Quem foi o relator do acórdão 02398/15.7BELRS?

O relator foi Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 02398/15.7BELRS?

O acórdão foi proferido em 01 de outubro de 2025.

02398/15.7BELRS

Sumário

I - A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respetivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transação realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA), correspondendo, em regra, a uma percentagem do valor da transação. II – Integrando-se esta prestação de serviços no conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", está sujeita a Imposto de Selo mediante a aplicação da Verba 17.3.4 da TGIS, na redação em vigor em 2011.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. Relatório 1.1. O Banco 2..., S.A., devidamente identificado nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...18, deduzida contra a liquidação adicional de Imposto do Selo n.º ...14, de 14/07/2014, e correspondentes liquidações de juros compensatórios, da mesma data, todas referentes ao exercício de 2011. Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso: «1.ª Na douta sentença recorrida concluiu-se pela improcedência da impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente contra a decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º ...18, proferida através do despacho de 04.06.2015, da Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária (DGAT) da Unidade dos Grandes Contribuintes, a Exma. Senhora Dr.ª AA, em delegação, deduzida contra a liquidação adicional de Imposto do Selo n.º ...14, de 14.07.2014 e correspondentes liquidações de juros compensatórios, da mesma data, todas referentes ao exercício de 2011; 2.ª No âmbito daquela ação inspetiva, foram efetuadas várias correções em sede de Imposto do Selo, tendo sido impugnada, nos presentes autos, a correção no montante de € 294.865,85, respeitante à designada “taxa de serviço do comerciante” (TSC); 3.ª A sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de Direito, na medida em que o Tribunal a quo faz uma errónea interpretação dos artigos 1.º, n.º 1, 2.º, n.º 1, 5.º, n.º 1, alínea h) e 22.º, n.º 2, todos do Código do Imposto do Selo e ainda da verba 17.3.4 da TGIS; 4.ª No que se refere ao argumento quanto à ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do Recorrente, o Tribunal a quo incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade na esfera do ora Recorrente para entrega do imposto nas operações em apreço nos autos; 5.ª Efetivamente, o caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído – no caso sub judice, todos os clientes do Recorrente (a este respeito, veja-se o entendimento do STA no acórdão de 25.03.2015, proferido no processo n.º 01080/13; e doutrina de SÉRGIO VASQUES, «Manual de Direito Fiscal», Almedina, Coimbra, 2011, página 341); 6.ª No caso sub judice, impor ao Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que o Imposto do Selo pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária; 7.ª A imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de o Recorrente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que, não sucede!; 8.ª Quanto à ilegalidade da correção respeitante à “Taxa de Serviço do Comerciante” por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto do Selo e à verba 17.3.4 da TGIS, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento, ao entender-se que a operação subjacente à cobrança da TSC deve ser enquadrada na definição de prestação de serviços de pagamento; 9.ª Num primeiro aspeto, o Tribunal a quo incorre em errónea apreciação dos fundamentos invocados pelos serviços de inspeção tributária, porquanto deveria o Tribunal a quo ter concluído tout-court pela ilegalidade da correção em apreço, pelo facto de o primeiro fundamento invocado pela administração tributária ser suficiente para determinar a anulação dos atos tributários em crise nos presentes autos; 10.ª Com efeito, o primeiro fundamento invocado pelos serviços de inspeção tributária conduz ao efetivo entendimento que o facto de a operação estar sujeita a IVA, mas dela isenta nos termos da alínea c), do n.º 27, do artigo 9.º, do Código do IVA, pressupõe que deve incidir Imposto do Selo sobre a comissão em apreço, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS conjugada com o artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo; 11.ª Da leitura do artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, é possível extrair (apenas) a interpretação segundo a qual as operações que estejam sujeitas a IVA e dele não isentas não estarão, em simultâneo, sujeitas a Imposto do Selo, ainda que pudessem subsumir-se a uma específica norma de incidência do Código do Imposto do Selo, não podendo extrair-se que caso as operações estejam isentas de IVA serão então tributadas em Imposto do Selo, sob pena de tal interpretação atentar contra o princípio da legalidade, tipicidade e previsibilidade fiscal; 12.ª O primeiro fundamento invocado pelos serviços de inspeção tributária contraria precisamente o que vem sendo defendido pela jurisprudência, invocada e citada pelo Tribunal a quo, pois conduz ao entendimento que o facto de a operação estar sujeita a IVA, mas dela isenta nos termos da alínea c), do n.º 27, do artigo 9.º, do Código do IVA, pressupõe que deve incidir Imposto do Selo sobre a comissão em apreço, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS conjugada com o artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo; 13.ª Tal interpretação está, no entanto, inquinada ab initio e deveria ter sido alvo de censura pelo Tribunal a quo que, inclusivamente, cita um acórdão que contraria tal interpretação; 14.ª A sentença enferma de vício por errónea interpretação da lei, porquanto no entendimento dos serviços de inspeção tributária – ao qual o Tribunal a quo aderiu – a contrapartida resultante da cobrança da TSC configura uma comissão, cobrada pela prestação de um serviço, e por tal, deve estar sujeita a tributação em sede de Imposto do Selo; 15.ª É errado o entendimento dos serviços de inspeção, corroborado na sentença recorrida, no sentido que a incidência em Imposto do Selo justifica-se uma vez que a alegada “comissão” é enquadrável na verba (residual) 17.3.4. da TGIS, a qual se refere a “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” e porque, segundo a alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto do Selo, as instituições de crédito são sujeitos passivos de Imposto do Selo, pelo que estão então preenchidas as normas de incidência necessárias para sujeitar a operação a Imposto do Selo; 16.ª Ora, o Tribunal a quo na sua análise alinhada com o defendido no relatório de inspeção, parte de uma premissa errada no que respeita, desde logo, à qualificação jurídica da operação em causa, porquanto o valor recebido pelo adquirente não consubstancia uma verdadeira comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços; 17.ª O comerciante não recebe o montante correspondente às transações na sua totalidade, sendo que este recebe uma quantia inferior ao preço dos bens ou serviços vendidos ou prestados –é justamente essa diferença que corresponde à denominada “Taxa de Desconto ao Comerciante”; 18.ª Tendo presente o artigo 1154.º do CC, é de salientar que, no caso em apreço, o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; o adquirente limita-se a adquirir os créditos que o comerciante detém sobre terceiro; 19.ª Embora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado – i.e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante – já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre; 20.ª Por respeito aos elementos interpretativos da lei (contidos no artigo 11.º da LGT), deve concluir-se que a operação em causa, por um lado, não corresponde a uma prestação de serviços na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei civil para ser classificada como tal, não tem a administração tributária qualquer base legal ou fundamento para sujeitar esta operação às invocadas normas de incidência de Imposto do Selo - a saber, alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Selo e verba 17.3.4. da TGIS; 21.ª Não podem, por isso, ser extraídas as conclusões que o Tribunal a quo extrai da leitura aos n.ºs 7, 12 e 13 do artigo 2.º do Regulamento (EU) 2015/751 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de abril de 2015, porquanto as definições aí estatuídas não se podem sobrepor à prática comercial realizada pelo Recorrente. De facto, e como acima referido, deve atentar-se à substância económica das operações por forma a enquadrar o facto jurídico como este é e não como é desenhado pela legislação europeia; 22.