Quem foi o relator do acórdão 505/05?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 505/05?

O acórdão foi proferido em 24 de maio de 2005.

505/05 - TCAS

Sumário

I)- O art.º 84º do CPT previa a reclamação dirigida à Comissão de Revisão da decisão que fixe a matéria colectável com fundamento em errónea quantificação por métodos indiciários. II)- De harmonia com o disposto no n.º 1 do art.º 136º do CPT, a reclamação prevista no citado n.º 1 do art.º 84º é condição necessária para a impugnação judicial dos actos tributários com base em errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiciários. III).- Significa que aquela reclamação constitui um genuíno pressuposto processual do qual depende a impugnabilidade do IRC com fundamento na errónea quantificação por métodos indiciários pelo que se tornou definitiva a decisão de fixação. IV).- É certo que a lei considerava a impugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, o "quantum" a que a Administração chegara mediante presunções ou estimativas devia ser discutido pela via administrativa, com intervenção da comissão de revisão, e só depois pela via judicial. Na falta de reacção autónoma mediante reclamação, consolidava-se, tornando indiscutí-vel, a fixação da matéria colectável. V).- Daí que a falta da reclamação a que alude o artigo 84º do CPT não obste a que na presente impugnação se discuta a legalidade do recurso a estimativas e presun-ções VI).- É que, não tendo sido deduzida reclamação contra a fixação da matéria colectável para efeitos de IRC a quantificação da matéria considerada no respectivo acto em matéria tributária tornou-se caso resolvido, ficando, pois, precludida a possibilidade de impugnação judicial da liquidação que se lhe seguiu com tal fundamento apenas no que tange à quantificação, é lícito conhecer-se da verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, já que, não tendo a impugnante reclamado dessa correcção, só a sua quantificação não pode ser objecto de impugnação. VII)- O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado. VIII)- A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos. IX)- Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim. X)- Tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a “normalidade” legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito. XI)- Nesse sentido, há a considerar que o “pro actione” postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo. Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável. XII)- O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais. XIII)- Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrida pretende ver reconhecidos através da manutenção do acto tributário impugnado, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado (arguição de nulidades da sentença). XIV)- Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos. XV.- No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do imposto IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos). XVI)-- Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 51º e 52º do CIRC e 81.º do CPT). XVII)- Ainda que a AT demonstre a existência de factos que permitem concluir que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, não está legitimada a partir para a tributação por métodos indiciários se não alega e demonstra a impossibilidade de apurar a matéria tributável por métodos directos, ou seja, a impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito. XVIII)- Nas situações antes explanadas, a AF não especificou os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos exigidos pelo Art. 81.° do CPT, quedando-se por não aceitar os resultados apurados pela impugnante, pelo facto de não coincidirem com aqueles que a administração apurou e considerou como razoáveis sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade. XIX)- Assim, a administração não provou, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da impugnante, existissem indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, segundo os princípios contabilísticos constantes do Art. 17.° e seguintes do CIRC, pelo que se mostram violados os Art. 51º do CIRC e 81.° do CPT.

