0148/22.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Não existe identidade da situação fáctica entre os arestos em confronto se no caso apreciado pelo Acórdão recorrido os custos com a disponibilização de veículos relevam no acervo das despesas comuns às actividades tributadas e às actividades isentas, enquanto no caso apreciado pelo Acórdão fundamento não existe prova que permita aferir de tal relevância.

(sumário da responsabilidade do relator)

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1. 1 A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpõe recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, ao abrigo do disposto nos artigos 25.º n.ºs 3 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), na redação da Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro, e artigo 152º do Código de Processo nos Tributais Administrativos (CPTA), da decisão arbitral proferida no processo n.º 5/2021-T/CAAD, datada de 20/10/2021, que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido pelo Banco 1..., S.A. - Sucursal em Portugal, visando a autoliquidação de IVA por ele efectuada nas declarações periódicas de imposto relativas ao ano 2019 durante o período de dezembro.

A recorrente invoca oposição entre a referida decisão arbitral e o acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo proferido no âmbito do processo n.º 0485/17 de 15/11/2017, já transitado em julgado.

1. 2 Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento, a recorrente termina as alegações do recurso (cfr. fls. 4 a 52 do SITAF), formulando as seguintes Conclusões:

A. Constitui objeto do presente recurso para uniformização de jurisprudência a decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral em matéria tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral apresentado ao abrigo do regime aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas RJAT) e que correu termos sob o n.º 5/2021- T.

B. Quanto à tempestividade, convém referir que da decisão arbitral, e antes da interposição do presente recurso, foi interposto recurso junto do Tribunal Constitucional, sobre o qual se decidiu não tomar conhecimento através do acórdão n.º 618/2022 (autos de recurso n.º 1178/21), cuja notificação foi expedida a 23 de setembro, tendo tal acórdão transitado em julgado a 07-10-2022.

C. Pelo que, atento o disposto no artigo 75.º da LTC e no artigo 25.º do RJAT, durando a interrupção operada pela interposição de recurso para o Tribunal Constitucional até que a decisão final sobre a rejeição do recurso se torne definitiva, e podendo ser arguidas nulidades da decisão do TC até 06-10-2022, o prazo de 30 dias conta-se, assim, a partir do dia seguinte, pelo que o presente recurso é tempestivo.

D. Para que haja oposição de soluções jurídicas, entende a jurisprudência do STA que ambos os acórdãos devem versar sobre situações fácticas substancialmente idênticas.

E. A oposição de soluções jurídicas pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

F. Entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto, remetendo-se para as alegações a leitura dos factos dados como provados e não provados tanto no âmbito do Acórdão Fundamento como no âmbito da decisão recorrida.

G. Em ambos os casos, a Recorrente e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo atividades sujeitas a IVA e atividades isentas de IVA.

H. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as atividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

I. Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um determinado período fiscal, por força do pro rata definitivo determinado para o respetivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

J. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório.

K. Ambas imputam aos atos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de leasing e ALD.

L. No acórdão fundamento foi dado como não provado que os custos em que o Banco incorreu no âmbito dos contratos de locação financeira fossem referentes a atos de disponibilização de veículo.

M. Importa notar que no acórdão recorrido explicitamente se refere que «Não se provou a exacta medida da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira e de concessão de crédito» e bem assim em que medida essa utilização foi determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos.

N. Isto é, em ambos os acórdãos, existe um desconhecimento sobre em que medida os custos gerais são influenciados.

O. Além daquela identidade fáctica, para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.

P. No acórdão fundamento entendeu-se que o decidido pelo TJUE no processo C-183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Diretiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce atividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros.

Q. Assim foi decidido no acórdão fundamento porquanto, em sede de factos dados como não provados na sentença da 1.ª instância, fixou-se como não provado o facto de que os custos mistos, comuns à atividade isenta e à atividade sujeita, respeitassem à disponibilização de veículos objeto dos contratos de locação financeira.

R. A decisão arbitral objeto de recurso entendeu, por oposição ao Acórdão Fundamento, que a solução da ora Recorrida de aplicar o método de imputação específico, escorado no Ofício-Circulado n.º 30108, era incompatível com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Diretiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, não podendo a Autoridade Tributária aplicar um método de imposto específico para apurar a percentagem de dedução em sede de IVA.

S. Cumpre ainda referir, remetendo-se e dando-se aqui por reproduzida a decisão proferida pelo Tribunal Constitucional, que o Tribunal arbitral não decidiu com base em inconstitucionalidade alguma, mas sim com base em ilegalidade, por vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, patente nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, sendo que a referência às questões constitucionais efetuada a título subsidiário.

T. Em suma, a questão de constitucionalidade é vincadamente acessória face à verdadeira e derradeira argumentação em que assentou a prolação daquela decisão, que, repete-se, se baseou em exclusivo na ilegalidade, por vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, patente nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo.

U. Ora, o Tribunal arbitral, na decisão arbitral defende o entendimento de que a atuação da Autoridade Tributária, através da imposição de utilização do coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, uma vez que a imposição do dito método não conhece suporte legal, em particular na redação do artigo 23.º do CIVA.

V. Se é verdade que a fundamentação de base entre Acórdão Fundamento e acórdão arbitral são díspares, não é menos verdade que a factualidade de ambos os acórdãos não é verdadeiramente divergente.

W. Em bom rigor, não existe diferença de substância entre o que, por um lado, foi dado como não provado no Acórdão Fundamento e o que, por outro lado, foi dado como provado e, em paralelo, como não provado no acórdão recorrido.

X. Isso mormente porque na decisão arbitral o Tribunal para além do mais se refere, «a imposição à Requerente da utilização do «sistema específico» de determinação do pro rata de dedução previsto nos pontos 8 e 9 do ofício circulado n.º 30108 é incompatível com o Direito da União Europeia, que, na interpretação do Supremo Tribunal Administrativo, só permite tal imposição «quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos», o que não se provou, designadamente quanto ao ano de 2017. De qualquer forma, como já se disse quanto ao ponto anterior, fica-se, pelo menos perante uma situação de «fundada dúvida» sobre a quantificação do facto tributário, em que se justifica a anulação do acto impugnado, por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, que corresponde a uma regra específica para situações em que esse tipo de dúvida subsiste.» - cf. página 45 da decisão arbitral, destaque nosso.

Y. Da decisão arbitral considera-se resultar assente que tanto o financiamento, como a gestão dos contratos, como a disponibilização dos veículos aos clientes da Requerente envolvem a afetação de recursos de utilização mista.

Z. Efetivamente, o Tribunal arbitral expressamente refere que não conseguiu destrinçar as exatas percentagens da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira no período aqui em causa, em que medida essa utilização foi determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos.

AA. O Tribunal arbitral interpretou mal o alcance da passagem dos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, nos processos n.º 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB, que determina que «aquilo que importa é, portanto, que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.»

BB. Isto porque, com base no aludido excerto jurisprudencial, o Tribunal arbitral, atento mormente o por si pugnado nos pontos 3.2.4 e 3.2.5 da decisão arbitral recorrida, situou na esfera da Autoridade Tributária o ónus de prova acerca do facto de os custos mistos serem sobretudo absorvidos pela gestão de contratos de locação financeira e respetivo financiamento, ao mesmo tempo que, de modo tácito, desonerou a Recorrida de provar, através da apresentação de elementos que certamente estavam (e estão) em sua posse, que esses mesmos custos mistos foram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículos.

CC. No Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que serve de fundamento a este recurso – o processo n.º 0485/17 - afirmou-se igualmente que «compulsado o probatório fixado na decisão arbitral em crise, não é possível descortinar se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos», o que no caso dos presentes autos exige que os factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaiam sobre quem beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão, a Recorrida.

DD. Também nesta questão do ónus de prova, o acórdão arbitral está em manifesta contradição com o Acórdão Fundamento, conforme excerto transcrito nas alegações e para cuja leitura se remete.

EE. O Supremo Tribunal Administrativo veio, num recente Acórdão acerca da mesma matéria – processo n.º 0101/19 - precisar com maior detalhe a razão pela qual o ónus de prova recai essencialmente na esfera do sujeito passivo.

FF. No âmbito do acórdão recorrido, atento o fixado na matéria de facto dada como não provada, em que expressamente se afirma não ser possível apurar qual a exata medida da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira e de concessão de crédito, então, consequentemente importa concluir que o Tribunal não conseguiu apurar a exata medida em que esses mesmos custos são consumidos, desconhecendo necessariamente e, salvo melhor opinião, nesta medida quais os atos em que estes são absorvidos e em que proporção, o que reafirma em sede de direito (cf. mormente página 45 da decisão arbitral recorrida).

GG. Em suma, cabia à Recorrida o ónus da prova no sentido de precisar a medida em que os custos mistos são consumidos pela disponibilização ou, ao invés, relacionadas com a gestão dos contratos de locação financeira.

HH. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido - de que, e passa-se a citar o Acórdão TJUE 183/13, «embora a realização, por um Banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização de veículos.»

II. Presume-se que a utilização de bens e serviços de utilização mista é na maioria dos casos determinada pelo financiamento e pela gestão de contratos de locação financeira.

JJ. Esta presunção judicial foi reforçada pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 101/19, quando aí refere que «A questão que ficava era a de saber se o método previsto no ponto 9 do oficio circulado n.º 30108, do Gabinete do Subdiretor-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA era ainda um método adequado a atender à intensidade real e efetiva da utilização dos bens ou serviços em cada um dos tipos de operações para os efeitos da Sexta Diretiva e da alínea c) do n.º 3 do artigo 17.º em particular. E foi a esta questão que, no fundo, o Tribunal de Justiça respondeu afirmativamente. Desde que fosse apurado que a utilização de bens ou serviços de utilização mista pelo sujeito passivo era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira (parágrafo 33 do acórdão). Isto é, desde que fosse apurado que os bens ou serviços de utilização mista eram alocados com muito mais intensidade ao financiamento e gestão de contratos do que a qualquer outra atividade (ou setor de atividade) exercida pelo sujeito passivo. O que o Tribunal de Justiça concedeu suceder na maioria dos casos em que estas atividades são exercidas por bancos. Porque são entidades que, na essência, se dedicam à atividade de concessão de créditos e gestão de contratos de financiamento.»

KK. Tratando-se de uma presunção juris tantum, cabia à Recorrida, afastá-la, o que não fez.

LL. Perante idêntica fatualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, tendo o Tribunal arbitral optado por declarar nulos os atos de liquidação e declarar a legalidade do método de dedução aplicado pela Recorrida, que tem em linha de conta a parte da renda que respeita à amortização financeira do capital mutuado, respeitante ao valor da viatura objeto do contrato de locação financeira, enquanto no Acórdão Fundamento o Supremo Tribunal Administrativo validou o método específico imposto pela Autoridade Tributária, tendo por base o Ofício-Circulado n.º 30108.

MM. Note-se ainda que importa ter presente o que deve entender-se por atos de gestão e de financiamento do contrato de locação financeira e atos de disponibilização de viaturas.

NN. É imprescindível e preciosa a densificação da natureza conceptual das expressões utilizadas no âmbito dos Acórdãos desse STA, como por exemplo o 0485/17, o 07/19 ou o 52/19, a saber, designadamente: «financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira» e «disponibilização dos veículos».

OO. Importa notar que atualmente, no seguimento da prolação dos mencionados Acórdãos, decididos por este Supremo Tribunal, que ordenaram os processos baixassem à instância arbitral para a correspondente ampliação da matéria de facto, o plano de discussão passou a incidir não tanto sobre se os custos mistos são sobretudos incorridos na disponibilização de veículos aos locatários, ou antes no financiamento e gestão dos contratos, mas também na questão sobre o que se entende por uma coisa e por outra.

PP. O que as partes efetivamente se encontram, essencialmente, a discutir e a tentar provar no plano arbitral é se o ato de disponibilização de um veículo no âmbito do contrato de locação financeira é referente ao momento da pré-venda, à conceção e à entrega do veículo ao cliente, período que decorre, necessariamente, numa fase inicial do contrato, de encomenda do veículo e de posterior disponibilização, numa relativa curta janela temporal, ou se é antes referente a todo o período de vida útil do contrato de locação financeira, desde o momento da entrega, da colocação à disposição do veículo ao locatário, até ao termo final do contrato de locação financeira.

