Quem foi o relator do acórdão 0343/12.0BEVIS?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0343/12.0BEVIS?

O acórdão foi proferido em 11 de outubro de 2023.

0343/12.0BEVIS

Sumário

I - O recurso de revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual. II - A instância do recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal. III - A sociedade dissolvida na sequência de processo de insolvência continua a existir, enquanto sujeito passivo de I.R.C., até à data do encerramento da liquidação, ficando sujeita, com as necessárias adaptações e em tudo o que não for incompatível com o regime processual da massa insolvente, às disposições previstas no C.I.R.C. para a tributação do lucro tributável das sociedades em liquidação, mais se mantendo vinculada a obrigações fiscais declarativas. IV - Caso a pessoa colectiva em situação de insolvência continue a realizar, ainda que ocasionalmente, transmissões de bens ou prestações de serviços correspondentes ao exercício de uma actividade económica que, nos termos do artº.2, do C.I.V.A., impliquem a sua qualificação como sujeito passivo de I.V.A. deve, nos períodos de imposto em que tal se verifique, proceder ao cumprimento das obrigações previstas no mesmo diploma. É o que sucede, quando a liquidação da massa insolvente venha ainda a envolver actos com relevância tributária em sede de I.V.A. (v.g. regularizações que devam ser efectuadas) ou operações tributárias que consubstanciem prestações de serviços (v.g. locação de instalações, cedências de posição contratual, etc.). Em resumo, realizando-se operações tributáveis, ou verificando-se a obrigação de efectuar regularizações em sede de I.V.A., ou ainda, sempre que haja lugar ao exercício do direito à dedução de imposto, a sociedade insolvente é sujeito passivo de imposto. V - O cumprimento das obrigações declarativas durante o período que medeia entre a declaração de insolvência e a deliberação de encerramento da actividade do estabelecimento da sociedade insolvente pode onerar o administrador da insolvência, nos termos do artº.65, nº.4, do C.I.R.E. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X MASSA INSOLVENTE DE "A..., L.DA.", representada pelo Administrador da Insolvência, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Norte, datado de 13/05/2021, constante a fls.158 a 174-verso do processo físico (II volume), o qual negou provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. de Viseu, que julgara improcedente a presente acção administrativa especial de pretensão conexa com acto administrativo-tributário, cumulada com a condenação à prática de acto devido, mais mantendo o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Santa Comba Dão, datado de 27/10/2011, que indeferiu o pedido de declaração oficiosa de cessação da actividade da insolvente e ora recorrente, para efeitos de I.V.A. e I.R.C. X O recorrente termina as alegações do recurso de revista (cfr.fls.187 a 205-verso do processo físico - II volume) formulando as seguintes Conclusões: I-Vem o presente recurso interposto na sequência do acórdão que julgou improcedente o recurso na acção administrativa especial intentada pela aqui recorrente no sentido da improcedência do reconhecimento e declaração de cessação da actividade em sede de IVA e IRC, do sujeito passivo A..., LDA., enquanto emergente da respectiva declaração de insolvência e por força da deliberação de encerramento da actividade e prosseguimentos dos autos para a Liquidação do Activo da insolvente. II-Sendo que o acórdão recorrido decidiu, não apenas não aceitar a determinação da cessão da actividade em sede de IVA e IRC do sujeito passivo, como também determinar um conjunto de obrigações/funções do Administrador da Insolvência, tais como de Contabilista Certificado e de administrador/gerente de empresas, funções que, com o devido respeito e salvo melhor opinião, manifestamente não lhes estão adstritas no termos do CIRE e do EAJ, já que são “administradores da insolvência” e não “administradores da insolvente”; III-E que, por isso, não pode merecer a concordância da A./recorrente. Tal sucede porque; IV-Desde logo, cumpre assentar e reconhecer que a sociedade A..., LDA. foi declarada insolvente no âmbito do Processo de Insolvência n.º 101/11.0TBSCD, a correr termos no 1.º Juízo do Tribunal Judicial de Santa Comba Dão, o que ocorreu por sentença datada de 06.04.2011. V-Por outro lado e no mesmo sentido, nos termos do Relatório apresentado pelo Administrador da Insolvência, o encerramento da actividade do estabelecimento do sujeito passivo era já, à data da declaração de insolvência, um facto constatado; VI-Tendo sido reconhecido o encerramento do estabelecimento comercial ocorreria em sede de Assembleia de Credores, enquanto emergente da deliberação de prosseguimento da liquidação do activo, coadunado com o requerimento formulado pelo Administrador da Insolvência no sentido do pedido de cessação de actividade ora recorrido; VII-O que apenas pode ser considerada como a constatação de um facto consumado - o encerramento da actividade do estabelecimento comercial - e já verificado; VIII-O qual não mereceu qualquer oposição nos autos, quer dos credores, quer da devedora, quer do Tribunal. IX-Deste modo e sempre com o devido respeito, quer o entendimento da Autoridade Tributária, quer a sentença e o acórdão entretanto recorridos, emergem da actuação, no entender da recorrente, ILEGAL do Fisco, na medida em que a enviesada actividade processual dos Serviços de Finanças resulta da Circular n.º 1/2010, de 02 de Fevereiro a qual, por sua vez, releva da necessidade que a DGImpostos tem de obter rendimento fiscal seja a que título for e dirigindo-se a quem quer que seja; X-Isto apesar de, no que diz respeito ao processo de insolvência, tal entendimento já se encontrar AMPLAMENTE desfasado do entendimento legal e administrativo actual; XI-Seja por força da redacção dada ao art.º 65.º n.º 3 do C.I.R.E. ("Com a deliberação de encerramento da atividade do estabelecimento, nos termos do nº 2 do art.º 156º, extinguem-se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação de atividade."), com as redacção introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, determina como consequência oficiosa da decisão de encerramento do estabelecimento comercial, a cessação de actividade, seja em IVA, seja em IR; XII-Seja pela Circular n.º 10/2015, no sentido de que, em sede de IRC, “Caso seja deliberado o encerramento de estabelecimento comercial compreendido na massa insolvente (...) é assumida a cessação oficiosa, prevista no n.º 6 do art.º 8.º do Código do IRC (...)”. XIII-Seja por força da mais recente INSTRUÇÃO DE SERVIÇO DA DSGCT N.º 60198/2019 – Série I – INSOLVÊNCIAS, datada de 30.10.2019, que declara que “O n.º 3 do artigo 65.º do CIRE, estabelece que, com a deliberação de encerramento da actividade do estabelecimento, nos termos do n.º 2 do artigo 156.º, do mesmo código, extinguem-se todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação da actividade”. XIV-Assim, devia ter sido cessada a actividade e não poderia ser assacada responsabilidade ao Administrador da Insolvência, já que este NÃO É GERENTE, NEM NUNCA EXERCEU FUNÇÕES DE GERÊNCIA NA ALUDIDA SOCIEDADE, NEM ANTES, NEM DEPOIS DA SUA NOMEAÇÃO. XV-O Administrador da Insolvência, nos termos do art.º 81.º do CIRE apenas representa a insolvente PARA EFEITOS PATRIMONIAIS, e NÃO FISCAIS. XVI-Tal conclusão veio a ser clarificada para o ordenamento jurídico através da redacção dada ao art.º 65.º do C.I.R.E., introduzida pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril. Na realidade; XVII-O art.º 65.º n.º 2 do CIRE, deitando por terra a argumentação da decisão recorrida no que diz respeito às alegadas obrigações do Administrador de Insolvência, de forma taxativa, veio dispor que “As obrigações declarativas a que se refere o número anterior subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes, os quais se mantêm obrigados ao cumprimento das obrigações fiscais, respondendo pelo seu incumprimento.”; XVIII-Deste modo e no âmbito do processo de insolvência, a redacção dada ao art.º 65.º n.º 3 do C.I.R.E. (Com a deliberação de encerramento da atividade do estabelecimento, nos termos do nº 2 do art.º 156º, extinguem-se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação de atividade."), com as redacção introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, determina como consequência oficiosa da decisão de encerramento do estabelecimento comercial, a cessação de actividade, seja em IVA, seja em IR. ASSIM; XIX-Sempre com o devido respeito por opinião contrária, em sentido inverso ao entendimento ora recorrido, a declaração de insolvência determina a extinção/morte da sociedade, cessando, consequentemente, as respectivas obrigações declarativas e; POR OUTRO LADO; XX-A manterem-se quaisquer obrigações declarativas, as mesmas são da responsabilidade dos legais representantes da insolvente e nunca da Administradora da Insolvência, ao contrário do que sufraga a decisão recorrida; XXI-RESUMINDO, aquele normativo – art.º 65.º n.º 3 do C.I.R.E., com as redacção introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril - visa obviar, definitivamente e de uma vez por todas, à pretensão de obrigações declarativas que não estão adstritas às funções da Administradora da Insolvência. Deveras; XXII-De facto, prevendo a lei a cessação oficiosa da actividade com reporte ao encerramento da actividade do estabelecimento, tal é um facto constatado, designadamente nos termos do Relatório apresentado pelo Administrador da Insolvência; XXIII-Sendo que, revelando-se que a deliberação do encerramento do estabelecimento comercial ocorreria em sede de Assembleia de Credores, conjuntamente com a deliberação de prosseguimento da liquidação do activo e o requerimento formulado pelo Administrador da Insolvência no sentido do pedido de cessação de actividade ora recorrido; XXIV-Apenas pode ser considerada como a constatação de um facto consumado - o encerramento da actividade do estabelecimento comercial - e já verificado, deliberado na Assembleia de Credores realizada; XXV-Devendo assumir-se, ainda que analogicamente, a aplicação do sobredito normativo, no sentido da cessação oficiosa da actividade da devedora para efeitos de IVA e IR, conforme peticionado. XXVI-Outra interpretação que não esta consubstancia uma inaceitável preponderância da Fazenda Nacional em detrimento dos restantes intervenientes processuais, mormente, por força da necessidade de contratação de um profissional de contabilidade, À CUSTA DA MASSA INSOLVENTE e em DETRIMENTO DOS RESTANTES CREDORES, UNICAMENTE PARA A ENTREGA DE DECLARAÇÕES DETERMINADAS PELO FACTO DE A EMPRESA SE ENCONTRAR DECLARADA INSOLVENTE, LOGO, SEM ACTIVIDADE TRIBUTÁVEL. XXVII-Tais dificuldades advêm do facto de a decisão recorrida confundir o processo de insolvência com o regime de liquidação de sociedades, por não ter atendido à especificidade da tramitação de um processo de insolvência; XXVIII-O qual encontrando-se disposto em diploma ESPECIAL, prevalece sobre as regras GERAIS. De facto, XXIX-Impõe-se a revogação da decisão recorrida no sentido de condenar a Administração Fiscal a reconhecer que a sua orgânica legislativa, regulamentar e procedimental não se encontra, ao fim de inúmeros anos de vigência quer do C.P.E.R.E.F., quer do actual C.I.R.E., adequada às especificidades do processo de falência / insolvência. XXX-Só assim se justifica que a Administração Fiscal se mantenha obsessivamente a confundir o instituto da “liquidação” de sociedades com o instituto da “insolvência”. Ora, XXXI-Os mesmos não são comparáveis / compagináveis, dispensando-se a aqui exponente de discorrer longamente sobre as disparidades / conflitualidade que ostentam as situações em causa já que; XXXII-A insistência em encarar o Administrador da Insolvência enquanto representante pessoal da sociedade insolvente constitui uma inaceitável exigência em termos de invasão da vida profissional do Administrador da Insolvência nomeado pelo Tribunal; XXXIII-Já que, conforme supra referido, os Administradores da Insolvência não estão adstritas funções de Contabilistas Certificados e de administradores/gerentes de empresas, no termos das competências que lhe estão atribuídas no CIRE e no EAJ, já que são “administradores da insolvência”, com vista à liquidação do seu activo, e não “administradores da insolvente”; XXXIV-Razão pela qual não pode a recorrente concordar com o acórdão recorrido, no