre apreciação da prova, plasmado no número 5 do artigo 607º do CPC, vigora para o Tribunal de 1ª instância e, de igual modo, para o Tribunal de recurso, quando é chamado a reapreciar a decisão proferida sobre a matéria de facto, competindo ao Tribunal de recurso reapreciar todos os elementos probatórios que tenham sido produzidos nos autos e, de acordo com a convicção própria que com base neles forme, consignar os factos que julga provados, coincidam eles, ou não, com o juízo alcançado pela 1.ª instância, pois só assim atuando está, efetivamente, a exercitar os poderes que nesse âmbito lhe são legalmente conferidos.

H. A douta sentença considerou erradamente que, no exercício em causa (1994), o processo de recuperação de empresa de credores da C. já havia terminado com sentença transitada em 15.01.1992. Não estando já pendente tal processo, não era admitida a constituição da provisão nos termos da alínea) do n.º 1 do artigo 34.º, pelo que cai por terra o fundamento invocado pela Administração Tributária para não aceitar a dedução do custo em causa.

I. Determinava a alínea a) do número 1 do artigo 34º do CIRC que: “(...) são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos: a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência; (...),

J. Existindo, por seu turno, uma limitação no artigo 37º do CIRC que dispunha: “Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.”

Pois bem,

K. assim constituía condição “sine qua non” para a dedutibilidade destes créditos diretamente como custos ou perdas do exercício, que a sua incobrabilidade resultasse, para além do mais, de um processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores.

L. A constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa era obrigatória face ao princípio da especialização dos exercícios, definido para os efeitos fiscais no artigo 18º do CIRC, pelo que os créditos incobráveis a considerar por via do artigo 37º do CIRC eram somente aqueles em que não era admitida a constituição de provisão, ou sendo-o, esta mostrar-se insuficiente, o que não aconteceu no presente caso.

Portanto,

M. in casu não só não é válido o procedimento adotado pela aqui impugnante, quando afeta a verba em causa a resultados de exercício em 1994, através do mecanismo do artigo 37º pelos motivos já elencados supra,

N. como também o crédito em causa não pode concorrer negativamente para a formação do lucro tributável daquele exercício já que a isso se opõe o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do CIRC, que impede os contribuintes de poderem deslocar custos de uns exercícios para outros em violação do sobredito princípio.

O. Em face do exposto e de acordo com o preceituado supra exposto, mas com o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo, não poderia ter levado o decisório para a procedência da questão em causa por tal não decorrer dos factos levados ao probatório.

Sem prescindir, e ainda,

P. é convicção da Fazenda Pública e ressalvado o devido respeito por diversa opinião que o Tribunal a quo omitiu pronúncia sobre factos alegados pela Fazenda Pública em sede de contestação (Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico), sem sequer os valorar, questionar ou sindicar.

Q. Nos termos do preceituado na alínea d) do número 1 do artigo 615º do CPC é nula a sentença, além do mais, quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar.

R. Decorre de tal norma que o vício que afeta a decisão advém de uma falta de pronúncia (cfr. 1º segmento da norma).

S. Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no número 2 do artigo 608º do CPC.

T. O qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, excetuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes como é o caso concreto (salvo aquelas de que a lei lhe impõe o conhecimento oficioso).

Ora,

U. é inequívoco que a douta sentença não se pronúncia sobre os factos alegados pela ora recorrente em sede de contestação, designadamente, o facto do mecanismo do artigo 37º (na redação vigente à data dos factos) do CIRC não ser aplicável ao crédito incobrável porque relativamente ao mesmo era admissível a constituição de uma provisão e ainda porque a recorrida imputou o custo do exercício de 1992 (ou anterior) ao exercício de 1994 em violação do princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18º do CIRC.

V. Por outras palavras, haverá falta de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.

W. Pelo que deve considerar-se nula, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).

Termos em que,

deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta Sentença recorrida, na matéria respeitante à correção relativa à não aceitação como custo do montante relativo ao crédito incobrável, com as devidas consequências legais.».