ª Ao contrário do que é propugnado pelo Tribunal a quo, neste segmento, a TSC constitui a típica remuneração auferida pelo adquirente ou cessionário dos créditos no seio de um contrato de cessão de créditos, como o é o contrato em apreço, com os contornos supra evidenciados; 23.ª Importa notar que a cessão de créditos e, designadamente, o desconto em análise, não se subsumem à verba 17 da TGIS referente a “operações financeiras”, porquanto não consubstancia uma utilização de um crédito / não envolve qualquer tipo de financiamento, então não encerrará tributação na cédula tributária do Imposto do Selo; 24.ª Acresce que, a correção referente à aplicação da norma contida na verba 17.3.4. da TGIS deve ser considerada materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, quando interpretada no sentido de que a referida verba inclui no seu escopo a TSC; 25.ª No que ao princípio da capacidade contributiva diz respeito, entende o Recorrente que a tributação em crise nos autos não passa com sucesso o teste da conformidade constitucional, avaliado com base no respeito pela capacidade contributiva enquanto pressuposto da tributação; 26.ª É notório ainda no presente caso, que não há uma conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97), como é pacificamente exigido para que se respeite o princípio da capacidade contributiva, porquanto não é a própria comissão que gera o incremento da capacidade contributiva pois a tributação em sede de imposto de selo tem por escopo o consumo de operações financeiras sendo essas que são tributadas, ainda que por via das comissões cobradas, e não as comissões individualmente consideradas e sem suporte numa operação que caia no campo de incidência da tributação em sede do imposto em análise; 27.ª A TSC é tributável em sede de IRC – o verdadeiro e assumido Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, o que, por esta razão, é igualmente forçoso concluir que a tributação de tal rendimento em sede de Imposto do Selo viola o princípio da capacidade contributiva, ao contrário do que concluiu o Tribunal “a quo”; 28.ª Admitir-se tal tributação seria admitir uma dupla tributação do mesmo “acréscimo de riqueza” completamente injustificada e desproporcional; 29.ª Assim, e em consonância com o princípio da capacidade contributiva e do princípio do rendimento líquido, a tributação da TSC deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente (ora Recorrente) no âmbito da assunção do crédito que efetua mediante disponibilização do TPA e o alegado rendimento auferido; 30.ª Todavia, o Imposto do Selo não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção do rendimento a tributar – porque tal imposto não é um imposto sobre o rendimento! –, sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objeto de tributação é a própria comissão integral, auferida pelo Recorrente; 31.ª Acresce ainda que, se se atentar na forma como é liquidado o IVA nas operações aqui em causa, também resultará evidenciada a conclusão de que não estamos em presença de uma especial manifestação de capacidade contributiva que seja visada pelo Código do Imposto do Selo na diferença positiva entre o valor dos créditos e o valor pago pelo adquirente; 32.ª De facto, ao sujeitar-se aquele valor da Taxa de Desconto a Imposto do Selo estar-se-ia a fazer incidir, em termos materiais, uma dupla tributação sobre um mesmo facto; 33.ª Por tudo o exposto, a interpretação e aplicação das normas do Imposto do Selo, em especial da verba 17.3.4 da TGIS, efetuada pelo Tribunal a quo, padece de inconstitucionalidade por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, em especial dos princípios da capacidade contributiva e da coerência do sistema, devendo a sentença recorrida ser, por isso, revogada e anulados os atos tributários em crise; 34.ª Em face do que antecede, e também com base neste fundamento, deve a sentença recorrida ser revogada e julgada procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação das liquidações de juros compensatórios. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequentemente revogação da sentença recorrida, na parte objeto do presente recurso, assim se cumprido com o Direito e a Justiça! Sendo o valor da ação superior a € 275.000.00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrente dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais.” 1.2. Não foram apresentadas contra-alegações pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT). 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: «Com relevância para a decisão da causa, considera-se provada a seguinte matéria de facto: 1. O Banco 1... exercia em 2011 a atividade bancária e foi sujeito a uma ação inspetiva incidente sobre aquele período de tributação de 2011, no âmbito da qual resultaram correções meramente aritméticas em sede de Imposto do Selo, no montante total de € 310.758,52, acrescida de juros compensatórios no montante de € 29.619,08, totalizando o montante de € 340.377,60 – cfr. relatório de inspeção tributária junto ao processo administrativo de reclamação graciosa apenso sob doc. nº 1 (doravante, RIT) e não controvertido; 2. De entre as correções em sede de imposto do selo efetuadas pelos serviços de inspeção tributária, constam a correção ao Imposto do Selo liquidado sobre a Taxa de Serviço do Comerciante nas operações de fecho dos terminais de pagamento automático (TPA), no montante de € 294.865,85, acrescido dos respetivos juros compensatórios, com fundamento, em suma, no entendimento de que a Taxa de Serviço do Comerciante suportada pelos comerciantes no contexto da disponibilização de serviços TPA corresponde a uma comissão cobrada pela prestação de serviços de pagamento automático, e, bem assim, porque estando isenta de IVA nos termos da alínea c) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, estaria sujeita a Imposto do Selo, à taxa de 4%, tudo nos termos do n.º 2 do artigo 1.º e nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º, ambos do Código de Imposto do Selo (CIS) e da verba 17.3.4. da Tabela Geral anexa ao Código de Imposto do Selo (TGIS) – cfr. RIT e não controvertido; 3. Na sequência da ação inspetiva, foram emitidas em nome do Banco 1... a liquidação adicional de Imposto do Selo nº ...14, datada de 14.07.2014, e respetivas liquidações de juros compensatórios, da mesma data, respeitantes ao ano de 2011, no valor total de € 340.377,60, com termo de prazo de pagamento voluntário em 10.09.2014 – cfr. doc. 2, junto ao processo administrativo de reclamação graciosa apenso, e não controvertido; 4. As quais foram pagas em 10.09.2014 - cfr. doc. 3, junto ao processo administrativo de reclamação graciosa apenso, e não controvertido; 5. Em 8.01.2015, o Banco 2... e o Banco 1... enviaram, sob registo postal, reclamação graciosa, invocando a ilegalidade dos identificados atos tributários - cfr. processo administrativo de reclamação graciosa apenso, e não controvertido; 6. A qual foi tramitada sob o nº ...18, sendo elaborado pela Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira projeto de decisão de indeferimento do pedido, notificado para efeitos de exercício do direito de audiência prévia, que não foi exercido - cfr. processo administrativo de reclamação graciosa apenso e não controvertido; 7. Por despacho de 4.06.2015, a reclamação graciosa foi indeferida, concordando com a informação antecedente - cfr. processo administrativo de reclamação graciosa apenso e não controvertido; 8. O qual foi comunicado através do Ofício n.º ...79, datado de 4.06.2015, recebido em 8.06.2015 – cfr. doc. 1, junto com a p.i., processo administrativo de reclamação graciosa apenso e não controvertido; 9. Em 31.08.2015, a p.i. da presente impugnação judicial foi entregue neste Tribunal, através do SITAF – cfr. respetivo comprovativo de entrega. Matéria de facto não provada Inexistem factos com relevância para a decisão da causa que importe destacar como não provados.» 3. Fundamentação de direito 3.1. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra o ato de liquidação adicional de Imposto do Selo, no montante €340.377,60 respeitante à designada "taxa de serviço do comerciante", com referência ao ano de 2011. O Recorrente insurge-se contra o assim decidido invocando erro de julgamento por o Tribunal a quo ter feito uma errónea interpretação dos artigos 1.º, n.º 1, 2.º, n.º 1, 5.º, n.º 1, alínea h) e 22.º, n.º 2, todos do Código do Imposto do Selo e ainda da verba 17.3.4 da TGIS. Alega para o efeito que «o caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.