Texto

I. - RELATÓRIO 1.1.- A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pela Mª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, no processo de impugnação que C...,LDª, deduziu contra as liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 1993. Alega e termina formulando as seguintes conclusões: I. A possibilidade de recurso à aplicação de métodos indiciários, com vista à determinação da matéria colectável no âmbito do IRC, faz-se tendo por base o disposto no art. 51° do CIRC. II. Tal normativo estabelece dois requisitos fundamentais para que se possa proceder à decisão de tributação através de métodos indiciários: por um lado, a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, ou seja, a indicação do concreto facto tipificado no referido preceito; e, por outro, a indicação do critério utilizado na determinação da matéria colectável, isto é, algum ou alguns dos elementos descritos no art. 52° do CIRC, aplicável ex vi do art. 38° n° 5 do CIRS. III. No caso concreto, o facto que terá levado a Administração Tributária à utilização de métodos indiciários na determinação da matéria colectável da impugnante relativamente ao ano de 1993, enquadra-se na alínea d) do n° l do art. 38 do CIRS, ou na alínea d) do n° l do art. 51° do CIRC: "Considerando todas as anomalias detectadas na contabilidade e já expostas, não é possível efectuar um controle claro e inequívoco do IVA apurado, da mesma forma que não é viável a quantificação clara da matéria colectável em sede de IRC. Esta situação enquadra-se nos arts. 84° e 51° dos Códigos do IVA e IRC, pelo que há necessidade de recorrer a métodos indiciários " (ponto 10.1 do Relatório de Inspecção). IV. Atendendo à matéria de facto provada, nomeadamente, ao teor das alíneas D) a H) constantes da douta sentença ora recorrida, conclui-se que existem indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo da impugnante, não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pela mesma. V. A maior parte da jurisprudência tem-se pronunciado no sentido que, quando se prova a existência de omissões na escrita de determinada empresa, entendendo-se que ela não merece credibilidade por não reflectir as situações que na realidade se verificam, e que os elementos da escrita não permitem apurar com clareza o imposto, é permitido o recurso ao método presuntivo (cfr. acórdão do STA, de 26/11/97, proferido no processo 021676). VI. Constituindo a tributação com recurso a métodos indiciários (avaliação indirecta, nos termos do art. 87° da LGT), sempre um método excepcional (“ultima ratio fisci”), uma vez que, a regra é o método de tributação declarativo, que assenta na declaração do contribuinte, cabe à Administração Fiscal o ónus da prova relativo à verificação dos pressupostos legais que permitem o recurso à tributação com base em métodos indiciários. Feita esta demonstração, a qual se verificou no caso subjudice, conforme já referimos, passa a incidir sobre a impugnante o ónus da prova de que houve erro ou manifesto excesso na matéria colectável quantificada com recurso ao sistema de avaliação indirecta. VII. Tendo a Administração Fiscal demonstrado e fundamentado a necessidade de recurso a métodos indiciários, como decorre do Relatório de Inspecção, cabia à Impugnante demonstrar o erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, e/ou o erro na quantificação da respectiva matéria colectável, não bastando neste caso, que o contribuinte crie dúvida, ainda que razoável, sobre a existência e quantificação do facto tributário, na medida em que se não pode exigir a mesma precisão e exactidão na avaliação indirecta, que na avaliação directa. VIII. Tem sido essa a orientação jurisprudencial predominante; a título de exemplo, os acórdãos do STA, de 26/11/97, proferido no processo 021676 e do TCA - 2* secção, de 22/05/2001, proc. 4016/00; de 19/06/2001, proc. 2976/99; de 21/01/2003, proc. 6707/02. IX. Decorre do supra referido que a decisão recorrida, ao julgar procedente a impugnação e consequentemente, ao anular a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do ano de 1993, faz uma inadequada interpretação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários utilizados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, previstos nos arts. 38° do C.I.R.S e 51° do CIRC. X. A douta sentença ora recorrida, não cumpre os requisitos elencados no art. 659° do CPC, padecendo absolutamente de falta de fundamentos de direito, destarte devendo ser considerada nula, nos termos do disposto na alínea b) do n° l do art. 668° do CPC, pelo que, deverá ser revogada, com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA. Houve contra –alegações, assim concluídas: 1a - A sentença não é nula sendo a fundamentação de direito remetida para disposições legais bem precisas. 2a - A sentença - recorrida na matéria de facto provada apenas dá como provado o relatório tal como está escrito, não dando como provado em si mesmo o teor do relatório. Pelo que os "factos do relatório" não são automaticamente dados como factos provados na sentença. 3a - Conforme resulta da prova produzida e das contradições da própria Técnica que fez a inspecção e elaborou o relatório, em 1997 existiam na contabilidade contas- correntes do IVA dedutível. 4a - E ainda que assim não fosse seria sempre possível conferir documento a documento esse mesmo IVA. Sendo o argumento da morosidade falacioso tendo em conta (além do mais) que a inspecção apenas se centrou em 3 meses do ano de 1993. 5a - É praticamente impossível preencher as declarações do IVA sem que previamente se registem as operações comerciais respectivas numa conta-corrente. 6a - Ainda assim a A. Fiscal não explica como é que uma suposta falta dessas contas - correntes afectaria a realidade tributável da impugnante. 7a - A indicação de um valor errado (depois corrigido) na declaração do IRC relativo ao aumento de capital da impugnante, é apenas um lapso e nunca uma "anomalia" justificativa de uma opção pôr métodos indiciários. 8a - Os saldos de caixa na realidade não são elevados e o seu valor contabilístico apenas reflecte o facto de o contabilista não ter processado a conta de depósitos à ordem, fazendo passar pelo caixa todos os movimentos financeiros. 9ª- Sendo que a própria Técnica que efectuou a inspecção reconhece ter visto documentos que revelam ter havido movimento financeiro bancário, como não podia deixar de ser para uma empresa com a dimensão da impugnante. 10 a - A razão porque o contabilista não efectuou o processamento da conta de depósitos à ordem, não foi apurada. Mas tal situação não levantou suspeitas à A. Fiscal que considerou não ser necessário efectuar qualquer investigação sobre os documentos bancários que encontrou. 11a - Em qualquer caso não existe sequer nenhuma tentativa de explicação para estabelecer um nexo de causalidade entre essa irregularidade formal e uma presumível alteração da realidade tributável da impugnante. 12a - Também os reforços de caixa, se de facto suscitaram dúvidas, não mereceram a investigação adequada por parte da A. Fiscal. 13a - Também os termos em que foi efectuada a regularização do saldo de caixa no final do ano não foram questionados pela A. Fiscal. Limitando-se a colocar dúvidas, a A. Fiscal não investigou a verdade ou não, das operações em que a aquela regularização se traduziu. 14a - O uso pela impugnante de três diários para registo, de vendas, compras e operações diversas não é nenhuma anomalia. 15a - Os registos das compras da impugnante são feitos pelos critérios que melhor lhe sirvam e não pelos critérios pretendidos pela A. Fiscal. Ainda assim, os registos foram efectuados com um detalhe que a A. Fiscal pêlos vistos não viu. 16a - A alegada impossibilidade do controlo de stocks não é explicado no relatório e também não é verdade que não possa haver um controlo de fornecedores já que todas as facturas de compra os identificam. 17a - Há flagrante contradição entre a afirmação de que a Impugnante não dispunha de contas - correntes do IVA dedutível e a afirmação de que a impugnante nem sempre tinha registos em contas - corrente das compras efectuadas. 