sentido de exigir o que o C.I.R.E. não exige, ou levantar obstáculos ao adequado desempenho das funções do Administrador da Insolvência. É que; XXXV-Em caso de declaração de insolvência, as normas fiscais cedem perante a prevalência das normas que regulam o processo de insolvência, RAZÃO DE SER DA CAPACIDADE DE INTERVENÇÃO DECISÓRIA E DA COMPETÊNCIA MATERIAL DO JUÍZ DO PROCESSO PARA ORDENAR À ADMINISTRAÇÃO FISCAL O CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES JUDICIAIS; XXXVI-Não existe nesta linha de entendimento qualquer divergência ou incompatibilidade entre as normas do CIRE e as normas da Lei Geral Tributária/LGT e do Código de Procedimento e de Processo Tributário/CPPT, já que o carácter indisponível destas normas, encontrando o seu fundamento no princípio da legalidade da administração tributária nas suas relações com os devedores, terá de se reduzir à concepção de que, atenta a especificidade do processo de insolvência e a tendencial igualdade dos credores do insolvente, NÃO devem ser invocadas de modo a postergar a auto-regulação dos credores; XXXVII-Os citados normativos têm o seu campo de aplicação na relação tributária, em sentido estrito, não encontrando apoio no contexto do processo especial como é o processo de insolvência, onde o Estado deve intervir também com o fito de contribuir para uma solução, se essa for a vontade dos credores, numa perspectiva ampla de auto- regulação e de desjudicialização; XXXVIII-Colocando-se a questão da recusa da cessação da actividade e da obrigatoriedade da entrega das declarações fiscais por parte do Administrador da Insolvência, no caso da obrigação de alteração do registo fiscal das empresas a mesma é da competência oficiosa da Administração Fiscal pelo menos desde a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 122/2009 de 21 de Maio, encontrando-se os Administradores dispensados da entrega de tal elemento declarativo por se referir a facto que, nos termos do Código do Registo Comercial e no artigo 38.º, n.º 2, alínea b) do CIRE, têm de ser levados obrigatoriamente a registo; XXXIX-Por sua vez e na parcela das declarações anuais de IRC e a partir do conhecimento da declaração da insolvência da empresa com o registo informático do facto nos termos supra expostos ou, até, pela notificação realizada nos termos do disposto no art.º 181.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário a Administração Fiscal não detém legitimidade para exigir da massa insolvente, maxime, dos Administradores, a apresentação das declarações periódicas de rendimentos através da aplicação do disposto no n.º 6, alínea a) do art.º 109.º do CIRC. XL-Ora, a decisão recorrida envereda no erro de desconsiderar que, dos autos de insolvência, resulta não só a declaração da insolvência do sujeito passivo, mas igualmente a INEXISTÊNCIA de actividade da sociedade, por força da verificação do encerramento do seu estabelecimento comercial e a deliberação de prosseguimento dos autos para a LIQUIDAÇÃO DO ACTIVO. XLI-Assim, com a declaração da insolvência e NÃO EXISTINDO actividade da sociedade insolvente, não há volume de negócios algum, elo que a consequência prática é a de não se dever considerar valores a título de proveitos e/ou de encargos suportados pela devedora; XLII-Sendo que, não é necessária qualquer prova adicional, quer não aquela que já resulta amplamente dos autos e que se revela como um FACTO NOTÓRIO, dispensado de prova, nos termos do disposto no art.º 514.º, n.º 2 do CPCivil. XLIII-Nesta óptica a pretensão da Administração Fiscal em considerar inexistentes custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, constitui violação do princípio da tributação do lucro real, porque se não foram declarados pela contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício. XLIV-O mesmo sucede em sede de IVA, na previsão da falta de actividade comercial da insolvente, que deixou de existir, susceptível de tributação em sede de IVA; XLV-Encontrando-se os Administradores dispensados da apresentação das declarações periódicas de IVA, por força da formulação da declaração de cessação de actividade em IVA, permitida pelo art.º 33.º, n.º 1, alínea b) do CIVA ou através da actuação oficiosa do Fisco nos termos do disposto no art.º 33.º, n.º 2, parte final do mesmo diploma; XLVI-Falecendo, como ela, qualquer pretensão de cumprimento de quaisquer obrigações declarativas, seja em IVA, seja em IRC, por parte da Massa Insolvente, na medida em que; XLVII-A Massa Insolvente, em momento subsequente à decisão de decretamento da insolvência, NUNCA teve qualquer actividade comercial susceptível de legitimar as obrigações declarativas ou as liquidações pretendidas impor pela Administração Tributária. FINALMENTE; XLVIII-Ainda que assim não se entendesse, entendeu o Acórdão recorrido que as obrigações fiscais persistiam, não só após a declaração de insolvência, mas igualmente após a deliberação de encerramento do estabelecimento comercial da insolvente e até ao encerramento da Liquidação, na esfera do Administrador da Insolvência, com fundamento de que o art.º 65.º n.º 1 do CIRE se manteve inalterado. XLIX-Ora, sempre com o devido respeito, a decisão recorrida incorre num grave erro de entendimento ao obliterar o teor do n.º 2 do art.º 65.º do CIRE, que estabelece de que “2. As obrigações declarativas a que se refere o número anterior subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes, os quais se mantêm obrigados ao cumprimento das obrigações fiscais, respondendo pelo seu incumprimento.”. L-Assim, ao Administrador da Insolvência não se encontra adstrita qualquer obrigação declarativa e fiscal, já que tais obrigações “subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes”. LI-Já o Administrador da Insolvência NÃO É GERENTE da insolvente. LII-Aliás, a propósito da representação da sociedade declarada insolvente no processo crime, vem a jurisprudência decidindo que, OBVIAMENTE, é aos legais representantes da insolvente (e não da Massa Insolvente) que cabe tal representação. LIII-Reiterando-se todo o entendimento jurisprudencial suficientemente alegado supra e ainda a redacção dada ao art.º 65.º do C.I.R.E., introduzida pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, mormente os seus n.ºs 2 e 3, quando coadunado com a Circular n.º 10/2015 e a mais recente INSTRUÇÃO DE SERVIÇO DA DSGCT N.º 60198/2019 – Série I – INSOLVÊNCIAS, datada de 30.10.2019, têm aplicabilidade ao presente caso. LIV-Pelo que concluindo, o n.º 3 do art.º 65.º, veio também DEITAR POR TERRA toda argumentação da Fazenda Nacional que tão vincadamente de agarrava à pretendida manutenção das obrigações tributárias até ao encerramento da liquidação. LV-Ora, dispõe aquele normativo (Com a deliberação de encerramento da atividade do estabelecimento, nos termos do nº 2 do art.º 156º, extinguem-se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação de atividade), com a redacção introduzida pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, que determina como consequência oficiosa da decisão de encerramento do estabelecimento comercial, a cessação de actividade, seja em IVA, seja em IR. LVI-Aquela redacção apenas pretendeu concretizar e clarificar o que vinha sendo entendimento maioritário da jurisprudência, ou seja; POR UM LADO; a. De que a declaração de insolvência determina a extinção/morte da sociedade, cessando, consequentemente, as respectivas obrigações declarativas e; POR OUTRO LADO; b. Que, a manterem-se quaisquer obrigações declarativas, as mesmas são da responsabilidade dos legais representantes da insolvente e nunca do Administrador da Insolvência; LVII-É neste contexto interpretativo a que se pugna pela revogação da decisão recorrida, como necessidade de repor a legalidade da situação, condenando a Administração Tributária à prática do acto devido, urgindo-se a Administração Fiscal ao seu cumprimento integral, assim se fazendo JUSTIÇA! X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X Remetidos os autos a este Tribunal, o recurso de revista foi admitido por acórdão desta Secção (cfr.fls.224 a 237 do processo físico - II volume), proferido pela formação a que alude o artº.285, nº.6, do C.P.P.T., mais fixando como questão a decidir por este Supremo Tribunal: "Embora as instâncias tenham decidido a questão invocando jurisprudência deste STA, e o acórdão recorrido tenha procurado concatenar a referida orientação jurisprudencial com a doutrina mais recente, a questão a decidir - que se prende com os deveres tributários do administrador da insolvência e respectivos limites - oferece complexidade jurídica e é de inegável relevância social fundamental (quer para as empresas insolventes, quer para os administradores da insolvência), daí que importe que o órgão de cúpula da jurisdição a revisite, tanto mais que entraram em vigor em 2015 e 2019 novas orientações administrativas sobre a matéria (Circular n.º 10/2015 e INSTRUÇÃO DE SERVIÇO DA DSGCT N.º 60198/2019 – Série I – INSOLVÊNCIAS, datada de 30.10.2019), que condicionam a posição da AT, e que não foram ainda consideradas na jurisprudência deste Supremo Tribunal.". X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando, em síntese, pelo provimento do recurso (cfr.fls.240 a 251 do processo físico - II volume). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.259 e 260 do processo físico - II volume), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Do acórdão recorrido consta provada a seguinte matéria de facto, estruturada pelo Tribunal de 1ª. Instância (cfr.fls.165-verso a 166-verso do processo físico - II volume): 1-Por sentença datada de 06.04.2011 a Autora foi declarada insolvente no âmbito do processo n.º 101/11.0TBSCD, que correu termos pelo 1.º Juízo do Tribunal Judicial de Santa Comba Dão. - cfr. fls. 15/34 do processo administrativo apenso. 2-Em 07.06.2011 teve lugar a Assembleia de Credores da Autora, no âmbito da qual a Mma. Juíza determinou o prosseguimento dos autos para liquidação do ativo e ulterior venda do património. – cfr. ata de fls. 7/13 do processo administrativo apenso. 3-No âmbito do processo de insolvência foi determinada a venda através da modalidade de venda extrajudicial por negociação particular e com recurso a leilão dos bens imóveis e móveis pertencentes ao património da Massa Insolvente. – cfr. fls. 64 do processo administrativo apenso. 4-Da certidão da Conservatória do Registo Predial/Comercial de Santa Comba Dão não se encontra averbado qualquer encerramento da liquidação da Autora. – cfr. certidão de fls. 35/42 do processo administrativo apenso. 5-Em 11.10.2011 foi remetida ao Serviço de Finanças de Santa Comba Dão, “Declaração de Cessação de Atividade” da Autora, reportada à data de 7.06.2011 (relevado erro de escrita relativo à data a que se reporta a declaração de cessação - cfr.artº.249, do C.Civil). – cfr. fls. 1/4 do processo administrativo apenso. 6-Em 14.10.2011 foi elaborado, pelo Chefe de Finanças, o projeto de decisão no sentido de indeferimento da pretensão da ora Autora. – cfr. fls. 43 do processo administrativo apenso. 7-Através do ofício n.º ...62, datado de 14.10.2011 a requerente foi notificada para exercer o direito de audição. – cfr. fls. 44 do processo administrativo apenso. 8-Em 25.10.2011 deu entrada no Serviço de Finanças o requerimento de fls. 45 e ss., cujo teor se tem por reproduzido. 9-Por despacho datado de 27.10.2011 o Sr. Chefe do Serviço de Finanças indeferiu o requerido. - cfr. fls. 65 do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido. 10-A Autora, não se conformando, apresentou em 25.11.2011 recurso hierárquico da decisão, nos termos de fls. 1 e ss. do processo de recurso hierárquico apenso, e cujo teor se tem por reproduzido. 11-Em 08.02.2012 foi elaborada, pela Divisão de Administração, da Direção de Serviços do IRC, a informação n.º ...12, cujo teor se tem por reproduzido. – cfr. fls. 26/31 do processo de recurso hierárquico apenso. 12-Na sequência da informação a que alude o ponto anterior, foi proferido despacho com o seguinte teor: “Indefiro o recurso nos fundamentos invocados.” – cfr. fls. 25 do processo de recurso hierárquico apenso. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, o acórdão recorrido negou provimento ao recurso e manteve a sentença recorrida, a qual julgou improcedente a presente acção administrativa especial de pretensão conexa com acto administrativo-tributário, cumulada com a condenação à prática de acto devido, em que a ora recorrente esgrime a pretensão de ver reconhecida, pela A. Fiscal, a sua cessação de actividade, enquanto empresa insolvente e em sede de I.R.C. e I.V.A., desde a data em que se realizou a Assembleia de Credores (cfr.artºs.66, nº.2, e 71, ambos do C.P.T.A., "ex vi" do artº.97, nº.2, do C.P.P.T.; nºs.2 e 5 do probatório supra). X Avancemos para o conhecimento do mérito da revista. O recurso de revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202). No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec.1456/10.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec.1078/04.3BTSNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.60/17.5BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec.1100/21.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB). Atento o decidido no acórdão que a admitiu, em sede de apreciação preliminar e conforme supra exposto, a questão a examinar e decidir na presente revista prende-se com os deveres tributários do administrador da insolvência e respectivos limites, mais oferecendo complexidade jurídica e sendo de inegável relevância social fundamental (quer para as empresas insolventes, quer para os administradores da insolvência). Antes de mais, se deverá vincar que as orientações genéricas (cfr.v.g.circulares; regulamentos; instruções de serviço) somente possuem um carácter obrigatório para a A. Fiscal, pelo que, nem os contribuintes, nem os Tribunais, estão sujeitos à sua aplicação, por não constituírem fontes de direito tributário, assim tendo, sobretudo, uma eficácia interna (cfr.artº.68-A, nº.1, da L.G.T.; artº.55, nº.3, do C.P.P.T.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 20/10/2010, rec.1023/09; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.780 e seg., em anotação ao artº.68-A; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª.Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.625 e seg., em anotação ao artº.68). Por outro lado, refira-se que o artº.68-A, nº.4, da L.G.T., obriga a Fazenda Pública a rever as orientações genéricas, designadamente, por força da jurisprudência dos Tribunais Superiores. Este normativo é uma decorrência, desde logo, da obrigatoriedade das decisões dos Tribunais para todas as entidades públicas e privadas, as quais prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades, originando a sua inexecução sanções a aplicar aos responsáveis (cfr.artº.205, nºs.2 e 3, da C.R.Portuguesa; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.65 e seg., em anotação ao artº.205; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.528 e seg., em anotação ao artº.205). Avançando. A dissolução da sociedade marca o momento em que se reconhece que o ente social esgotou a sua função, mas tal não coincide com a sua extinção. A extinção da sociedade configura-se como um processo complexo, continuado, com alguma extensão temporal, onde se procede ao apuramento do activo, pagamento do passivo, e partilha dos saldos e dos bens sociais sobrantes, operando-se a extinção das relações contratuais entre os sócios, tal como dos vínculos jurídicos com terceiros. Na dissolução da sociedade ocorre uma modificação da relação jurídica constituída pelo contrato de sociedade, por esta entrar em liquidação, sem que a mesma liquidação coincida com a sua extinção. A sociedade em liquidação, após a ocorrência do facto dissolutivo, permanece susceptível de direitos e obrigações, mas os actos que pratica (v.g. os que são praticados pelo liquidatário judicial, quando em processo de insolvência, sendo que a declaração de insolvência se configura como um modo automático de dissolução do ente social) passam a ter por objectivo a cessação ou extinção das relações em causa e não a prossecução do seu normal objecto social (cfr.Raúl Ventura, Dissolução e Liquidação de Sociedades, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, 1987, pág.16 e seg.; António Meneses Cordeiro e Outros, Código das Sociedades Comerciais Anotado, 3ª. Edição, Almedina, 2020, pág.624). Revertendo ao caso dos autos, começa este Tribunal por vincar que o requerimento contendo a declaração de cessação de actividade da recorrente foi apresentado (cfr.nº.5 do probatório supra) e decidido pela A. Fiscal em momento anterior à entrada em vigor da Lei 16/2012, de 20/04, e às alterações introduzidas por este diploma no artº.65, do C.I.R.E. Recorde-se que a regra geral relativa à aplicação da lei no tempo nos diz que esta apenas dispõe para o futuro, conforme estatui o artº.12, nº.1, do C.Civil. Concretamente, a citada Lei 16/2012, de 20/04, entrou em vigor trinta dias após a data da sua publicação (cfr.artº.6 - 21/05/2012), nada no seu articulado levando a que o aplicador do direito conclua pelo carácter retroactivo das alterações/aditamentos ao C.I.R.E. produzidos pelo identificado diploma legal. Passemos ao exame da figura e funções do administrador de insolvência. A nomeação do administrador da insolvência é, em princípio, da competência do juiz [cfr.artº.52, nº.1, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (C.I.R.E.), aprovado pelo dec.lei 53/2004, de 18/03] e as suas funções são, essencialmente, executivas. O administrador da insolvência tem a seu cargo as duas operações nucleares do processo de insolvência típico (que prossegue para a liquidação patrimonial e a consequente extinção da sociedade - cfr.v.g.artº.158, nº.1, do C.I.R.E.)., as quais são a verificação do passivo e a apreensão e a liquidação do activo (cfr.v.g.artºs.129, nº.1, e 150, nº.1, ambos do C.I.R.E.; Catarina Serra, Lições de Direito da Insolvência, 2ª. Edição, Almedina, 2021, pág.75 e seg.). As funções do administrador da insolvência estão elencadas, de forma incompleta, no artº.55, do C.I.R.E. (cfr.Catarina Serra, ob.cit., pág.78). No entanto, da lei resultam outras atribuições, mais ou menos dispersas, do administrador da insolvência, como por exemplo, a decisão sobre o destino dos negócios em curso à data da insolvência (cfr.artº.102 e seg. do C.I.R.E.), tal como o controlo dos actos praticados pelo devedor (representantes do) posteriormente à declaração de insolvência (cfr.artº.81, nº.6, do C.I.R.E.). Ora, igualmente podem fazer parte das atribuições do administrador da insolvência, no período que medeia entre a declaração de insolvência e o encerramento do estabelecimento do insolvente, as obrigações fiscais que possam constituir-se, as quais impendem sobre a entidade que esteja, nessa fase, encarregada da administração da massa insolvente. Nestes termos, conforme a administração da massa (património de afectação especial) passe a ser confiada ao administrador da insolvência, atento o disposto no artº.81, nº.1, do C.I.R.E., ou, pelo contrário, seja mantida no próprio insolvente (ou representantes do mesmo), assim será aquele, ou este, quem deve agir e responder pelo incumprimento. Releve-se, ainda, que em sede de I.R.C., no entanto, vigora a norma especial do artº.117, nº.10, do C.I.R.C., que estabelece que, independentemente de haver ou não deliberação de encerramento, desde que a pessoa colectiva insolvente entre em liquidação, as obrigações declarativas são da responsabilidade do administrador da insolvência (cfr.artº.65, nº.4, do C.I.R.E., na redacção resultante da Lei 16/2012, de 20/04; Luís A. Carvalho Fernandes e João Labareda, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas Anotado, Quid Juris, 3ª. Edição, 2015, pág.364, em anotação ao artº.65; Carlos Alexandre Eira Matos Borges, A fiscalidade das sociedades insolventes, in Insolvência e Contencioso Tributário, Lisboa, Centro de Estudos Judiciários, Janeiro de 2017, pdf, pág.41 e seg.). "In casu", atenta a factualidade constante do probatório, deve concluir-se que a responsabilidade de promover, perante a A. Fiscal, o cumprimento das obrigações declarativas durante o período que mediou entre a declaração de insolvência e a deliberação de encerramento da actividade do estabelecimento onerava o administrador da insolvência (cuja nomeação ocorreu com a sentença que declarou a insolvência identificada no nº.1 da factualidade acima exarada), tal como é sobre o mesmo que recaiu a responsabilidade de promover a elaboração e depósito das contas anuais (recorde-se que não resultou provado que tenha sido deliberado o encerramento da actividade do estabelecimento, mais não sendo efectuado o respectivo registo - cfr.nº.4 do probatório supra). Deve vincar-se que, no acórdão recorrido, tal como na sentença da 1ª. Instância, se associa o encerramento do estabelecimento da sociedade insolvente ao encerramento da liquidação da mesma, tudo conforme trecho do mesmo aresto que transcrevemos: "Por fim, e quanto à última questão suscitada pela Recorrente, que adianta a tese de que a redação atribuída ao art. 65.º do CIRE pela Lei n.º 16/2012, de 20 de abril teria natureza interpretativa, e, como tal, valeria para situações anteriores à entrada em vigor deste diploma, há que assentar em que tal discussão se revelaria ociosa, porque desnecessária, atendendo a que na sentença recorrida se provou que “Da certidão da Conservatória do Registo Predial/Comercial de Santa Comba Dão não se encontra averbado qualquer encerramento da liquidação da Autora” (cf. ponto 4, da fundamentação de facto), não resultando assim provado que tenha sido deliberado o encerramento da atividade do estabelecimento, ou efetuado o respetivo registo, tendo a mesma, neste ponto, transitado em julgado, uma vez que a Recorrente não questiona tal facto." Neste segmento, o Tribunal de revista deve confirmar o acórdão recorrido que deliberou no mesmo sentido, tudo contrariamente ao defendido pela recorrente. Com os pressupostos acabados de estruturar, igualmente se deve negar provimento à tese da recorrente no sentido de, nos termos do artº.65, nº.3, do C.I.R.E. com a redacção introduzida pela Lei 16/2012, de 20/04 ("Com a deliberação de encerramento da atividade do estabelecimento, nos termos do nº 2 do art.º 156º, extinguem-se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação de atividade."), se determinar como consequência oficiosa da decisão de encerramento do estabelecimento comercial, a cessação da actividade da insolvente, e consequente extinção das respectivas obrigações declarativas de natureza fiscal, seja em I.V.A., seja em I.R.C., desde logo, conforme se acaba de vincar supra, porque não foi efectuada prova de qualquer deliberação de encerramento da actividade do estabelecimento da insolvente, matéria cuja demonstração a onerava (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.), mais não sendo questionada pela recorrente no anterior recurso para o T.C.A. Norte (cfr. nº.4 do probatório supra). Avancemos para o exame da concreta existência de obrigações declarativas, de natureza fiscal, por parte da recorrente e após a declaração de insolvência. Por outras palavras, a pretensão da insolvente de ver reconhecida, pela Fazenda Pública, a cessação da respectiva actividade, em consequência do que se via dispensada da apresentação de declarações fiscais, respeitantes a I.R.C. e I.V.A. E recorde-se que foi o administrador da insolvência que, concretamente, apresentou o requerimento, em nome e representação da insolvente, contendo a pretensão objecto do presente litígio (cfr.nº.5 do probatório supra). Considerando o meio processual utilizado na lide não estamos no âmbito do contencioso de mera anulação, mas antes, perante contencioso de plena jurisdição, o que tem como consequência, no caso concreto e neste segmento do recurso, a apreciação do pedido apresentado à A. Fiscal pela aqui recorrente, que não a apreciação da legalidade do acto administrativo praticado pela entidade requerida, o qual originou a presente acção (cfr.nºs.5 e 9 da factualidade acima exarada; artºs.66, nº.2, e 71, ambos do C.P.T.A., "ex vi" do artº.97, nº.2, do C.P.P.T.