° da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído — no caso sub judice, todos os clientes do Recorrente». Entende o Recorrente que «A imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de o Recorrente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que, não sucede». Mais alega que «…É errado o entendimento dos serviços de inspeção, corroborado na sentença recorrida, no sentido que a incidência em Imposto do Selo justifica-se uma vez que a alegada "comissão" é enquadrável na verba (residual) 17.3.4. da TGIS, a qual se refere a "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros"», e que «…o Tribunal a quo na sua análise alinhada com o defendido no relatório de inspeção, parte de uma premissa errada no que respeita, desde logo, à qualificação jurídica da operação em causa, porquanto o valor recebido pelo adquirente não consubstancia uma verdadeira comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços…». Mais conclui que «…a interpretação e aplicação das normas do Imposto do Selo, em especial da verba 17.3.4 da TGIS, efetuada pelo Tribunal a quo, padece de inconstitucionalidade por violação dos artigos 103.° e 104.° da CRP, em especial dos princípios da capacidade contributiva e da coerência do sistema, devendo a sentença recorrida ser, por isso, revogada e anulados os atos tributários em crise». E termina pedindo a revogação da sentença recorrida. A AT não contra-alegou. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso. Importa assim decidir se a sentença recorrida padece dos erros sobre os pressupostos de direito apontados pelo Recorrente. 3.2. Ora, como é referido pelo excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, este Tribunal já se pronunciou sobre todas as questões colocadas pelo Recorrente em vários acórdãos (cf. acórdãos de 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT; de 18/05/2022, proc.1670/15.0BELRS; de 8/06/2022, proc.1826/15.6BELRS; de 29/05/2024, proc. 451/19.7BELRS; de 12/04/2025, proc. 975/19.BELRS, todos consultáveis em www.dgsi.pt), em particular no acórdão de 29/05/2024, proferido no processo 451/19.7BELRS, cuja fundamentação acolhemos na íntegra (artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil), que aqui transcreve nas partes relevantes: O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em sinopse, que ocorre a ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do apelante. Que impor ao recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que este pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária. Que o Tribunal "a quo" incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade do recorrente em relação ao pagamento do tributo em causa nos autos (cfr.conclusões 4 a 8 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.447 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.615 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1ª. Edição, Engifisco, 2005, pág.534). Na vertente de imposto incidente sobre a despesa, as operações financeiras e de garantia constituem uma das áreas mais importantes em sede de regime do Imposto de Selo, desde logo, pela complexidade técnica que apresentam (cfr. Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, 2020, pág.13). Conforme resulta do artº.18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respectiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al.b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subjetiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável (cfr. Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, ob.cit., pág.107 e seg.; António Santos Rocha e Outro, ob.cit., pág.636 e seg., em anotação ao artº.2, do C.I.S.). Mais, as pessoas elencadas no artº.3, do C.I.S. (encargo do imposto), não obstante poderem suportar, por repercussão, o encargo do imposto, não têm a qualidade de sujeitos passivos, não estando, consequentemente, sujeitas a qualquer obrigação de natureza fiscal (cfr.artº.18, nº.4, da L.G.T.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, ob.cit., pág.557). Com estes pressupostos, no caso "sub iudice" a sociedade recorrente, enquanto entidade financeira residente, surge como sujeito passivo das liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios objecto do presente processo, mais não vislumbrando este tribunal qualquer ofensa ao princípio da capacidade contributiva por parte do regime jurídico acabado de delinear. Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente esteio da apelação e confirma-se a sentença recorrida nesta parcela. Aduz, igualmente e em síntese, o apelante que o valor da Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) por si recebido não consubstancia uma comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços, mas antes perante uma cessão de créditos, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo". Que a operação em causa não corresponde a uma prestação de serviços, na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei para ser classificada como tal, assim não existindo base legal para sujeitar esta operação à invocada norma de incidência de Imposto do Selo, a saber, a verba 17.3.4. da T.G.I.S. Que a interpretação defendida pelo Tribunal "a quo", segundo a qual a TSC corresponde a uma "comissão por prestação de serviço financeiro" sujeita a Imposto do Selo, por aplicação da verba 17.3.4 da T.G.I.S., viola o princípio constitucional da capacidade contributiva, decorrente dos artºs.13 e 104, da C.R.Portuguesa. Que o artº.154, da Lei 7-A/2016, de 30/03, qualificando como interpretativa a actual redacção da verba 17.3.4 da T.G.I.S., com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroactiva, em violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa, assim como do princípio da protecção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artº.2, do Diploma Fundamental. Que a sentença recorrida padece de vício de violação de lei, por errónea subsunção da realidade jurídica em apreço à previsão das normas de incidência constantes do artº.2, nº.1, al.c), do C.I.S., e da verba 17.3.4. da T.G.I.S. (cfr. conclusões 9 a 35 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Nesta sede, desde logo, se deve mencionar que todas estas questões foram já objecto de análise e decisão, mormente, declarando a conformidade constitucional dos normativos que regem o regime de tributação da TSC por parte de arestos deste Tribunal e Secção, os quais versam casos análogos, em sentido que granjeia inteiramente a nossa concordância e para os quais se remete nos termos do artº.8, nº.3, do C.Civil, visando garantir uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/05/2022, rec.1670/15.0BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/06/2022, rec.1826/15.6BELRS). Pelo que, se reproduz o teor de partes do sumário do primeiro dos arestos deste Tribunal acabados de identificar: "1-A actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto. 2-A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação. 3-E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03.". Igualmente do exame do teor da fundamentação jurídica do ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT, se pode concluir: 1-Reconduzindo-se a TSC a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da sentença recorrida, por violação do artº.104, da C.R.P., dado a tributação subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros". 2-Mais conclui pela inexistência de qualquer situação de dupla tributação. 3-Também a alegada violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.P., fica afastado, visto este Tribunal não ter aplicado ao caso dos autos, a redacção da verba 17.3.4 da TGIS, conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03. 4-Que não lobriga este Tribunal como pode a decisão recorrida ofender o princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, igualmente nada concretizando a tal respeito o apelante. Atento o relatado, não padece a sentença recorrida do examinado erro de julgamento de direito (violação do regime previsto no artº.2, nº.1, al.c), do C.I.S., e na verba 17.3.4. da TGIS, normativos cuja conformidade constitucional se reafirma), pelo que se julga improcedente também o presente esteio do recurso. 3.3. Em face da jurisprudência que citamos e que adotamos como acima ficou dito, e conforme pugnado pelo Ministério Público, o recurso não merece provimento. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelo Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a natureza remissiva do acórdão (artigo 6.º, n.º 7 do RCP). Lisboa, 1 de outubro de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Dulce Manuel da Conceição Neto.