18a - Só por si a afirmação de que as compras de 1993 e 1994 são superiores às vendas, nada significa. Até porque tal não impediu que nesses dois anos a impugnante apresentasse lucros fiscais. 19ª - O chamado "jogo das existências" também não é minimamente desvendado, ficando ainda sem se saber como é que a A. Fiscal considera que esse "jogo" afectaria os proveitos reais da impugnante. 20ª - Grande parte das designadas anomalias são meras opiniões ou afirmações conclusivas da Autora do relatório. 21a - Quer as irregularidades formais da contabilidade quer as meras suspeitas ou dúvidas pessoais da Autora do relatório, são insusceptíveis de justificar o recurso a métodos indiciários para apurar a matéria colectável da impugnante. 22a - Para já não referir o facto de não estar demonstrado que "essas anomalias" eram impossibilitantes da sua quantificação directa. 23a - Ao contrário do que pretende a Recorrente o ónus da prova não chegou a sair do lado da A. Fiscal. Porquanto esta não demonstrou que as "anomalias" detectadas na contabilidade ( e a maior parte nem o são) demonstrem que esta não reflecte a verdadeira situação tributável. 24a - Tão-pouco que os mesmos impossibilitassem a comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável. 25a - A douta sentença recorrida andou bem quando conclui pela não verificação dos pressupostos legais (art. 51° do CIRC e 81° do CPT) legitimadores do recurso a métodos indirectos. Termos em que se requer a V. Exas. que declarem a improcedência do recurso da Fazenda Pública e mantenham a sentença recorrida. O EPGA suscitou questão prévia da falta de pressupostos da impugnação no seguinte parecer emitido a fls. 422: “Questão prévia:. falta de pressupostos da impugnação A impugnação a que estes autos se reportam tem por fundamento a quantificação da matéria colectável. Tal como se refere na sentença (alínea K) dos factos provados, fls. 378), "a impugnante não deduziu impugnação, ao abrigo do disposto no artigo 84 do CPT". Ora, nos termos do n° 3 deste artigo 84, a reclamação "é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável". Não tendo sido deduzida reclamação, não era, pois, admissível impugnação com aquele fundamento. Assim, somos de parecer que deve ser julgado procedente o recurso e rejeitar-se a impugnação por ilegal interposição.” Ouvidas as partes ao abrigo do artº. 3º, nº s 3 e 4 do CPC ex vi da al. e) do artº 2º do CPPT, veio a recorrida pronunciar-se sobre o parecer elaborado pelo Ex.mo Procurador Geral-Adjunto nos termos seguintes: 1 - Não tem razão o parecer. 2 - A própria sentença recorrida é elaborada no pressuposto de que o fundamento base da impugnação se estriba na ilegalidade da decisão de recurso a métodos indiciários para corrigir a matéria colectável da impugnante. 3 - E verifique-se o teor da impugnação e todas as peças posteriores para que logo isso seja confirmado. Todos os fundamentos concretos que ditaram a decisão de recurso a métodos indiciários foram objecto de contestação. 4 - Sendo claro, que nesta parte, a impugnação é directa. Trata-se de matéria que nem sequer é da competência da comissão de revisão. Conf. art. 84° n. ° 3 do CPT. 5 - Acresce que, e como já foi alegado a impugnante não pretendeu sequer impugnar com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável. 6 - Na verdade e em complemento da impugnação o que a impugnante fez foi a denuncia de erros graves e grosseiros na quantificação; a qual assenta em pressupostos tão distorcidos e errados que de per si não pode traduzir a existência de indícios fundados de que a contabilidade da impugnante não reflecte a sua exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Conf. art. 51 n.° l alínea d) do CIRC à data em vigor. 7 - Aliás e como já foi referido pela impugnante em alegações neste processo, com tal quantificação, o que a A. Fiscal pretendeu foi encontrar uma verdadeira fundamentação que legitimasse o recurso a métodos indiciários . Já que os restantes motivos porque assentes em meras suspeitas são ineficazes para tal fim. 8 - Ou seja, só através de uma quantificação manipulada é que a A. Fiscal obteve margens de comercialização susceptíveis de colocar em causa os resultados fiscais auto - declarados pela impugnante. Se essa quantificação estivesse correcta - designadamente sem distorções nas amostragens das compras - o seu resultado pouco ou nada diferiria dos resultados da contabilidade Pelo que também por esta via não há razão para o recurso a métodos indiciários. 9 - Foi pois este o sentido (e objectivo) da denúncia dos erros da quantificação apresentada pela impugnante. Mas mesmo que fosse um fundamento autónomo é evidente que a impugnação só tinha de improceder, nessa parte, devendo ser apreciada e julgada nos restantes fundamentos que não dependem da prévia e necessária reclamação para a comissão de revisão. Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. * II- FUNDAMENTAÇÃO 2.1.- DOS FACTOS Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa: A) - Em 1993 a impugnante exercia a actividade de comércio a retalho de mercadorias, comércio de bacalhau, atum e seus derivados, importação e exportação de bacalhau e afins, transformação e indústria de bacalhau - CAE 51381, encontrando-se enquadrada no regime geral de IRC. B) - Na sequência de uma acção inspectiva levada a cabo pêlos Serviços Distritais de Fiscalização Tributária de Lisboa (Oriental), foi fixada a matéria colectável da impugnante, em 65.768.231 $00, com referência ao exercício de 1993, pôr recurso a métodos indiciários. C) - A acção inspectiva, referida em B), decorreu junto do gabinete de contabilidade que elaborava a escrita da impugnante. D) - O lucro tributável corrigido foi obtido pelo modo descrito nos pontos 2 a 4 do capítulo 10.1 do relatório, cuja cópia consta de fls. 64 a 75 dos autos, estando cópia dos anexos respectivos a fls. 76 a 110, que aqui se dá pôr integralmente reproduzida. E) - As correcções propostas foram justificadas do modo seguinte no relatório, referido em D): "Considerando todas as anomalias detectadas na contabilidade e já expostas, não é possível efectuar um controle claro e inequívoco do IVA apurado, da mesma forma que não é viável a quantificação clara da matéria colectável em sede de IRC. Esta situação enquadra-se nos artigos 84° e 51° dos Códigos do IVA e IRC, pelo que há necessidade de recorrer a métodos indiciários". F) - Em relação ao exercício de 1993, no relatório referido em D), foi feita a seguinte análise: "Como já foi mencionado, neste ano houve aumento de capital, de Esc: 1.000.000$00 para Esc: 45.000.000$00, por entrada de dinheiro no caixa da empresa. A contabilidade, conforme anexo l, registou apenas um aumento de Esc: 35.000.000$00, aparecendo na declaração modelo 22 deste ano, o capital social de Esc: 36.000.000$00. Em Janeiro de 1994, depois de terem dado com o erro, rectificam então, através do doc° n° 37. Como já referido não é movimentada a conta Depósitos à Ordem, passando por Caixa todos os movimentos financeiros. Então, os saldos de Caixa que aparecem são. Maio 16.462.684$70 Junho 86.631.998$70 Julho 15.215.968$70 Nov° 121.068.835$20 Dez° 1.042.209$20 Conforme anexos 6 e 7, repare-se que em Julho, é feito um reforço de Caixa, no montante de Esc: 40.000.000$00, pelo sócio maioritário, situação que, a não se verificar, iria colocar o Caixa, com saldo negativo bastante elevado. Em Dez°, para regularizar um saldo de Caixa, bastante elevado, restitui-se ao mesmo sócio, a quantia de Esc: 30.000.000$00, e claro, registam-se compras no montante de Esc: 218.343.954$00, pagas de imediato, e vende-se Esc: 162.673.442$00, também a dinheiro." G) - No relatório, referido em D), refere-se, igualmente, que na contabilidade da impugnante eram utilizados apenas três diários: Vendas, Compras e Operações, anotando-se quanto ao das compras o seguinte: "As compras que são efectuadas quer no país quer na EU, que ainda em países terceiros (Canadá), são registadas e contabilizadas com esta terminologia, não havendo nada que permita o controlo de stocks, como adiante se expõe. Salienta-se aqui, o facto de haver compras a crédito e a pronto, o que é estranho, atendendo aos valores envolvidos. Não existe portanto, forma de controlar os fornecedores, na medida em