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.478 e seg., em anotação ao artº.66, e pág.514 e seg., em anotação ao artº.71; José Carlos Vieira de Andrade, A Justiça Administrativa, Lições, Almedina, 2011, 11ª.Edição, pág.199 e seg.). Vertendo ao probatório, o administrador da insolvência apresentou o requerimento, em nome e representação da insolvente/recorrente, junto do Serviço de Finanças de Santa Comba Dão, no qual solicitava o averbamento da cessação de actividade da empresa, em sede de I.R.C. (nos termos do artº.8, nº.5, do C.I.R.C.) e de I.V.A. (nos termos do artº.33, do C.I.V.A.), para tanto juntando, em triplicado, a respectiva declaração de cessação de actividade, modelo nº.1888 INCM, mais reportando a data da cessação ao dia de realização da assembleia de credores, no pretérito 7/06/2011 (cfr.nºs.2 e 5 do probatório supra; teor dos documentos juntos a fls.1 a 4 do processo administrativo apenso). Como se sabe, o identificado requerimento foi indeferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Santa Comba Dão, através de despacho datado de 27/10/2011 (cfr.nº.9 do probatório supra). Deve este Tribunal examinar da legalidade do pedido apresentado à A. Fiscal, o que se passa a fazer. Desde logo, se dirá que, em sede de I.R.C., do citado artº.8, nº.5, do C.I.R.C., se retira que o imposto acompanha a actividade dos sujeitos passivos, pelo que, no caso de entidades residentes, a cessação da actividade ocorre na data do registo do encerramento da liquidação, a partir da qual se verifica a extinção do ente social (cfr. artº.160, nº.2, do C.S.Comerciais; artº.234, nº.3, do C.I.R.E.). Com estes pressupostos, a sociedade insolvente e em liquidação mantém a personalidade jurídica, assim subsistindo a susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias (cfr.Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.95 e seg., em anotação ao artº.8; Catarina Serra, ob.cit., pág.84). Já em sede de I.V.A., estatui o artº.33, do C.I.V.A., que no caso de cessação de actividade, deve o sujeito passivo, no prazo de trinta dias a contar da data da cessação, entregar a respectiva declaração. Mais, a entrega desta declaração não implica, necessariamente, que a pessoa singular ou colectiva em causa deixe de poder ser considerado sujeito passivo de I.V.A. Por último, apenas se considera que ocorre a cessação da actividade exercida por um sujeito passivo de I.V.A. quando ocorra algum dos factos descritos nas diversas alíneas do artº.34, nº.1, do C.I.V.A., mais podendo a A. Fiscal declarar oficiosamente a cessação da actividade de qualquer sujeito passivo, verificando-se as circunstâncias descritas no nº.2, do mesmo preceito (cfr.Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 6ª.Edição, Almedina, 2020, pág.265 e seg.; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.329 e 331 e seg., em anotação aos artºs.33 e 34). Assim, caso a pessoa colectiva em situação de insolvência continue a realizar, ainda que ocasionalmente, transmissões de bens ou prestações de serviços correspondentes ao exercício de uma actividade económica que, nos termos do artº.2, do C.I.V.A., impliquem a sua qualificação como sujeito passivo de I.V.A. deve, nos períodos de imposto em que tal se verifique, proceder ao cumprimento das obrigações previstas no mesmo diploma. É o que sucede, caso a liquidação da massa insolvente venha ainda a envolver actos com relevância tributária em sede de I.V.A. (v.g. regularizações que devam ser efectuadas) ou operações tributárias que consubstanciem prestações de serviços (v.g. locação de instalações, cedências de posição contratual, etc.). Em resumo, realizando-se operações tributáveis, ou verificando-se a obrigação de efectuar regularizações em sede de I.V.A., ou ainda, sempre que haja lugar ao exercício do direito à dedução de imposto, a sociedade insolvente é sujeito passivo de imposto (cfr.Carlos Alexandre Eira Matos Borges, ob.cit., pág.39 e seg.). Avançando, deve vincar-se que, com a sentença de insolvência a empresa passa a existir, enquanto massa insolvente, constituindo um acervo de bens integrantes da mesma. Esta entidade continua a ter personalidade jurídica tributária, sendo sujeito de direitos e deveres fiscais. Nessa medida, uma vez que continua a existir como sujeito passivo até à data do registo do encerramento da liquidação, tem de cumprir as suas obrigações fiscais, nomeadamente, a entrega atempada das obrigações declarativas. Por outras palavras e de acordo com a jurisprudência deste Tribunal, a sociedade dissolvida, na sequência do processo falimentar, continua a existir enquanto sujeito passivo de I.R.C. até à data do encerramento da liquidação, ficando sujeita, com as necessárias adaptações e em tudo o que não for incompatível com o regime processual da massa falida, às disposições previstas no C.I.R.C. para a tributação do lucro tributável das sociedade em liquidação, mais se mantendo vinculada a obrigações fiscais declarativas (cfr.v.g.ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/02/2011, rec.1145/09; ac.S.T.A-2ª.Secção, 8/11/2017, rec.876/15). Leve-se em conta, nomeadamente, os negócios jurídicos que possam ter-se continuado a realizar, seja por serem de execução duradoura e que se protelaram para além da declaração de falência/insolvência, ou por terem resultado da confirmação de negócios do falido/insolvente posteriores à mesma declaração de falência/insolvência, ou, até, pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos. Também a doutrina não exclui da tributação as sociedades insolventes. O legislador fiscal ao contemplar como sujeitos passivos de I.R.C. as entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português, não faz depender a personalidade tributária (ou personalidade fiscal) da personalidade jurídica. Significa tal, portanto, que para o legislador fiscal, se determinada entidade não possuir personalidade jurídica, mas obtiver rendimentos, a mesma é sujeito passivo de I.R.C. pois tem personalidade tributária. Esta circunstância é reforçada pelo facto de, dos artºs.15 e 16, da L.G.T., resultar que quem tem personalidade tributária é quem tem capacidade tributária, e que esta é uma faculdade de quem tem capacidade de gerar rendimentos, independentemente da personalidade jurídica, pelo que, nesse sentido, a sociedade insolvente em fase de liquidação mantém, pois, a personalidade tributária (cfr.Cidália Mota Lopes e Ana Cristina Dinis, A tributação das sociedades insolventes, in Insolvência e Processo Tributário, Lisboa, Centro de Estudos Judiciários, Maio de 2019, pdf, pág.45 e seg.; Carlos Alexandre Eira Matos Borges, ob.cit., pág.35 e seg.). Este mesmo argumento sempre se retiraria da circunstância de a lei expressamente consagrar no artº.268, do C.I.R.E., a existência de um benefício fiscal da insolvente em sede de I.R.C., pois tal previsão apenas se compreende, por maioria de razão, partindo do pressuposto de que a mesma é/pode ser, à luz do regime legal vigente, sujeito passivo de tal tributo (cfr.Cidália Mota Lopes e Ana Cristina Dinis, ob.cit., pág.54 e seg.). No que diz respeito às obrigações acessórias, nomeadamente, declarativas, inerentes a esta situação, importa, igualmente, referir que as sociedades insolventes, quer tenha sido deliberado, ou não, o encerramento do respectivo estabelecimento, não estão excepcionadas no artº.3, do Decreto-Lei 158/2009, de 13/07 (com alterações posteriores, nomeadamente, do Decreto-Lei 98/2015, de 2/06), e como tal estão genericamente abrangidas pelo Sistema de Normalização Contabilística (SNC), e, por isso, sujeitas à obrigação de manter a contabilidade organizada. Tal resulta também da aplicação do disposto no artº.123, do C.I.R.C., bem como do artº.18, do Código Comercial, normativos que prescrevem a obrigação de as sociedades disporem de contabilidade organizada, nos termos da lei (cfr. Cidália Mota Lopes e Ana Cristina Dinis, ob.cit., pág.47 e seg.; Carlos Alexandre Eira Matos Borges, ob.cit., pág.40 e seg.). Ainda voltando ao I.V.A., importa recordar que nos termos do disposto no artº.1, nº.1, al.a), do C.I.V.A., estão sujeitas a imposto as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, sendo a qualidade de sujeito passivo definida com referência ao exercício de uma actividade económica (cfr.artº.2, do C.I.V.A.), resultando do que já aqui foi sendo referido que a sociedade insolvente poderá, também ela, realizar operações que se enquadram na noção de actividade económica. Assim sendo, e inexistindo na legislação fiscal qualquer isenção à liquidação do I.V.A. na gestão da massa insolvente, apenas e só porque está uma sociedade insolvente, em caso de venda dos activos insolventes, o imposto deverá ser liquidado nos termos do C.I.V.A. A sociedade insolvente, se pretender, pode ainda exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços indispensáveis na fase de liquidação, nos termos dos artºs.19 a 26, do citado diploma (cfr.Cidália Mota Lopes e Ana Cristina Dinis, ob.cit., pág.49 e seg.; Carlos Alexandre Eira Matos Borges, ob.cit., pág.39 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, do probatório se retira a continuação da actividade da sociedade insolvente/recorrente no âmbito do processo de insolvência, dado que foi determinada a venda, através da modalidade de venda extrajudicial por negociação particular e com recurso a leilão, dos bens imóveis e móveis pertencentes ao património da Massa Insolvente (cfr.nº.3 da matéria de facto supra), situação que gerou, naturalmente, a existência de obrigações acessórias, nomeadamente, declarativas, as quais oneravam o administrador da insolvência. Com estes pressupostos, termina o Tribunal de revista concluindo, no caso "sub iudice", pela concreta existência de obrigações declarativas, de natureza fiscal, por parte da recorrente e após a declaração de insolvência, as quais oneravam o administrador da insolvência, enquanto seu representante. Por consequência, padece de base legal o pedido apresentado à A. Fiscal e identificado no nº.5 do probatório supra. Por último, sempre se dirá que o Decreto-Lei 122/2009, de 21/05 (diploma que visa simplificar as comunicações dos cidadãos e das empresas com o Estado, nomeadamente, prevendo alterações pontuais no Código do Registo Comercial, nesse sentido) nenhum relevo reveste no exame e decisão do presente recurso de revista excepcional. Já quanto à circular nº.10/2015, de 9/09/2015, a qual revoga a anterior circular nº.1/2010, de 2/02, aprovando uma espécie de guião que visa clarificar e facilitar o cumprimento das principais obrigações fiscais por parte dos administradores da insolvência ou de outros representantes de tais entidades, surge na sequência de alterações à lei, nomeadamente, do artº.65, do C.I.R.E., ocorrida com a Lei 16/2012, de 20/04, embora não vincule este Tribunal na sua tarefa de aplicação do direito ao caso concreto, tudo conforme supra mencionado. O mesmo se diga quanto à Instrução de Serviço nº.60198/2019, datada de 30/10/2019, orientação genérica que consagra regras de procedimento interno relativas à possibilidade de reversão de execuções contra administradores de insolvência, existindo dívidas da massa insolvente e verificados os respectivos pressupostos legais para o efeito. Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso excepcional de revista e, em consequência, mantém-se o acórdão recorrido, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste aresto. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO DE REVISTA E CONFIRMAR O ACÓRDÃO RECORRIDO, o qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil). X Registe. Notifique. X Lisboa, 11 de Outubro de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (em substituição) - Anabela Ferreira Alves e Russo (com declaração de voto que infra segue) "Declaração de voto Concordo com o sentido da decisão mas não acompanho integralmente a fundamentação. Particularmente, afasto-me da fundamentação quando interpretado no sentido de que não é juridicamente relevante para a solução ou julgamento da questão que se aplique o artigo 65.º do CIRE na redacção inicial ou o mesmo normativo na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 16/2012. Admitindo que é difícil sustentar a natureza interpretativa do artigo 65.º (naquela última redacção) entendo, todavia, que o julgamento perfilhado só pode constituir uma decisão cujos efeitos estão limitados ao espaço de tempo que mediou entre a entrada em vigor do CIRE e a entrada em vigor da nova redacção do artigo 65º do CIRE (conferida pela Lei nº 16/2012). Ou seja, face à nova redacção do citado normativo é hoje indiscutível que o encerramento da actividade não se dá com o encerramento da liquidação, mas sim com a deliberação da assembleia de apreciação do relatório de encerramento da actividade do estabelecimento - artigo 65º nº3 do CIRE. E que as obrigações declarativas cessam “necessariamente” (como consta expressamente do preceito), com o encerramento da actividade do estabelecimento, o qual, inclusive, é, pelo Tribunal, oficiosamente comunicada à Administração Tributária (o que não colide com a susceptibilidade ou possibilidade de após esse momento serem realizadas operações tributáveis e relativamente a estas ser exigível a correspondente tributação)." Anabela Russo