1.3. A Recorrida R., S.A. apresentou contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos:

«IV- CONCLUSÕES

A) Recorre a Fazenda Pública da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida, e determinou a anulação da liquidação adicional de IRC n.º 8310016543, relativa ao exercício de 1994, no valor de € 18.685,90.

B) O recurso interposto pela Fazenda Pública deve ser rejeitado por falta de cumprimento do ónus de impugnação da matéria de facto;

C) Não padece a sentença recorrida da nulidade que lhe assaca a Fazenda Pública decorrente de uma alegada omissão de pronúncia, desde logo porquanto não são factos, mas antes juízos de direito que a Fazenda pretende ver aditados à matéria de facto dada como provada;

D) Deve manter-se a sentença recorrida que bem decidiu ao anular a correção decorrente da não aceitação como custo do montante relativo ao crédito incobrável detido sobre a C.;

E) É inequívoco e não resulta contestado pela AT nem pela Fazenda Pública que a Recorrida reforçou a provisão para cobrança duvidosa no montante do crédito detido sobre a C., no período de tributação de 1992.

F) Em 1994, a Recorrida relevou contabilisticamente um custo por via da incobrabilidade do crédito e, nesse mesmo período de tributação, contabilizou um proveito pela via da reposição da provisão.

G) Ou seja, em 1994, a contabilização do crédito incobrável não contribuiu negativamente para a formação do lucro tributável daquele exercício, contrariamente ao que afirma a FP.

H) Por esse motivo, deve manter-se a anulação dessa correção, que é ilegal, por resultar de uma errada subsunção dos factos ao direito.

I) É manifesto que não assiste qualquer razão à Fazenda Pública, devendo improceder o recurso apresentado por esta, porquanto se efetuou em 1.ª instância uma correta aplicação da lei em face da matéria de facto, não merecendo, por isso, qualquer censura.

TERMOS EM QUE, EM FACE DA FUNDAMENTAÇÃO EXPOSTA E PORQUE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA BEM DECIDIU, DEVE ESTA SER MANTIDA NA ORDEM JURÍDICA E, POR CONSEGUINTE, NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO APRESENTADO PELA FAZENDA PÚBLICA, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.».

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer com o seguinte teor:

«Recorre a Fazenda Pública da sentença proferida pela Mma Juíza do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação intentada por R., S.A. dirigida ao ato de indeferimento do recurso hierárquico movido contra o indeferimento da reclamação graciosa em que visara a liquidação adicional de IRC do ano de 1994.

Cinge-se o recurso ao trecho da sentença que respeita à correção relativa à não aceitação como custo do montante relativo ao crédito incobrável sobre a C. (ponto B da FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO).

Conclui a recorrente que a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito.

Embora não questione a matéria de facto dada como provada, entende que a sentença omitiu pronúncia sobre factos alegados pela FP em contestação, necessários para a decisão, o que deverá acarretar a sua nulidade rios termos do preceituado na alínea d) do nº 1 do artº 615º do CPC.

Paralelamente propõe a ampliação da matéria de facto nos termos expressos em E, que aqui dou por reproduzidos.

No que se refere à aceitação como custo do montante relativo ao crédito incobrável sobre a C. entende tal não ser possível, face ao preceituado noa artºs 37º e 33º, nº 1 alínea a), ambos do CIRC e ao princípio da especialização dos exercícios previsto no artº 18º, também do CIRC (errada imputação do custo do exercício de 1992 ao exercício de 1994).

Vejamos.

Em despacho prévio à remessa dos autos a estes Tribunal pronunciou-se a Mma Juíza sobre a nulidade invocada, como lhe impõe o artº 641º do CPC, considerando-a não verificada, a meu ver bem.

Com efeito, a nulidade por omissão de pronúncia ocorre quando o Tribunal não se pronuncia sobre questões que deva apreciar e não quando omite ou não considera factos invocados na contestação.