que nem sempre são registadas em conta corrente, as compras efectuadas ". H) - Ao nível da análise documental, refere-se, além do mais, no mesmo relatório referido em D), que: "Foram confrontadas as declarações periódicas de IVA, com a contabilidade e não se detectaram anomalias significativas. No entanto, esta conferência só é possível em relação ao IVA liquidado, uma vez que existe diário de vendas. Quanto ao IVA dedutível, não é possível um controlo claro e inequívoco, já que, não havendo diários nem contas correntes, a conferência teria de ser feita documento a documento, o que não só era moroso, mas também ineficaz. (...)" I) - As conclusões do relatório, referido em D), foram confirmadas superiormente, por despacho do Chefe de Divisão de 20/10/97. J) - Com base no relatório, referido em D), foi elaborado o mapa de apuramento modelo DC-22, relativo ao ano de 1993, cuja cópia consta de fls. 115 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida. K) - Notificada do mapa de apuramento, referido em J), a impugnante não deduziu reclamação, ao abrigo do disposto no art. 84° do CPT. L) - O lucro tributável corrigido, constante do mapa de apuramento referido em J), deu origem à liquidação de IRC no montante de 38.527.052$00, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 15/11/98, conforme nota de liquidação cuja cópia consta de fls. 24 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida. M) - A impugnante, ao longo do ano de 1993, efectuou compras, quer no País, quer na CEE, quer em Países terceiros, às distintas taxas de IVA praticadas, - normal e reduzida -, cuja discriminação consta dos extractos de contabilidade juntos a fls. 132 a 146 dos autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidos. N) - A impugnante juntou aos autos o extracto de contabilidade da conta "Caixa", que consta de fls. 182 a 191 e que aqui se dá por integralmente reproduzido. O) A petição inicial, correspondente à presente impugnação, deu entrada, no S.F. de Torres Vedras-2, em 02/02/1999. * Os factos provados assentam na análise critica das informações oficiais e dos documentos constantes dos autos, nomeadamente dos referidos a propósito das várias alíneas do probatório, e do depoimento das testemunhas inquiridas. * 2.2.- DO DIREITO Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que são as seguintes as questões a decidir: A)- Saber se procede a questão prévia suscitada pelo MP- falta de pressupostos da impugnação; B)- Saber se a sentença é nula por falta de fundamentação (conclusão X); C)- Saber se ocorre a verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários ( demais conclusões) * Assim: A)- Da questão prévia suscitada pelo MP- falta de pressupostos da impugnação: Em seu douto parecer, sustentou o EPGA que, tendo a impugnação a por fundamento a quantificação da matéria colectável e decorrendo da alínea K) dos factos provados, fls. 378), que "a impugnante não deduziu impugnação, ao abrigo do disposto no artigo 84 do CPT", e sendo a reclamação, nos termos do n° 3 deste artigo 84, “condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável", porque a mesma não foi deduzida, não era admissível impugnação com aquele fundamento. Consequentemente, deve ser julgado procedente o recurso e rejeitar-se a impugnação por ilegal interposição. Ouvidas as partes sobre a questão, apenas a impugnante se pronunciou sobre ela, rechaçando a sua operância ao sustentar, em substância, que a própria sentença recorrida é elaborada no pressuposto de que o fundamento base da impugnação se estriba na ilegalidade da decisão de recurso a métodos indiciários para corrigir a matéria colectável da impugnante, o que também decorre do teor da impugnação e todas as peças posteriores em que todos os fundamentos concretos que ditaram a decisão de recurso a métodos indiciários foram objecto de contestação. Aduz ainda que nessa parte, a impugnação é directa e reportada a matéria que nem sequer é da competência da comissão de revisão atento o disposto no art. 84° n. ° 3 do CPT, sendo que, e como já foi alegado a impugnante não pretendeu sequer impugnar com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável. Apreciando e decidindo a questão levantada pelo EPGA, registe-se que, como refere a impugnante, o Mº Juiz conheceu do fundo da causa depois de assentar que a questão a decidir se prende com a verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, já que, não tendo a impugnante reclamado dessa correcção (cfr. K) dos factos provados), a sua quantificação não pode ser objecto de impugnação (vd. arts. 84°, n° 3 do CPT) – sublinhados nossos. É certo que o erro na quantificação da matéria tributável, dependia de prévia reclamação, para a Comissão prevista no art° 84° do CPT, dessa decisão de fixação, conforme se prescreve no art° 136° do mesmo Código e que essa reclamação constituía condição "sine qua non" para a impugnação judicial do acto administrativo, como resulta da conjugação do disposto nos art° 120° al. a), 136° n°l e 84° n°3, todos do CPT. E, é na consideração de que resulta inequivocamente dos autos que a aqui impugnante não cumpriu tal expediente legal, que o EPGA professa o entendimento de que não podiam consequentemente prosseguir os presentes autos. Em consonância com os factos que constam do probatório atinentemente à matéria em debate, tem-se como certo que a dívida relativa ao ano de 1993, foi determinada com recurso à aplicação de “métodos indiciários” e que a impugnante não deduziu reclamação para a Comissão de Revisão. Adveniente desses factos, suscita-se nos autos, pois, a questão prévia da inimpugnabilidade da liquidação em causa. Ora, o art° 84°. 1 do CPT, redacção originária, prevê reclamação, dirigida à comissão de revisão, da decisão que fixe a matéria colectável, com fundamento na sua errónea quantificação por métodos indiciários, acrescentando o n°3 do mesmo preceito que ela é condição da impugnação com tal fundamento. Ora, assentando-se que a liquidação impugnada data de 1993, de harmonia com o disposto no n.º 1 do artº 136º do CPT, a reclamação prevista no citado n.º 1 do artº 84º é condição necessária para a impugnação judicial dos actos tributários com base em errónea quantificação da matéria tributável determinada por métodos indiciários e porque se trata de um pressuposto processual, da sua verificação depende a apreciação do juiz para se pronunciar sobre o mérito da causa. Afigura-se-nos certo nestes autos que a impugnante não deduziu em tempo oportuno a referida reclamação, mas será que esse facto gera impedimento para a respectiva apreciação judicial do acto de liquidação da matéria colectável fixada, tornando-se esta decisão «caso decidido ou resolvido», sendo inviável a sua apreciação judicial? Como se já se disse, o Mº Juiz « a quo» entendeu que o que está em causa nos autos é a verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, já que, não tendo a impugnante reclamado dessa correcção (cfr. K) dos factos provados), a sua quantificação não pode ser objecto de impugnação (vd. arts. 84°, n° 3 do CPT). Preliminarmente, diga-se que, como refere o EMPP, a impugnação dos actos tributários com fundamento em errónea quantificação da matéria colectável por métodos indiciários depende de prévia reclamação da fixação dirigida à Comissão de Revisão e que a mesma é condição de impugnabilidade com aquele fundamento por injunção dos artºs. 