QQ. A ora Recorrente tem sustentado que nos anos de vida útil que por norma correspondem à duração média do contrato de locação financeira, os custos mistos incorridos, seja no cálculo da taxa de financiamento conforme o perfil de cada cliente, seja na gestão corrente do contrato de locação financeira, seja ainda por vicissitudes no cumprimento desse mesmo contrato – que, a título de exemplo, incluem e obrigam a despesas com advogados, solicitadores, serviço de recuperação de automóveis, recuperação do crédito mal parado, correspondência, eletricidade, consumíveis, etc. -, consubstanciam custos de financiamento e de gestão do contrato, por corresponderem à fase em que o financiamento é concedido aos clientes e por eles é abatido através de um regime de pagamentos prestacionais, bem como corresponde à gestão da relação contratual estabelecida entre Banco e clientes, a qual se prolonga no tempo, até à finalização do contrato de locação financeira.

RR. Em sentido diametralmente oposto, todos sujeitos passivos que neste momento mantêm contencioso arbitral com a Autoridade Tributária, têm vindo a sustentar precisamente o contrário, carreando inclusive prova documental e testemunhal no sentido de afirmarem que o período de financiamento e gestão dos contratos se esgota na fase inicial da locação financeira, com a aprovação do crédito ao cliente e, grosso modo, com a elaboração e a concretização formal (feitura do documento) do contrato, e que, assim, e por oposição ao sustentado pela Autoridade Tributária, o ato de disponibilização do veículo se estende por todo o período de maturação do contrato, melhor dizendo, se prolonga pelos respetivos anos de vida útil.

SS. Contudo, repita-se, a utilização do bem locado durante a vigência do contrato não é mais que a gestão do contrato, a gestão da cedência da coisa locada pelo Banco ao cliente, a quem é cedido um bem por contrapartida de uma renda mensal, que tem como propósito liquidar parcelarmente o financiamento que lhe foi concedido.

TT. Assim, entende-se que a posição da Recorrente é a que deve ser atendida, dado que, no âmbito da jurisprudência que vem sendo produzida por este Supremo Tribunal, como é disso exemplo o processo n.º 0485/17, de 15-11-2017, que se escorou na jurisprudência do TJUE – Acórdão Banco Mais - resulta que o método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, se revela mais consentâneo com o princípio da neutralidade, uma vez que estas duas atividades – a gestão e o financiamento dos contratos de locação financeira - constituem, em regra, o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel.

UU. Aliás, o Tribunal a quo admite que durante o período de utilização do bem locado há custos mistos incorridos com a gestão dos contratos de locação financeira (cf. o primeiro parágrafo da página 42 da decisão arbitral) e, nesta sede volta a afirmar que «Não se apurou a exacta dimensão de recursos de utilização mista não considerados no valor das comissões que são utilizados em cada uma das actividades referidas, nem há qualquer fundamento para concluir que sejam proporcionais ao número de pessoas que intervêm em cada uma das fases, designadamente porque, além dos colaboradores afectos em permanência à actividade de leasing, há intervenções nessa actividade dos seus colaboradores em cada um dos seus balcões em que é feito o atendimento directo dos clientes.»

VV. Ou seja, refere uma vez mais que não se apura em que exata medida, em que termos concretos, os custos mistos são incorridos, pelo que nestes termos, de modo a evitar repetições inúteis, remete-se para o acima já aduzido e concluído.

WW. Outra questão em que existe clara oposição entre o Acórdão Fundamento e o acórdão recorrido prende-se com a decisão ao nível dos princípios constitucionais – que o Tribunal arbitral afirma, sem razão, como o decidiu o Tribunal Constitucional, terem consubstanciado o principal argumento para dar provimento ao pedido de pronúncia arbitral -, nomeadamente a alegada violação dos princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º da CRP), da legalidade (artigo 112.º da CRP), da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do acesso aos tribunais da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP) por se considerar que a Autoridade Tributária não se encontra habilitada a aplicar ou a impor um coeficiente de dedução diverso do método de pro rata.

XX. Sobre esta matéria, enquanto que no Acórdão Fundamento se decidiu que: «Com efeito, no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA. Não ocorrendo, pois, violação do disposto neste apontado art. 23º do CIVA, nem dos invocados arts. 74° a 76° da LGT, nem ilegalidade decorrente de violação dos invocados princípios (neutralidade fiscal do IVA, igualdade de tratamento entre sujeitos passivos, segurança jurídica, protecção da confiança legítima dos sujeitos passivos), nem se vislumbrando inconstitucionalidade por violação do princípio da separação de poderes (arts. 2° e 111°), do princípio da legalidade (art. 112º, n° 5), do princípio de reserva de lei [arts. 103° e 165°, n° 1, al. i)] e do princípio do acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efectiva (arts. 20° e 268°, n° 4), todos da CRP»,

YY. Já no acórdão recorrido foi decidido que: «Assim, por inconstitucionalidade consubstanciada em violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b), do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01- 2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem.»

ZZ. Há, sem sombra de dúvida, uma contradição de direito entre o que foi decidido em ambos os Acórdãos, com base em idênticas premissas factuais, tendo o Acórdão Fundamento decidido que, ao impor um método de imputação específico para achar a percentagem de dedução, tendo como base o Ofício-Circulado n.º 30108, a Autoridade Tributária não viola os princípios constitucionais dos princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º da CRP), da legalidade (artigo 112.º da CRP), da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do acesso aos tribunais da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP).

AAA. Em suma, o Acórdão Fundamento entendeu que, de acordo com o decidido pelo TJUE, C-183/13, o artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA constituem a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, desembocando na conclusão, já repetida, de que os Estados-Membros podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

BBB. E tendo-se ainda concluído no Acórdão Fundamento que essa restrição, ideia também patente no Acórdão do TJUE, processo n.º C-183/13, de incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas os juros vai ao encontro da doutrina ínsita no ofício circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

CCC. Aqui chegados, Acórdão Fundamento e acórdão recorrido opõem-se de forma manifesta:

1) na solução de fundo aplicada a duas situações de facto idênticas, nomeadamente quanto à questão de saber se o n.º 3 e 4 do artigo 23.º, constituindo a transposição do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem dedução, conforme previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009;

2) na questão de saber sobre quem recai o ónus de prova acerca da prova dos factos que constituem o direito de dedução invocado;

3) na questão de saber se a imposição de um método de imputação específico para achar a percentagem de dedução, com base no Ofício-Circulado n.º 30108/2009, é violadora (ou não) dos princípios constitucionais da separação de poderes (artigo 111.º da CRP), da legalidade (artigo 112.º da CRP), da reserva de lei (artigos 103.º e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP) e do acesso aos tribunais da tutela jurisdicional efectiva (artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP).

DDD. Cabia ao tribunal arbitral aferir, com maior veemência – o que não fez -, por recurso à prova carreada para os autos, e tal como prescreve o Acórdão Fundamento, a concreta medida em a utilização dos bens e serviços de natureza mista era (ou não) determinada pelo financiamento e gestão dos contratos.

EEE. A tese defendida pela AT entronca com o que doutrinalmente vem defendido por Saldanha Sanches e João Gama: O IVA suportado pela entidade isenta na sua actividade económica deve ser equivalente à receita gerada por essa mesma actividade” – v.g. Saldanha Sanches e João Gama, Pro rata revisitado: Actividade económica, Actividade Acessória e dedução do IVA na Jurisprudência do TJCE, CTF, n.º 417 Janeiro - Junho 2006, pág. 111.

FFF. Atendendo ao disposto no artigo 19.º da Sexta Diretiva e ao art.º 23.°, n.º 1 do CIVA, o objetivo normativo é o de encontrar um modo de afastar a dedução dos custos de IVA respeitantes a atividades isentas, limitando assim o alcance da dedução adequando-a ao modo de funcionamento do sistema do IVA.

GGG. A jurisprudência comunitária, no Caso Polysar, C-60/90, de 20/06/1991, encontrou uma primeira solução com base na interpretação do conceito de atividade económica em termos de IVA, tendo considerado que a mera detenção de participações financeiras sem intervenção na gestão de outras empresas não constitui atividade económica, não existindo, por isso direito a qualquer dedução. HHH. No Caso Sofitam, C-333/91, de 22/06/1993 e, sobre o direito à dedução de uma holding mista que tinha quantificado o seu reembolso do IVA suportado sem levar em conta os dividendos que tinha recebido, o TJUE decidiu que a perceção de dividendos não entra no campo de aplicação do IVA e que, por isso os dividendos são estranhos ao sistema do direito à dedução.

III. Deste modo, seguindo o método da afetação real, deverão ser identificados os bens que são imputados às operações dos contratos de locação financeira e o imposto suportado na aquisição dos respetivos bens será totalmente dedutível.

DDD. Quanto ao critério a utilizar na repartição dos custos comuns, na impossibilidade de adoção de um critério mais objetivo, poderá ser utilizada a proporcionalidade existente entre os dois tipos de operações (com e sem direito a dedução) para determinar ou estimar a afetação dos inputs aos dois tipos de operações.

EEE. No cálculo da referida proporção deverá considerar-se apenas o valor que excede o valor dos custos específicos utilizados nas operações tributadas, já que, através da aplicação do método de afetação real aqueles custos são diretamente imputados e o respetivo IVA é integralmente dedutível.

JJJ. A não ser assim, permitir-se-á um aumento artificial da percentagem de repartição dos custos comuns, que conduzirá a um direito à dedução ilegítimo, ficando prejudicada a neutralidade que se pretende na mecânica do IVA.

KKK. Face a todas as considerações que antecedem, e tal como decidido no processo C-183/13 – TJUE e reforçado pelo Acórdão fundamento, «há que responder à questão submetida que o artigo 17.°, n.° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.»

LLL. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

MMM. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

- ser admitido, por verificados os respetivos pressupostos; e

- ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente.

X

1. 3 A entidade recorrida, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão, tendo apresentar contra alegações com o seguinte quadro conclusivo:

A. A Recorrente vem, nos presentes autos, requerer a revogação da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 5/2021-T em virtude de a mesma, alegadamente, se encontrar em oposição com “a jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), prolatado no processo n.º 0485/17 em 15-11-2017”, o Acórdão fundamento (Cf. página 2 da Resposta da AT)

B. Neste sentido, alega a Recorrente que, verificando-se uma “identidade substancial da situação fáctica” em causa em ambas as decisões, há, contudo, uma “contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o que, naturalmente, leva à adoção de soluções opostas expressas” (Cf. página 2 da Resposta da AT)

C. Contudo, não deve o presente recurso merecer provimento, não podendo proceder a pretensão da Recorrente.

Do regime da oposição de acórdãos in casu: os requisitos legais

D. Nos termos do regime legal aplicável (n.º 2 do artigo 25.º do RJAMT e artigo 152.º do CPTA), verifica-se uma efetiva oposição de acórdãos, passível de recurso, sempre que se encontrem preenchidos, cumulativamente, os seguintes requisitos: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, ii) haja identidade na questão fundamental de direito, iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta.

E. Contudo, ao contrário do quanto foi alegado pela Recorrente, não se verifica uma identidade substancial entre as situações de facto em causa nos arestos aqui convocados.

Alegações da Recorrente: as situações de facto no Acórdão fundamento e no Acórdão Recorrido

F. Nos termos alegados pela aqui Recorrente, em ambas as decisões estão em causa sujeitos passivos (de IVA) que desenvolvem operações tributadas em IVA e operações isentas de imposto, adquirindo recursos que são afetos simultaneamente, a ambas as tipologias de operações.

G. Igualmente, nas duas decisões os sujeitos passivos utilizaram o método do pro rata para deduzir o IVA incorrido nos recursos de utilização mista, sendo a referida percentagem de dedução determinada em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA.

H. Perante esta exposição de factos, a AT conclui nas suas Alegações pela verificação da identidade substancial das situações de facto em causa nos arestos aqui convocados.

I. Porém, a natureza das operações desenvolvidas pelos sujeitos passivos em causa e, bem assim, os recursos utilizados (ou afetos) pelos mesmos ao desenvolvimento daquelas, são distintos e mereceram uma análise (e conclusões) distintas.

A situação de facto no Acórdão fundamento

J. No Acórdão fundamento estavam em causa gastos suportados relativamente ao “financiamento” e “gestão” dos contratos de locação financeira mobiliária – e não gastos inerentes à “disponibilização” de veículos no âmbito dos contratos de locação financeira.

