1705/11.6BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O direito à dedução do IVA constitui um direito estruturante deste imposto, desde logo porque é com ele que se alcança o Princípio da Neutralidade.

II- Tendo o sujeito passivo, em face dum novo enquadramento efetuado pela AT, verificado que as operações por si realizadas estavam sujeitas ao mencionado imposto, não sendo o consumidor final, assiste-lhe o direito de deduzir esse IVA.

I- RELATÓRIO

MONTEGES - GESTÃO DE EQUIPAMENTOS SOCIAIS, EM, com demais sinais nos autos, impugnou judicialmente as liquidações de IVA referentes aos exercícios de 2007, 2008, 2009 e 2010 no montante total de € 52 880, 00.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 30 de Outubro de 2019, julgou a impugnação parcialmente procedente.

A Fazenda Pública, inconformada com a decisão, vem dela recorrer tendo formulado as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES:

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou parcialmente procedente a Impugnação deduzida por MONTEGES — Gestão de Equipamentos Sociais, EM quanto o pedido de anulação dos atos de liquidação n.°s ......019, ......017, ......015 e ......013 por omissão de apreciação do pedido de dedução do imposto suportado pela Impugnante nos anos de 2007 a 2010 e julgou totalmente procedente o pedido de anulação dos atos de liquidação de juros compensatórios n.°s ......020, ......018, ......016 e ......014.

B) O Tribunal a quo considerou, na decisão ora em crise, que a omissão de apreciação do pedido de dedução do imposto suportado pela Impugnante, ora Recorrida, nos anos de 2007 a 2010, acarretaria a anulação dos atos de liquidação de IVA n.°s ......019, ......017, ......015 e ......013.

C) A ora Recorrida, na sequência do pedido de reembolso de IVA na declaração periódica referente ao 3.° trimestre de 2010, no valor de € 35.000,00, e com crédito de imposto acumulado desde o 1.° trimestre de 2007 [Ponto J) dos factos dados como provados], foi alvo de quatro ações inspetivas de âmbito interno, em sede de IVA, relativamente aos anos de 2007, 2008, 2009 e 2010, respetivamente em cumprimento das ordens de serviço n.° 01201100985, 01201100986, 01201100987 e 0120110503 [Ponto K) dos factos dados como provados].

D) Tendo a ora Recorrida sido notificada para efeitos de exercício do direito de audição prévia, do projeto de relatório, ao abrigo do art.° 60.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), para se pronunciar acerca do projeto de conclusões, veio o mesmo alegar que, nesse mesmo exercício do direito de audição, além de se pronunciar acerca das conclusões do projeto de relatório, veio igualmente requerer o deferimento do pedido do imposto suportado, relativamente aos anos de 2007 a 2010.

E) No ponto 4 do exercício do direito de audição no âmbito do procedimento inspetivo, a ora Recorrida discorreu acerca da dedução do imposto suportado em períodos anteriores [ponto L) dos factos dados como provados]

F) Antes de mais, digamos que a ora Recorrida exerceu o direito de audição fora de prazo.

G) Tal consta, aliás, dos factos dados como provados, especificamente, no ponto M).

H) Ora, nas "(...) situações de exercício do direito de audição fora do prazo, a sua apreciação já será uma faculdade e não uma obrigação para a Administração, isto é, a Administração já não se encontra legalmente vinculada à sua apreciação2".

I) Pelo que, discordamos na íntegra da sentença ora em crise quando afirma que "(...) a invocação pela Impugnante em sede de audição prévia de que, atento o novo enquadramento, tornava-se possível o exercício do direito à dedução do imposto incorrido nos inputs, impunha-se uma pronúncia sobre tal questão". (sublinhado nosso)

J) E, acrescente-se, na nossa perpetiva (SIC), a ora Recorrida não apresentou, em sede de direito de audição prévia, qualquer pedido de dedução do imposto suportado nos anos anteriores.

K) A ora Recorrida limitou-se a discorrer acerca da possibilidade de dedução do imposto, considerando a posição assumida pela Inspeção Tributária em sede de IVA, e particularmente nos procedimentos inspetivos que estava a levar a cabo, nunca se retirando da sua explanação acerca do direito à dedução qualquer pedido de dedução do imposto.

L) Aliás, existindo um pedido de dedução do imposto relativamente aos ano de 2007, 2008, 2009 e 2010, algo que não aceitamos, tal pedido não seria objeto de decisão no âmbito de um procedimento inspetivo, tendo um procedimento próprio para o efeito.

M) E, refira-se ainda, qualquer pedido tem de ser acompanhado de documentação respetiva no sentido da prova do alegado, não se podendo, sem essa instrução por parte da ora Recorrida, inverter o ónus, de forma a passar a ser obrigação da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) requerer documentos que justifiquem o pedido.