Sumário

II- A instância do recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal.

III- A sociedade dissolvida na sequência de processo de insolvência continua a existir, enquanto sujeito passivo de I.R.C., até à data do encerramento da liquidação, ficando sujeita, com as necessárias adaptações e em tudo o que não for incompatível com o regime processual da massa insolvente, às disposições previstas no C.I.R.C. para a tributação do lucro tributável das sociedades em liquidação, mais se mantendo vinculada a obrigações fiscais declarativas.

IV- Caso a pessoa colectiva em situação de insolvência continue a realizar, ainda que ocasionalmente, transmissões de bens ou prestações de serviços correspondentes ao exercício de uma actividade económica que, nos termos do artº.2, do C.I.V.A., impliquem a sua qualificação como sujeito passivo de I.V.A. deve, nos períodos de imposto em que tal se verifique, proceder ao cumprimento das obrigações previstas no mesmo diploma. É o que sucede, quando a liquidação da massa insolvente venha ainda a envolver actos com relevância tributária em sede de I.V.A. (v.g. regularizações que devam ser efectuadas) ou operações tributárias que consubstanciem prestações de serviços (v.g. locação de instalações, cedências de posição contratual, etc.). Em resumo, realizando-se operações tributáveis, ou verificando-se a obrigação de efectuar regularizações em sede de I.V.A., ou ainda, sempre que haja lugar ao exercício do direito à dedução de imposto, a sociedade insolvente é sujeito passivo de imposto.

V- O cumprimento das obrigações declarativas durante o período que medeia entre a declaração de insolvência e a deliberação de encerramento da actividade do estabelecimento da sociedade insolvente pode onerar o administrador da insolvência, nos termos do artº.65, nº.4, do C.I.R.E.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

MASSA INSOLVENTE DE "A..., L.DA.", representada pelo Administrador da Insolvência, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Norte, datado de 13/05/2021, constante a fls.158 a 174-verso do processo físico (II volume), o qual negou provimento ao recurso interposto da decisão proferida pelo T.A.F. de Viseu, que julgara improcedente a presente acção administrativa especial de pretensão conexa com acto administrativo-tributário, cumulada com a condenação à prática de acto devido, mais mantendo o despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Santa Comba Dão, datado de 27/10/2011, que indeferiu o pedido de declaração oficiosa de cessação da actividade da insolvente e ora recorrente, para efeitos de I.V.A. e I.R.C.

O recorrente termina as alegações do recurso de revista (cfr.fls.187 a 205-verso do processo físico - II volume) formulando as seguintes Conclusões:

I- Vem o presente recurso interposto na sequência do acórdão que julgou improcedente o recurso na acção administrativa especial intentada pela aqui recorrente no sentido da improcedência do reconhecimento e declaração de cessação da actividade em sede de IVA e IRC, do sujeito passivo A..., LDA., enquanto emergente da respectiva declaração de insolvência e por força da deliberação de encerramento da actividade e prosseguimentos dos autos para a Liquidação do Activo da insolvente.

II- Sendo que o acórdão recorrido decidiu, não apenas não aceitar a determinação da cessão da actividade em sede de IVA e IRC do sujeito passivo, como também determinar um conjunto de obrigações/funções do Administrador da Insolvência, tais como de Contabilista Certificado e de administrador/gerente de empresas, funções que, com o devido respeito e salvo melhor opinião, manifestamente não lhes estão adstritas no termos do CIRE e do EAJ, já que são “administradores da insolvência” e não “administradores da insolvente”;

III- E que, por isso, não pode merecer a concordância da A./recorrente. Tal sucede porque;

IV- Desde logo, cumpre assentar e reconhecer que a sociedade A..., LDA. foi declarada insolvente no âmbito do Processo de Insolvência n.º 101/11.0TBSCD, a correr termos no 1.º Juízo do Tribunal Judicial de Santa Comba Dão, o que ocorreu por sentença datada de 06.04.2011.

V- Por outro lado e no mesmo sentido, nos termos do Relatório apresentado pelo Administrador da Insolvência, o encerramento da actividade do estabelecimento do sujeito passivo era já, à data da declaração de insolvência, um facto constatado;

VI- Tendo sido reconhecido o encerramento do estabelecimento comercial ocorreria em sede de Assembleia de Credores, enquanto emergente da deliberação de prosseguimento da liquidação do activo, coadunado com o requerimento formulado pelo Administrador da Insolvência no sentido do pedido de cessação de actividade ora recorrido;

VII- O que apenas pode ser considerada como a constatação de um facto consumado - o encerramento da actividade do estabelecimento comercial - e já verificado;

VIII- O qual não mereceu qualquer oposição nos autos, quer dos credores, quer da devedora, quer do Tribunal.

IX- Deste modo e sempre com o devido respeito, quer o entendimento da Autoridade Tributária, quer a sentença e o acórdão entretanto recorridos, emergem da actuação, no entender da recorrente, ILEGAL do Fisco, na medida em que a enviesada actividade processual dos Serviços de Finanças resulta da Circular n.º 1/2010, de 02 de Fevereiro a qual, por sua vez, releva da necessidade que a DGImpostos tem de obter rendimento fiscal seja a que título for e dirigindo-se a quem quer que seja;

X- Isto apesar de, no que diz respeito ao processo de insolvência, tal entendimento já se encontrar AMPLAMENTE desfasado do entendimento legal e administrativo actual;

XI- Seja por força da redacção dada ao art.º 65.º n.º 3 do C.I.R.E. ("Com a deliberação de encerramento da atividade do estabelecimento, nos termos do nº 2 do art.º 156º, extinguem-se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação de atividade."), com as redacção introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, determina como consequência oficiosa da decisão de encerramento do estabelecimento comercial, a cessação de actividade, seja em IVA, seja em IR;

XII- Seja pela Circular n.º 10/2015, no sentido de que, em sede de IRC, “Caso seja deliberado o encerramento de estabelecimento comercial compreendido na massa insolvente (...) é assumida a cessação oficiosa, prevista no n.º 6 do art.º 8.º do Código do IRC (...)”.

XIII- Seja por força da mais recente INSTRUÇÃO DE SERVIÇO DA DSGCT N.º 60198/2019 – Série I – INSOLVÊNCIAS, datada de 30.10.2019, que declara que “O n.º 3 do artigo 65.º do CIRE, estabelece que, com a deliberação de encerramento da actividade do estabelecimento, nos termos do n.º 2 do artigo 156.º, do mesmo código, extinguem-se todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação da actividade”.

XIV- Assim, devia ter sido cessada a actividade e não poderia ser assacada responsabilidade ao Administrador da Insolvência, já que este NÃO É GERENTE, NEM NUNCA EXERCEU FUNÇÕES DE GERÊNCIA NA ALUDIDA SOCIEDADE, NEM ANTES, NEM DEPOIS DA SUA NOMEAÇÃO.

XV- O Administrador da Insolvência, nos termos do art.º 81.º do CIRE apenas representa a insolvente PARA EFEITOS PATRIMONIAIS, e NÃO FISCAIS.

XVI- Tal conclusão veio a ser clarificada para o ordenamento jurídico através da redacção dada ao art.º 65.º do C.I.R.E., introduzida pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril. Na realidade;

XVII- O art.º 65.º n.º 2 do CIRE, deitando por terra a argumentação da decisão recorrida no que diz respeito às alegadas obrigações do Administrador de Insolvência, de forma taxativa, veio dispor que “As obrigações declarativas a que se refere o número anterior subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes, os quais se mantêm obrigados ao cumprimento das obrigações fiscais, respondendo pelo seu incumprimento.”;

XVIII- Deste modo e no âmbito do processo de insolvência, a redacção dada ao art.º 65.º n.º 3 do C.I.R.E. (Com a deliberação de encerramento da atividade do estabelecimento, nos termos do nº 2 do art.º 156º, extinguem-se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação de atividade."), com as redacção introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, determina como consequência oficiosa da decisão de encerramento do estabelecimento comercial, a cessação de actividade, seja em IVA, seja em IR.

ASSIM;

XIX- Sempre com o devido respeito por opinião contrária, em sentido inverso ao entendimento ora recorrido, a declaração de insolvência determina a extinção/morte da sociedade, cessando, consequentemente, as respectivas obrigações declarativas e;

POR OUTRO LADO;

XX- A manterem-se quaisquer obrigações declarativas, as mesmas são da responsabilidade dos legais representantes da insolvente e nunca da Administradora da Insolvência, ao contrário do que sufraga a decisão recorrida;

XXI- RESUMINDO, aquele normativo – art.º 65.º n.º 3 do C.I.R.E., com as redacção introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril - visa obviar, definitivamente e de uma vez por todas, à pretensão de obrigações declarativas que não estão adstritas às funções da Administradora da Insolvência. Deveras;

XXII- De facto, prevendo a lei a cessação oficiosa da actividade com reporte ao encerramento da actividade do estabelecimento, tal é um facto constatado, designadamente nos termos do Relatório apresentado pelo Administrador da Insolvência;

XXIII- Sendo que, revelando-se que a deliberação do encerramento do estabelecimento comercial ocorreria em sede de Assembleia de Credores, conjuntamente com a deliberação de prosseguimento da liquidação do activo e o requerimento formulado pelo Administrador da Insolvência no sentido do pedido de cessação de actividade ora recorrido;

XXIV- Apenas pode ser considerada como a constatação de um facto consumado - o encerramento da actividade do estabelecimento comercial - e já verificado, deliberado na Assembleia de Credores realizada;

XXV- Devendo assumir-se, ainda que analogicamente, a aplicação do sobredito normativo, no sentido da cessação oficiosa da actividade da devedora para efeitos de IVA e IR, conforme peticionado.

XXVI- Outra interpretação que não esta consubstancia uma inaceitável preponderância da Fazenda Nacional em detrimento dos restantes intervenientes processuais, mormente, por força da necessidade de contratação de um profissional de contabilidade, À CUSTA DA MASSA INSOLVENTE e em DETRIMENTO DOS RESTANTES CREDORES, UNICAMENTE PARA A ENTREGA DE DECLARAÇÕES DETERMINADAS PELO FACTO DE A EMPRESA SE ENCONTRAR DECLARADA INSOLVENTE, LOGO, SEM ACTIVIDADE TRIBUTÁVEL.

XXVII- Tais dificuldades advêm do facto de a decisão recorrida confundir o processo de insolvência com o regime de liquidação de sociedades, por não ter atendido à especificidade da tramitação de um processo de insolvência;

XXVIII- O qual encontrando-se disposto em diploma ESPECIAL, prevalece sobre as regras GERAIS. De facto,

XXIX- Impõe-se a revogação da decisão recorrida no sentido de condenar a Administração Fiscal a reconhecer que a sua orgânica legislativa, regulamentar e procedimental não se encontra, ao fim de inúmeros anos de vigência quer do C.P.E.R.E.F., quer do actual C.I.R.E., adequada às especificidades do processo de falência / insolvência.