Tal “omissão” significa apenas, como se expressa em tal despacho, que o julgador os não considerou relevantes para apreciar as questões que lhe eram colocadas.

Estamos, assim, reconduzidos a erro de julgamento da matéria de facto.

Ora, de acordo com o disposto no artº 607º, nºs 4 e 5 do CPC, na sentença o Juiz consigna os factos provados e os não provados, fazendo uma análise crítica das provas, que aprecia livremente segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, excetuando-se aqueles para os quais a lei exige formalidade especial ou possam ser provados por documentos.

Em sede de recurso impõe-se ao recorrente que especifique os concretos pontos de facto considerados incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios, devendo o tribunal alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, mas apenas se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa – cfr. artºs 640º e 662º, ambos do CPC.

Analisando os factos elencados pela recorrente que pretende aditar à matéria de facto provada constata-se que parte deles já constam da sentença (designadamente, a data da sentença homologatória da insolvência da C., a justificação da impugnante de que o custo fora relevado contabilisticamente no exercido de 1992) e que outros mais não são, como bem observa a recorrida em contra alegações, meros juízos parciais de direito.

Por conseguinte, sendo esse o entendimento, deverá considerar-se que a recorrente não dá cabal cumprimento ao ónus que sobre si impendia, por forma a ver satisfeita a sua pretensão de ampliar a matéria de facto.

Por fim, quanto à pretendida manutenção da correção afigura-se-me que a recorrente carece da razão, valendo-me da argumentação da impugnante produzida em contra alegações.

Deverá, assim, em conclusão do exposto, improceder o recurso.».

Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia, bem como dos erros de julgamento de facto e de direito que a Recorrente lhe assaca.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

3.1.1. Da factualidade assente em 1.ª instância

De conformidade com a decisão recorrida, «É a seguinte a matéria de facto apurada com relevância para a decisão da causa, por ordem lógica e cronológica:

A. Com data de 16.06.1997, foi elaborado “Documento de correcção” por referência à impugnante e ao exercício de 1994, com o seguinte teor – cfr. fls. 6 e ss. do processo de reclamação graciosa:

“(...)

Quadro 20 – linha 21 – Deduziu ao lucro tributável um crédito no valor de 3.313.656$00, que considerou incobrável, não tendo, no entanto, dado cumprimento ao preceituado no art. 37.º do Código do IRC, dado que era admitida a constituição de provisão pela sua totalidade nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 34.º do referido Código, uma vez que, relativamente à firma devedora “C. , S.A.”, NIPC (...), se encontrava em curso, desde 1991, um processo especial de recuperação de empresa (n.º 93/91 da 7.ª secção do Tribunal Judicial de Guimarães).

Quadro 20 – linha 22 – Trata-se de furto de dinheiro, ocorrido em 06/10/1994, não sendo este custo fiscalmente dedutível por não se enquadrar no art. 23.º do Código do IRC.

(...).”

B. Em 21.07.1997, o “Documento de correcção” foi objecto de revisão – cfr. fls. 8 do processo de reclamação graciosa.

C. Em nome da impugnante e com base do “Documento de correcção” que antecede foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 8310016543 relativa ao exercício de 1994, no montante de € 18.685,90 – cfr. fls. 5 do processo de reclamação graciosa.

D. Em 01.10.1997, o montante correspondente à liquidação em causa foi pago – cfr. fls. 60 e 61 do processo físico.

E. Em 13.11.1997, a impugnante deduziu reclamação graciosa com a liquidação impugnada – cfr. fls. 41 do processo de reclamação graciosa.

F. Em 14.07.2005, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 58 do processo de reclamação graciosa.

G. Em 06.10.2005, a impugnante interpôs recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 2 do processo de recurso hierárquico.

H. Em 12.06.2008, foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico – cfr. fls. 38 do processo de recurso hierárquico.