N) Foi exatamente este o raciocínio levado a cabo na sentença ora em crise, como se coubesse à AT efetuar oficiosamente diligências no sentido da comprovaçao (SIC) do alegado pedido da ora Recorrida.

O) Com o devido respeito, não cabe à AT proceder à realização de diligências no sentido de demonstrar a verificação dos factos que relevariam à própria Recorrido quando a mesma não cumpre sequer o dever que lhe incumbe, de articulação de factos, aliás, na nossa perspetiva, nem sequer efetua o referido pedido de dedução.

P) Neste sentido, veja-se o Acórdão do STA de 11/04/2015, processo n.° 0963/13, relator Francisco Rothes, in "O princípio do inquisitório, (consagrado no art.° 58.° da LGT), não impõe à AT que indague de factos que não foram alegados pelo contribuinte, como lhe competia, e relativamente aos quais o contribuinte nunca desenvolveu esforço algum — nem durante o procedimento nem durante o processo de impugnação judicial — no sentido da sua demonstração".

Q) Pelo que, em causa nos autos está menos o direito à dedução do imposto suportado pela ora Recorrida nos anos anteriores, mas mais o referido pedido, a efetiva existência do mesmo, a oportunidade da sua apresentação, a alegação e prova do mesmo, e o dever que incumbia à AT na sequência do que consideramos ter sido o mero exercício do direito de audição no âmbito de um procedimento inspetivo.

R) Ora, digamos ainda que a falta de pronúncia da Inspeção Tributária relativamente ao alegado pela ora Recorrida em matéria de dedução do imposto suportado pela ora Recorrida nos anos anteriores nem sequer configura omissão de pronúncia ou de resposta do órgão (SIC) administrativo, in casu, a Inspeção Tributária, uma vez que, e parafraseado Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, da obra citada, "A Administração, em sede de direito de audição, e após o seu exercício, não tem de se pronunciar ponto por ponto, especificamente quanto a cada um dos argumentos invocados pelo sujeito passivo".

S) A título de conclusão refira-se que a Inspeção Tributária não desrespeitou o dever de decisão constante do art.° 55.° da LGT, porque tal dever impõe que tenha sido feito um pedido, o que não aconteceu.

T) A ora Recorrida limitou-se a explanar o que entendia sobre o direito à dedução, sem concluir a exposição com qualquer tipo de pedido que exigisse por parte da Inspeção Tributária alguma pronúncia.

U) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído pela anulação parcial dos atos de liquidação n.°s ......019, ......017, ......015 e ......013 por omissão de apreciação do pedido de dedução do imposto suportado pela Impugnante nos anos de 2007 a 2010

V) Impunha-se à douta sentença recorrida, perante o probatório, fazer uma correspondência perfeita entre os factos dados como provados e o decidido, o que não aconteceu, manifestando a fundamentação jurídica da decisão uma apreciação manifestamente ilógica, arbitrária ou de todo insustentável, e por isso incorreta, o que conduziu à injusta decisão contra a ora Recorrente.

Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença, como é de Direito e Justiça.”

Devidamente notificada, a Recorrida apresentou contra-alegações pugnando pela improcedência do recurso e a manutenção da decisão recorrida.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos importa saber se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de Direito ao ter decidido anular parcialmente os atos de liquidação por omissão de apreciação do pedido de dedução do imposto suportado pela Impugnante nos anos de 2007 a 2010.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida deu como assente a seguinte factualidade:

“Com interesse para a decisão da causa, com base nos documentos existentes nos autos e no processo administrativo, considera-se assente a seguinte factualidade:

A) A Impugnante desenvolve a título principal a atividade de gestão de instalações desportivas, enquadrando-se no Código de Atividade Económica (CAE) 093110 - facto que se extrai do print do cadastro do sistema informático «Visão do Contribuinte», constante de fls. 99 do PAT.

B) A atividade da Impugnante consiste, em concreto, na exploração da Piscina Municipal e do Cineteatro da localidade de Sobral de Monte Agraço - cf. informação constante do parecer da inspeção, a fls. 60 do PAT;

C) Em 7 de outubro de 2009, a Impugnante celebrou com o Município

de Sobral de Monte Agraço um contrato-programa com o seguinte teor:

«CLÁUSULA PRIMEIRA

Objecto

1- O presente Contrato-Programa tem por objecto regular as condições da gestão e manutenção do Cine-Teatro de Sobral de Monte Agraço por partes da

MONTEGES, E.M., em parceria com o Município de Sobral de Monte Agraço.