XXX- Só assim se justifica que a Administração Fiscal se mantenha obsessivamente a confundir o instituto da “liquidação” de sociedades com o instituto da “insolvência”. Ora,

XXXI- Os mesmos não são comparáveis / compagináveis, dispensando-se a aqui exponente de discorrer longamente sobre as disparidades / conflitualidade que ostentam as situações em causa já que;

XXXII- A insistência em encarar o Administrador da Insolvência enquanto representante pessoal da sociedade insolvente constitui uma inaceitável exigência em termos de invasão da vida profissional do Administrador da Insolvência nomeado pelo Tribunal;

XXXIII- Já que, conforme supra referido, os Administradores da Insolvência não estão adstritas funções de Contabilistas Certificados e de administradores/gerentes de empresas, no termos das competências que lhe estão atribuídas no CIRE e no EAJ, já que são “administradores da insolvência”, com vista à liquidação do seu activo, e não “administradores da insolvente”;

XXXIV- Razão pela qual não pode a recorrente concordar com o acórdão recorrido, no sentido de exigir o que o C.I.R.E. não exige, ou levantar obstáculos ao adequado desempenho das funções do Administrador da Insolvência. É que;

XXXV- Em caso de declaração de insolvência, as normas fiscais cedem perante a prevalência das normas que regulam o processo de insolvência, RAZÃO DE SER DA CAPACIDADE DE INTERVENÇÃO DECISÓRIA E DA COMPETÊNCIA MATERIAL DO JUÍZ DO PROCESSO PARA ORDENAR À ADMINISTRAÇÃO FISCAL O CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES JUDICIAIS;

XXXVI- Não existe nesta linha de entendimento qualquer divergência ou incompatibilidade entre as normas do CIRE e as normas da Lei Geral Tributária/LGT e do Código de Procedimento e de Processo Tributário/CPPT, já que o carácter indisponível destas normas, encontrando o seu fundamento no princípio da legalidade da administração tributária nas suas relações com os devedores, terá de se reduzir à concepção de que, atenta a especificidade do processo de insolvência e a tendencial igualdade dos credores do insolvente, NÃO devem ser invocadas de modo a postergar a auto-regulação dos credores;

XXXVII- Os citados normativos têm o seu campo de aplicação na relação tributária, em sentido estrito, não encontrando apoio no contexto do processo especial como é o processo de insolvência, onde o Estado deve intervir também com o fito de contribuir para uma solução, se essa for a vontade dos credores, numa perspectiva ampla de auto- regulação e de desjudicialização;

XXXVIII- Colocando-se a questão da recusa da cessação da actividade e da obrigatoriedade da entrega das declarações fiscais por parte do Administrador da Insolvência, no caso da obrigação de alteração do registo fiscal das empresas a mesma é da competência oficiosa da Administração Fiscal pelo menos desde a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 122/2009 de 21 de Maio, encontrando-se os Administradores dispensados da entrega de tal elemento declarativo por se referir a facto que, nos termos do Código do Registo Comercial e no artigo 38.º, n.º 2, alínea b) do CIRE, têm de ser levados obrigatoriamente a registo;

XXXIX- Por sua vez e na parcela das declarações anuais de IRC e a partir do conhecimento da declaração da insolvência da empresa com o registo informático do facto nos termos supra expostos ou, até, pela notificação realizada nos termos do disposto no art.º 181.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário a Administração Fiscal não detém legitimidade para exigir da massa insolvente, maxime, dos Administradores, a apresentação das declarações periódicas de rendimentos através da aplicação do disposto no n.º 6, alínea a) do art.º 109.º do CIRC.

XL- Ora, a decisão recorrida envereda no erro de desconsiderar que, dos autos de insolvência, resulta não só a declaração da insolvência do sujeito passivo, mas igualmente a INEXISTÊNCIA de actividade da sociedade, por força da verificação do encerramento do seu estabelecimento comercial e a deliberação de prosseguimento dos autos para a LIQUIDAÇÃO DO ACTIVO.

XLI- Assim, com a declaração da insolvência e NÃO EXISTINDO actividade da sociedade insolvente, não há volume de negócios algum, elo que a consequência prática é a de não se dever considerar valores a título de proveitos e/ou de encargos suportados pela devedora;

XLII- Sendo que, não é necessária qualquer prova adicional, quer não aquela que já resulta amplamente dos autos e que se revela como um FACTO NOTÓRIO, dispensado de prova, nos termos do disposto no art.º 514.º, n.º 2 do CPCivil.

XLIII- Nesta óptica a pretensão da Administração Fiscal em considerar inexistentes custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, constitui violação do princípio da tributação do lucro real, porque se não foram declarados pela contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício.

XLIV- O mesmo sucede em sede de IVA, na previsão da falta de actividade comercial da insolvente, que deixou de existir, susceptível de tributação em sede de IVA;

XLV- Encontrando-se os Administradores dispensados da apresentação das declarações periódicas de IVA, por força da formulação da declaração de cessação de actividade em IVA, permitida pelo art.º 33.º, n.º 1, alínea b) do CIVA ou através da actuação oficiosa do Fisco nos termos do disposto no art.º 33.º, n.º 2, parte final do mesmo diploma;

XLVI- Falecendo, como ela, qualquer pretensão de cumprimento de quaisquer obrigações declarativas, seja em IVA, seja em IRC, por parte da Massa Insolvente, na medida em que;

XLVII- A Massa Insolvente, em momento subsequente à decisão de decretamento da insolvência, NUNCA teve qualquer actividade comercial susceptível de legitimar as obrigações declarativas ou as liquidações pretendidas impor pela Administração Tributária.

FINALMENTE;

XLVIII- Ainda que assim não se entendesse, entendeu o Acórdão recorrido que as obrigações fiscais persistiam, não só após a declaração de insolvência, mas igualmente após a deliberação de encerramento do estabelecimento comercial da insolvente e até ao encerramento da Liquidação, na esfera do Administrador da Insolvência, com fundamento de que o art.º 65.º n.º 1 do CIRE se manteve inalterado.

XLIX- Ora, sempre com o devido respeito, a decisão recorrida incorre num grave erro de entendimento ao obliterar o teor do n.º 2 do art.º 65.º do CIRE, que estabelece de que “2. As obrigações declarativas a que se refere o número anterior subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes, os quais se mantêm obrigados ao cumprimento das obrigações fiscais, respondendo pelo seu incumprimento.”.

L- Assim, ao Administrador da Insolvência não se encontra adstrita qualquer obrigação declarativa e fiscal, já que tais obrigações “subsistem na esfera do insolvente e dos seus legais representantes”.

LI- Já o Administrador da Insolvência NÃO É GERENTE da insolvente.

LII- Aliás, a propósito da representação da sociedade declarada insolvente no processo crime, vem a jurisprudência decidindo que, OBVIAMENTE, é aos legais representantes da insolvente (e não da Massa Insolvente) que cabe tal representação.

LIII- Reiterando-se todo o entendimento jurisprudencial suficientemente alegado supra e ainda a redacção dada ao art.º 65.º do C.I.R.E., introduzida pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, mormente os seus n.ºs 2 e 3, quando coadunado com a Circular n.º 10/2015 e a mais recente INSTRUÇÃO DE SERVIÇO DA DSGCT N.º 60198/2019 – Série I – INSOLVÊNCIAS, datada de 30.10.2019, têm aplicabilidade ao presente caso.

LIV- Pelo que concluindo, o n.º 3 do art.º 65.º, veio também DEITAR POR TERRA toda argumentação da Fazenda Nacional que tão vincadamente de agarrava à pretendida manutenção das obrigações tributárias até ao encerramento da liquidação.

LV- Ora, dispõe aquele normativo (Com a deliberação de encerramento da atividade do estabelecimento, nos termos do nº 2 do art.º 156º, extinguem-se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação de atividade), com a redacção introduzida pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, que determina como consequência oficiosa da decisão de encerramento do estabelecimento comercial, a cessação de actividade, seja em IVA, seja em IR.

LVI- Aquela redacção apenas pretendeu concretizar e clarificar o que vinha sendo entendimento maioritário da jurisprudência, ou seja;

POR UM LADO;

a. De que a declaração de insolvência determina a extinção/morte da sociedade, cessando, consequentemente, as respectivas obrigações declarativas e;

POR OUTRO LADO;

b. Que, a manterem-se quaisquer obrigações declarativas, as mesmas são da responsabilidade dos legais representantes da insolvente e nunca do Administrador da Insolvência;

LVII- É neste contexto interpretativo a que se pugna pela revogação da decisão recorrida, como necessidade de repor a legalidade da situação, condenando a Administração Tributária à prática do acto devido, urgindo-se a Administração Fiscal ao seu cumprimento integral, assim se fazendo JUSTIÇA!

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

Remetidos os autos a este Tribunal, o recurso de revista foi admitido por acórdão desta Secção (cfr.fls.224 a 237 do processo físico - II volume), proferido pela formação a que alude o artº.285, nº.6, do C.P.P.T., mais fixando como questão a decidir por este Supremo Tribunal:

"Embora as instâncias tenham decidido a questão invocando jurisprudência deste STA, e o acórdão recorrido tenha procurado concatenar a referida orientação jurisprudencial com a doutrina mais recente, a questão a decidir - que se prende com os deveres tributários do administrador da insolvência e respectivos limites - oferece complexidade jurídica e é de inegável relevância social fundamental (quer para as empresas insolventes, quer para os administradores da insolvência), daí que importe que o órgão de cúpula da jurisdição a revisite, tanto mais que entraram em vigor em 2015 e 2019 novas orientações administrativas sobre a matéria (Circular n.º 10/2015 e INSTRUÇÃO DE SERVIÇO DA DSGCT N.º 60198/2019 – Série I – INSOLVÊNCIAS, datada de 30.10.2019), que condicionam a posição da AT, e que não foram ainda consideradas na jurisprudência deste Supremo Tribunal.".

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando, em síntese, pelo provimento do recurso (cfr.fls.240 a 251 do processo físico - II volume).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.259 e 260 do processo físico - II volume), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Do acórdão recorrido consta provada a seguinte matéria de facto, estruturada pelo Tribunal de 1ª. Instância (cfr.fls.165-verso a 166-verso do processo físico - II volume):

1- Por sentença datada de 06.04.2011 a Autora foi declarada insolvente no âmbito do processo n.º 101/11.0TBSCD, que correu termos pelo 1.º Juízo do Tribunal Judicial de Santa Comba Dão. - cfr. fls. 15/34 do processo administrativo apenso.

2- Em 07.06.2011 teve lugar a Assembleia de Credores da Autora, no âmbito da qual a Mma. Juíza determinou o prosseguimento dos autos para liquidação do ativo e ulterior venda do património. – cfr. ata de fls. 7/13 do processo administrativo apenso.

3- No âmbito do processo de insolvência foi determinada a venda através da modalidade de venda extrajudicial por negociação particular e com recurso a leilão dos bens imóveis e móveis pertencentes ao património da Massa Insolvente. – cfr. fls. 64 do processo administrativo apenso.

4- Da certidão da Conservatória do Registo Predial/Comercial de Santa Comba Dão não se encontra averbado qualquer encerramento da liquidação da Autora. – cfr. certidão de fls. 35/42 do processo administrativo apenso.

5- Em 11.10.2011 foi remetida ao Serviço de Finanças de Santa Comba Dão, “Declaração de Cessação de Atividade” da Autora, reportada à data de 7.06.2011 (relevado erro de escrita relativo à data a que se reporta a declaração de cessação - cfr.artº.249, do C.Civil). – cfr. fls. 1/4 do processo administrativo apenso.

6- Em 14.10.2011 foi elaborado, pelo Chefe de Finanças, o projeto de decisão no sentido de indeferimento da pretensão da ora Autora. – cfr. fls. 43 do processo administrativo apenso.

7- Através do ofício n.º ...62, datado de 14.10.2011 a requerente foi notificada para exercer o direito de audição. – cfr. fls. 44 do processo administrativo apenso.

8- Em 25.10.2011 deu entrada no Serviço de Finanças o requerimento de fls. 45 e ss., cujo teor se tem por reproduzido.

9- Por despacho datado de 27.10.2011 o Sr. Chefe do Serviço de Finanças indeferiu o requerido. - cfr. fls. 65 do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.

10- A Autora, não se conformando, apresentou em 25.11.2011 recurso hierárquico da decisão, nos termos de fls. 1 e ss. do processo de recurso hierárquico apenso, e cujo teor se tem por reproduzido.

11- Em 08.02.2012 foi elaborada, pela Divisão de Administração, da Direção de Serviços do IRC, a informação n.º ...12, cujo teor se tem por reproduzido. – cfr. fls. 26/31 do processo de recurso hierárquico apenso.

12- Na sequência da informação a que alude o ponto anterior, foi proferido despacho com o seguinte teor: “Indefiro o recurso nos fundamentos invocados.” – cfr. fls. 25 do processo de recurso hierárquico apenso.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, o acórdão recorrido negou provimento ao recurso e manteve a sentença recorrida, a qual julgou improcedente a presente acção administrativa especial de pretensão conexa com acto administrativo-tributário, cumulada com a condenação à prática de acto devido, em que a ora recorrente esgrime a pretensão de ver reconhecida, pela A. Fiscal, a sua cessação de actividade, enquanto empresa insolvente e em sede de I.R.C. e I.V.A., desde a data em que se realizou a Assembleia de Credores (cfr.artºs.66, nº.2, e 71, ambos do C.P.T.A., "ex vi" do artº.97, nº.2, do C.P.P.T.; nºs.2 e 5 do probatório supra).