K. De facto, na situação em causa naquele aresto – ao contrário da situação em causa na Decisão Arbitral recorrida-, a impugnante não demonstrou os custos suportados com a “disponibilização” de veículos. Neste sentido, nos termos dos factos provados naquele Acórdão fundamento, “a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações (…) respeitavam” (Cf. página 16 da resposta da AT); e ainda, nos termos dos factos não provados, foi considerado “não provadpáginaguinte facto: A) Os custos mencionados em 13) [relativos a operações que conferem ou não o direito à dedução] respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação” (cf. página 17 da Resposta da AT)

L. E, neste contexto, foi negado provimento àquele Recurso, decidindo então esse Digníssimo Tribunal, em linha com o Acórdão Banco Mais, proferido pelo TJUE, no processo C-183/13, de 10 de julho de 2014.

M. Jurisprudência comunitária esta que foi no sentido que “não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar” (Parágrafos 35 e 36 do Acórdão Banco Mais)

N. Esta solução jurídica – adotada pelo TJUE no Acórdão Banco Mais e sufragada no Acórdão fundamento – teve por base uma situação de facto em que estavam em causa (apenas) gastos relacionados com o “financiamento” e “gestão” dos contratos de locação financeira – o que não sucedeu, de todo, no processo arbitral cuja Decisão é aqui recorrida.

A situação de facto na Decisão Arbitral recorrida

O. Na situação em causa na Decisão Arbitral recorrida, foram alegados, demonstrados e provados, pelo ora Recorrido, os custos suportados com a “disponibilização” de veículos, bem como os custos relativos ao financiamento e gestão dos contractos de locação.

P. De facto, conforme logrou demonstrar e provar no processo arbitral aqui em causa, o Recorrido, no desenvolvimento da sua atividade de locação financeira mobiliária, incorre em múltiplas despesas para a “disponibilização” dos veículos aos clientes.

Q. Com efeito, na decisão do CAAD refere-se que “[a] atividade da Requerente que consome mais recursos gerais (como por exemplo, eletricidade e internet) é a desenvolvida após a entrega das viaturas aos clientes, decorrente da disponibilização das viaturas aos clientes durante todo o contrato que perdura por vários anos, sendo a parte da atividade relativa ao financiamento desenvolvida na parte inicial, antes da disponibilização dos veículos aos clientes (depoimento da testemunha)” (Cf. página 20 da Decisão Arbitral recorrida)

R. Concluindo, assim, a testemunha que “[é] muito maior o consumo de recursos gerais na atividade de locação financeira do que na atividade de concessão de créditos (depoimento da testemunha)” (idem)

S. Com efeito, é referido na Decisão do CAAD que “[t]odas as ações desenvolvidas pela Requerente que não se referem à celebração do contrato e faltas de pagamento de rendas, decorrem do facto de a Requerente ser proprietária dos veículos no âmbito do contrato de leasing e de ter que assegurar a disponibilização do veículo durante todo o contrato, o que não acontece no âmbito de um contrato de concessão de crédito em que apenas é necessário à instituição financeira atribuir o financiamento, emitir uma fatura mensal para pagamento das rendas e atuar no caso de não pagamento (depoimento da testemunha)” (Cf. páginas 20 e 21 da Decisão Arbitral recorrida)

T. Acrescenta a testemunha que “[c]comparando as operações de crédito automóvel (isentas de IVA) e as de leasing, é muito maior a utilização de recursos gerais nesta última, o que decorre do facto de nesta última, para além de atividade de contratação de financiamento e gestão dos contratos idêntica à de concessão de crédito, existir toda a restante atividade referida, decorrente da prestação de serviços se consubstanciar na disponibilização dos veículos aos clientes” (Cf. página 21 da Decisão Arbitral recorrida)

U. Concluindo no sentido de que “[a] utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira” (idem)

V. Ademais, dos factos não provados resulta que “[n]ão se provou a exata medida da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira e de concessão de crédito, provando-se, no entanto, que a primeira consome manifestamente mais recursos desse tipo que a segunda, consumo esse decorrente da disponibilização dos veículos aos clientes, que ocorre no âmbito dos contratos de locação financeira e não nos de concessão de crédito” ( Cf. página 21 da Decisão Arbitral recorrida) (realce e sublinhado nosso).

W. Em face do exposto, ainda que na Decisão Arbitral recorrida tenha sido dada como não provada a exata medida da utilização dos recursos de utilização mista pelo ora Recorrido, foi dado como provado que a disponibilização dos veículos aos clientes consome manifestamente mais recursos do que o financiamento.

X. Deste modo, tendo em consideração o supra exposto, não poderá a AT pugnar pela existência de uma identidade fáctica entre a Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão fundamento, pelo que falha, desde logo, o preenchimento desse mesmo requisito, necessário à admissibilidade do presente recurso.

Y. Neste âmbito, a Decisão Arbitral recorrida revela (necessariamente) uma evidente identidade factual com o Acórdão Volkswagen, proferido pelo TJUE, no processo C153/17, de 18 de outubro de 2018, que versa sobre os custos inerentes à disponibilização dos veículos locados.

Z. No Acórdão Recorrido (tal como sucede no Acórdão Volkswagen), a utilização dos recursos adquiridos pelo Recorrido é, igualmente, determinada pela disponibilização dos bens locados, e não somente pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira.

AA. De notar que, no âmbito do Acórdão Volkswagen o TJUE traz à colação o processo Banco Mais, referindo que, neste Acórdão em concreto, se concluiu, a respeito das operações de locação financeira de automóveis, que «embora a realização de tais operações por um banco possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos”. (Parágrafo 54 do Acórdão Volkswagen)

BB. Acresce que, na situação de facto em causa no Acórdão fundamento, a AT logrou demonstrar que a aplicação do pro rata na situação concreta conduziria a distorções significativas na tributação.

CC. Porém, tal não sucedeu na situação de facto em causa na Decisão Arbitral recorrida, tal como se demonstra pelos factos não provados, de onde resulta que “[n]ão se provou que, no caso em apreço, a utilização do método de determinação do pro rata baseado no volume de negócios, provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», designadamente, que possa «provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas»” (Cf. páginas 21 e 22 da Decisão Arbitral recorrida)

A manifesta falta de identidade entre as situações de facto em causa

DD. Pelo que ficou exposto, resulta evidente que inexiste (a alegada) identidade factual entre o Acórdão fundamento e a Decisão Arbitral aqui recorrida.

EE. De facto, no Acórdão fundamento apenas foram demonstrados e provados – e, portanto, considerados na decisão – custos relativos ao “financiamento” e “gestão” no âmbito dos contratos de locação financeira.

FF. Enquanto na Decisão Arbitral recorrida foram alegados, demonstrados e provados que a maioria dos custos são inerentes à “disponibilização das viaturas”, no âmbito da atividade de locação financeira mobiliária.

GG. Resulta, assim, evidente que a factologia em apreço na Decisão Arbitral recorrida é distinta daquela que foi apreciada no Acórdão fundamento (e no Acórdão Banco Mais do TJUE), onde não foi considerado (porque não demonstrado e não provado) o consumo de recursos para a prestação de serviços de “disponibilização” de viaturas, no âmbito de contratos de locação financeira, contrariamente ao que se verifica na Decisão Arbitral recorrida.

HH. Atenta a relevância assumida pela jurisprudência comunitária nos segmentos decisórios sub judice, cumpre reforçar que (naturalmente) também o entendimento do TJUE no Acórdão Volkswagen se afasta do anteriormente sustentado no Acórdão Banco Mais: a utilização dos recursos adquiridos pelo Banco Mais – e, de igual modo, pela impugnante em causa no Acórdão fundamento – era sobretudo determinada pelo “financiamento” e pela “gestão” dos contratos de locação financeira, enquanto a utilização dos recursos adquiridos pela Volkswagen Financial Services – e, na mesma linha, pela requerente em causa na Decisão Arbitral recorrida, aqui Recorrido – é determinada, também, pela “disponibilização dos bens locados” – conforme resultou demonstrado e provado no âmbito do processo arbitral.

II. Esta falta de identidade entre as decisões judiciais controvertidas resulta ainda das conclusões alcançadas pela AT num e noutro processo: se, no processo que deu origem ao Acórdão fundamento, a AT logrou demonstrar que a aplicação do método do pro rata conduziria a distorções na tributação, no processo que deu origem à Decisão Arbitral recorrida, a AT não logrou efetuar aquela demonstração, não sendo assim imposta a aplicação do coeficiente de imputação direta.

JJ. Ora, uma vez que a factologia que esteve na génese da Decisão Arbitral recorrida é distinta da factologia em causa no Acórdão fundamento, sempre se justificaria uma solução jurídica distinta – tal como sucedeu, em paralelo, na jurisprudência comunitária acima descrita (i.e. Acórdão Volkswagen vs. Acórdão Banco Mais).

KK. O que não significa que, como pretendeu demonstrar a Recorrente, as decisões judiciais aqui em causa estejam efetivamente em situação de “conflito” – tais decisões são (necessariamente) distintas porque assentam em factos distintos.

LL. Resultando assim demonstrado que não existe identidade de situações de facto nos dois processos aqui em causa, não se encontram verificados in casu os requisitos legais aplicáveis e, como tal, não pode o presente Recurso proceder, devendo ser mantida, na íntegra, a Decisão Arbitral recorrida.

É pedido que o Recurso em apreço seja julgado improcedente, por não provado e, em consequência, mantida na ordem jurídica a Decisão proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.

X

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo a Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitido parecer no sentido que, não estão reunidos os requisitos para o conhecimento mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência. (cfr. fls.817 a 823 do SITAF)

Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para decisão.

X

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

Da decisão arbitral estruturada no âmbito dos presentes autos, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls.570 a 760 do SITAF):

A. A Requerente é uma instituição de crédito, cujo objecto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro;

B. No âmbito da sua actividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na isenção constante do n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito à dedução deste imposto, como é o caso das operações de financiamento/concessão de crédito, e das operações relativas a pagamentos;

C. Simultaneamente, a Requerente realiza também operações que conferem o direito à dedução deste imposto, designadamente, operações de locação financeira mobiliária, locação de cofres e custódia de títulos;

D. Relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão directa e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação directa, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, sendo isso que sucedeu no âmbito da aquisição de bens objecto dos contratos de locação financeira, quanto à aquisição de viaturas para subsequente locação financeira, relativamente às quais foi deduzido, na íntegra, o IVA suportado, em virtude de tais bens estarem directamente ligados a operações tributadas, realizadas a jusante pela Requerente que conferem o direito à dedução;

E. Nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a ora Requerente não deduziu qualquer montante de IVA;

F. Nas situações em que a Requerente identificou uma conexão directa, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objectivos do nível/grau de utilização efectiva, aplicou o método da afectação real, de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, sendo isso que sucedeu, designadamente quanto aos encargos especificamente associados à aquisição de Terminais de Pagamento Automático – (“TPA’s”);

G. Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afectos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de “utilização mista”), a Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA;

H. A referida percentagem de dedução foi determinada tendo em consideração as orientações genéricas emanadas pela AT, tendo a Requerente procedido ao cálculo do coeficiente de imputação específico definitivo do ano 2019, em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA, aplicando a percentagem de 10%;

I. Como aplicação da percentagem de 10% a Requerente deduziu IVA no montante de € 642.558.06, relativamente aos recursos de utilização mista;

J. Se no cálculo da referida percentagem de dedução tivesse incluído os montantes respeitantes às amortizações financeiras do contrato de locação financeira a percentagem de dedução definitiva apurada seria de 23%, sendo de € 1.477.883,54 o montante a deduzir quanto a recursos de utilização mista;

K. Em 11-02-2020, a Requerente apresentou a autoliquidação de IVA respeitante ao mês de Dezembro de 2019, com a declaração periódica n.º ...96 que consta do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

L. A Requerente apresentou reclamação graciosa da autoliquidação, que foi indeferida por despacho de 16-09-2020, com os fundamentos referidos no documento n.º 1, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

§ VI.I. Erro na autoliquidação, por desconsideração do valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira, no cálculo do pro rata definitivo aplicado ao apuramento do IVA dedutível, incorrido nos recursos de utilização mista - art.º 23.º

VI.1. 1- Factos e Enquadramento Jurídico-Tributário

14. A questão em análise nos presentes autos consubstancia-se num alegado erro de autoliquidação de IVA efetuada pela sociedade Reclamante, relativa ao período de dezembro de 2019.