2- Constitui objecto do presente contrato-programa a definição do conjunto de obrigações dos outorgantes relativamente à prática de preços sociais pela MONTEGES, E.M. e correspondente atribuição de subsídio à exploração a título de indemnização compensatória.

(...)

CLÁUSULA QUARTA

Direitos e obrigações das partes contraentes

1- Na prossecução dos objetivos do presente Contrato-Programa devem as partes promover todas as acções necessárias que garantam o acesso da comunidade

local a este equipamento.

2- Compete, em especial à MONTEGES, E.M.:

2.1. No âmbito da prática de preços sociais:

a) Praticar preços sociais que assegurem o acesso generalizado da população aos espetáculos;

b) Maximizar a utilização da capacidade do Cineteatro;

c) Apresentar relatórios financeiros com periodicidade semestral.

2.2. No âmbito da gestão e exploração do Cine-Teatro:

a) Assegurar a contratação de espetáculos, produções e artistas no âmbito da programação a levar a efeito no Cineteatro;

b) Assegurar a contratação do pessoal necessário ao funcionamento do

Cineteatro, incluindo as contratações ocasionais decorrentes das imposições

contratuais dos espetáculos a apresentar (a revogar);

b) Assegurar o aluguer dos equipamentos e aquisições de outros materiais ou bens de consumo necessários ao cabal funcionamento do espaço e dos espetáculos aí apresentados;

c) Assegurar a divulgação e publicitação da programação a apresentar.

(…)

CLÁUSULA QUINTA

Comparticipação do Município

1- Para a prossecução dos objetivos definidos quanto à prática dos preços sociais, compete ao Município suportar o diferencial entre o custo real do espetáculo/espetador e o preço de bilheteira praticado com o objetivo de concretização da prática do preço social, garantindo, assim, o acesso generalizado da população e a maximização da capacidade do Cineteatro;

2. Para cumprimento do disposto no número anterior e tendo em conta os princípios de equilíbrio financeiro, o Município obriga-se a atribuir à MONTEGES, E.M. uma importância mensal fixa, apurada de acordo com o estipulado no mapa I anexo ao presente Contrato-Programa e um subsídio semestral a aprovar em reunião de Câmara, de acordo com os custos da programação previamente definida." - cf. contrato-programa constante de fls. 81 do PAT;

D) Na gestão e exploração do Cineteatro de Sobral de Monte Agraço, a Impugnante pratica os preços constante da tabela de preços em vigor, fixados de acordo com a política de preços sociais do Município - cf. facto não controvertido, artigo 3.° da p.i.

E) A Impugnante enquadra-se, para efeitos de NA, no regime normal trimestral e encontra-se inscrita no regime de contabilidade organizada e informatizada - cf. facto que se extrai do print do cadastro do sistema informático "Visão do Contribuinte", constante de fls. 99 do PAT;

F) No ano 2007, pela gestão e exploração do Cineteatro de Sobral de Monte Agraço, a Impugnante recebeu importâncias de periodicidade mensal, que ascenderam ao total de € 66 000,00 e importâncias de periodicidade semestral, que ascenderam ao totalde € 10 000,00 - cf. facto não controvertido, tabelas constantes do artigo 8.° da p.i.;

G) No ano 2008, pela gestão e exploração do Cineteatro de Sobral de Monte Agraço, a Impugnante recebeu importâncias de periodicidade mensal, que ascenderam ao total de € 72 000,00 e importâncias de periodicidade semestral, que ascenderam ao total de € 10 000,00 - cf. facto não controvertido, tabela constante do artigo 8.° da p.i.;

H) No ano 2009, pela gestão e exploração do Cineteatro de Sobral de Monte Agraço, a Impugnante recebeu importâncias de periodicidade mensal, que ascenderam ao total de € 48000,00 e importâncias de periodicidade semestral, que ascenderam ao total de € 10 000,00. - cf. facto não controvertido, tabela constante do artigo 8.° da p.i.;

I) No ano 2010, pela gestão e exploração do Cineteatro de Sobral de Monte Agraço, a Impugnante recebeu importâncias de periodicidade mensal, que ascenderam ao total de € 48 000,00 e importâncias de periodicidade semestral, que ascenderam ao total de € 10 000,00. - cf. facto não controvertido, tabela constante do

artigo 8.° da p.i.;

J) Em 11 de novembro de 2010, a Impugnante solicitou reembolso de IVA na declaração periódica referente ao 3.° trimestre de 2010, no valor de € 35 000,00, com origem em créditos acumulados desde o 1.° trimestre de 2007 - cf. facto que se extrai documento «Detalhe de pedido de reembolso de IVA», constante de fls. 60 do PAT;