84º, nº 3, 136º e 120º nº 1 al. a) do CPT. Ora, sucede que a recorrida não deduziu atempada reclamação relativamente à decisão de fixação da matéria tributável para efeitos da liquidação de IRC. Significa que aquela reclamação constitui um genuíno pressuposto processual do qual depende a impugnabilidade do IRC com fundamento na errónea quantificação por métodos indiciários pelo que se tornou definitiva a decisão de fixação. É certo que a lei considerava a impugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, o "quantum" a que a Administração chegara mediante presunções ou estimativas devia ser discutido pela via administrativa, com intervenção da comissão de revisão, e só depois pela via judicial. Na falta de reacção autónoma mediante reclamação, consolidava-se, tornando indiscutí-vel, a fixação da matéria colectável. Mas não assim quanto a matérias não decididas pelo mesmo acto de fixação, nomeadamente, quanto à adequação do método presuntivo utilizado. Dito de outro modo, se o contribuinte discordasse (antes do montante da matéria colectável fixado) do uso de estimativas e presunções, não se lhe impunha reclamar para o chefe da repartição e para a comissão de revisão, os quais, no âmbito de tal reclamação, não podiam fazer outra coisa que não manter ou alterar a matéria colectável, em qual-quer dos casos fixada por presunções. A discordância do contribuinte relativamente ao recurso a estimativas e pre-sunções só na impugnação da liquidação podia ser sus-citada, porque se trata de vício de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denun-ciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quan-do a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio. Daí que a falta da reclamação a que alude o artigo 84º do CPT não obste a que na presente impugnação se discuta a legalidade do recurso a estimativas e presun-ções. A questão que se coloca é a de dilucidar quais os efeitos da falta de reclamação quanto à fixação da matéria colectável que serviu de base ao apuramento do IRC devido e extensivos ao presente processo. Ora a este propósito o Código de Processo Tributário mostra-se perfeitamente claro nos seus arts. 84° e 136° ao estabelecer que a reclamação da decisão da fixação da matéria colectável é sempre condição da impugnação judicial da subsequente liquidação, com base em erro na quantificação de tal matéria ( cfr-, neste sentido, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário Comentado conotado, pág. 178 ). Daí que não tendo sido deduzida reclamação contra a fixação da matéria colectável para efeitos de IRC a quantificação da matéria considerada no respectivo acto em matéria tributária tornou-se caso resolvido, ficando, pois, precludida a possibilidade de impugnação judicial da liquidação que se lhe seguiu com tal fundamento apenas no que tange à quantificação, sendo correcta a asserção do Mº Juiz recorrido de que pode conhecer-se da verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, já que, não tendo a impugnante reclamado dessa correcção, só a sua quantificação não pode ser objecto de impugnação. Destarte, improcede a questão prévia suscitada pelo EPGA. * B)- Da nulidade da sentença a por falta de fundamentação: Na conclusão X sustenta a recorrente FªPª que a sentença ora recorrida, não cumpre os requisitos elencados no art. 659° do CPC, padecendo absolutamente de falta de fundamentos de direito, destarte devendo ser considerada nula, nos termos do disposto na alínea b) do n° l do art. 668° do CPC. Quanto aos vício formal assacado à sentença, dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT. A matéria alegada no recurso, qualificável como falta de fundamentação, substanciada na sobredita conclusão, delimitadora do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03. Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC. E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir. Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478: “(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..) (..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual. Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral. O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados: - se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado; - se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)". Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado. Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos. Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim. Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03. Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação. É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito. Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo. Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável. Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda , que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença. O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais. Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos na impugnação deduzida contra um acto de liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a manutenção de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado. Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar-se a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verificava a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento da nulidade arguida. Em suma: por mor do principio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida. Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento. Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados. E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição. E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental. Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos. Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente no item C), tanto mais que a nulidade arguida só se verifica quando na sentença há a falta absoluta de fundamentação, o que, manifestamente, não é o caso. Assim: C)- Dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários As questões colocadas pela Recorrente foram decididas desfavoravelmente no Tribunal recorrido com a seguinte fundamentação: “A questão a decidir prende-se com a verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, já que, não tendo a impugnante reclamado dessa correcção (cfr. K) dos factos provados), a sua quantificação não pode ser objecto de impugnação (vd. arts. 84°, n° 3 do CPT). Questão idêntica á que nos ocupa foi apreciada pelo acórdão do TCA de 18/11/03, proferido no processo 00383/03, de cuja fundamentação passamos a transcrever alguns excertos. «Como é sobejamente sabido, no nosso ordenamento jurídico, consagra como regime regra da tributação o método declarativo em que coloca na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos. Contudo, como é manifesto, tal sistema pressupõe uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte, no desiderato de se alcançar a tributação dos rendimentos reais, cooperação essa que impõe, desde logo, que o último faculte à primeira, todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles; E, para hipótese de tal cooperação se gorar, então, aquele mesmo ordenamento faculta, como não podia deixar de facultar, à AT, o recurso a meios alternativos, sob pena de se colocar nas mãos dos contribuintes, o livre arbítrio de pagarem, ou não, os impostos que forem devidos. E tais meios alternativos são, como se sabe, o recurso às correcções técnicas ou aos métodos indiciários. "A atribuição de crescentes deveres de cooperação aos particulares não vem afastar, como já deixámos referido, o princípio de que a aplicação da lei fiscal é uma tarefa da Administração. Que responde pêlos resultados gerais desta e desempenha uma função permanentemente supletiva quanto ao cumprimento dos deveres dos particulares. (...) Esta articulação entre (...) ... independentemente da dimensão formal dos deveres de cooperação que faz com que possa haver um comportamento ilícito sem que este tenha atingido os fins pretendidos pelo agente, o juízo sobre a gravidade da violação é basicamente determinado pela intensidade do resultado. É esta intensidade que vem determinar a extensão do exercício pleno dos poderes de investigação atribuídos à Administração, (...) É o resultado da violação que determina a extensão da actividade da Administração que vai exercer a tarefa de reconstituição de uma situação táctica que não devidamente descrita pelo sujeito passivo, na medida do necessário. E apenas nesta medida." • Cfr. JLSaldanha Sanches, in "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2a ed., pp. 291, 294 e 295. Por isso, o recurso a qualquer deles não depende de um critério discricionário da AFiscal, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o "emagrecimento" ilegítimo dos recursos do Estado e, pôr outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal. Assim, ao que aqui e agora nos importa considerar, a AT encontra-se vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos tributar; Por outro lado e ao invés, se tal apuramento se vier a revelar inviável, então não pode deixar de lançar mão dos métodos presuntivos. Assim, não há lugar à aplicação desta última metodologia "... quando a Administração tem conhecimento de factos fiscalmente relevantes, não pela devida comunicação do sujeito passivo, mas sim pela comunicação de um terceiro que a tal estava legalmente obrigado. Não havendo motivos para pensar que ele tem outros rendimentos (...) não há em rigor aplicação de métodos indiciários. O que há é liquidação de ofício, feita pela Administração com base em elementos com comprovação directa da sua dívida fiscal. Se isto acontecer a Administração tem poderes para efectuar correcções na declaração do contribuinte ou para fazer a liquidação na ausência de declaração deste e para sancionar o seu comportamento: mas não pode haver, apenas por este facto, motivos para a utilização dos vastos poderes conferidos pela lei, para reconstituir factos incertos (na medida em que não estamos perante factos incertos), como deverá suceder para ser possível a aplicação de métodos de avaliação indiciaria. (...) Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar com uma última ratio fisci, ..." o recurso ao método presuntivo - Cfr. autor e obra citados, 302/303. Por consequência, e sendo certo que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário, - onde, há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e, da consequente, oficiosidade de investigação e indagação das provas, não há uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, sem embargo de, pela impossibilidade de manutenção de um "non liquet", a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado -, é à AT que cabe a obrigação "... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ..." cabendo, em contrapartida "... ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ..." - Cfr. Ac. deste Tribunal, de 02.06.04, tirado no Rec. 3.279/00; Ou seja e ao que ora nos importa, é àquela que se impõe demonstrar, casuisticamente, a verificação do requisitos que a lei exige para que possa e deva, em concreto, lançar mão da metodologia indiciaria - Cfr. entre outros e além do Ac. já referido o Ac. deste Tribunal de 02.11.03, Rec. n°. 6.382/02. Por outras palavras, no caso vertente, importava à AT demonstrar que a contabilidade do recorrente, com referência aos exercícios em questão, padecia de inexactidões, irregularidades e/ou omissões, escamoteadoras ou enganadoras dos reais valores a tributar e impossibilitantes do seu apuramento directo, sem que, como é evidente, a isso, possa ser oposto a eventual regularidade formal da escrita, pelo cumprimento das formalidades extrínsecas a que se encontram sujeitos os livros de escrituração, já que "... a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e (...) esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (...) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras da normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas." - Cfr. Ac. deste Tribunal tirado no Rec. n°. 3.673/00. Dito de outra forma, o que importa é, pois, dilucidar se o recurso aos métodos presuntivos se encontra substancialmente fundamentado, naquele supra citado sentido, tendo em consideração que, como é pacificamente aceite nos autos, tal fundamentação se há-de encontrar no relatório da fiscalização tributária à escrita da recorrida (...). E, compulsando tal relatório, verifica-se que, por referência aos exercícios objecto da fiscalização, - o aqui em causa e o de 1993 -, a AT considerou, desde logo, ser impossível controlar, clara e inequivocamente, o IVA dedutível, que não o liquidado, por carência de diários e de contas correntes, já que em relação ao último, tal possibilidade de controlo decorria da existência do diário de vendas (...).» Especificamente com referência ao exercício de 1993, para além do acabado de mencionar, as deficiências verificadas na contabilidade da recorrida, consubstanciaram-se nas circunstâncias referidas em F) dos factos provados. À semelhança do que sucedeu na situação apreciada pelo acórdão que se tem vindo a transcrever, se bem que se perceba o que a técnica que procedeu à fiscalização pretendeu insinuar, a verdade é que aquele factualismo, em si só, nos parece estar longe de justificar a aplicação da metodologia indiciaria, seja porque se não vislumbra que, em si mesmo, não corresponda, necessariamente, à realidade, seja porque, não correspondendo, se revele impossibilitante do apuramento da matéria tributável do exercício. E, continuamos a citar. «Tanto mais que, como se deu pôr provado, a técnica que procedeu à realização da fiscalização, se limitou à consulta da documentação existente no gabinete que organiza(va) a contabilidade da impugnante, nada tendo questionado aos representantes legais, sobre eventuais justificações das anomalias que considerou detectar ou sobre a existência ou não, -ainda que indevidamente não remetida ao gabinete de contabilidade -, de documentos de suporte dos seus lançamentos contabilísticos. E similares considerações se podem fazer no que concerne à apontada inexistência de contas correntes de IVA, que afinal, se conclui que existiam, já que a impugnante as veio juntar aos autos, sendo certo, por um lado e uma vez mais, embora não se encontrassem no gabinete de contabilidade, a verdade é que se não diligenciou indagar da respectiva existência junto da recorrida e, pôr outro, que uma vez confrontada com a respectiva junção aos autos, a recorrente nada disse. (...) Mas, a fazer fé no relatório, então o que não pode ser justificação é de que tal tarefa se apresentaria muito morosa, por implicar uma actuação a desenvolver ao longo de vários meses; É que, ao contrário do que afirma, temos pôr inquestionável que tal se impunha necessariamente à AT e, por consequência aos seus agentes encarregues da realização da fiscalização; É que o recurso aos métodos indiciários não funciona como um castigo ou uma punição aos contribuintes que dificultam a vida à AT, por não terem a contabilidade e respectiva documentação de suporte, simplesmente mal organizada. É indispensável que as deficiências contabilísticas não se mostrem supríveis, nomeadamente pela indagação da existência dos documentos de suporte adequados, ainda que isso implique uma actividade instrutória e investigatória suplementar, por parte da AT, nomeadamente pelo solicitação das necessárias informações ao contribuinte. (...) Em resumo, pois, se conclui que, mau grado a contabilidade da recorrida pudesse estar organizada por forma a levantar suspeitas quanto à veracidade do nela declarado, a verdade é que se crê que, seja pôr não comprovação das deficiências encontradas, como seja a inexistência de adequados documentos de suporte, seja pela não realização de diligências investigatórias sem motivação bastante, seja pela atestação de factos, (...), aparentemente perplexos, não são, necessariamente, inverifícáveis, que no caso vertente a AT não logrou demonstrar, como lhe competia, a verificação dos necessários e legais pressupostos legitimadores do recurso à metodologia presuntiva; E, ainda que a falta de prova de tais pressupostos não signifique que o declarado pela recorrida tem aderência à realidade, a verdade é que, por força das regras do ónus da prova aplicáveis ao caso acima afloradas, o "non liquet" se tem de revelar desfavorável à AT, importando, por consequência, a ilegalidade do acto tributário sindicado.». Aqui chegados e na esteira da doutrina dimanada do aresto citado, só podemos concluir, no caso vertente, pela procedência da impugnação deduzida.” * III.- DECISÃO: Ora todo o decisório e respectiva fundamentação da sentença recorrida é confirmado inteiramente e sem declaração de voto por este Tribunal, pelo que, nos termos do artº 713º/5, 749° e 762°/1 da CPC, este se limita a negar provimento ao recurso e a remeter para os fundamentos da decisão impugnada. Assim, se nega provimento ao recurso Se custas por delas estar isenta a recorrente. * Lisboa, 24/05/2005 (Gomes Correia)__________________________________ (Casimiro Gonçalves)_____________________________ (Ascensão Lopes)_________________________________