I. Em 15.01.1992, transitou em julgado a decisão proferida no processo que correu termos no Tribunal Judicial de Guimarães sob o n.º 93/91, relativo ao processo de recuperação de empresa e protecção de credores da C. , S.A., com o seguinte teor – cfr. fls. 28 e ss. do processo de reclamação graciosa: “(...) Nos termos do artigo 18.º, n.º 1, do DL 177/86, de 2 de Julho, homologo por sentença a deliberação da assembleia que aprovou a seguinte proposta de concordata referente a C. (...): A requerente propõe-se pagar os seus débitos nos termos seguintes: a) Fazenda Nacional: (...) b) Segurança Social: (...) Trabalhadores: (...) Outros credores com garantia real (...) e) Restantes credores: pagamento de 10% dos seus créditos no prazo de 180 dias após o trânsito em julgado da sentença homologatória do meio de recuperação aprovado. (...).”

Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos com relevância para a decisão da causa.

Motivação

A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, e no acordo das partes.

A prova testemunhal não foi apta a formar a convicção do Tribunal na medida em que os depoimentos incidiram sobre factos que não se mostraram relevantes para a decisão da causa. Concretamente, as testemunhas depuseram sobre os termos da contabilidade da impugnante sem que a mesma esteja em causa; relataram a ocorrência de um furto, não tendo a respectiva ocorrência sido questionada no “documento de correcção” que deu origem e fundamentou a liquidação impugnada. No mais, foram as testemunhas questionadas sobre factos conclusivos ou matéria de direito. Pelas razões expostas, o Tribunal não considerou os depoimentos para a fixação da matéria de facto com relevância para a decisão da causa.».

3.1.2. Da ampliação da matéria de facto

A Recorrente refere expressamente não impugnar a matéria de facto, mas pretende a respetiva ampliação de forma a que do elenco dos factos provados conste o seguinte:

“J) Trata-se de uma dívida cujo devedor tinha pendente um processo de recuperação de empresas e protecção de credores, cuja sentença homologatória que aprovou a proposta de concordata do respectivo processo, transitou em julgado em 15.01.1992.” – cfr. pág. 5 da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico.

“K) Refere a empresa ter feito em 1992 a provisão pela quantia de Esc. 3 823 654, mas que por “lapso” contabilístico não foi correctamente relevado o registo do incobrável e a utilização da provisão existente, admitindo que tal facto só poderia estar ligado à intenção de, no ano de 1993 registar aquele crédito como incobrável (…).” - cfr. pág. 5 da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico.

L) Tendo em conta o mecanismo das provisões previsto na lei fiscal e designadamente no Código do IRC, temos o artigo 35º (ex 34º), a definir as situações em que um crédito é considerado de cobrança duvidosa, incluindo logo a alínea a) daquela norma, a situação ora em causa;” - cfr. pág. 5 da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico.

“M) Neste sentido e após a avaliação do risco de incobrabilidade do referido crédito, (ao que tudo indica interior a 1992, deveria o sujeito passivo ter evidenciado contabilisticamente o crédito, constituir a provisão pelo montante considerado incobrável, reconhecimento a manter enquanto o processo continuasse pendente;” - cfr. pág. 5 da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico;

“N) O mecanismo do artigo 39º (ex 37º), do mesmo diploma legal, não se aplica ao caso, já que esta norma prevê que sejam considerados directamente como custos ou perdas do exercício, os créditos cuja incobrabilidade resulte de processo especial de recuperação de empresas, de protecção de credores ou de execução falência ou insolvência, quando, relativamente aos mesmos não for admitida a constituição de provisão ou sendo-o este se mostre insuficiente.” – cfr. págs. 5 e 6 da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico.