K) Na sequência do pedido mencionado em J), a Impugnante foi alvo de quatro acções de inspeção de âmbito interno, em sede de NA, respetivamente, aos exercícios dos anos 2007, 2008, 2009 e 2010 em cumprimento das ordens de serviço n° 01201100985, 01201100986, 01201100987 e 01201010503, e levadas a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, (doravante "SIT") - cf. RIT, constante de fls. 66 e seguintes do PAT;

L) Em 3 de março de 2011, foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audição prévia, tendo exercido tal direito por escrito com o seguinte teor:

M) No âmbito das acções inspetivas mencionadas em K), em 14 de abril de 2011 foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária (RIT), notificado à Impugnante a 29 de Abril de 2011, do qual resultaram correcções em sede de IVA, referentes aos exercícios económicos de 2007, 2008, 2009 e 2010, e que originaram as liquidações adicionais n.°s ......019, ......017, ......015 e ......013 nos montantes de, respetivamente, € 11 548,51, € 12 219,50, € 12 066,00 e 13879,28, e ainda, as liquidações de juros compensatórios n.°s ......020, ......018, ......016 e ......014, nos montantes de, respetivamente, € 89,74, € 560,66, € 1 055,23 e € 1 461,76, notificadas à Impugnante em 13 de junho de 2011, do qual consta o seguinte:

N) Das correcções efectuadas no RIT mencionado em M), resultou o indeferimento do pedido de reembolso de IVA relativo ao período 10-09T, no total de €35.000,00, mencionado em J) - cf. RIT, constante de fls. 70 e seguintes do PAT;

O) Em 18 de abril de 2011, a Chefe de Equipa emitiu parecer sobre o RIT mencionado em M), com o seguinte teor:

P) Em 21 de abril de 2011, foi proferido despacho pela Chefe de Divisão IV dos SIT da Direcção de Finanças de Lisboa, concordando com o parecer invocando que «Da acção inspetiva de controlo e avaliação do(s) pedido(s) de reembolso(s) de IVA, referente(s) ao(s) período(s) identificado(a), demonstra-se que foram desrespeitadas normas técnicas estatuídas nos diplomas CIVA e RITI, com reflexo no apuramento do imposto (IVA) devido a final, derivando consequente(s) liquidação(des) adicional(ais), nos termos e fundamentos dos Diplomas referidos, bem como dos artigos 81.° a 84.° da LGT. Para procedimento subsequente remetam-se a: Serviço de Finanças de Sobral de Monte Agraço, Auto de notícia; Sujeito passivo, notifique-se. (...)» — cf. despacho da Chefe de Divisão IV dos SIT da Direcção de Finanças de Lisboa constante do RIT, a fls. 66-67 do PAT.”

A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provou que a Impugnante tenha usado de práticas fraudulentas e de evasão fiscal ao considerara as subvenções não tributáveis.

Não existem outros, factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.”

A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

“MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A convicção do Tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, conforme discriminado a propósito de cada um dos factos assentes.”

III. Do Direito

Insurge-se a Recorrente contra o decidido por entender que o Tribunal a quo errou no julgamento de Direito que efetuou no que respeita a dever a AT conhecer e deferir o pedido do direito à dedução, a montante, do valor do IVA pago numa operação que está sujeita a IVA.

Argui a apelante que tendo o direito de audição sido exercido tardiamente não impendia sobre a AT qualquer dever de conhecimento do ali peticionado, advogando ainda que, naquele direito de audição nada é concretamente peticionado pois a Recorrida se limita a discorrer sobre o assunto.

Prossegue alegando que ainda que assim não se entendesse, este pedido sempre estaria sujeito a uma forma processual concreta que não seria o exercício do direito de audição.

Ademais, sustenta, sempre teria de ser a Recorrida a apresentar a documentação necessária para sustentar este seu pedido, não impendendo sobre a AT o dever de instruir o processo, invertendo-se, deste modo, o ónus da prova.

Adensa arguindo que a AT não tem de se pronunciar sobre cada um dos argumentos esgrimidos pelos inspecionados, motivo pelo qual, não se impugna que se pronunciasse sobre este argumento.

A decisão criticada, depois de se pronunciar relativamente à questão de saber se as subvenções recebidas pela Recorrida estavam ou não sujeitas a IVA, concluindo que os subsídios aqui em dissídio seriam enquadráveis no artigo 16º, nº 5, al. c) do CIVA, pronunciou-se relativamente à questão de saber se o IVA que suportou com as mesmas seria ou não dedutível, nos termos do disposto no artigo 19º do CIVA, tendo ancorado o seu discurso do seguinte modo:

“Invoca a Impugnante, no artigo 9.° da petição inicial que foi notificada da decisão final sem que esta se refira à pretensão deduzida pela contribuinte de proceder à dedução do imposto suportado nos anos anteriores que invocara no âmbito da audição prévia.