Sumário

II- Integrando-se esta prestação de serviços no conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", está sujeita a Imposto de Selo mediante a aplicação da Verba 17.3.4 da TGIS, na redação em vigor em 2011.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. Relatório

1.1. O Banco 2..., S.A., devidamente identificado nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...18, deduzida contra a liquidação adicional de Imposto do Selo n.º ...14, de 14/07/2014, e correspondentes liquidações de juros compensatórios, da mesma data, todas referentes ao exercício de 2011.

Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«1.ª Na douta sentença recorrida concluiu-se pela improcedência da impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente contra a decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º ...18, proferida através do despacho de 04.06.2015, da Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária (DGAT) da Unidade dos Grandes Contribuintes, a Exma. Senhora Dr.ª AA, em delegação, deduzida contra a liquidação adicional de Imposto do Selo n.º ...14, de 14.07.2014 e correspondentes liquidações de juros compensatórios, da mesma data, todas referentes ao exercício de 2011;

2.ª No âmbito daquela ação inspetiva, foram efetuadas várias correções em sede de Imposto do Selo, tendo sido impugnada, nos presentes autos, a correção no montante de € 294.865,85, respeitante à designada “taxa de serviço do comerciante” (TSC);

3.ª A sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de Direito, na medida em que o Tribunal a quo faz uma errónea interpretação dos artigos 1.º, n.º 1, 2.º, n.º 1, 5.º, n.º 1, alínea h) e 22.º, n.º 2, todos do Código do Imposto do Selo e ainda da verba 17.3.4 da TGIS;