15. O sujeito passivo é uma instituição de crédito, abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

16. No âmbito da sua atividade, a Reclamante realiza determinadas operações que se enquadram nas operações financeiras que se encontram abrangidas pelo n. º 27 do artigo 9.º do CIVA, nomeadamente, financiamento/concessão de crédito.

17. As operações referidas no ponto anterior configuram isenções simples ou incompletas, não conferindo direito à dedução.

18. Por outro lado, pratica simultaneamente, outro tipo de operações financeiras, como a celebração de contratos de locação financeira mobiliária que conferem direito à dedução (artigo 20º n.º 1 alínea a) do CIVA).

19. Nestes termos, tendo em consideração a natureza das atividades praticadas, a Reclamante qualifica-se como sujeito passivo "misto".

20. Relativamente às operações afetas à aquisição de bens e serviços de utilização mista (comuns ou residuais), recorreu ao método da percentagem de dedução, a qual foi determinada através da aplicação de um coeficiente de imputação específico, obedecendo à fórmula prevista no Ofício-Circulado n.º 30.108, da área da Gestão Tributária do IVA que, no que concerne às operações de leasing determina que, apenas deve ser considerado, no cálculo da percentagem de dedução, o montante anual correspondente aos juros e outros encargos, excluindo-se a componente de amortização de capital contida nas rendas da locação financeira.

21. Nessa medida, apurou uma percentagem de dedução definitiva de 10%,

22. A aplicação da referida percentagem aos bens e serviços de utilização mista, determinou um valor a deduzir de €642.558,06 (cf. ponto 16.º da petição de Reclamação Graciosa).

23. Sucede que, no entendimento da Reclamante, a solução preconizada pela Administração Fiscal no mencionado Ofício-Circulado n.º 30.108, é ilegal, uma vez que, ao desconsiderar os referidos montantes do cálculo do pro rata, a mesma mostra-se desconforme com a legislação nacional e comunitária.

24, Com efeito, seguindo a perspetiva defendida pelo sujeito passivo, no exercício de 2019, a percentagem de dedução seria de 23%, o que determinaria um valor a deduzir de € 1.477.883,54, constatando a Reclamante uma alegada diferença, em seu prejuízo, de € 835.325,48 (€ 1.477.883,54 -€642.558,06). Todavia,

25. Não se conformando, por entender que é ilegal a aplicação da restrição imposta pela AT, veio a Reclamante apresentar a presente Reclamação Graciosa, pugnando pela anulação parcial da autoliquidação de IVA entregue pelo sujeito passivo, relativamente ao período de dezembro de 2019, decorrente da existência, na sua perspetiva, de erro na determinação da percentagem de dedução do pro rata e, consequentemente, defende ser devida a restituição à Reclamante do valor do IVA (alegadamente) pago em excesso, bem como, dos correspondentes juros indemnizatórios.

(...)

VI.1. 3. - Apreciação

36. A pretensão controvertida na Reclamação Graciosa em apreço, consubstancia-se na anulação parcial da autoliquidação de IVA, subjacente à declaração periódica n.º ...65, substituída pela declaração periódica n.º ...96, referente ao período de dezembro de 2019 (1912), decorrente da alegada entrega em excesso, respectivamente, das importâncias de € 835 325.48, considerando, a Reclamante, tratar-se de um erro na autoliquidação assente na ilegalidade do critério utilizado no apuramento da percentagem de dedução do imposto referente a recursos de utilização mista,

37. Analisado o requerimento apresentado pela Reclamante, bem como os fundamentos invocados, verifica-se que a questão aqui em análise prende-se com a consideração do valor referente ao capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de locação financeira, para determinação do pro rata do respetivo período de tributação.

38. No caso concreto, estamos perante operações de locação financeira mobiliária, e pretende aferir-se a legalidade, face às normas de direito comunitário ou de direito interno, da exclusão do cálculo da percentagem de dedução, da parte do valor da renda da locação que corresponde à amortização financeira, apenas considerando o montante de juros e outros encargos faturados.

39. Antes de procedermos à apreciação do mérito da presente Reclamação Graciosa, importa aludirão facto da Reclamante se enquadrar, em sede de IVA, no regime normal, com periodicidade mensal assumindo a natureza de sujeito passivo "misto".

40. Isto porque, realiza operações financeiras que não conferem o direito à dedução de IVA, por se encontrarem isentas ao abrigo do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA e operações com liquidação de IVA, como acontece, por exemplo, com as rendas de leasing e ALD, que conferem direito à dedução do IVA suportado.

41. A Reclamante realiza ainda outras operações financeiras ou acessórias que conferem, igualmente, o direito à dedução de IVA, em conformidade com o disposto no artigo 20.º do CIVA,

42. No conjunto das operações que conferem direito à dedução de IVA, integram-se os contratos de locação, nos quais a Reclamante assume a posição de locadora e, nessa qualidade, adquire os bens que são objeto desses contratos, acrescidos de IVA, sendo os mesmos entregues aos respetivos locatários para seu uso e fruição.

43. Em contrapartida, o sujeito passivo fatura rendas aos locatários, às quais acresce o IVA.

44. No que se refere às aquisições de bens e serviços de utilização mista, em razão de terem sido indistintamente afetas às diversas operações desenvolvidas pela Reclamante, para efeitos do exercício do direito à dedução, entende dever aplicar-se o método geral e supletivo da percentagem de dedução - também designado por pro rata - nos termos estatuídos na alínea b) do n º 1 e do n.º 4. ambos do artigo 23.º do CIVA.

45. No exercício de 2019, seguindo o entendimento da AT constante do Ofício-Circulado 30108, de 30.01.2009, a Reclamante, não considerou quer no numerador, quer no denominador da fórmula de cálculo do pro rata o valor do capital das rendas de locação financeira, apurando uma percentagem de dedução definitiva que correspondeu a uma dedução de € 642.558.06

46. De facto, a inclusão das duas mencionadas componentes conduziria ao apuramento de uma percentagem de dedução de 23% contra os 10% referidos e refletidos na declaração periódica de IVA em análise. O que significa que teria direito a deduzir o montante de € 1.477.883,54.

47. Face à questão em análise nos presentes autos, importa ressalvar que não se considera existir qualquer erro no preenchimento das declarações periódicas de IVA, consubstanciado num erro no apuramento do pro rata de dedução.

48. Com efeito, o apuramento da percentagem de dedução efetuado pelo sujeito passivo está em perfeita concordância com as normas de direito comunitário e interno, pelo que, não se afigura assistir razão à Reclamante quanto à pretensão formulada no seu requerimento inicial.

49. Trata-se de uma matéria relativamente à qual a AT veio, através do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, do Gabinete do Subdiretor-Geral - Área de Gestão Tributária do IVA, procurar "(...) divulgar a correis interpretação a dar ao artigo 23º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a atividade de Leasing ou de ALO (...)", procurando a harmonização do artigo 23.º com a doutrina e jurisprudência comunitárias '

50. Da leitura do Ofício n.º 30108, conclui-se que o apuramento da percentagem de dedução definitiva antes referida foi efetuado, pela Reclamante, em perfeita concordância com os lermos aí previstos, que se transcrevem:

"7. Face à atual redação do artigo 23º, a afetação real é o método que, tendo por base critérios objetivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de leasing".

"8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja. pode conduzir a "distorções significativas na tributação", os sujeitos passivos que no âmbito de atividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23º do CIVA, a afetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades.".

"9. Na aplicação do método da afetação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA." (sublinhado nosso)

51. Isto é, a percentagem de dedução inicialmente apurada não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, mas antes assenta na aplicação do método de afetação real, através da utilização de um critério de imputação objetivo, tendo em conta os valores envolvidos nas operações desenvolvidas no âmbito das atividades de Leasing ou de ALD.

52. A título prévio importa efetuar o enquadramento jurídico - tributário do contrato aqui em análise, que está subjacente à prestação de serviços de leasing: contrato de locação financeira.

53. A base jurídica de qualquer modalidade de contrato de locação encontra-se plasmada, em termos gerais, nos artigos 1022.º a 1114.º do Código Civil. Não obstante, e porque se trata de um tipo particular de locação, importa atender ao previsto no regime jurídico especialmente criado para este tipo de contratos, e que vem consagrado no Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho, com as subsequentes alterações.

54 De acordo com o artigo 1 do Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho, a locação financeira é o " contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder a outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado, por um preço nele determinado ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados."

55. Nesse sentido, António Menezes Cordeiro afirma que, a "locação financeira é o contrato pelo qual uma entidade - o locador financeiro - concede a outra - o locatário financeiro - o gozo temporário de uma coisa corpórea, adquirida, para o efeito, pelo próprio locador, a um terceiro, por indicação do locatário2.º

56. Trata-se, portanto, de um contrato comummente utilizado como forma de proporcionar crédito bancário, pelo qual, a instituição financeira, perante solicitação do interessado, adquire o bem em causa e cede-o a este em locação, ficando o mesmo, obrigado a pagar uma "(...) retribuição que traduza a amortização do bem e os juros; no final, o locatário poderá adquirir o bem pelo valor residual ou celebrar novo contrato; poderá, ainda, nada fazer3",

57. Daqui decorre que, o objeto deste tipo de contrato não é a transferência da propriedade, mas sim a cedência, pela locadora do uso do bem, isto é, a locadora obriga-se a prestar um serviço, traduzido na disponibilidade do bem em causa, recebendo em contrapartida, uma prestação, sem prejuízo, de nele se poder prever a opção de compra, no final do contrato, a favor do locatário, por um valor residual fixado por acordo das partes.

58. Atenta esta qualificação jurídica, e transpondo-a para a perspetiva tributária, conclui-se que a locação financeira constitui uma prestação de serviços sujeita a imposto, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, e é efetuada pelo sujeito passivo no âmbito duma atividade económica.

59. Efetivamente, no caso das operações de locação, dúvidas não restam de que a respetiva contrapartida se concretiza nas rendas auferidas pela entidade que assume a posição contratual de locadora.

60. No entanto, não podemos abstrair-nos do facto dessas operações de locação (leasing e ALD) consubstanciarem uma modalidade de crédito (entre outras), pelo que a atividade da entidade locadora é. em substância, a concessão de financiamento, cuia contrapartida remuneratória é constituída, essencialmente, por juros e outros encargos incluídos nas rendas.

61. A esse propósito, cumpre realçar que, um dos objetivos do legislador nesta matéria, foi assegurar o cumprimento do princípio da neutralidade fiscal, na vertente de princípio da igualdade que, no caso concreto, se consubstancia no facto de ser assegurado um tratamento fiscal equivalente, no sentido de igual onerosidade, em relação aquele que adquire um bem através de um contrato de locação financeira, face a outra pessoa que o adquire diretamente.

62. Ora, o facto do valor integral da renda, pago pelo locatário ao locador, constituir o valor tributável sobre o qual incidirá IVA tal não significa que a parte integrante da renda, correspondente à amortização financeira ou do capital tenha de ser incluída no cômputo do apuramento da percentagem de dedução, conjuntamente com a parte correspondente aos juros e outros encargos.

63. Desde logo porque, a renda constitui o pagamento do serviço de concessão de financiamento ao locador, sendo composta por duas partes: capital ou amortização financeira, que mais não é que a remuneração do locador.

64. Note-se que, na perspetiva da operação de locação enquanto operação de concessão de financiamento, o valor de aquisição do bem objeto de contrato de locação corresponde ao capital financiado que constitui a componente de amortização financeira na renda liquidada pelo locador ao locatário.

65. Sendo que, no momento da aquisição desse mesmo input, o sujeito passivo (locador) exerceu o direito à dedução integral do montante do IVA liquidado pelo fornecedor do bem objeto do contrato de locação, por via do método da imputação direta.

66. Razão pela qual, não pode deixar de ser excluída do cálculo da percentagem de dedução, sendo-lhe aplicável o método de afetação real com recurso a um critério de imputação objetivo, a parte da amortização financeira incluída na renda, uma vez que esta mais não é do que a restituição do capital financiado/investido para a aquisição do bem.

67. Logo, à luz do princípio da neutralidade em que assenta o sistema deste imposto, fácil se torna perceber que a incidência do IVA sobre a totalidade da renda é a única forma de garantir que o Estado recupera o valor do imposto que foi já deduzido pelo sujeito passivo.