Efectivamente, tendo em conta o diferente enquadramento efectuado pela AT sobre a tributação em sede de IVA sobre os subsídios, a invocação pela Impugnante em sede de audição prévia de que, atento o novo enquadramento, tornava-se possível o exercício do direito à dedução do imposto incorrido nos inputs, impunha-se uma pronúncia sobre tal questão.

Além do mais, a emissão de liquidações adicionais no âmbito de enquadramento efectuado impunha a reformulação da situação tributária incluindo a dedução pretendida, com a apreciação dos documentos que suportavam o pedido de dedução, e, sendo o caso, pedindo esclarecimentos e prova complementar em ordem à prossecução e concretização do princípio da neutralidade do imposto, à luz da actual jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia no cumprimento da imposição legal de «realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material» (cf. artigo 58.° da LGT).

Atentas as características particulares de que se reveste o IVA, que constitui um imposto sobre o consumo, plurifásico e não cumulativo, actualmente consagrado na Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 ("Directiva IVA"), transposto através do Código do IVA, o direito à dedução do imposto incorrido nos inputs constitui a pedra angular e princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela UE, o qual garante o princípio da neutralidade da carga fiscal de todas as actividades económicas sujeitas a IVA (cf. acórdão de 21 de Março de 2018, proc. C-533/16, Volkswagen/Direcção de Finanças da República Eslovaca).

O direito à dedução constitui-se quando o imposto dedutível se torna exigível, estando sujeito a requisitos e condições (cf. artigo 7.°, n.° 1 do CIVA cuja redacção se mantém desde a data dos factos).

No caso dos autos, o prazo para exercer o direito à dedução, apenas pode iniciar o seu curso a partir do momento em que a Impugnante ficou a saber que, sobre as subvenções deveria incidir a liquidação de IVA, pois só a partir desse momento poderia exercer o direito à dedução, que até aí não existia, com fundamento no entendimento de que as subvenções não eram tributadas e assim sendo, não conferiam direito à dedução do IVA incorrido nos inputs. O mesmo princípio encontra-se estatuída no n.° 10 do artigo 7.° do CIVA, ao prever que, nos casos em que ocorra alterações posteriores à transmissão ou aquisição de veículos se mostre devido imposto pela sua transformação o imposto é devido e torna-se exigível no momento em que ocorra essa transformação ou alteração.

Ao invocar, no âmbito da sua pronúncia prévia à decisão, que, a existir tributação, também deve ser considerado o direito à dedução, impunha-se que a AT se pronunciasse sobre tal questão.

Com efeito, nos termos do n.° 1 do artigo 56.° da Lei Geral Tributária, a Administração Tributária deve pronunciar-se sobre os assuntos da sua competência que lhes sejam apresentados pelos sujeitos passivos ou por quem tenha interesse legítimo.

Não o tendo feito, ocorre a violação do dever de pronúncia.

Impunha-o também o princípio da justiça material ínsito no artigo 55.° da LGT, como linha de orientação de conduta a que a AT está obrigada.

O Tribunal de Justiça da União Europeia tem entendido que o exercício do direito à dedução existe mesmo que as partes tenham negligenciado algumas exigências formais, desde que não se encontra qualquer prova de existência de práticas fraudulentas e de evasão fiscal.

Neste sentido pode ver-se o Acórdão do TJUE, de 28 de Julho de 2016, proferido no processo C-332/15, Giuseppe Astone: «45. Assim, segundo jurisprudência constante, o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se as exigências materiais forem observadas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais (acórdãos de 12 de julho de 2012, EMS- Bulgaria Transport, C- 284/11, EU:C:2012:458, n.° 62 e jurisprudência referida, e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C- 183/14, EU:C:2015:454, n.° 58 e jurisprudência referida). 46. No entanto, pode assim não suceder se a violação dessas exigências formais tiver por efeito impedir a prova certa de que as exigências materiais foram observadas (acórdãos de 12 de julho de 2012, EMS- Bulgaria Transport, C- 284/11, EU:C:2012:458, n.° 71, e de 11 de dezembro de 2014, Idexx Laboratories Italia, C- 590/13, EU:C:2014:2429, n.° 39 e jurisprudência referida)».

Como refere Sérgio Vasques, «O Imposto sobre o Valor Acrescentado», Coimbra Editora, 2015, pág. 341, o TJUE, «reiterando embora a função da factura como suporte do direito à dedução, em correspondência com o artigo 178° da Directiva, tem permitido que sobre este requisito de forma prevaleça a substância das operações, sempre que isso se mostre necessário para garantir a neutralidade do IVA e não coloque risco demasiado».