Sumário

I) - O art.º 84º do CPT previa a reclamação dirigida à Comissão de Revisão da decisão que fixe a matéria colectável com fundamento em errónea quantificação por métodos indiciários.

II) - De harmonia com o disposto no n.º 1 do art.º 136º do CPT, a reclamação prevista no citado n.º 1 do art.º 84º é condição necessária para a impugnação judicial dos actos tributários com base em errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiciários.

III) .- Significa que aquela reclamação constitui um genuíno pressuposto processual do qual depende a impugnabilidade do IRC com fundamento na errónea quantificação por métodos indiciários pelo que se tornou definitiva a decisão de fixação.

IV) .- É certo que a lei considerava a impugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, o "quantum" a que a Administração chegara mediante presunções ou estimativas devia ser discutido pela via administrativa, com intervenção da comissão de revisão, e só depois pela via judicial. Na falta de reacção autónoma mediante reclamação, consolidava-se, tornando indiscutí-vel, a fixação da matéria colectável.

V) .- Daí que a falta da reclamação a que alude o artigo 84º do CPT não obste a que na presente impugnação se discuta a legalidade do recurso a estimativas e presun-ções

VI) .- É que, não tendo sido deduzida reclamação contra a fixação da matéria colectável para efeitos de IRC a quantificação da matéria considerada no respectivo acto em matéria tributária tornou-se caso resolvido, ficando, pois, precludida a possibilidade de impugnação judicial da liquidação que se lhe seguiu com tal fundamento apenas no que tange à quantificação, é lícito conhecer-se da verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, já que, não tendo a impugnante reclamado dessa correcção, só a sua quantificação não pode ser objecto de impugnação.

VII) - O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

VIII)- A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

IX) - Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

X) - Tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a “normalidade” legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

XI) - Nesse sentido, há a considerar que o “pro actione” postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo. Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

XII) - O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

XIII)- Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrida pretende ver reconhecidos através da manutenção do acto tributário impugnado, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado (arguição de nulidades da sentença).

XIV) - Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

XV. - No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do imposto IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos).

XVI) -- Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 51º e 52º do CIRC e 81.º do CPT).

XVII)- Ainda que a AT demonstre a existência de factos que permitem concluir que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, não está legitimada a partir para a tributação por métodos indiciários se não alega e demonstra a impossibilidade de apurar a matéria tributável por métodos directos, ou seja, a impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito.

XVIII)- Nas situações antes explanadas, a AF não especificou os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos exigidos pelo Art. 81.° do CPT, quedando-se por não aceitar os resultados apurados pela impugnante, pelo facto de não coincidirem com aqueles que a administração apurou e considerou como razoáveis sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade.

XIX) - Assim, a administração não provou, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da impugnante, existissem indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, segundo os princípios contabilísticos constantes do Art. 17.° e seguintes do CIRC, pelo que se mostram violados os Art. 51º do CIRC e 81.° do CPT.

Texto Integral

I. - RELATÓRIO

1.1. - A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pela Mª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, no processo de impugnação que C...,LDª, deduziu contra as liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 1993.

Alega e termina formulando as seguintes conclusões:

I. A possibilidade de recurso à aplicação de métodos indiciários, com vista à determinação da matéria colectável no âmbito do IRC, faz-se tendo por base o disposto no art. 51° do CIRC.

II. Tal normativo estabelece dois requisitos fundamentais para que se possa proceder à decisão de tributação através de métodos indiciários: por um lado, a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, ou seja, a indicação do concreto facto tipificado no referido preceito; e, por outro, a indicação do critério utilizado na determinação da matéria colectável, isto é, algum ou alguns dos elementos descritos no art. 52° do CIRC, aplicável ex vi do art. 38° n° 5 do CIRS.

III. No caso concreto, o facto que terá levado a Administração Tributária à utilização de métodos indiciários na determinação da matéria colectável da impugnante relativamente ao ano de 1993, enquadra-se na alínea d) do n° l do art. 38 do CIRS, ou na alínea d) do n° l do art. 51° do CIRC: "Considerando todas as anomalias detectadas na contabilidade e já expostas, não é possível efectuar um controle claro e inequívoco do IVA apurado, da mesma forma que não é viável a quantificação clara da matéria colectável em sede de IRC. Esta situação enquadra-se nos arts. 84° e 51° dos Códigos do IVA e IRC, pelo que há necessidade de recorrer a métodos indiciários " (ponto 10.1 do Relatório de Inspecção).

IV. Atendendo à matéria de facto provada, nomeadamente, ao teor das alíneas D) a H) constantes da douta sentença ora recorrida, conclui-se que existem indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo da impugnante, não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pela mesma.

V. A maior parte da jurisprudência tem-se pronunciado no sentido que, quando se prova a existência de omissões na escrita de determinada empresa, entendendo-se que ela não merece credibilidade por não reflectir as situações que na realidade se verificam, e que os elementos da escrita não permitem apurar com clareza o imposto, é permitido o recurso ao método presuntivo (cfr. acórdão do STA, de 26/11/97, proferido no processo 021676).

VI. Constituindo a tributação com recurso a métodos indiciários (avaliação indirecta, nos termos do art. 87° da LGT), sempre um método excepcional (“ultima ratio fisci”), uma vez que, a regra é o método de tributação declarativo, que assenta na declaração do contribuinte, cabe à Administração Fiscal o ónus da prova relativo à verificação dos pressupostos legais que permitem o recurso à tributação com base em métodos indiciários. Feita esta demonstração, a qual se verificou no caso subjudice, conforme já referimos, passa a incidir sobre a impugnante o ónus da prova de que houve erro ou manifesto excesso na matéria colectável quantificada com recurso ao sistema de avaliação indirecta.

VII. Tendo a Administração Fiscal demonstrado e fundamentado a necessidade de recurso a métodos indiciários, como decorre do Relatório de Inspecção, cabia à Impugnante demonstrar o erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, e/ou o erro na quantificação da respectiva matéria colectável, não bastando neste caso, que o contribuinte crie dúvida, ainda que razoável, sobre a existência e quantificação do facto tributário, na medida em que se não pode exigir a mesma precisão e exactidão na avaliação indirecta, que na avaliação directa.

VIII. Tem sido essa a orientação jurisprudencial predominante; a título de exemplo, os acórdãos do STA, de 26/11/97, proferido no processo 021676 e do TCA - 2* secção, de 22/05/2001, proc. 4016/00; de 19/06/2001, proc. 2976/99; de 21/01/2003, proc. 6707/02.

IX. Decorre do supra referido que a decisão recorrida, ao julgar procedente a impugnação e consequentemente, ao anular a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do ano de 1993, faz uma inadequada interpretação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários utilizados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, previstos nos arts. 38° do C.I.R.S e 51° do CIRC.

X. A douta sentença ora recorrida, não cumpre os requisitos elencados no art. 659° do CPC, padecendo absolutamente de falta de fundamentos de direito, destarte devendo ser considerada nula, nos termos do disposto na alínea b) do n° l do art. 668° do CPC, pelo que, deverá ser revogada, com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA.

Houve contra –alegações, assim concluídas:

1a - A sentença não é nula sendo a fundamentação de direito remetida para disposições legais bem precisas.

2a - A sentença - recorrida na matéria de facto provada apenas dá como provado o relatório tal como está escrito, não dando como provado em si mesmo o teor do relatório. Pelo que os "factos do relatório" não são automaticamente dados como factos provados na sentença.