“O) Ora ao caso em apreciação não só não é válido o procedimento adoptado pelo sujeito passivo quando afecta a verba em causa a resultados de exercício em 1994, através do mecanismo do artigo 39º (ex 37º) pelos motivos já descritos, como também o crédito em causa não pode concorrer negativamente para a formação do lucro tributável daquele exercício já que a isso se opõe o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18º do Código do IRC, que inviabiliza os contribuintes de poderem deslocar custos de uns exercícios para outros [hipoteticamente de uma forma intencional].” – cfr. pág. 6 da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico.

Na formulação de Alberto dos Reis, «a) É questão de facto tudo o que tende a apurar quaisquer ocorrências da vida real, quaisquer eventos materiais e concretos, quaisquer mudanças operadas no mundo exterior; b) É questão de direito tudo o que respeita à interpretação e aplicação da lei». – Cf. Código de Processo Civil Anotado, Volume III, 4.ª edição, Coimbra Editora, Coimbra, 1985, pp. 206-207.

Seguindo esta diretriz, facilmente se percebe que, para além do que se refere em “J)”, que já consta do ponto I. dos factos provados, todos demais “factos” propostos não respeitam a quaisquer ocorrências da vida real, eventos materiais e concretos, ou mudanças operadas no mundo exterior. São, antes, meras alegações da Recorrida (indemonstradas e que a mesma não aceita que sejam aditada à factualidade provada, já que pugna pela rejeição do recurso nesta parte – cfr. conclusão B) das contra-alegações) e argumentos jurídicos que envolvem, apenas e somente, questões de direito e, por isso mesmo, não têm lugar no julgamento de facto.

Assim sendo, não importa efetuar qualquer ampliação à matéria de facto, improcedendo o recurso nesta parte.

3.2. DE DIREITO

3.2.1. Da nulidade da sentença

A Recorrente alega que a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia porquanto, segundo resulta das conclusões P. a W., a douta sentença não se pronúncia sobre os factos alegados pela ora recorrente em sede de contestação, designadamente, o facto do mecanismo do artigo 37º (na redação vigente à data dos factos) do CIRC não ser aplicável ao crédito incobrável, porque relativamente ao mesmo era admissível a constituição de uma provisão, e ainda porque a recorrida imputou o custo do exercício de 1992 (ou anterior) ao exercício de 1994 em violação do princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18º do CIRC.

Ora, como facilmente se depreende e a Recorrida bem salientou nas suas contra-alegações, o que que está em causa não são “factos” mas sim argumentos jurídicos, no que tem inteira razão, conforme já expendemos a propósito da análise da requerida ampliação da matéria de facto.

A nulidade invocada, embora designada por omissão de pronúncia, segundo o disposto no art. 668º, nº 1, al. d) -1ª parte, do CPC, existe quando "o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar".

De harmonia com o disposto no art. 660º, nº 2, deste Código, o juiz deve conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, salvo se estiverem prejudicadas pela solução dada a outras anteriormente resolvidas.

A doutrina e a jurisprudência vêm, uniformemente, assinalando que, na apreciação desta nulidade, importa distinguir entre as questões postas na acção e os argumentos apresentados para sustentar a pretensão ou posição processual e que a dita nulidade só existe se o juiz deixar de se pronunciar sobre as questões postas pelas partes, e não se deixar de apreciar algum argumento das partes.

Assim, no caso, não poderá existir nulidade da sentença, mas apenas e quando muito erro de julgamento, uma vez que a questão jurídica contida nos ditos “factos” é a mesma que foi apreciada na sentença e que, de seguida, passamos a analisar.

3.2.2. Do erro de julgamento

Vejamos, antes do mais, o que sobre esta questão foi ponderado na sentença recorrida:

«(…)

B. Da correcção relativa à não aceitação como custo do montante relativo ao crédito incobrável sobre a C.

Resulta do “Documento de correcção” que esteve na origem da liquidação impugnada que o montante relativo ao crédito incobrável sobre a C. não foi aceite como custo dedutível nos termos do disposto no artigo 37.º do Código do IRC por ser admitida a constituição de provisão pela sua totalidade nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do referido Código, encontrando-se em curso desde 1991 um processo especial de recuperação de empresa relativamente à C

A impugnante insurge-se contra tal correcção invocando que (i) Tal custo já havia sido relevado contabilisticamente no exercício de 1992, no qual a impugnante provisionou cautelarmente o montante correspondente;(ii) Tal crédito havia sido considerado incobrável por sentença transitada em julgado em 15.01.1992; e (ii) Tal crédito era dedutível entre 1992 e 1997 à luz do disposto no artigo 119.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 132/93.