Releva ainda considerar o entendimento do TJUE no processo n.° C-533/16 no seu Acórdão de 21-03-2018:

«44. Conforme resulta da redação dos artigos 167.° e 179.°, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112, o direito à dedução do IVA é exercido, em princípio, durante o mesmo período em que se constituiu, ou seja, no momento em que o imposto se torna exigível.

45. Não obstante, por força dos artigos 180.° e 182.° desta diretiva, o sujeito passivo pode ser autorizado a proceder à dedução do IVA mesmo que não tenha exercido o seu direito durante o período em que esse direito se constituiu, sem prejuízo, porém, da observância das condições e regras fixadas pelas regulamentações nacionais (acórdão de 28 de julho de 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, n.° 32 e jurisprudência aí referida).

46. Contudo, a possibilidade de exercício do direito à dedução do IVA sem limite de tempo iria contra o princípio da segurança jurídica, que exige que a situação fiscal do sujeito passivo, tendo em conta os seus direitos e obrigações face à Administração Fiscal, não seja suscetível de ser indefinidamente posta em causa (acórdão de 28 de julho de 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, n.° 33 e jurisprudência aí referida).

47. O Tribunal de Justiça já decidiu que não se pode considerar que um prazo de preclusão cujo termo tem por consequência punir o contribuinte não suficientemente diligente que não reclamou a dedução do IVA a montante, fazendo-lhe perder o direito a essa dedução, é incompatível com o regime fixado pela Diretiva 2006/112, desde que, por um lado, se aplique de igual modo aos direitos análogos em matéria fiscal que se baseiam no direito interno e aos que se baseiam no direito da União (princípio da equivalência) e, por outro, não impossibilite ou dificulte excessivamente, na prática, o exercício do direito à dedução do IVA (princípio da efetividade) (v., neste sentido, acórdão de 28 de julho de 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, n.°s 34 e 35 e jurisprudência aí referida).

48. Além disso, nos termos do artigo 273.° da Diretiva 2006/112, os Estados- Membros podem prever outras obrigações que entendam necessárias para assegurar a cobrança exata do IVA e evitar a fraude. Com efeito, o combate à fraude, à evasão fiscal e aos eventuais abusos fiscais é um objetivo reconhecido e encorajado por essa diretiva. Todavia, as medidas que os Estados-Membros têm a faculdade de adotar ao abrigo do artigo 273.° desta mesma diretiva não devem ir além do necessário para atingir esses objetivos. Não podem, portanto, ser utilizadas de forma a pôr sistematicamente em causa o direito à dedução do IVA nem, por conseguinte, a neutralidade do IVA (v., neste sentido, acórdão de 28 de julho de 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, n.°s 49 e 50 e jurisprudência aí referida).»

Tal jurisprudência foi reiterada no Acórdão de 26-04-2018, proferido no processo n.° C-81/17: «50. Contudo, os Estados- Membros devem, em conformidade com o princípio da proporcionalidade, recorrer a meios que, embora permitam atingir eficazmente o objetivo prosseguido pela lei nacional, afetem menos os princípios da legislação da União, como o princípio fundamental do direito à dedução do IVA (Acórdão de 10 de julho de 2008, Sosnowska, C- 25/07, EU:C:2008:395, n.° 23).

51. Destarte, numa situação como a que está em causa no processo principal, e tendo em conta o lugar preponderante que ocupa o direito a dedução no sistema comum do IVA, uma sanção que consiste na recusa absoluta ão direito a dedução é desproporcionada no caso de não estar provado que tenha existido qualquer fraude ou prejuízo para o orçamento do Estado (Acórdão de 12 de julho de 2012, EMS- Bulgaria Transport, C- 284/11, EU:C:2012:458, n.° 70 e jurisprudência aí referida).

52. Ora, nenhum elemento dos autos remetidos ao Tribunal de Justiça indicia um risco defraude ou de prejuízo para o orçamento do Estado.»

Importa ter ainda em conta a jurisprudência que dimana do Acórdão de 12 de Abril de 2018, proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia no processo C-8/17:

«Os artigos 63°, 167°, 168°, 178° a 180°, 182° e 219° da Diretiva 2006/112/Código das Expropriações do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, bem como o princípio da neutralidade fiscal, devem ser interpretados no sentido de que se opõem à legislação de um Estado-Membro nos termos da qual, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, nas quais, na sequência de uma liquidação adicional, um acréscimo de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) foi pago ao Estado e foi objecto de documentos rectificativos das faturas iniciais vários anos após a entrega dos bens em causa, o benefício do direito à dedução do IVA é recusado com o fundamento de que o prazo previsto na referida legislação para o exercício deste direito se conta a partir da data de emissão das faturas iniciais e expirou».