4.ª No que se refere ao argumento quanto à ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do Recorrente, o Tribunal a quo incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade na esfera do ora Recorrente para entrega do imposto nas operações em apreço nos autos;

5.ª Efetivamente, o caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído – no caso sub judice, todos os clientes do Recorrente (a este respeito, veja-se o entendimento do STA no acórdão de 25.03.2015, proferido no processo n.º 01080/13; e doutrina de SÉRGIO VASQUES, «Manual de Direito Fiscal», Almedina, Coimbra, 2011, página 341);

6.ª No caso sub judice, impor ao Recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que o Imposto do Selo pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária;

7.ª A imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de o Recorrente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que, não sucede!;

8.ª Quanto à ilegalidade da correção respeitante à “Taxa de Serviço do Comerciante” por errónea subsunção da operação ao artigo 2.º, n.º 1, alínea c) do Código do Imposto do Selo e à verba 17.3.4 da TGIS, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento, ao entender-se que a operação subjacente à cobrança da TSC deve ser enquadrada na definição de prestação de serviços de pagamento;

9.ª Num primeiro aspeto, o Tribunal a quo incorre em errónea apreciação dos fundamentos invocados pelos serviços de inspeção tributária, porquanto deveria o Tribunal a quo ter concluído tout-court pela ilegalidade da correção em apreço, pelo facto de o primeiro fundamento invocado pela administração tributária ser suficiente para determinar a anulação dos atos tributários em crise nos presentes autos;

10.ª Com efeito, o primeiro fundamento invocado pelos serviços de inspeção tributária conduz ao efetivo entendimento que o facto de a operação estar sujeita a IVA, mas dela isenta nos termos da alínea c), do n.º 27, do artigo 9.º, do Código do IVA, pressupõe que deve incidir Imposto do Selo sobre a comissão em apreço, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS conjugada com o artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo;

11.ª Da leitura do artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo, é possível extrair (apenas) a interpretação segundo a qual as operações que estejam sujeitas a IVA e dele não isentas não estarão, em simultâneo, sujeitas a Imposto do Selo, ainda que pudessem subsumir-se a uma específica norma de incidência do Código do Imposto do Selo, não podendo extrair-se que caso as operações estejam isentas de IVA serão então tributadas em Imposto do Selo, sob pena de tal interpretação atentar contra o princípio da legalidade, tipicidade e previsibilidade fiscal;

12.ª O primeiro fundamento invocado pelos serviços de inspeção tributária contraria precisamente o que vem sendo defendido pela jurisprudência, invocada e citada pelo Tribunal a quo, pois conduz ao entendimento que o facto de a operação estar sujeita a IVA, mas dela isenta nos termos da alínea c), do n.º 27, do artigo 9.º, do Código do IVA, pressupõe que deve incidir Imposto do Selo sobre a comissão em apreço, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS conjugada com o artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo;

13.ª Tal interpretação está, no entanto, inquinada ab initio e deveria ter sido alvo de censura pelo Tribunal a quo que, inclusivamente, cita um acórdão que contraria tal interpretação;

14.ª A sentença enferma de vício por errónea interpretação da lei, porquanto no entendimento dos serviços de inspeção tributária – ao qual o Tribunal a quo aderiu – a contrapartida resultante da cobrança da TSC configura uma comissão, cobrada pela prestação de um serviço, e por tal, deve estar sujeita a tributação em sede de Imposto do Selo;

15.ª É errado o entendimento dos serviços de inspeção, corroborado na sentença recorrida, no sentido que a incidência em Imposto do Selo justifica-se uma vez que a alegada “comissão” é enquadrável na verba (residual) 17.3.4. da TGIS, a qual se refere a “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” e porque, segundo a alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto do Selo, as instituições de crédito são sujeitos passivos de Imposto do Selo, pelo que estão então preenchidas as normas de incidência necessárias para sujeitar a operação a Imposto do Selo;

16.ª Ora, o Tribunal a quo na sua análise alinhada com o defendido no relatório de inspeção, parte de uma premissa errada no que respeita, desde logo, à qualificação jurídica da operação em causa, porquanto o valor recebido pelo adquirente não consubstancia uma verdadeira comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços;

17.ª O comerciante não recebe o montante correspondente às transações na sua totalidade, sendo que este recebe uma quantia inferior ao preço dos bens ou serviços vendidos ou prestados –é justamente essa diferença que corresponde à denominada “Taxa de Desconto ao Comerciante”;

18.ª Tendo presente o artigo 1154.º do CC, é de salientar que, no caso em apreço, o adquirente não se obriga com nenhum resultado perante o comerciante; o adquirente limita-se a adquirir os créditos que o comerciante detém sobre terceiro;

19.ª Embora se possa identificar uma prestação de serviços na disponibilização do TPA, para a qual está prevista a competente remuneração, diferentemente, na aquisição dos créditos com o desconto fixado – i.e. na previsão contratual da Taxa de Desconto ao Comerciante – já não se pode identificar uma prestação de serviços porque o pagamento em si não consubstancia uma prestação de serviços, sendo uma componente da cessão de créditos que ocorre;

20.ª Por respeito aos elementos interpretativos da lei (contidos no artigo 11.º da LGT), deve concluir-se que a operação em causa, por um lado, não corresponde a uma prestação de serviços na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei civil para ser classificada como tal, não tem a administração tributária qualquer base legal ou fundamento para sujeitar esta operação às invocadas normas de incidência de Imposto do Selo - a saber, alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Selo e verba 17.3.4. da TGIS;