Vejamos.

Nos termos do artigo 37.º do Código do IRC, na redacção aplicável ao caso, “Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.”

De acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 33.º, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões “que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.” Para efeitos da constituição desta provisão, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará, designadamente, no caso em que “o devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência” – cfr. alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC.

Volvendo ao caso em apreço, recordemos que a Administração Tributária entendeu que o crédito que a impugnante detinha sobre a C. não poderia ser aceite como custo dedutível nos termos do artigo 37.º do Código do IRC porque, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º do mesmo Código, era admitida a constituição de provisão pela sua totalidade dado que se encontrava em curso desde 1991 um processo especial de recuperação de empresa relativamente à C

Todavia, como vimos, para efeitos de constituição de provisão para cobertura de créditos de cobrança duvidosa, a norma da alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º pressupõe a pendência de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência.

Ora, como resulta do probatório, no exercício em causa (1994), o processo de recuperação de empresa e protecção de credores da C. já havia terminado com sentença transitada em julgado em 15.01.1992. Não estando já pendente tal processo, não era admitida a constituição da provisão nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º, pelo que cai por terra o fundamento invocado pela Administração Tributária para não aceitar a dedução do custo em causa.

Por conseguinte, a correcção em causa padece de erro nos pressupostos determinante da respectiva anulação, nesta parte procedendo a impugnação.

(…)».

Afigura-se-nos, porém, que o Tribunal a quo não interpretou adequadamente a fundamentação do ato tributário em crise.

Comecemos por relembrar a factualidade relevante que se extrai do probatório:

- a Recorrente detinha sobre a C. um crédito de 3.313.656$00, que considerou incobrável em 1994 (ponto A.)

- desde 1991, a C. tinha em curso um processo especial de recuperação de empresa (ponto A.)

- em 15.01.1992, transitou em julgado a decisão proferida no processo de recuperação de empresa (ponto I.).

Uma vez que a factualidade julgada provada em 1.ª instância não foi impugnada por qualquer das partes, considera-se a mesma estabilizada e definitivamente assente, sendo com base nela que o direito há de ser aplicado.

A AT entendeu que a Recorrida «Deduziu ao lucro tributável um crédito no valor de 3.313.656$00, que considerou incobrável, não tendo, no entanto, dado cumprimento ao preceituado no art. 37.º do Código do IRC, dado que era admitida a constituição de provisão pela sua totalidade nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 34.º do referido Código, uma vez que, relativamente à firma devedora “C. , S.A.”, NIPC (...), se encontrava em curso, desde 1991, um processo especial de recuperação de empresa (n.º 93/91 da 7.ª secção do Tribunal Judicial de Guimarães).». Ou seja, considerou que, encontrando-se o processo de recuperação especial de empresa da devedora em curso desde 1991, a constituição da provisão do crédito incobrável devia ter ocorrido naquele ano, nos termos do artigo 34.º, n.º 1, alínea a), do CIRC, na redação temporalmente vigente.

Assim e como facilmente já antevê, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica.

Vejamos, então, porquê.

É sabido que as provisões constituem um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.

Mais não são, pois, do que montantes retirados da matéria tributável de determinado exercício, que ficam afetos a compensar perdas de montantes incertos imputáveis ao mesmo exercício, mas cuja concretização se apurará em exercícios posteriores, ou a fazer face a prejuízos previsíveis advindos da desvalorização das existências.