68. Por outro lado, a inclusão no rácio entre operações com e sem direito à dedução da componente relativa à restituição do capital (amortização financeira), enquanto parte integrante da renda, provoca um aumento injustificado na percentagem de dedução definitiva, atendendo a que será significativa e positivamente influenciada, por via de uma mera restituição de um financiamento, cujo bem subjacente foi já objeto de liquidação e dedução de IVA no momento da aquisição.

69. Este facto gerará deduções acrescidas para o sujeito passivo, relativamente à generalidade dos inputs de utilização mista, por via da utilização de um coeficiente, que nessa medida, se apresenta como exagerado, face à realidade das operações tributáveis.

70. A atividade principal da locadora não consiste na compra e venda de bens, mas tão só na concessão de créditos a terceiros para aquisição desses bens, ainda que se substitua aos destinatários dos bens na aquisição, reservando para si o direito de propriedade. E dessa atividade obtém, fundamentalmente, juros.

71. Deste modo, torna-se compreensível que no cálculo do mencionado coeficiente de imputação específico, aplicável ao caso objeto de análise, e em harmonia com o entendimento da AT, deve considerar-se, apenas, o montante que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributadas, uma vez que, através do método de imputação direta o IVA da parte relativa ao capital é integralmente deduzido.

72. E é apenas aquele valor diferencial (que, genericamente, corresponde a juros) que se encontra conexo com os custos de aquisição de recursos utilizados indistintamente em operações com e sem direito à dedução.

73. Se assim não fosse, permitir-se-ia um aumento artificial da percentagem de dedução do IVA incorrido com a generalidade dos bens ou serviços de utilização mista adquiridos pelo sujeito passivo.

74. Com efeito, no caso presente isso é patente, já que a consideração no pro rata do valor das operações de venda de automóveis e da componente de amortização das rendas de leasing produz um aumento muito significativo do direito à dedução (de 10% para 23%), sem que se comprove que o aproveitamento dos recursos de utilização mista é realizado na mesma proporção.

75. A integração no pro rata do valor destas operações traduz-se numa subversão do direito à dedução e numa manifesta distorção da concorrência face às instituições de crédito que não se dediquem em simultâneo à actividade do leasing automóvel/crédito automóvel.

76. Do entendimento propugnado pela AT, não decorre, assim, qualquer restrição do direito legítimo à dedução. Antes pelo contrário, pugna pela inadmissibilidade do exercício do direito à dedução ilegítimo, na medida em que, a eventual execução do procedimento defendido pela Reclamante colocaria em causa a neutralidade fiscal inerente à mecânica do IVA.

77. Acresce, ainda, que o método do pro rata que a Reclamante pretende ver aplicado, não tem mérito para medir o grau de utilização que as duas categorias de operações, com e sem direito à dedução, fazem dos bens e serviços que lhe são indistintamente alocados (utilização mista) e, consequentemente, não pode ser utilizado para determinar a parcela dedutível, cuja liquidação foi efetuada a montante por outros operadores económicos que se situam na fase imediatamente anterior do circuito económico.

78. São dois os métodos de dedução previstos no CIVA (artigo 23º).

79. Por um lado, o denominado método da afetação real, que "(...) consiste na aplicação de critérios objetivos, reais, sobre o grau ou intensidade de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito. é de acordo com esse grau ou intensidade de utilização dos bens, medidos por critérios objetivos, que o sujeito determinará a parte de imposto suportado que poderá ser deduzida. Os critérios estão sujeitos (...) ao escrutínio da Direção-Geral dos Impostos que pode vir a impor condições especiais ou mesmo a fazer cessar o procedimento de afetação real, no caso de se verificar que assim se provocam ou podem provocar distorções significativas da tributação. (.. .J"4.

80. E por outro, o método da percentagem de dedução ou pro rata, definido na alínea b) do n.º 1 e n.º 2, do artigo 23.º, e desenvolvido nos n.º s 4 a 8 do mesmo preceito legal. No fundo, trata-se de uma dedução parcial, que se traduz no facto do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados num e noutro tipo de operações, apenas ser dedutível na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão lugar a dedução.

81. Neste caso, a percentagem de dedução a aplicar é calculada provisoriamente com base no montante de operações realizadas no ano anterior (pro rata provisório), sendo corrigida na declaração do último período do ano a que respeita, de acordo com os valores definitivos de volume de negócios referente ao ano a que reportam, determinando a correspondente regularização por aplicação do pro rata definitivo.

82. Ora, com a alteração introduzida ao artigo 23.º pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, tais procedimentos foram "estendidos" ao método da afetação real, nomeadamente, aos casos em que o mesmo é imposto pela AT, quer para as situações em que o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas, quer para os casos em que se apure que a utilização dos demais métodos poderá originar distorções significativas na tributação, conforme dispõe o n.º 3 do artigo em análise.

83. O que se mostra perfeitamente justificável, e em nada contraria o sistema comum de IVA. De facto, de um ano para outro pode mudar o grau de utilização dos bens no regime da afetação real e os critérios objetivos de apuramento do mesmo.

84. É precisamente no âmbito dos poderes conferidos à AT pela alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º CIVA, que tem por base a faculdade que vinha conferida na alínea c) do terceiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva, que se enquadra o Ofício-Circulado n.º 30.108, aqui em discussão, prevendo uma solução que permite afastar a possibilidade de ocorrência de distorções significativas, quando estamos perante sujeitos passivos que realizem operações de locação financeira e ALD.

85. Assim, no seu ponto 9. prescreve que "Na aplicação do método da afetação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23º do CIVA" (sublinhado nosso).

86. Ou seja, a AT veto estabelecer a adoção de critérios mais adequados que permitam aferir com maior objetividade o grau de afetação de bens e serviços de utilização mista, nos casos como o presente.

87. Importa ressalvar que a adoção do critério referido, é demonstrativa que a AT admite a existência de algum grau de afetação dos recursos integrantes do conceito de despesas gerais incorridas pelos bancos no âmbito da celebração deste tipo de contratos. Muito embora seja um facto notório, ao contrário do que pretende fazer crer a Reclamante, que, por norma, as operações desta natureza exigem uma utilização de recursos técnicos e administrativos bastante menos relevante que aqueles que se encontram afetos às atividades principais desenvolvidas pelas instituições bancárias como a Reclamante.

88. Por outro lado, tal não significa que os sujeitos passivos sejam obrigados a seguir o entendimento preconizado no Ofício Circulado, aplicando o critério nele definido. Com efeito, como decorre do mesmo, a AT aceita que as instituições financeiras recorram a outros critérios de afetação real, desde que, os mesmos se mostrem idóneos ao fim pretendido.

89. Posto isto, a questão que se coloca é saber se o procedimento adotado pela AT, está conforme com as normas internas e comunitárias, em especial, o artigo 16.º e 23.º CIVA, já referidos, e bem assim, os artigos 174.º e 175.º da Diretiva IVA.

90. A questão principal que se dirime, nesta sede, foi já objeto de apreciação por parte do TJUE (Acórdão proferido no processo Banco Mais C-183/13, de 10 de julho de 2014), sendo que, o entendimento nele preconizado confirma a posição que tem vindo a ser assumida pela AT relativamente a esta matéria.

91. Com efeito, nele se determina que:

(...)

92. A este propósito refere Tânia Meireles da Cunha: "Neste contexto, o TJUE entendeu que o direito interno (concretamente o art. 23º, n.ºs 2 e 3. do CIVA, na redação vigente) legitimava a atuação da AT. no sentido de derrogara regra de cálculo do pro rata prevista na Sexta Diretiva. O entendimento do TJUE foi no sentido de que o acervo normativo em causa, considerando os princípios que enformam o IVA (designadamente os da neutralidade e da proporcionalidade) e considerando que o cálculo de um quociente de dedução deverá ser o mais possível aproximado da realidade (apesar de alguma margem de erro que o caracteriza, por definição), não se opõe a que os EM apliquem um método ou um critério diferente do volume de negócios, se este método for o mais preciso. No caso em concreto, o TJUE entendeu que o método que a AT portuguesa definiu é, em princípio, mais preciso do que o previsto na Sexta Diretiva, dado que considerou apenas a parte das rendas pagas que servem para compensar a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador, (negrito e sublinhado nosso)".

93. Não subsistem dúvidas que a situação em apreço se enquadra na "maioria dos casos" a que se refere o citado acórdão, uma vez que a realização pela Reclamante deste tipo de operações de locação financeira (maioritariamente) para o setor automóvel implica a utilização de parte dos bens ou serviços promíscuos, mas esta é "(...) sobretudo determinada pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização dos veículos."

94. Sendo que este entendimento veio, necessariamente, a ter acolhimento pelos nossos tribunais superiores, nomeadamente, no âmbito dos processos onde havia sido solicitado o reenvio prejudicial para o referido tribunal.6

95. Neste sentido, importa trazer à colação o recente Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 052/19.0BALSB, de 04.03.2020, onde se deixa patente que:

(...)

97. Ora, sendo os pressupostos de facto e de direito da questão controvertida em análise na decisão do TJUE acima referida idênticos aos da presente, deve considerar-se que a interpretação e doutrina dele constante, mostra-se inteiramente aplicável ao caso em apreço.

98. Aliás este entendimento veio a ser reiterado e explicitado num recente Acórdão do TJUE, invocado pela Reclamante, onde se refere expressamente que:" (...) nos termos do artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da referida diretiva, os Estados-Membros podem autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços. Decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que os Estados-Membros podem, graças a essa disposição, aplicar, numa determinada operação, um método ou um critério de repartição diferente do método do volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios (Acórdão de B de novembro de 2012, BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689, n.º 24).

(...) o Tribunal de Justiça considerou que o calculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas atividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o setor automóvel."

99. Na verdade, a componente de capital contida nas rendas não deve onerar o cálculo da percentagem de dedução, uma vez que, não constitui rendimento da atividade do sujeito passivo, ao invés do que sucede com as demais variáveis que integram a fórmula, sendo que, a sua consideração, provocaria distorções significativas na tributação, também desvirtuaria o próprio método do pro rata e todos a sistema de dedução do IVA, ao reconhecer como dedutíveis, custos que não contribuíram, para a realização de operações tributadas. Só assim é alcançada a neutralidade do imposto. Não são todas as operações tributadas e/ou não tributadas que devem ser integradas na fórmula, mas apenas aquelas que, realizadas no âmbito de uma atividade económica realizada pelo sujeito passivo, tenham utilizado custos comuns para gerar valor acrescentado (no caso da locação financeira, advém da cedência do uso do bem objeto do contrato, através da qual o locador obtém rendimentos, sob a forma de juros).

100. Ora, resulta claro à evidência, que consubstanciando a componente das rendas correspondente à amortização financeira, um mero reembolso de capital, que nesse sentido, não gera qualquer valor acrescentado, só a título muito diminuto é que os custos comuns suportados pelo locador numa operação de locação financeira, poderão, eventualmente, contribuir para a sua realização. Se não contribuíram para a amortização financeira, não lhe podem ser imputáveis.

101. Face a tudo o que ficou dito, não subsistem dúvidas que o procedimento adotado pela Administração Fiscal está de acordo com as normas internas e comunitárias e nenhuma ilegalidade se lhe pode assacar.

102. De facto, o artigo 174.º da Diretiva IVA que correspondia ao n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva consente aos Estados-Membros opções em relação ao apuramento do IVA dos "inputs promíscuos", autorizando ou impondo que utilizem determinados métodos específicos de dedução do IVA quando as circunstâncias o justifiquem.

103. Em consonância com essa permissão está o disposto no n.º 2 e na alínea b) do n.º 3. ambos do artigo 23.º do CIVA, constituindo o parâmetro da legalidade da solução constante do ofício aqui em análise, expressando aquela que é a vontade do legislador, e legitimando a AT a impor um critério específico de determinação do direito à dedução.