21.ª Não podem, por isso, ser extraídas as conclusões que o Tribunal a quo extrai da leitura aos n.ºs 7, 12 e 13 do artigo 2.º do Regulamento (EU) 2015/751 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de abril de 2015, porquanto as definições aí estatuídas não se podem sobrepor à prática comercial realizada pelo Recorrente. De facto, e como acima referido, deve atentar-se à substância económica das operações por forma a enquadrar o facto jurídico como este é e não como é desenhado pela legislação europeia;

22.ª Ao contrário do que é propugnado pelo Tribunal a quo, neste segmento, a TSC constitui a típica remuneração auferida pelo adquirente ou cessionário dos créditos no seio de um contrato de cessão de créditos, como o é o contrato em apreço, com os contornos supra evidenciados;

23.ª Importa notar que a cessão de créditos e, designadamente, o desconto em análise, não se subsumem à verba 17 da TGIS referente a “operações financeiras”, porquanto não consubstancia uma utilização de um crédito / não envolve qualquer tipo de financiamento, então não encerrará tributação na cédula tributária do Imposto do Selo;

24.ª Acresce que, a correção referente à aplicação da norma contida na verba 17.3.4. da TGIS deve ser considerada materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, quando interpretada no sentido de que a referida verba inclui no seu escopo a TSC;

25.ª No que ao princípio da capacidade contributiva diz respeito, entende o Recorrente que a tributação em crise nos autos não passa com sucesso o teste da conformidade constitucional, avaliado com base no respeito pela capacidade contributiva enquanto pressuposto da tributação;

26.ª É notório ainda no presente caso, que não há uma conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97), como é pacificamente exigido para que se respeite o princípio da capacidade contributiva, porquanto não é a própria comissão que gera o incremento da capacidade contributiva pois a tributação em sede de imposto de selo tem por escopo o consumo de operações financeiras sendo essas que são tributadas, ainda que por via das comissões cobradas, e não as comissões individualmente consideradas e sem suporte numa operação que caia no campo de incidência da tributação em sede do imposto em análise;

27.ª A TSC é tributável em sede de IRC – o verdadeiro e assumido Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, o que, por esta razão, é igualmente forçoso concluir que a tributação de tal rendimento em sede de Imposto do Selo viola o princípio da capacidade contributiva, ao contrário do que concluiu o Tribunal “a quo”;

28.ª Admitir-se tal tributação seria admitir uma dupla tributação do mesmo “acréscimo de riqueza” completamente injustificada e desproporcional;

29.ª Assim, e em consonância com o princípio da capacidade contributiva e do princípio do rendimento líquido, a tributação da TSC deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente (ora Recorrente) no âmbito da assunção do crédito que efetua mediante disponibilização do TPA e o alegado rendimento auferido;

30.ª Todavia, o Imposto do Selo não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção do rendimento a tributar – porque tal imposto não é um imposto sobre o rendimento! –, sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objeto de tributação é a própria comissão integral, auferida pelo Recorrente;

31.ª Acresce ainda que, se se atentar na forma como é liquidado o IVA nas operações aqui em causa, também resultará evidenciada a conclusão de que não estamos em presença de uma especial manifestação de capacidade contributiva que seja visada pelo Código do Imposto do Selo na diferença positiva entre o valor dos créditos e o valor pago pelo adquirente;

32.ª De facto, ao sujeitar-se aquele valor da Taxa de Desconto a Imposto do Selo estar-se-ia a fazer incidir, em termos materiais, uma dupla tributação sobre um mesmo facto;

33.ª Por tudo o exposto, a interpretação e aplicação das normas do Imposto do Selo, em especial da verba 17.3.4 da TGIS, efetuada pelo Tribunal a quo, padece de inconstitucionalidade por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, em especial dos princípios da capacidade contributiva e da coerência do sistema, devendo a sentença recorrida ser, por isso, revogada e anulados os atos tributários em crise;

34.ª Em face do que antecede, e também com base neste fundamento, deve a sentença recorrida ser revogada e julgada procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação das liquidações de juros compensatórios.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequentemente revogação da sentença recorrida, na parte objeto do presente recurso, assim se cumprido com o Direito e a Justiça!

Sendo o valor da ação superior a € 275.000.00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrente dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais.”

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«Com relevância para a decisão da causa, considera-se provada a seguinte matéria de facto:

1. O Banco 1... exercia em 2011 a atividade bancária e foi sujeito a uma ação inspetiva incidente sobre aquele período de tributação de 2011, no âmbito da qual resultaram correções meramente aritméticas em sede de Imposto do Selo, no montante total de € 310.758,52, acrescida de juros compensatórios no montante de € 29.619,08, totalizando o montante de € 340.377,60 – cfr. relatório de inspeção tributária junto ao processo administrativo de reclamação graciosa apenso sob doc. nº 1 (doravante, RIT) e não controvertido;

2. De entre as correções em sede de imposto do selo efetuadas pelos serviços de inspeção tributária, constam a correção ao Imposto do Selo liquidado sobre a Taxa de Serviço do Comerciante nas operações de fecho dos terminais de pagamento automático (TPA), no montante de € 294.865,85, acrescido dos respetivos juros compensatórios, com fundamento, em suma, no entendimento de que a Taxa de Serviço do Comerciante suportada pelos comerciantes no contexto da disponibilização de serviços TPA corresponde a uma comissão cobrada pela prestação de serviços de pagamento automático, e, bem assim, porque estando isenta de IVA nos termos da alínea c) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, estaria sujeita a Imposto do Selo, à taxa de 4%, tudo nos termos do n.º 2 do artigo 1.º e nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º, ambos do Código de Imposto do Selo (CIS) e da verba 17.3.4. da Tabela Geral anexa ao Código de Imposto do Selo (TGIS) – cfr. RIT e não controvertido;