Todavia, o artigo 33.º do CIRC enumerava de forma taxativa as situações em que as provisões relevavam fiscalmente como custo do exercício, encontrando-se entre elas as dotações para provisões «que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade» – cfr. alínea a) do nº 1.

E do artigo 34.º, n.º 1, alínea a) do CIRC constava que créditos de cobrança duvidosa são aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará quando o devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência.

Importa também salientar que, segundo o dispunha o artigo 37º do CIRC «os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente».

O que significa que só podiam ser considerados diretamente como custos do exercício os créditos cuja incobrabilidade resultasse de processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, e em relação aos quais não fosse admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostrasse insuficiente.

Finalmente, releva atentar na letra do artigo 18.º, n.º 1, do CIRC, segundo o qual “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.

Por força deste princípio da especialização dos exercícios, que se destina a tributar a riqueza gerada em cada exercício independentemente do seu efetivo recebimento, as componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando eram imprevisíveis ou desconhecidas na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas.

Ora, sendo as mencionadas provisões uma componente negativa do lucro tributável, elas têm, por força daquele princípio, de ser imputadas ao exercício a que dizem respeito, isto é, ao exercício a que a lei reporta o direito de as constituir pelo montante indicado no artigo 34º, nº 2, do CIRC.

Do exposto decorre que se o processo de recuperação de empresa da devedora C. foi instaurado em 1991, tornava-se prudente que a Recorrida tivesse aprovisionado o montante do seu crédito nesse ano, pelo que a provisão só podia considerar-se custo do concreto ano em que a incobrabilidade se lhe patenteara, atento o referido princípio da especialização dos exercícios.

De facto, o contribuinte não goza do poder de livre escolha do exercício em que pretende inscrever um crédito incobrável como provisão ou como custo e, por isso, não pode esperar pelo momento mais oportuno para o fazer, devendo a provisão, para ter relevância como custo fiscal, ser constituída no exercício em que a incobrabilidade foi constatada e refletida na contabilidade.

Neste sentido veja-se o elucidativo acórdão do STA de 21/11/01, no Recurso nº 26080, cuja doutrina se encontra sintetizada do seguinte modo no respetivo sumário:

I- As componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando, na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. (…).

Em suma, no caso vertente, a Recorrida não podia, por força do princípio da especialização, deduzir a quantia em questão no ano de 1994 a título de crédito de cobrança duvidosa, nos termos do artigo 34.º, n.º 1, al. a) do CIRC, ou sequer como crédito incobrável, nos termos do artigo 37.º do mesmo código.

A Recorrida vem, ainda, sustentar no presente recurso que «reforçou a provisão para cobrança duvidosa do crédito detido sobre a C., no período de tributação de 1992», que «em 1994, (…) relevou contabilisticamente um custo por via da incobrabilidade do crédito e, nesse mesmo período de tributação, contabilizou um proveito por via da reposição da provisão», pelo que «em 1994, a contabilização do crédito incobrável não contribuiu negativamente para a formação do lucro tributável daquele exercício».

Sucede que, mesmo que fosse de admitir a relevância contabilística das destacadas operações, nenhuma delas resulta da factualidade assente, sendo certo que a Recorrida não impugnou a matéria de facto nem requereu o respetivo aditamento, cumprindo o disposto no artigo 640.º do CPC.

Nesta conformidade, impõe-se concluir que o recurso merece ser provido, importando revogar a sentença na parte recorrida, com a consequente improcedência parcial da impugnação judicial, nesta parte.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e negar provimento à impugnação judicial, na parte em que a mesma vem recorrida.

Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias, sendo que em 1.ª instância o seu decaimento é fixado em 88,46% (artigo 527.º, n.º 1 e 2, do CPC).

Porto, 16 de dezembro de 2021

Maria do Rosário Pais - Relatora

Tiago Afonso Lopes de Miranda - 1.º Adjunto

Cristina da Nova - 2.ª Adjunta