104. A este propósito, atente-se no disposto no relatório do grupo de trabalho sobre a dedução do IVA pelos sujeitos passivos que exercem atividades que conferem direito à dedução e atividades que não conferem esse direito, e que esteve na base da alteração introduzida ao artigo 23.º, pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, onde se diz expressamente que: «68. Um outro aspecto que cabe focar, no tocante ao método da afectação real previsto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, respeita à possibilidade de, na determinação da real da afectação de um bem de uso misto, a mesma ser também expressa por uma proporção. Proporção, no entanto, já não baseada nos volumes de negócios gerados a jusante, mas destinada a representar o grau de utilização dos bens e serviços nas operações que possibilitam a dedução do IVA e nas outras que não a possibilitam, a partir de outros critérios que visem determinar o seu nível de utilização numa circunstância e na outra. (...)

69. Embora se considere ser esta última uma solução adequada para as situações de recurso ao método da afetação real, a qual se deve manter, é de admitir, em todo o caso, que a possibilidade de apurar uma proporção de utilização de bens e serviços e, consequentemente, uma percentagem de dedução com base noutros indicadores que não o volume de negócios não tivesse estado inicialmente presente no espírito do legislador português, quando da elaboração e aprovação do CIVA.

(...)

Eventualmente devido a essa perspectiva inicial sobre o alcance do método da afectação real, não parece ter sido equacionada nessa altura pelo legislador interno a possibilidade de uma dedução proporcional do IVA em aplicação de critérios que permitissem aferir do grau de afectação de um bem ou serviços a operações de um tipo e de outro.

70. Em face dos desenvolvimentos conceptuais que a jurisprudência comunitária tem permitido em matéria de direito à dedução, a possibilidade de dedução proporcional em aplicação de critérios baseados no método da afectação real, não deve deixar de ser tida em conta e, desde já, generalizadamente admitida.» 105. Estas regras que regem o direito à dedução constam das Diretivas que disciplinam o sistema comum de IVA, estando, também em consonância com as normas constantes do CIVA.

106. Nessa medida, fica inequivocamente demonstrado que o método adotado pela Reclamante e que agora pretende alterar é o único que se mostra adequado para efeitos de exercício do direito à dedução, permitindo, com as especificidades constantes do Ofício - Circulado n.º 30.108 afastar as distorções na tributação, que de outra forma seriam manifestas, conforme amplamente se demonstrou e se encontra referido na norma em causa,

107. Sendo este facto por si só Justificativo para a imposição da obrigatoriedade da sua utilização, já que dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º não resulta que este poder conferido à AT esteja dependente da verificação cumulativa das duas alíneas do último número indicado, ou seja, além das distorções na tributação, a prática, pelo sujeito passivo, de atividades económicas distintas.

108. Quanto a esta questão importa mais uma vez salientar que, ao contrário daquela que é a posição reiteradamente assumida pelo CAAD nas suas decisões, é entendimento assente na jurisprudência do STA, em decorrência daquele que vem sendo o do TJUE, nomeadamente, no caso Banco Mais , que a norma do CIVA supra referida, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na alínea c) do 3.º parágrafo do n.º 5, do artigo 17.º da Sexta Diretiva, que corresponde à atual alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva IVA.

109. Acresce que, em reforço do que se vem dito, importa atentar ainda na forma de contabilização das duas componentes que integram a renda paga. Por um lado, o locador deverá refletir o valor do bem, como um crédito, que é reembolsado através das amortizações financeiras deve ser registada como um crédito, e a restante parte (os juros e demais encargos), devem ser relevados como proveitos. Logo resulta daqui, que a amortização financeira visa tão só a redução de um crédito, enquanto os juros, irão influenciar o resultado do exercício.

110. Razão pela qual, no caso das Instituições de Crédito e de outras instituições financeiras, o conceito de volume de negócios, estatuído na alínea a) do n.º 3 do artigo 5.º do Regulamento (CE) n.º 139/2004, do Conselho de 20 de janeiro, não contempla a parte correspondente à amortização financeira.

111. Pese embora, a alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA, refira que, nas operações de locação financeira, o valor tributável corresponde à renda recebida no seu todo, a verdade é que a parcela correspondente à amortização financeira, não assume a natureza de proveito, e como tal, não integra o conceito de volume de negócios nas instituições de crédito, e daí que não possa influenciar o cálculo da percentagem de dedução.

112. A posição da AT encontra perfeito acolhimento quer nos princípios constitucionais, quer no espírito e princípios disciplinadores do mecanismo do exercício do direito à dedução, constante quer da jurisdição comunitária, quer do quadro normativo nacional, que não é mais do que uma transposição das normas jurídicas comunitárias.

113. De acordo com o princípio geral, no âmbito do procedimento e do processo tributário o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT e dos contribuintes recai sobre quem os invoque (nº 1 do art. 342º do Código Civil e nº 1 do art. 74º da LGT).

114. Da aplicação deste princípio ao caso concreto, resulta que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, uma vez que é a este que aproveita a existência desse facto. Com efeito a pretensão formulada na Reclamação Graciosa traduz-se num aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma de cálculo do pro rata.

115. Neste pressuposto, partindo para a análise do caso concreto, salvo melhor entendimento, afigura-se que a Reclamante não logrou fazer a prova dos factos que sobre si impendia. Muito embora, discorra sobre o que designa por "processo da actividade de leasing" (pontos 38.º e seguintes da petição de Reclamação Graciosa), limitando ao mínimo a referência à atividade de gestão e financiamento dos contratos de locação financeira, não conseguiu determinar especificamente a que operações esses custos gerais respeitam.

116. Não é possível descortinar se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Reclamante foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos.

117. Face ao que se deixou dito na presente informação, fica demonstrada a precisão do critério de imputação definido pela AT, atentos os manifestos riscos de distorção da neutralidade do imposto. Pelo contrário, não se considera preenchido o ónus da prova quanto à imputação dos referidos vistos gerais, de modo significativo à actividade de disponibilização dos veículos.

118. Pelo que, tendo em consideração a jurisprudência do TJUE proferida sobre a matéria, deve considerar-se não assistir razão para o alegado pela Reclamante, já que a aplicação de um coeficiente tal como definido pela AT, apenas deve ceder quando o sujeito passivo seja capaz de demonstrar que o aproveitamento dos custos mistos em jogo não é essencialmente, determinado pela actividade de financiamento mas pelas operações de locação/venda.

119. Cumpre por fim esclarecer, que as orientações plasmadas no ponto 9. do Ofício-Circulado 30.108, mais não fazem do que contribuir para a praticabilidade dos desígnios constitucionais plasmados nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa, sendo um fator decisivo para garantir e tutelar a confiança dos contribuintes.

120. De facto, as orientações administrativas constantes de circulares ou Ofícios - Circulados são relevantes para a adequada prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses dos contribuintes - artigo 266.º da CRP e artigo 55.º da LGT.

121. A importância das referidas orientações resulta, desde logo, do facto da "atividade tributária [ser] hoje uma atividade massiva, que envolve o tratamento de milhares de casos, geralmente traduzidos em declarações fiscais dos contribuintes e nesse contexto é elemento Importante da segurança jurídica o conhecimento prévio da organização implementada para tratar desses casos, dos critérios e dos procedimentos que adota, dado que, designadamente, permite aos particulares perante um problema ou uma dúvida saber, caso exista regulamento interno sobre essa matéria, como, em princípio, vai ser resolvido esse caso pelos funcionários a quem cabe aplicar a lei".

122. Acrescentando Casalta Nabais15, que, no recorte dogmático do princípio da legalidade fiscal, entende "chamar aqui à colação, enquanto limite a determinabilidade requerida pelo princípio da tipicidade fiscal, (...) o princípio da praticabilidade, o qual implica que o legislador não vá tão longe na determinação das soluções legais quanto seria de exigir, permitindo à administração uma dada margem de livre decisão, sob pena de nos depararmos com soluções impraticáveis no sentido de economicamente insuportáveis (...). Dai que, em face à realidade das situações cujo grau de diferenciação e individualização não é possível de acompanhar por razões de ordem prática, nomeadamente pelos custos insuportáveis ou inadequados que implicam, se apele à edição de normas de simplificação, seja em sede legislativa, seja em sede administrativa, através das quais se proceda à tipificação (ou tipi(ci)zação), globalização ou estandardização, assumindo como regra o que é típico, normal, provável (...)", sendo que, para o Autor, «o princípio da praticabilidade ainda pode contribuir para uma atenuação das exigências da determinabilidade do princípio da legalidade fiscal (...), constituindo-se em suporte para o legislador utilizar conceitos indeterminados (.,.) ou conceder mesmo faculdades discricionárias, o que de resto se verifica em toda a parte e que, entre nós, tem diversas manifestações (...)".

123. A posição da AT, em momento algum, põe em causa, quer as normas internas, quer comunitárias relativas ao direito à dedução, conforme já ficou amplamente elucidado, jamais procurando alterar ou violar as regras jurídicas que lhe deram origem.

124. A aplicação da lei teria de resultar, necessariamente, na aplicação dos princípios orientadores constantes do Ofício - Circulado n.º 30.108.

125. Acresce que, o facto de, no mesmo Ofício - Circulado se explicar o método a utilizar, além de contribuir para promover a segurança jurídica, permite ainda, a realização efetiva das finalidades do direito à dedução, sendo a única que se mostra compatível com o princípio basilar nesta matéria, e em todo o sistema do IVA: o princípio da neutralidade e da justiça fiscal em relação a todos os sujeitos passivos.

126. Face ao que se deixou dito, ressalvando o devido respeito pelo decidido pelo CAAD nas decisões invocadas pela Reclamante, não podemos concordar com o entendimento nelas sufragado, acompanhando, na íntegra, a jurisprudência do TJUE, que necessariamente, foi acolhida pelo STA.

127. Nestes termos, conclui-se pela improcedência dos argumentos apresentados pela Reclamante no que respeita à questão controvertida, ficando demonstrado que a autoliquidação em análise não padece de quaisquer vícios invocados, devendo ser indeferida a sua pretensão.

M. Em 30-01-2009, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício-Circulado n.º 30.108, publicado em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instruções _administrativas/Documents/OficCirc_30108.pdf, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23º do CIVA.

N. Nos procedimentos de contratos de locação financeira a Requerente segue o Manual e as normas de procedimentos que constam dos documentos n.º s 3, 4, 5 e 6 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos;

O. A tramitação de um processo de leasing na esfera da Requerente, inicia-se com uma proposta do cliente, apresentada numa das 81 agências ou um dos 12 centros de empresas da Requerente (depoimento da testemunha AA);

P. O cliente escolhe o bem e o fornecedor, ao que se segue uma análise de risco e de uma decisão da Requerente, culminando com a emissão do contrato, dependendo a entrega do bem locado da celebração de um contrato de seguro pelo cliente, cuja proposta é enviada pela Requerente à seguradora, antes de a Requerente autorizar o fornecedor a entregar o bem locado ao cliente (locatário) (depoimento da testemunha e documentos 3, 4, 5 e 6 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

Q. A Requerente cobra uma comissão específica pela tramitação inicial do processo de leasing (depoimento da testemunha);

R. A taxa de juro aplicada ao contrato depende do perfil de risco do cliente, avaliado previamente à celebração do contrato (depoimento da testemunha);

S. A Requerente, como proprietária da viatura locada, participa no processo de legalização da mesma, mas a viatura é directamente entregue pelo fornecedor do bem ao locatário, que procede ao seu levantamento (depoimento da testemunha);

T. Na vigência dos contratos de locação financeira, a Requerente monitoriza os seguros das viaturas, tendo de se assegurar que se mantém activo nos termos que a Requerente considera necessários (depoimento da testemunha);

U. A Requerente recebe cartas com indicação de alterações à apólice ou falta de pagamento de recibos prémios, alertando a área que trata dos seguros para ver se há outro seguro ou o prémio é pago (depoimento da testemunha);

V. Se a apólice não estiver de acordo com o banco é pedida uma alteração (depoimento da testemunha);

W. A Requerente tem de se assegurar que é feito o pagamento do IUC relativo a viaturas (depoimento da testemunha);

X. No caso de infracções rodoviárias ou acidentes que envolvam viaturas locadas, incluindo as relativas a portagens, a Requerente recebe as notificações das autoridades para identificação do condutor, na sequência do que remete cartas aos clientes e à entidade autuante com a identificação do locatário (depoimento da testemunha);

Y. As alterações dos contratos de locação financeira, situações de incumprimento, e/ou o termo desses contratos implicam interacções entre diversas áreas/departamentos da Requerente (depoimento da testemunha);