3. Na sequência da ação inspetiva, foram emitidas em nome do Banco 1... a liquidação adicional de Imposto do Selo nº ...14, datada de 14.07.2014, e respetivas liquidações de juros compensatórios, da mesma data, respeitantes ao ano de 2011, no valor total de € 340.377,60, com termo de prazo de pagamento voluntário em 10.09.2014 – cfr. doc. 2, junto ao processo administrativo de reclamação graciosa apenso, e não controvertido;

4. As quais foram pagas em 10.09.2014 - cfr. doc. 3, junto ao processo administrativo de reclamação graciosa apenso, e não controvertido;

5. Em 8.01.2015, o Banco 2... e o Banco 1... enviaram, sob registo postal,

reclamação graciosa, invocando a ilegalidade dos identificados atos tributários - cfr. processo administrativo de reclamação graciosa apenso, e não controvertido;

6. A qual foi tramitada sob o nº ...18, sendo elaborado pela Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira projeto de decisão de indeferimento do pedido, notificado para efeitos de exercício do direito de audiência prévia, que não foi exercido - cfr. processo administrativo de reclamação graciosa apenso e não controvertido;

7. Por despacho de 4.06.2015, a reclamação graciosa foi indeferida, concordando com a informação antecedente - cfr. processo administrativo de reclamação graciosa apenso e não controvertido;

8. O qual foi comunicado através do Ofício n.º ...79, datado de 4.06.2015, recebido em 8.06.2015 – cfr. doc. 1, junto com a p.i., processo administrativo de reclamação graciosa apenso e não controvertido;

9. Em 31.08.2015, a p.i. da presente impugnação judicial foi entregue neste Tribunal, através do SITAF – cfr. respetivo comprovativo de entrega.

Matéria de facto não provada

Inexistem factos com relevância para a decisão da causa que importe destacar como não provados.»

3. Fundamentação de direito

3.1. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra o ato de liquidação adicional de Imposto do Selo, no montante €340.377,60 respeitante à designada "taxa de serviço do comerciante", com referência ao ano de 2011.

O Recorrente insurge-se contra o assim decidido invocando erro de julgamento por o Tribunal a quo ter feito uma errónea interpretação dos artigos 1.º, n.º 1, 2.º, n.º 1, 5.º, n.º 1, alínea h) e 22.º, n.º 2, todos do Código do Imposto do Selo e ainda da verba 17.3.4 da TGIS. Alega para o efeito que «o caso em apreço não consubstancia um caso de substituição sem retenção, sendo inaplicável o artigo 28.° da Lei Geral Tributária (LGT), pelo que o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído — no caso sub judice, todos os clientes do Recorrente». Entende o Recorrente que «A imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de o Recorrente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que, não sucede». Mais alega que «…É errado o entendimento dos serviços de inspeção, corroborado na sentença recorrida, no sentido que a incidência em Imposto do Selo justifica-se uma vez que a alegada "comissão" é enquadrável na verba (residual) 17.3.4. da TGIS, a qual se refere a "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros"», e que «…o Tribunal a quo na sua análise alinhada com o defendido no relatório de inspeção, parte de uma premissa errada no que respeita, desde logo, à qualificação jurídica da operação em causa, porquanto o valor recebido pelo adquirente não consubstancia uma verdadeira comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços…». Mais conclui que «…a interpretação e aplicação das normas do Imposto do Selo, em especial da verba 17.3.4 da TGIS, efetuada pelo Tribunal a quo, padece de inconstitucionalidade por violação dos artigos 103.° e 104.° da CRP, em especial dos princípios da capacidade contributiva e da coerência do sistema, devendo a sentença recorrida ser, por isso, revogada e anulados os atos tributários em crise». E termina pedindo a revogação da sentença recorrida.

A AT não contra-alegou.

O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Importa assim decidir se a sentença recorrida padece dos erros sobre os pressupostos de direito apontados pelo Recorrente.

3.2. Ora, como é referido pelo excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, este Tribunal já se pronunciou sobre todas as questões colocadas pelo Recorrente em vários acórdãos (cf. acórdãos de 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT; de 18/05/2022, proc.1670/15.0BELRS; de 8/06/2022, proc.1826/15.6BELRS; de 29/05/2024, proc. 451/19.7BELRS; de 12/04/2025, proc. 975/19.BELRS, todos consultáveis em www.dgsi.pt), em particular no acórdão de 29/05/2024, proferido no processo 451/19.7BELRS, cuja fundamentação acolhemos na íntegra (artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil), que aqui transcreve nas partes relevantes:

O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em sinopse, que ocorre a ilegalidade da liquidação do Imposto do Selo por inexistência de responsabilidade na esfera do apelante. Que impor ao recorrente que suporte o encargo do Imposto do Selo, quando a manifestação que este pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio da capacidade contributiva, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-á a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária. Que o Tribunal "a quo" incorre em erro na avaliação dos pressupostos jurídico-tributários referentes à responsabilidade do recorrente em relação ao pagamento do tributo em causa nos autos (cfr.conclusões 4 a 8 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.447 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.615 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1ª. Edição, Engifisco, 2005, pág.534).

Na vertente de imposto incidente sobre a despesa, as operações financeiras e de garantia constituem uma das áreas mais importantes em sede de regime do Imposto de Selo, desde logo, pela complexidade técnica que apresentam (cfr. Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, 2020, pág.13).

Conforme resulta do artº.18, nº.3, da L.G.T., o sujeito passivo de imposto pode ser um ente distinto daquele que está legalmente obrigado a suportar o encargo do tributo em causa, situação que corresponde à figura doutrinária da repercussão legal do imposto, sendo bastante comum no âmbito do Imposto de Selo, nomeadamente, no caso da verba constante do nº.17, da Tabela Geral do Imposto de Selo (T.G.I.S.). Para efeitos de Imposto de Selo, estatui o artº.23, do Código do Imposto de Selo (C.I.S.), que a liquidação do tributo e respectiva entrega ao Estado compete aos sujeitos passivos elencados no artº.2, do mesmo diploma. Especificamente, o artº.2, nº.1, al.b), do C.I.S., determina que o sujeito passivo do imposto (incidência subjetiva) incidente sobre juros, prémios, comissões e outras contraprestações por serviços financeiros é a entidade que os cobra. Esta regra aplica-se aos montantes cobrados por entidades financeiras residentes em Portugal ou que aqui operem através de um estabelecimento estável (cfr. Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, ob.cit., pág.107 e seg.; António Santos Rocha e Outro, ob.cit., pág.636 e seg., em anotação ao artº.2, do C.I.S.).