No caso dos autos o direito à dedução nasceu no momento em que foram emitidas as liquidações oficiosas, sob pena de violação do princípio da efectividade do seu exercício, da neutralidade e da proporcionalidade, que têm plena aplicação na situação dos autos, impondo-se a anulação parcial do acto de liquidação na parte em que não apreciou da verificação dos pressupostos de que depende o exercício do direito à dedução do imposto incorrido nos inputs reclamado pela Impugnante.”

Não vemos qualquer motivo para nos afastarmos do aqui decidido.

Senão vejamos.

De acordo com o disposto nos artigos 266º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP), bem como dos artigos 8º e 55º da Lei Geral Tributária (doravante LGT), a Autoridade Tributária está sujeita ao cumprimento do princípio da Legalidade.

Significa isto que esta entidade tem de cumprir a lei, em toda a sua plenitude, não se podendo escudar com argumentos formais, para se eximir do seu cumprimento.

Por outro lado, também exatamente como uma decorrência lógica e absolutamente necessária, a Autoridade Tributária tem o dever de realizar todas as diligências para o apuramento da verdade material por forma a que seja prosseguido o princípio da Legalidade, nos termos do disposto no artigo 58º da LGT.

Isto dito, vejamos o que decorre do probatório supra.

A Recorrida foi sujeita a quatro inspeções internas no âmbito das quais foi considerado, corretamente de acordo com o julgado pelo Tribunal a quo, que os subsídios atribuídos à Recorrida estão sujeitos a IVA.

Como bem menciona a decisão aqui sob escrutínio, aliás ancorada na melhor jurisprudência do TJUE, o direito à dedução do IVA suportado é um direito basilar da estrutura deste imposto, pois só através dele se obtém a sua neutralidade, característica fundamental do mesmo. Como bem sabemos, o IVA deve apenas onerar o consumidor final e, nessa medida, todo o IVA suportado pelos vários operadores económicos ao longo da cadeia deve ser deduzido, salvo nos casos expressamente contemplados na Diretiva IVA e no Código do IVA (doravante CIVA) que a transpôs.

Assim sendo, se a AT considera que a Recorrida deveria ter liquidado IVA sobre as subvenções por si recebidas, o corolário lógico, não sendo esta o consumidor final dos bens ou serviços, como aliás bem sabe a AT, será, necessariamente, que este imposto possa por si ser deduzido, nos termos do disposto no artigo 19º do CIVA. Donde, invocando a Recorrida, no âmbito do seu direito de audição prévia, o seu direito à dedução do mesmo e a sua vontade de o deduzir por ser por si suportado sem que seja o seu consumidor final, a AT estando, como está, obrigada ao cumprimento do princípio da Legalidade, deveria de ter apreciado o ali alegado e corrigido o seu projeto de liquidação em conformidade.

Acresce que, contrariamente ao que alega a Recorrente, a circunstância de o direito de audição não impediu a AT de sobre ele se pronunciar, pelo que também não pode servir de fundamento para julgar improcedente a impugnação com esse fundamento.

Por outro lado, o facto de a Recorrida não formular um pedido expresso no sentido de aquele imposto ser deduzido ao IVA a entregar nos cofres do Estado, também não reveste qualquer relevância.

Efetivamente, como já afirmámos acima, estando nós perante um direito estruturante deste imposto, desnecessário se tornaria que tal pedido fosse expresso. Na verdade, de todo o exercício do direito de audição pela Recorrida, resulta à evidencia que a Recorrida pretende usufruir desse seu direito.

Também não colhe o argumento de que a AT não está obrigada a efetuar diligências instrutórias quando a Recorrida nenhum elemento juntou aos autos que permitisse fundamentar o seu direito.

Como já tivemos oportunidade de mencionar, flui do probatório supra que o direito à dedução do IVA que a Recorrida pretendia ver reconhecido, decorrida das correções efetuadas pela AT no decurso das suas ações inspetivas. Significa isto que, quer os documentos que serviriam de suporte a essa dedução de IVA, quer até o valor dessa dedução, estaria na posse na AT em virtude de o direito à dedução decorrer da própria liquidação.

Efetivamente, o que a Recorrida esgrime no seu direito de audição prévia é que passando a considerar-se que aquelas concretas subvenções estariam sujeitas a IVA, então o IVA por si nelas suportado, tem de ser considerado dedutível.