Z. A actividade da Requerente desenvolve-se com maior incidência, no sentido de que consome mais recursos, ao longo da vida dos contratos de leasing e não na fase inicial dos contratos até à disponibilização do bem ao locatário (depoimento da testemunha);

AA. Grande parte dos locatários fazem opção de compra no final dos respectivos contratos (depoimento da testemunha);

BB. Sempre que há incumprimento do contrato pelos clientes ou não há opção de compra, a Requerente tem de recuperar as viaturas e providenciar a sua venda (depoimento da testemunha);

CC. Durante os contratos de locação financeira podem suceder cessões das posições contratuais, que implicam que a Requerente faça novos registos (depoimento da testemunha);

DD. Há contratos de locação financeira com durações de 8 a 12 anos, em que a Requerente tem de desenvolver acções ao longo do respectivo período (depoimento da testemunha);

EE. A actividade da Requerente relativa a cada contrato, no que concerne ao financiamento, dura cerca de 30 dias (depoimento da testemunha);

FF. A remuneração da Requerente relativa a toda a actividade para a qual não estão previstas comissões específicas é feita pelos juros (depoimento da testemunha);

GG. A actividade da Requerente que consome mais recursos gerais (como por exemplo, electricidade e internet) é a desenvolvida após a entrega das viaturas aos clientes, decorrente da disponibilização das viaturas aos clientes durante todo o contrato que perdura por vários anos, sendo a parte da actividade relativa ao financiamento desenvolvida na parte inicial, antes da disponibilização dos veículos aos clientes (depoimento da testemunha);

HH. É muito maior o consumo de recursos gerais na actividade de locação financeira do que na actividade de concessão de crédito (depoimento da testemunha);

II. Todas as acções desenvolvidas pela Requerente que não se referem à celebração do contrato e faltas de pagamento de rendas, decorrem do facto de a Requerente ser proprietária dos veículos no âmbito do contrato de leasing e de ter que assegurar a disponibilização do veículo durante todo o contrato, o que não acontece no âmbito de um contrato de concessão de crédito em que apenas é necessário à instituição financeira atribuir o financiamento, emitir uma factura mensal para pagamento das rendas e actuar no caso de não pagamento (depoimento da testemunha);

JJ. Comparando as operações de crédito automóvel (isentas de IVA) e as de leasing, é muito maior a utilização de recursos gerais nesta última, o que decorre do facto de nesta última, para além de actividade de contratação de financiamento e gestão dos contratos idêntica à de concessão de crédito, existir toda a restante actividade referida, decorrente da prestação de serviços se consubstanciar na disponibilização dos veículos aos clientes (depoimento da testemunha);

KK. A utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira;

LL. A Requerente tem colaboradores afectos à actividade de locação financeira, para além de intervenções ocasionais de outros nas dezenas de balcões que tem abertos ao público (depoimento da testemunha);

MM. A Requerente pagou a quantia autoliquidada relativamente ao último período de 2019 (facto afirmado pela Requerente e não questionado);

NN. Em 04-01-2021, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto, consigna-se o seguinte: «Factos não provados // Não se provou a exacta medida da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira e de concessão de crédito, provando-se, no entanto, que a primeira consome manifestamente mais recursos desse tipo que a segunda, consumo esse decorrente da disponibilização dos veículos aos clientes, que ocorre no âmbito dos contratos de locação financeira e não nos de concessão de crédito. // Não se provou que, no caso em apreço, a utilização do método de determinação do pro rata baseado no volume de negócios, provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», designadamente, que possa «provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas». // Na verdade, estes juízos conclusivos são utilizados no ponto 8 do ofício circulado n.° 30108, mas não foi apresentada qualquer prova das afirmações neles contidas, nem sequer são esclarecidas quais as «vantagens ou prejuízos injustificados» a que se alude. //Embora se tenha considerado provado que a Requerente pagou a quantia autoliquidada relativamente ao último período de 2013, não foi apurada a data em que foi feito o pagamento.

Fundamentação da fixação da matéria de facto // Os factos que foram dados como provados tiveram por base os documentos juntos pela Requerente, no processo administrativo e na prova testemunhal. // A testemunha AA é Director do Departamento Centro de Ativos da Requerente e aparentou depor com isenção e com conhecimento dos factos que foram dados como provados com base no seu depoimento, acima indicados. // Quanto à correspondência à realidade dos valores de cálculo do pro rata e as percentagens que resultam da aplicação dos dois métodos de cálculo, consideram-se provados, pois são reconhecidos como correctos no ponto 46 da fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa: // «46. De facto, a inclusão das duas mencionadas componentes conduziria ao apuramento de uma percentagem de dedução de 23% contra os 10% referidos e refletidos na declaração periódica de IVA em análise. O que significa que teria direito a deduzir o montante de € 1.477.883,54.» // Em face da prova produzida, designadamente, o facto de ser manifestamente maior a actividade da Requerente em contratos de locação financeira que não é comum à actividade de concessão de crédito e é derivada exclusivamente da necessidade de assegurar aos seus clientes o gozo temporário das viaturas, em que se consubstancia a prestação de serviços objecto da locação financeira (artigo 1.° do Decreto-Lei n.° 149/95, de 24 de Junho), é convicção dos Árbitros, decisiva para a fixação da matéria de facto [artigo 16.°, alínea e], do RJAT], que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira».

X

Do acórdão fundamento proferido no âmbito do processo nº 0485/17, datado de 15/11/2017 consta provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls. 768 a 787 do SITAF):

1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao ofício n° 30.108, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

“1. O ofício circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdirector-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°).

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o n° 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.

No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167).

2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em dezembro de 1996, então com a designação B……………, SA, tendo sido indicado como objeto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).

3) A impugnante, no exercício da sua atividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fls. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.

7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.

8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).

9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284).

10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).

11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163).

12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163).

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.

14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:

a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA, quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;

b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163).

15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).

16) O pro rata provisório mencionado em a) incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).

17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).

18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207).

Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto consignou-se o seguinte: «2.2. Quanto a factos não provados, exarou-se o seguinte: // «Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto: // A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5). // Não existem outros factos, provados ou não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»

X

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. O presente recurso para a uniformização de jurisprudência incide sobre o acórdão arbitral, proferido no âmbito do processo n.º 5/2021-T, datado de 20/10/2021 que julgou procedente o pedido de pronuncia arbitral deduzido pelo Banco 1..., S.A. - Sucursal em Portugal, visando a autoliquidação de IVA por ele efectuada nas declarações periódicas de imposto relativas ao ano 2019 durante o período de dezembro, por alegada contradição com o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do Processo nº 0485/17 de 15/11/2017.

A recorrente sustenta a contradição de julgados na asserção de que, em ambos arestos estava em causa a liquidação de IVA, por parte de um sujeito passivo misto, que se dedica à actividade de locação financeira de automóveis e ao crédito à compra dos mesmos, aplicando o método do pro rata de dedução, tendo sido imposto pela AT o método do pro rata, com imputação específica, estabelecido nos pontos 8 e 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30/01/2009. Sem embargo, enquanto no Acórdão recorrido se considerou ilegal a correcção imposta pela AT, no Acórdão fundamento manteve-se a validade de tal correcção.

Com vista a justificar o pedido de uniformização de jurisprudência, a recorrente invoca, em síntese, que a situação fática é a mesma e que a questão fundamental de direito é idêntica em ambas as decisões. Ou seja, está em causa a imposição pela AT do método do pro rata, com imputação específica, na concretização do exercício do direito à dedução, por parte de empresas que se dedicam à locação financeira e ao crédito bancário automóvel, tendo em vista o exercício de tal direito em relação às despesas comuns, as quais tanto são instrumentais à actividade isenta (crédito bancário), como à actividade tributada (locação financeira).

2.2.2. Apreciação.

Do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2010, de 20/01, com alterações posteriores.) e no artigo 152.º do CPTA (Código do Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.º 15/2002, de 22/02, com alterações posteriores.), defluem os requisitos de admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência seguintes:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que o acórdão/decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPTA.

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete; (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 027/24.7BALSB)

É idêntica a questão fundamental de Direito quando:

- as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos. (Acórdão do STA, de 17-10-2024, P. 023/24.4BALSB)

Vejamos.

2.2.3. O Acórdão arbitral recorrido assentou, em síntese, na fundamentação seguinte:

«A Requerente desenvolve actividade económica, tal como definida na alínea a) do n.° 1 do artigo 2.° do CIVA, que é tributada (nomeadamente, de locação financeira, enquadrável no n.° 1 do artigo 4.° do CIVA), bem como actividade económica isenta (designadamente, concessão de crédito, nos termos do n.° 27 do artigo 9.° do CIVA). // Em regra, o IVA que for suportado pelo sujeito passivo na aquisição dos meios utilizados exclusivamente na sua actividade económica tributada é totalmente dedutível e o IVA suportado na aquisição de meios utilizados apenas na actividade isenta ou não prevista na alínea a) do n.° 1 do artigo 2.° do CIVA, não pode ser deduzido [artigo 20.°, n.° 1, alínea a), do CIVA e artigo 168.° da Directiva n.° 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006]. // No caso em apreço, está em causa a dedução de IVA relativamente a meios utilizados indiferentemente tanto na actividade tributada (como é a locação financeira), como na actividade económica isenta da Requerente (como sucede com a concessão de crédito). // (…) // O pro rata de dedução é determinado anualmente, sendo fixado em percentagem e arredondado para a unidade imediatamente superior, e é aplicável provisoriamente, a determinado ano, calculado com base nas operações do ano anterior ou estimado provisoriamente, pelo sujeito passivo, de acordo com as suas previsões, sob controlo da administração (artigo 175.°, n.°s 1 e 2, da Directiva n.° 2006/112/CE e n.°s 6, 7 e 8, do artigo 23.° do CIVA). // Mas, o sujeito passivo pode optar por «efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação» (n.° 2 do artigo 23.° do CIVA). // A utilização deste método de afectação real, em princípio opcional, passará a ser obrigatória se a Administração Fiscal o determinar, o que poderá fazer, nomeadamente, «quando a aplicação do processo referido no n.° 1 conduza a distorções significativas na tributação» [alínea b) do n.° 3 do artigo 23.°]. A Administração fiscal poderá também impor «condições especiais». // Através do referido Ofício Circulado n.° 30108, de 30-01-2009, a Administração Fiscal, entendeu que relativamente às «instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as actividades de Leasing ou de ALD», «o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.° 4 do artigo 23° do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a "distorções significativas na tributação”», pelo que fez utilização da faculdade prevista no n.° 3 do artigo 23.° do CIVA, determinando que estes sujeitos passivos utilizem a «afectação real» (ponto 8). // Segundo os pontos 8 e 9, a «afectação real» deverá fazer-se de duas formas: // se for possível, faz-se «a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades» (ponto 8 daquele Ofício Circulado); // se não for «possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALDs» (ponto 9 daquele Ofício Circulado); neste caso, fica afastada a aplicação da percentagem que resultaria da aplicação do n.° 4 do artigo 23.°. // No caso em apreço, está-se perante uma situação em que não há controvérsia entre as Partes quanto à inviabilidade de utilização do método da afectação real, com base em critérios objectivos, tendo a Requerente utilizado nas liquidações impugnadas este «coeficiente de imputação específico» determinado da forma prevista no ponto 9, considerando no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD, excluindo do numerador e do denominador da fracção as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira. // No entanto, a Requerente defende que este método é ilegal, pelo que deve ser determinado o pro rata de dedução nos termos previstos no n.° 4 do artigo 23.° do CIVA, isto é, deve ser considerado no cálculo da percentagem de dedução o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. // A jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo // Jurisprudência do TJUE (…) // À face desta jurisprudência, só pode ser aplicado o método previsto no ponto 9. do Ofício Circulado n.° 30108 se se demonstrar que «a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos». // Sendo este um pressuposto cujo preenchimento é necessário para permitir a aplicação do regime excepcional imposto pela Administração Tributária, a consequência da sua não demonstração é a aplicação do regime-regra. // No caso em apreço, não se demonstrou que, no ano de 2019, «a utilização desses bens e serviços de utilização mista» tenha sido «sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos», o que, desde logo, afasta a possibilidade de utilização do coeficiente específico previsto no n.° 9 do Ofício Circulado n.° 30108. // Na verdade, da prova produzida resulta que a actividade desenvolvida na fase inicial do contrato, antes da entrega dos veículos aos clientes e directamente destinada a disponibilizá-los, tem uma dimensão considerável, ocupando colaboradores da Requerente em permanência e intervêm nela ocasionalmente muitos outros nas dezenas de balcões abertos ao público. // Para a actividade posterior à entrega dos veículos aos seus clientes, a Requerente dispõe de colaboradores, mas nesta fase englobam-se várias actividades que não são provocadas pela gestão dos contratos nem pelo financiamento, mas sim derivadas da disponibilização dos veículos, como é o caso do controle da manutenção de seguro válido pelos milhares de clientes da Requerente, resolução de problemas com infracções rodoviárias e acidentes com os veículos e controle do pagamento do Imposto Único de Circulação. // Todas estas actividades ocorrem apenas nos contratos de locação financeira de veículos, porque o veículo é propriedade da Requerente e é disponibilizado ao cliente durante o período de duração do contrato, pelo que são actividades geradas pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento ou gestão dos contratos. // Trata-se de actividades que não ocorrem quando não há disponibilização dos veículos, mas apenas financiamento, como sucede nos contratos de mera concessão de crédito para a aquisição de veículos, em que os clientes adquirem os veículos para si próprios. (…) // Infere-se desta jurisprudência que a imposição do «sistema específico» de determinação do pro rata de dedução previsto nos n.°s 8 e 9 do Ofício Circulado n.° 30108, que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega, apenas podia ser decidida de forma generalizada, como aí se determinou, se se demonstrasse que «a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira. // Fazendo depender tal imposição de uma apreciação casuística da «utilização desses bens e serviços de utilização mista», a referida jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo aponta para a necessidade de demonstração dessa utilização no período a que se reporta o imposto deduzido, no mínimo no ano a que se refere, tendo em conta a fixação anual dos valores definitivos que se prevê no n.° 6 do artigo 23.° do CIVA. // Neste caso, quanto ao ano de 2017, que aqui está em causa, não foi possível comprovar que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo pelo financiamento e pela gestão dos contratos, pois não se produziu qualquer prova que permita quantificar a utilização desses recursos e o facto de existirem actividades que se concentram primacialmente na fase inicial do contrato, destinadas a disponibilizar os veículos, e outras que se prolongam ao longo dele, em que também se incluem consideráveis tarefas conexionados com a disponibilização dos veículos, não permite concluir, com segurança, em quais dessas tarefas são utilizados mais bens ou serviços de utilização mista. Mas, como se referiu, são consideráveis as actividades anteriores e posteriores à entrega dos veículos aos clientes decorrentes da necessidade de disponibilizar os veículos, apontando a prova produzida, embora sem uma quantificação precisa, no sentido de serem de maior dimensão e consumirão mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos. // Assim, não está preenchido o requisito de que o Supremo Tribunal Administrativo, na leitura que fez da jurisprudência do TJUE, entendeu que depende a imposição de utilização de um sistema específico, traduzido num «método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega». // Por isso, tem de se concluir que, no caso concreto, a imposição à Requerente da utilização do «sistema específico» de determinação do pro rata de dedução previsto nos pontos 8 e 9 do ofício circulado n.° 30108 é incompatível com o Direito da União Europeia, que, na interpretação do Supremo Tribunal Administrativo, só permite tal imposição «quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos», o que não se provou, designadamente quanto ao ano de 2017. // De qualquer forma, como já se disse quanto ao ponto anterior, fica-se, pelo menos perante uma situação de «fundada dúvida» sobre a quantificação do facto tributário, em que se justifica a anulação do acto impugnado, por força do disposto no artigo 100.°, n.° 1, do CPPT, que corresponde a uma regra específica para situações em que esse tipo de dúvida subsiste».