Avancemos para o conhecimento do mérito da revista.

O recurso de revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202).

No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec.1456/10.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec.1078/04.3BTSNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.60/17.5BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec.1100/21.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB).

Atento o decidido no acórdão que a admitiu, em sede de apreciação preliminar e conforme supra exposto, a questão a examinar e decidir na presente revista prende-se com os deveres tributários do administrador da insolvência e respectivos limites, mais oferecendo complexidade jurídica e sendo de inegável relevância social fundamental (quer para as empresas insolventes, quer para os administradores da insolvência).

Antes de mais, se deverá vincar que as orientações genéricas (cfr.v.g.circulares; regulamentos; instruções de serviço) somente possuem um carácter obrigatório para a A. Fiscal, pelo que, nem os contribuintes, nem os Tribunais, estão sujeitos à sua aplicação, por não constituírem fontes de direito tributário, assim tendo, sobretudo, uma eficácia interna (cfr.artº.68-A, nº.1, da L.G.T.; artº.55, nº.3, do C.P.P.T.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 20/10/2010, rec.1023/09; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.780 e seg., em anotação ao artº.68-A; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª.Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.625 e seg., em anotação ao artº.68).

Por outro lado, refira-se que o artº.68-A, nº.4, da L.G.T., obriga a Fazenda Pública a rever as orientações genéricas, designadamente, por força da jurisprudência dos Tribunais Superiores. Este normativo é uma decorrência, desde logo, da obrigatoriedade das decisões dos Tribunais para todas as entidades públicas e privadas, as quais prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades, originando a sua inexecução sanções a aplicar aos responsáveis (cfr.artº.205, nºs.2 e 3, da C.R.Portuguesa; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.65 e seg., em anotação ao artº.205; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.528 e seg., em anotação ao artº.205).

Avançando.

A dissolução da sociedade marca o momento em que se reconhece que o ente social esgotou a sua função, mas tal não coincide com a sua extinção. A extinção da sociedade configura-se como um processo complexo, continuado, com alguma extensão temporal, onde se procede ao apuramento do activo, pagamento do passivo, e partilha dos saldos e dos bens sociais sobrantes, operando-se a extinção das relações contratuais entre os sócios, tal como dos vínculos jurídicos com terceiros. Na dissolução da sociedade ocorre uma modificação da relação jurídica constituída pelo contrato de sociedade, por esta entrar em liquidação, sem que a mesma liquidação coincida com a sua extinção. A sociedade em liquidação, após a ocorrência do facto dissolutivo, permanece susceptível de direitos e obrigações, mas os actos que pratica (v.g. os que são praticados pelo liquidatário judicial, quando em processo de insolvência, sendo que a declaração de insolvência se configura como um modo automático de dissolução do ente social) passam a ter por objectivo a cessação ou extinção das relações em causa e não a prossecução do seu normal objecto social (cfr.Raúl Ventura, Dissolução e Liquidação de Sociedades, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, 1987, pág.16 e seg.; António Meneses Cordeiro e Outros, Código das Sociedades Comerciais Anotado, 3ª. Edição, Almedina, 2020, pág.624).

Revertendo ao caso dos autos, começa este Tribunal por vincar que o requerimento contendo a declaração de cessação de actividade da recorrente foi apresentado (cfr.nº.5 do probatório supra) e decidido pela A. Fiscal em momento anterior à entrada em vigor da Lei 16/2012, de 20/04, e às alterações introduzidas por este diploma no artº.65, do C.I.R.E. Recorde-se que a regra geral relativa à aplicação da lei no tempo nos diz que esta apenas dispõe para o futuro, conforme estatui o artº.12, nº.1, do C.Civil. Concretamente, a citada Lei 16/2012, de 20/04, entrou em vigor trinta dias após a data da sua publicação (cfr.artº.6 - 21/05/2012), nada no seu articulado levando a que o aplicador do direito conclua pelo carácter retroactivo das alterações/aditamentos ao C.I.R.E. produzidos pelo identificado diploma legal.

Passemos ao exame da figura e funções do administrador de insolvência.

A nomeação do administrador da insolvência é, em princípio, da competência do juiz [cfr.artº.52, nº.1, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (C.I.R.E.), aprovado pelo dec.lei 53/2004, de 18/03] e as suas funções são, essencialmente, executivas. O administrador da insolvência tem a seu cargo as duas operações nucleares do processo de insolvência típico (que prossegue para a liquidação patrimonial e a consequente extinção da sociedade - cfr.v.g.artº.158, nº.1, do C.I.R.E.)., as quais são a verificação do passivo e a apreensão e a liquidação do activo (cfr.v.g.artºs.129, nº.1, e 150, nº.1, ambos do C.I.R.E.; Catarina Serra, Lições de Direito da Insolvência, 2ª. Edição, Almedina, 2021, pág.75 e seg.).

As funções do administrador da insolvência estão elencadas, de forma incompleta, no artº.55, do C.I.R.E. (cfr.Catarina Serra, ob.cit., pág.78). No entanto, da lei resultam outras atribuições, mais ou menos dispersas, do administrador da insolvência, como por exemplo, a decisão sobre o destino dos negócios em curso à data da insolvência (cfr.artº.102 e seg. do C.I.R.E.), tal como o controlo dos actos praticados pelo devedor (representantes do) posteriormente à declaração de insolvência (cfr.artº.81, nº.6, do C.I.R.E.).

Ora, igualmente podem fazer parte das atribuições do administrador da insolvência, no período que medeia entre a declaração de insolvência e o encerramento do estabelecimento do insolvente, as obrigações fiscais que possam constituir-se, as quais impendem sobre a entidade que esteja, nessa fase, encarregada da administração da massa insolvente. Nestes termos, conforme a administração da massa (património de afectação especial) passe a ser confiada ao administrador da insolvência, atento o disposto no artº.81, nº.1, do C.I.R.E., ou, pelo contrário, seja mantida no próprio insolvente (ou representantes do mesmo), assim será aquele, ou este, quem deve agir e responder pelo incumprimento. Releve-se, ainda, que em sede de I.R.C., no entanto, vigora a norma especial do artº.117, nº.10, do C.I.R.C., que estabelece que, independentemente de haver ou não deliberação de encerramento, desde que a pessoa colectiva insolvente entre em liquidação, as obrigações declarativas são da responsabilidade do administrador da insolvência (cfr.artº.65, nº.4, do C.I.R.E., na redacção resultante da Lei 16/2012, de 20/04; Luís A. Carvalho Fernandes e João Labareda, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas Anotado, Quid Juris, 3ª. Edição, 2015, pág.364, em anotação ao artº.65; Carlos Alexandre Eira Matos Borges, A fiscalidade das sociedades insolventes, in Insolvência e Contencioso Tributário, Lisboa, Centro de Estudos Judiciários, Janeiro de 2017, pdf, pág.41 e seg.).

"In casu", atenta a factualidade constante do probatório, deve concluir-se que a responsabilidade de promover, perante a A. Fiscal, o cumprimento das obrigações declarativas durante o período que mediou entre a declaração de insolvência e a deliberação de encerramento da actividade do estabelecimento onerava o administrador da insolvência (cuja nomeação ocorreu com a sentença que declarou a insolvência identificada no nº.1 da factualidade acima exarada), tal como é sobre o mesmo que recaiu a responsabilidade de promover a elaboração e depósito das contas anuais (recorde-se que não resultou provado que tenha sido deliberado o encerramento da actividade do estabelecimento, mais não sendo efectuado o respectivo registo - cfr.nº.4 do probatório supra). Deve vincar-se que, no acórdão recorrido, tal como na sentença da 1ª. Instância, se associa o encerramento do estabelecimento da sociedade insolvente ao encerramento da liquidação da mesma, tudo conforme trecho do mesmo aresto que transcrevemos:

"Por fim, e quanto à última questão suscitada pela Recorrente, que adianta a tese de que a redação atribuída ao art. 65.º do CIRE pela Lei n.º 16/2012, de 20 de abril teria natureza interpretativa, e, como tal, valeria para situações anteriores à entrada em vigor deste diploma, há que assentar em que tal discussão se revelaria ociosa, porque desnecessária, atendendo a que na sentença recorrida se provou que “Da certidão da Conservatória do Registo Predial/Comercial de Santa Comba Dão não se encontra averbado qualquer encerramento da liquidação da Autora” (cf. ponto 4, da fundamentação de facto), não resultando assim provado que tenha sido deliberado o encerramento da atividade do estabelecimento, ou efetuado o respetivo registo, tendo a mesma, neste ponto, transitado em julgado, uma vez que a Recorrente não questiona tal facto."

Neste segmento, o Tribunal de revista deve confirmar o acórdão recorrido que deliberou no mesmo sentido, tudo contrariamente ao defendido pela recorrente.

Com os pressupostos acabados de estruturar, igualmente se deve negar provimento à tese da recorrente no sentido de, nos termos do artº.65, nº.3, do C.I.R.E. com a redacção introduzida pela Lei 16/2012, de 20/04 ("Com a deliberação de encerramento da atividade do estabelecimento, nos termos do nº 2 do art.º 156º, extinguem-se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação de atividade."), se determinar como consequência oficiosa da decisão de encerramento do estabelecimento comercial, a cessação da actividade da insolvente, e consequente extinção das respectivas obrigações declarativas de natureza fiscal, seja em I.V.A., seja em I.R.C., desde logo, conforme se acaba de vincar supra, porque não foi efectuada prova de qualquer deliberação de encerramento da actividade do estabelecimento da insolvente, matéria cuja demonstração a onerava (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.), mais não sendo questionada pela recorrente no anterior recurso para o T.C.A. Norte (cfr. nº.4 do probatório supra).

Avancemos para o exame da concreta existência de obrigações declarativas, de natureza fiscal, por parte da recorrente e após a declaração de insolvência. Por outras palavras, a pretensão da insolvente de ver reconhecida, pela Fazenda Pública, a cessação da respectiva actividade, em consequência do que se via dispensada da apresentação de declarações fiscais, respeitantes a I.R.C. e I.V.A. E recorde-se que foi o administrador da insolvência que, concretamente, apresentou o requerimento, em nome e representação da insolvente, contendo a pretensão objecto do presente litígio (cfr.nº.5 do probatório supra).

Considerando o meio processual utilizado na lide não estamos no âmbito do contencioso de mera anulação, mas antes, perante contencioso de plena jurisdição, o que tem como consequência, no caso concreto e neste segmento do recurso, a apreciação do pedido apresentado à A. Fiscal pela aqui recorrente, que não a apreciação da legalidade do acto administrativo praticado pela entidade requerida, o qual originou a presente acção (cfr.nºs.5 e 9 da factualidade acima exarada; artºs.66, nº.2, e 71, ambos do C.P.T.A., "ex vi" do artº.97, nº.2, do C.P.P.T.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.478 e seg., em anotação ao artº.66, e pág.514 e seg., em anotação ao artº.71; José Carlos Vieira de Andrade, A Justiça Administrativa, Lições, Almedina, 2011, 11ª.Edição, pág.199 e seg.).

Vertendo ao probatório, o administrador da insolvência apresentou o requerimento, em nome e representação da insolvente/recorrente, junto do Serviço de Finanças de Santa Comba Dão, no qual solicitava o averbamento da cessação de actividade da empresa, em sede de I.R.C. (nos termos do artº.8, nº.5, do C.I.R.C.) e de I.V.A. (nos termos do artº.33, do C.I.V.A.), para tanto juntando, em triplicado, a respectiva declaração de cessação de actividade, modelo nº.1888 INCM, mais reportando a data da cessação ao dia de realização da assembleia de credores, no pretérito 7/06/2011 (cfr.nºs.2 e 5 do probatório supra; teor dos documentos juntos a fls.1 a 4 do processo administrativo apenso).