Se a AT, repetimos, no âmbito de processos inspetivos, considerava serem necessários mais documentos para cumprir o seu dever de agir de acordo com o Princípio da Legalidade, deveria tê-los solicitado à Recorrida, em obediência aos princípios da legalidade, mas também do inquisitório, da descoberta da verdade material e da cooperação com os sujeitos passivos, todos eles consagrados nos artigos 266º, nº 2 da CRP, 8º, 55º, 58º e 59º da LGT, bem como nos artigos 5º, 6º e 9º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira, aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98, de 31 de Dezembro.

Acresce que a jurisprudência invocada pela Recorrente não é aplicável ao caso aqui em apreço. Na verdade, o Aresto do STA convocado, reporta-se a uma situação em que o contribuinte não alegou factos capazes de lhe conferir o direito que se arrogava, pelo que nessas situações a AT não é obrigada a efetuar quaisquer diligências. Contrariamente, no presente pleito, o contribuinte alega factos que são do total conhecimento da AT, tanto mais que são aqueles que sustentam a correção por si efetuada no âmbito de quatro ações inspetivas internas.

In casu, todos os documentos e factos que sustentariam o direito à dedução do IVA já se encontravam na posse da AT. Se alguma dúvida persistisse, deveria a AT, desde logo ao abrigo do princípio da colaboração com os sujeitos passivos do imposto, lograr obtê-los junto da Recorrida.

Dizer ainda que nenhuma inversão do ónus da prova ocorreria numa situação como aquela que aqui apreciamos. Na verdade, o direito à dedução do IVA decorre apenas e só do facto de, contrariamente ao que havia sido entendido pela Recorrida, aquelas subvenções estarem sujeitas a IVA. Ora, se estão sujeitas a IVA, o imposto por si suportado tem de ser passível de dedução uma vez que não é ela a consumidora final, pelo que a prova do facto reside na própria liquidação de imposto efetuada pela AT.

Também não colhe o argumento de que sobre a AT não recai o ónus de se pronunciar quanto a todos os argumentos esgrimidos em sede de direito de audição prévia.

Desde logo, a arguição do direito à dedução não configura um mero argumento que careça de ser contraditado, mas sim uma alegação expressa da existência dum direito. Assim sendo, sobre a AT impendia sempre o dever se apreciar esse pedido e, caso o considerasse ilegal, deveria explicar em que medida o mesmo não poderia ser exercido.

Com efeito, sendo-lhe apresentada uma determinada exposição com a invocação de direitos por parte dos contribuintes no âmbito dum direito de audição, como acontecia in casu, sempre sobre a AT impede o dever de decisão, ínsito no artigo 56º da LGT.

Mais acresce que a AT deve fundamentar sempre se entende que não assiste razão aos contribuintes, desde logo por força do disposto no artigo 268º, nº 3 da CRP e 77º da LGT, explicando as razões pelas quais considera improcedentes os pedidos formulados, ou sustentando as razões das liquidações e outros atos lesivos.

Finalmente advoga a Recorrente que o pedido formulado pela Recorrida sempre estaria sujeito a uma forma processual concreta que não seria o exercício do direito de audição.

Também aqui nenhuma razão assiste à apelante, senão vejamos.

É verdade que a lei seja ela procedimental ou processual, estabelece formas precisas para o exercício dos direitos por parte dos contribuintes, sendo que, do ponto de vista gracioso, os dois principais meios são a reclamação graciosa e o pedido de revisão do ato tributário.

No caso de situações de autoliquidação de imposto, como acontece nas liquidações do IVA efetuadas por iniciativa dos contribuintes decorrentes da sua obrigação de entrega e liquidação do imposto, qualquer erro nelas cometido está sujeito ao regime dos artigos 78º e 98º do CIVA, sendo que a reclamação graciosa constitui condição de impugnação, tal como ocorre nos termos do disposto no artigo 131º do CPPT.

Acontece, porém, que no caso do presente pleito o contribuinte pretende invocar, logo em sede de procedimento inspetivo, esse seu direito à dedução do imposto, uma vez que este direito apenas passou a fazer sentido ser exercido após o enquadramento efetuado pelos serviços de inspeção tributária.

Ora, estas situações não são passíveis de serem enquadradas em nenhum dos preceitos acima mencionados.

Assim sendo, não se acompanha a Recorrente.

Consequentemente e sem necessidade de mais considerações, improcedente terá de ser julgado na íntegra o presente salvatério e confirmada a sentença recorrida que se deve manter na ordem jurídica.

CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente, atenta a improcedência do presente recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Custas pelos Recorrentes.

Lisboa, 26 Março de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Tiago Brandão de Pinho

Vital Lopes