Mais, as pessoas elencadas no artº.3, do C.I.S. (encargo do imposto), não obstante poderem suportar, por repercussão, o encargo do imposto, não têm a qualidade de sujeitos passivos, não estando, consequentemente, sujeitas a qualquer obrigação de natureza fiscal (cfr.artº.18, nº.4, da L.G.T.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, ob.cit., pág.557).

Com estes pressupostos, no caso "sub iudice" a sociedade recorrente, enquanto entidade financeira residente, surge como sujeito passivo das liquidações de Imposto de Selo e Juros compensatórios objecto do presente processo, mais não vislumbrando este tribunal qualquer ofensa ao princípio da capacidade contributiva por parte do regime jurídico acabado de delinear.

Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente esteio da apelação e confirma-se a sentença recorrida nesta parcela.

Aduz, igualmente e em síntese, o apelante que o valor da Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) por si recebido não consubstancia uma comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços, mas antes perante uma cessão de créditos, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo". Que a operação em causa não corresponde a uma prestação de serviços, na sua substância económica, nem preenche, por outro lado, os requisitos impostos pela lei para ser classificada como tal, assim não existindo base legal para sujeitar esta operação à invocada norma de incidência de Imposto do Selo, a saber, a verba 17.3.4. da T.G.I.S. Que a interpretação defendida pelo Tribunal "a quo", segundo a qual a TSC corresponde a uma "comissão por prestação de serviço financeiro" sujeita a Imposto do Selo, por aplicação da verba 17.3.4 da T.G.I.S., viola o princípio constitucional da capacidade contributiva, decorrente dos artºs.13 e 104, da C.R.Portuguesa. Que o artº.154, da Lei 7-A/2016, de 30/03, qualificando como interpretativa a actual redacção da verba 17.3.4 da T.G.I.S., com o propósito da sua aplicação a factos tributários ocorridos antes da sua entrada em vigor, consubstancia uma norma retroactiva, em violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.Portuguesa, assim como do princípio da protecção da confiança e da segurança jurídica, que decorre do artº.2, do Diploma Fundamental. Que a sentença recorrida padece de vício de violação de lei, por errónea subsunção da realidade jurídica em apreço à previsão das normas de incidência constantes do artº.2, nº.1, al.c), do C.I.S., e da verba 17.3.4. da T.G.I.S. (cfr. conclusões 9 a 35 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Nesta sede, desde logo, se deve mencionar que todas estas questões foram já objecto de análise e decisão, mormente, declarando a conformidade constitucional dos normativos que regem o regime de tributação da TSC por parte de arestos deste Tribunal e Secção, os quais versam casos análogos, em sentido que granjeia inteiramente a nossa concordância e para os quais se remete nos termos do artº.8, nº.3, do C.Civil, visando garantir uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/05/2022, rec.1670/15.0BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/06/2022, rec.1826/15.6BELRS). Pelo que, se reproduz o teor de partes do sumário do primeiro dos arestos deste Tribunal acabados de identificar:

"1- A actual verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012 e resultante da reforma operada pela Lei 150/99, de 11/09, alarga o âmbito de incidência face ao artº.120-A, da Tabela anterior, dado se aplicar não só a comissões (termo que deve ser interpretado de acordo com a terminologia da gíria bancária e financeira), como também a todas e quaisquer outras contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos a I.V.A. e não isentos deste imposto.

2- A Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA). Normalmente, a TSC corresponde a uma percentagem do valor da transação.

3- E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153, da Lei 7-A/2016, de 30/03.".

Igualmente do exame do teor da fundamentação jurídica do ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT, se pode concluir:

1- Reconduzindo-se a TSC a uma comissão devida por prestação de serviços de pagamento, e não como uma cessão de créditos, fica precludida a análise dos argumentos da recorrente que sustentavam a inconstitucionalidade material da visão interpretativa da sentença recorrida, por violação do artº.104, da C.R.P., dado a tributação subjacente, alegadamente, não corresponder a uma manifestação de capacidade contributiva que seja reconduzível ao conceito de "pagamento de comissão por prestação de serviços financeiros".

2- Mais conclui pela inexistência de qualquer situação de dupla tributação. 3-Também a alegada violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, consagrado no artº.103, nº.3, da C.R.P., fica afastado, visto este Tribunal não ter aplicado ao caso dos autos, a redacção da verba 17.3.4 da TGIS, conferida à mesma pela Lei 7-A/2016, de 30/03.

4- Que não lobriga este Tribunal como pode a decisão recorrida ofender o princípio constitucional da segurança jurídica e da protecção da confiança, igualmente nada concretizando a tal respeito o apelante.

Atento o relatado, não padece a sentença recorrida do examinado erro de julgamento de direito (violação do regime previsto no artº.2, nº.1, al.c), do C.I.S., e na verba 17.3.4. da TGIS, normativos cuja conformidade constitucional se reafirma), pelo que se julga improcedente também o presente esteio do recurso.

3.3. Em face da jurisprudência que citamos e que adotamos como acima ficou dito, e conforme pugnado pelo Ministério Público, o recurso não merece provimento.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a natureza remissiva do acórdão (artigo 6.º, n.º 7 do RCP).

Lisboa, 1 de outubro de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Dulce Manuel da Conceição Neto.

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1. Relatório

4. Decisão