Como se sabe, o identificado requerimento foi indeferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Santa Comba Dão, através de despacho datado de 27/10/2011 (cfr.nº.9 do probatório supra).

Deve este Tribunal examinar da legalidade do pedido apresentado à A. Fiscal, o que se passa a fazer.

Desde logo, se dirá que, em sede de I.R.C., do citado artº.8, nº.5, do C.I.R.C., se retira que o imposto acompanha a actividade dos sujeitos passivos, pelo que, no caso de entidades residentes, a cessação da actividade ocorre na data do registo do encerramento da liquidação, a partir da qual se verifica a extinção do ente social (cfr. artº.160, nº.2, do C.S.Comerciais; artº.234, nº.3, do C.I.R.E.). Com estes pressupostos, a sociedade insolvente e em liquidação mantém a personalidade jurídica, assim subsistindo a susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias (cfr.Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.95 e seg., em anotação ao artº.8; Catarina Serra, ob.cit., pág.84).

Já em sede de I.V.A., estatui o artº.33, do C.I.V.A., que no caso de cessação de actividade, deve o sujeito passivo, no prazo de trinta dias a contar da data da cessação, entregar a respectiva declaração. Mais, a entrega desta declaração não implica, necessariamente, que a pessoa singular ou colectiva em causa deixe de poder ser considerado sujeito passivo de I.V.A. Por último, apenas se considera que ocorre a cessação da actividade exercida por um sujeito passivo de I.V.A. quando ocorra algum dos factos descritos nas diversas alíneas do artº.34, nº.1, do C.I.V.A., mais podendo a A. Fiscal declarar oficiosamente a cessação da actividade de qualquer sujeito passivo, verificando-se as circunstâncias descritas no nº.2, do mesmo preceito (cfr.Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 6ª.Edição, Almedina, 2020, pág.265 e seg.; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.329 e 331 e seg., em anotação aos artºs.33 e 34).

Assim, caso a pessoa colectiva em situação de insolvência continue a realizar, ainda que ocasionalmente, transmissões de bens ou prestações de serviços correspondentes ao exercício de uma actividade económica que, nos termos do artº.2, do C.I.V.A., impliquem a sua qualificação como sujeito passivo de I.V.A. deve, nos períodos de imposto em que tal se verifique, proceder ao cumprimento das obrigações previstas no mesmo diploma. É o que sucede, caso a liquidação da massa insolvente venha ainda a envolver actos com relevância tributária em sede de I.V.A. (v.g. regularizações que devam ser efectuadas) ou operações tributárias que consubstanciem prestações de serviços (v.g. locação de instalações, cedências de posição contratual, etc.). Em resumo, realizando-se operações tributáveis, ou verificando-se a obrigação de efectuar regularizações em sede de I.V.A., ou ainda, sempre que haja lugar ao exercício do direito à dedução de imposto, a sociedade insolvente é sujeito passivo de imposto (cfr.Carlos Alexandre Eira Matos Borges, ob.cit., pág.39 e seg.).

Avançando, deve vincar-se que, com a sentença de insolvência a empresa passa a existir, enquanto massa insolvente, constituindo um acervo de bens integrantes da mesma. Esta entidade continua a ter personalidade jurídica tributária, sendo sujeito de direitos e deveres fiscais. Nessa medida, uma vez que continua a existir como sujeito passivo até à data do registo do encerramento da liquidação, tem de cumprir as suas obrigações fiscais, nomeadamente, a entrega atempada das obrigações declarativas. Por outras palavras e de acordo com a jurisprudência deste Tribunal, a sociedade dissolvida, na sequência do processo falimentar, continua a existir enquanto sujeito passivo de I.R.C. até à data do encerramento da liquidação, ficando sujeita, com as necessárias adaptações e em tudo o que não for incompatível com o regime processual da massa falida, às disposições previstas no C.I.R.C. para a tributação do lucro tributável das sociedade em liquidação, mais se mantendo vinculada a obrigações fiscais declarativas (cfr.v.g.ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/02/2011, rec.1145/09; ac.S.T.A-2ª.Secção, 8/11/2017, rec.876/15). Leve-se em conta, nomeadamente, os negócios jurídicos que possam ter-se continuado a realizar, seja por serem de execução duradoura e que se protelaram para além da declaração de falência/insolvência, ou por terem resultado da confirmação de negócios do falido/insolvente posteriores à mesma declaração de falência/insolvência, ou, até, pelo que sobrou do produto da venda dos bens que integravam a massa insolvente depois de pagas as dívidas da massa e os créditos reconhecidos.

Também a doutrina não exclui da tributação as sociedades insolventes. O legislador fiscal ao contemplar como sujeitos passivos de I.R.C. as entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direcção efectiva em território português, bem como as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português, não faz depender a personalidade tributária (ou personalidade fiscal) da personalidade jurídica. Significa tal, portanto, que para o legislador fiscal, se determinada entidade não possuir personalidade jurídica, mas obtiver rendimentos, a mesma é sujeito passivo de I.R.C. pois tem personalidade tributária. Esta circunstância é reforçada pelo facto de, dos artºs.15 e 16, da L.G.T., resultar que quem tem personalidade tributária é quem tem capacidade tributária, e que esta é uma faculdade de quem tem capacidade de gerar rendimentos, independentemente da personalidade jurídica, pelo que, nesse sentido, a sociedade insolvente em fase de liquidação mantém, pois, a personalidade tributária (cfr.Cidália Mota Lopes e Ana Cristina Dinis, A tributação das sociedades insolventes, in Insolvência e Processo Tributário, Lisboa, Centro de Estudos Judiciários, Maio de 2019, pdf, pág.45 e seg.; Carlos Alexandre Eira Matos Borges, ob.cit., pág.35 e seg.).

Este mesmo argumento sempre se retiraria da circunstância de a lei expressamente consagrar no artº.268, do C.I.R.E., a existência de um benefício fiscal da insolvente em sede de I.R.C., pois tal previsão apenas se compreende, por maioria de razão, partindo do pressuposto de que a mesma é/pode ser, à luz do regime legal vigente, sujeito passivo de tal tributo (cfr.Cidália Mota Lopes e Ana Cristina Dinis, ob.cit., pág.54 e seg.).

No que diz respeito às obrigações acessórias, nomeadamente, declarativas, inerentes a esta situação, importa, igualmente, referir que as sociedades insolventes, quer tenha sido deliberado, ou não, o encerramento do respectivo estabelecimento, não estão excepcionadas no artº.3, do Decreto-Lei 158/2009, de 13/07 (com alterações posteriores, nomeadamente, do Decreto-Lei 98/2015, de 2/06), e como tal estão genericamente abrangidas pelo Sistema de Normalização Contabilística (SNC), e, por isso, sujeitas à obrigação de manter a contabilidade organizada. Tal resulta também da aplicação do disposto no artº.123, do C.I.R.C., bem como do artº.18, do Código Comercial, normativos que prescrevem a obrigação de as sociedades disporem de contabilidade organizada, nos termos da lei (cfr. Cidália Mota Lopes e Ana Cristina Dinis, ob.cit., pág.47 e seg.; Carlos Alexandre Eira Matos Borges, ob.cit., pág.40 e seg.).

Ainda voltando ao I.V.A., importa recordar que nos termos do disposto no artº.1, nº.1, al.a), do C.I.V.A., estão sujeitas a imposto as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, sendo a qualidade de sujeito passivo definida com referência ao exercício de uma actividade económica (cfr.artº.2, do C.I.V.A.), resultando do que já aqui foi sendo referido que a sociedade insolvente poderá, também ela, realizar operações que se enquadram na noção de actividade económica. Assim sendo, e inexistindo na legislação fiscal qualquer isenção à liquidação do I.V.A. na gestão da massa insolvente, apenas e só porque está uma sociedade insolvente, em caso de venda dos activos insolventes, o imposto deverá ser liquidado nos termos do C.I.V.A. A sociedade insolvente, se pretender, pode ainda exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços indispensáveis na fase de liquidação, nos termos dos artºs.19 a 26, do citado diploma (cfr.Cidália Mota Lopes e Ana Cristina Dinis, ob.cit., pág.49 e seg.; Carlos Alexandre Eira Matos Borges, ob.cit., pág.39 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, do probatório se retira a continuação da actividade da sociedade insolvente/recorrente no âmbito do processo de insolvência, dado que foi determinada a venda, através da modalidade de venda extrajudicial por negociação particular e com recurso a leilão, dos bens imóveis e móveis pertencentes ao património da Massa Insolvente (cfr.nº.3 da matéria de facto supra), situação que gerou, naturalmente, a existência de obrigações acessórias, nomeadamente, declarativas, as quais oneravam o administrador da insolvência.

Com estes pressupostos, termina o Tribunal de revista concluindo, no caso "sub iudice", pela concreta existência de obrigações declarativas, de natureza fiscal, por parte da recorrente e após a declaração de insolvência, as quais oneravam o administrador da insolvência, enquanto seu representante. Por consequência, padece de base legal o pedido apresentado à A. Fiscal e identificado no nº.5 do probatório supra.

Por último, sempre se dirá que o Decreto-Lei 122/2009, de 21/05 (diploma que visa simplificar as comunicações dos cidadãos e das empresas com o Estado, nomeadamente, prevendo alterações pontuais no Código do Registo Comercial, nesse sentido) nenhum relevo reveste no exame e decisão do presente recurso de revista excepcional. Já quanto à circular nº.10/2015, de 9/09/2015, a qual revoga a anterior circular nº.1/2010, de 2/02, aprovando uma espécie de guião que visa clarificar e facilitar o cumprimento das principais obrigações fiscais por parte dos administradores da insolvência ou de outros representantes de tais entidades, surge na sequência de alterações à lei, nomeadamente, do artº.65, do C.I.R.E., ocorrida com a Lei 16/2012, de 20/04, embora não vincule este Tribunal na sua tarefa de aplicação do direito ao caso concreto, tudo conforme supra mencionado. O mesmo se diga quanto à Instrução de Serviço nº.60198/2019, datada de 30/10/2019, orientação genérica que consagra regras de procedimento interno relativas à possibilidade de reversão de execuções contra administradores de insolvência, existindo dívidas da massa insolvente e verificados os respectivos pressupostos legais para o efeito.

Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao recurso excepcional de revista e, em consequência, mantém-se o acórdão recorrido, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste aresto.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO DE REVISTA E CONFIRMAR O ACÓRDÃO RECORRIDO, o qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil).

Registe.

Notifique.

Lisboa, 11 de Outubro de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (em substituição) - Anabela Ferreira Alves e Russo (com declaração de voto que infra segue)

"Declaração de voto

Concordo com o sentido da decisão mas não acompanho integralmente a fundamentação. Particularmente, afasto-me da fundamentação quando interpretado no sentido de que não é juridicamente relevante para a solução ou julgamento da questão que se aplique o artigo 65.º do CIRE na redacção inicial ou o mesmo normativo na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 16/2012. Admitindo que é difícil sustentar a natureza interpretativa do artigo 65.º (naquela última redacção) entendo, todavia, que o julgamento perfilhado só pode constituir uma decisão cujos efeitos estão limitados ao espaço de tempo que mediou entre a entrada em vigor do CIRE e a entrada em vigor da nova redacção do artigo 65º do CIRE (conferida pela Lei nº 16/2012). Ou seja, face à nova redacção do citado normativo é hoje indiscutível que o encerramento da actividade não se dá com o encerramento da liquidação, mas sim com a deliberação da assembleia de apreciação do relatório de encerramento da actividade do estabelecimento - artigo 65º nº3 do CIRE. E que as obrigações declarativas cessam “necessariamente” (como consta expressamente do preceito), com o encerramento da actividade do estabelecimento, o qual, inclusive, é, pelo Tribunal, oficiosamente comunicada à Administração Tributária (o que não colide com a susceptibilidade ou possibilidade de após esse momento serem realizadas operações tributáveis e relativamente a estas ser exigível a correspondente tributação)."

Anabela Russo

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