Em síntese, o Acórdão sob escrutínio considerou que o método do pro rata de dedução, com base em coeficiente de imputação específico, não é legal no caso em apreço, por não atender ao facto de que a actividade de disponibilização dos veículos é relevante no quadro dos custos promíscuos. E não sendo possível determinar com rigor tal relevância, o método do pro rata com imputação específica não introduz precisão suplementar em relação ao método da percentagem do pro rata de dedução.

Por seu turno, escreveu-se no Acórdão fundamento o seguinte:

«5.1. Sustenta a recorrente que, ao invés do que resulta da sentença recorrida e conforme decorre do próprio acórdão do TJUE proferido no “Caso Banco Mais”, o art. 23°, n° 2 do CIVA não constitui a transposição, para o ordenamento jurídico interno, do art. 17°, n° 5, terceiro parágrafo, da Sexta Directiva. // Além de que, no caso, seria essencial considerar que nos termos do disposto na al. h) do n° 2 do art. 16° do CIVA é toda a renda recebida (ou seja, capital e juros) que constitui o valor tributável da locação financeira, pelo que não seria admissível “distinguir onde a lei não distingue” aquando da dedução de IVA relativamente a bens e serviços que são comprovadamente de utilização mista e, de todo o modo, também não resulta daquele acórdão do TJUE que a AT, em circunstâncias como as dos autos e em conformidade com o Ofício-Circulado n° 30108, se encontraria habilitada a aplicar ou a impor a aplicação à recorrente de um coeficiente de dedução diverso do método do pro rata, de acordo com o previsto no n° 4 do art. 23° do CIVA. Não procede, porém, esta argumentação. // Foi na sequência de um pedido de decisão prejudicial formulado pelo STA (no processo n° 1017/12) no âmbito da interpretação da referida Sexta Directiva (77/388/CEE), que o TJUE veio a pronunciar-se. // A questão formulada ao TJUE foi a seguinte: // «Num contrato de locação financeira, em que o cliente paga a renda, sendo esta composta pela amortização financeira, juros e outros encargos, essa renda paga deve ou não entrar, na sua aceção plena, para o denominador do pro rata, ou, ao invés, devem ser considerados unicamente os juros, pois estes, são a remuneração, o lucro que a atividade da banca obtém pelo contrato de locação?». // E o TJUE, por acórdão proferido em 10/7/2014 (proc. C-183/13), emitiu pronúncia nos termos seguintes: // «O artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar». // Isto, na consideração de que (cfr. os considerandos 30 a 35 do acórdão), atendendo à redacção de tal norma, ao contexto em que se insere, aos princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade, e à finalidade desse mesmo preceito, resulta que qualquer Estado-Membro que exerça a faculdade ali prevista deve garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução. // Concluindo o TJUE que a norma comunitária não se opõe a que um Estado-membro obrigue um banco que efectue, concomitantemente com a respectiva actividade geral bancária, operações de locação financeira, a incluir na fracção destinada ao apuramento do montante relativo ao direito à dedução dos bens e serviços de utilização mista (edifícios, consumos de electricidade, serviços transversais, etc., que sejam utilizados indistintamente para a realização de operações que confiram e não confiram direito à dedução do IVA suportado), apenas a dita parte componente dos juros incluídos nas rendas de contratos de locação financeira, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão destes contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos. É que, na apreciação do TJUE, o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios (que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos), leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas actividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel. Incumbindo ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se é efectivamente esse o caso. // E este é também o sentido da doutrina constante do falado ofício circulado n° 30103, de 23/04/2008, em conformidade com a qual a recorrente operou a autoliquidação impugnada, tendo sido, como bem sublinha o MP, por aplicação da jurisprudência do TJUE que o acórdão proferido nesta Secção do STA, em 03/06/2015 (fls. 803/821), transitado em julgado, ordenou a devolução dos presentes autos ao tribunal a quo para ampliação da matéria de facto, no sentido de apurar se, no caso concreto, no âmbito de operações de locação financeira para o sector automóvel, a utilização de bens e serviços de utilização mista (afectos a actividades que conferem direito a dedução de IVA e a actividades isentas) foi, ou não, principalmente determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira que a recorrente celebrou com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos. // Além de que foi também em obediência a essa decisão de ampliação da matéria de facto, (com vista à aplicação da doutrina do acórdão do TJUE) que o tribunal a quo julgou não ter ficado provado que os custos (suportados em 2010) relativamente aos quais não se conseguira apurar, especificamente, a que tipo de operações estavam associados (se a operações financeiras isentas de IVA ou a operações tributadas de locação mobiliária, tendo por objecto veículos automóveis, traduzidas na celebração de contratos de leasing e ALD) respeitassem à disponibilização dos veículos objecto dos contratos. // Concluímos, pois, que a sentença recorrida não enferma do invocado erro de julgamento na interpretação do disposto nos n°s. 2 e 3 do CIVA, em concordância, aliás, com a interpretação do art. 17°, n° 5, 3º parágrafo, al. c), da Sexta Directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 7/5/1977, efectuada no apontado acórdão do TJUE. // Neste sentido tem decidido, aliás, o STA, em situações semelhantes, como pode ver-se dos acs. de 20/10/2014, no proc. n° 1075/13, de 4/3/2015, nos procs. n° 1017/12 e n° 81/13, de 17/6/2015, no proc. 1874/13 e de 27/1/2016, no proc. 331/14».

Em síntese, no Acórdão fundamento entendeu-se que a AT pode impor a inclusão na fracção destinada ao apuramento do montante relativo ao direito à dedução dos bens e serviços de utilização mista, «apenas a dita parte componente dos juros incluídos nas rendas de contratos de locação financeira, quando a utilização daqueles bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão destes contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos». Mais se considerou que «a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recai sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução», o que no caso, não se comprovou.

2.2.4. Da falta de identidade da situação fáctica subjacente a cada um dos arestos.

No caso em exame, a situação de facto subjacente a ambos os arestos é diferente.

É que no acórdão recorrido resulta do probatório o seguinte:

«Não se provou a exacta medida da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira e de concessão de crédito, provando-se, no entanto, que a primeira consome manifestamente mais recursos desse tipo que a segunda, consumo esse decorrente da disponibilização dos veículos aos clientes, que ocorre no âmbito dos contratos de locação financeira e não nos de concessão de crédito. // Não se provou que, no caso em apreço, a utilização do método de determinação do pro rata baseado no volume de negócios, provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», designadamente, que possa «provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas».

Por seu turno, no Acórdão fundamento consta do probatório que: «Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam [n.º 13]»; as operações em referência são as seguintes: a impugnante realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro); não se provou que: «Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).

Por outras palavras, enquanto no caso apreciado pelo Acórdão recorrido os custos com a disponibilização dos veículos relevam no que se reporta ao acervo das despesas comuns às actividades tributadas e às actividades isentas, e foram considerados mais importantes que outros custos que integram o acervo referido, por seu turno, no caso apreciado pelo Acórdão fundamento não existe prova que permita aferir de tal relevância e de tal importância. O apuramento da relevância de tais custos e a sua dimensão, no quadro das despesas comuns, é elemento determinante para aferir da legalidade da aplicação do pro rata com imputação especifica, tal como este foi aplicado pela AT ao caso apreciado pelo Acórdão recorrido e pelo Acórdão fundamento. A relevância de tal quantificação para o juízo de conformidade do método do pro rata de dedução adoptado resulta da jurisprudência do TJUE (V. sumário do Acórdão do TJUE, de 18/10/2018, P. C-153-17).

A existência de discrepância quanto à matéria de facto em apreço obsta ao conhecimento do mérito do presente recurso, dado que falta a verificação de um dos pressupostos do conhecimento do seu objecto.

Como se refere no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 27-11-2024, P. 0150/23.5BALSB, numa situação semelhante à dos presentes autos,

«Não há oposição quanto à questão de saber se a Administração Tributária pode obrigar uma instituição bancária que realiza operações sujeitas – incluindo as relativas à locação financeira mobiliária (“leasing” e “ALD”) – e operações isentas – como as que derivam da concessão de crédito – a aplicar um determinado método de dedução, se o acórdão fundamento decidiu com base no pressuposto, de que nada tinha ficado provado a respeito da alocação de bens e serviços de utilização mista por parte do sujeito passivo e o acórdão arbitral recorrido decidiu com base no pressuposto de que esses bens e serviços, quanto a contratos de locação financeira, foram sobretudo utilizados na atividade de disponibilização de veículos».

Havendo diversidade quanto à matéria de facto relevante provada num caso e no outro, impõe-se não conhecer do objecto do recurso por falta de um dos seus pressupostos.

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DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

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Condena-se a recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil).

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Registe.

Notifique.

Comunique ao CAAD.

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Lisboa, 26 de Março de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Catarina Almeida e Sousa.