3a - Conforme resulta da prova produzida e das contradições da própria Técnica que fez a inspecção e elaborou o relatório, em 1997 existiam na contabilidade contas- correntes do IVA dedutível.

4a - E ainda que assim não fosse seria sempre possível conferir documento a documento esse mesmo IVA. Sendo o argumento da morosidade falacioso tendo em conta (além do mais) que a inspecção apenas se centrou em 3 meses do ano de 1993.

5a - É praticamente impossível preencher as declarações do IVA sem que previamente se registem as operações comerciais respectivas numa conta-corrente.

6a - Ainda assim a A. Fiscal não explica como é que uma suposta falta dessas contas - correntes afectaria a realidade tributável da impugnante.

7a - A indicação de um valor errado (depois corrigido) na declaração do IRC relativo ao aumento de capital da impugnante, é apenas um lapso e nunca uma "anomalia" justificativa de uma opção pôr métodos indiciários.

8a - Os saldos de caixa na realidade não são elevados e o seu valor contabilístico apenas reflecte o facto de o contabilista não ter processado a conta de depósitos à ordem, fazendo passar pelo caixa todos os movimentos financeiros.

9ª Sendo que a própria Técnica que efectuou a inspecção reconhece ter visto documentos que revelam ter havido movimento financeiro bancário, como não podia deixar de ser para uma empresa com a dimensão da impugnante.

10 a - A razão porque o contabilista não efectuou o processamento da conta de depósitos à ordem, não foi apurada. Mas tal situação não levantou suspeitas à A. Fiscal que considerou não ser necessário efectuar qualquer investigação sobre os documentos bancários que encontrou.

11a - Em qualquer caso não existe sequer nenhuma tentativa de explicação para estabelecer um nexo de causalidade entre essa irregularidade formal e uma presumível alteração da realidade tributável da impugnante.

12a - Também os reforços de caixa, se de facto suscitaram dúvidas, não mereceram a investigação adequada por parte da A. Fiscal.

13a - Também os termos em que foi efectuada a regularização do saldo de caixa no final do ano não foram questionados pela A. Fiscal. Limitando-se a colocar dúvidas, a A. Fiscal não investigou a verdade ou não, das operações em que a aquela regularização se traduziu.

14a - O uso pela impugnante de três diários para registo, de vendas, compras e operações diversas não é nenhuma anomalia.

15a - Os registos das compras da impugnante são feitos pelos critérios que melhor lhe sirvam e não pelos critérios pretendidos pela A. Fiscal. Ainda assim, os registos foram efectuados com um detalhe que a A. Fiscal pêlos vistos não viu.

16a - A alegada impossibilidade do controlo de stocks não é explicado no relatório e também não é verdade que não possa haver um controlo de fornecedores já que todas as facturas de compra os identificam.

17a - Há flagrante contradição entre a afirmação de que a Impugnante não dispunha de contas - correntes do IVA dedutível e a afirmação de que a impugnante nem sempre tinha registos em contas - corrente das compras efectuadas.

18a - Só por si a afirmação de que as compras de 1993 e 1994 são superiores às vendas, nada significa. Até porque tal não impediu que nesses dois anos a impugnante apresentasse lucros fiscais.

19ª O chamado "jogo das existências" também não é minimamente desvendado, ficando ainda sem se saber como é que a A. Fiscal considera que esse "jogo" afectaria os proveitos reais da impugnante.

20ª Grande parte das designadas anomalias são meras opiniões ou afirmações conclusivas da Autora do relatório.

21a - Quer as irregularidades formais da contabilidade quer as meras suspeitas ou dúvidas pessoais da Autora do relatório, são insusceptíveis de justificar o recurso a métodos indiciários para apurar a matéria colectável da impugnante.

22a - Para já não referir o facto de não estar demonstrado que "essas anomalias" eram impossibilitantes da sua quantificação directa.

23a - Ao contrário do que pretende a Recorrente o ónus da prova não chegou a sair do lado da A. Fiscal. Porquanto esta não demonstrou que as "anomalias" detectadas na contabilidade ( e a maior parte nem o são) demonstrem que esta não reflecte a verdadeira situação tributável.

24a - Tão-pouco que os mesmos impossibilitassem a comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.

25a - A douta sentença recorrida andou bem quando conclui pela não verificação dos pressupostos legais (art. 51° do CIRC e 81° do CPT) legitimadores do recurso a métodos indirectos.

Termos em que se requer a V. Exas. que declarem a improcedência do recurso da Fazenda Pública e mantenham a sentença recorrida.

O EPGA suscitou questão prévia da falta de pressupostos da impugnação no seguinte parecer emitido a fls. 422:

“Questão prévia:. falta de pressupostos da impugnação

A impugnação a que estes autos se reportam tem por fundamento a quantificação da matéria colectável.

Tal como se refere na sentença (alínea K) dos factos provados, fls. 378), "a impugnante não deduziu impugnação, ao abrigo do disposto no artigo 84 do CPT".

Ora, nos termos do n° 3 deste artigo 84, a reclamação "é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável".

Não tendo sido deduzida reclamação, não era, pois, admissível impugnação com aquele fundamento.

Assim, somos de parecer que deve ser julgado procedente o recurso e rejeitar-se a impugnação por ilegal interposição.”

Ouvidas as partes ao abrigo do artº. 3º, nº s 3 e 4 do CPC ex vi da al. e) do artº 2º do CPPT, veio a recorrida pronunciar-se sobre o parecer elaborado pelo Ex.mo Procurador Geral-Adjunto nos termos seguintes:

1- Não tem razão o parecer.

2- A própria sentença recorrida é elaborada no pressuposto de que o fundamento base da impugnação se estriba na ilegalidade da decisão de recurso a métodos indiciários para corrigir a matéria colectável da impugnante.

3- E verifique-se o teor da impugnação e todas as peças posteriores para que logo isso seja confirmado. Todos os fundamentos concretos que ditaram a decisão de recurso a métodos indiciários foram objecto de contestação.

4- Sendo claro, que nesta parte, a impugnação é directa. Trata-se de matéria que nem sequer é da competência da comissão de revisão. Conf. art. 84° n. ° 3 do CPT.

5- Acresce que, e como já foi alegado a impugnante não pretendeu sequer impugnar com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.

6- Na verdade e em complemento da impugnação o que a impugnante fez foi a denuncia de erros graves e grosseiros na quantificação; a qual assenta em pressupostos tão distorcidos e errados que de per si não pode traduzir a existência de indícios fundados de que a contabilidade da impugnante não reflecte a sua exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Conf. art. 51 n.° l alínea d) do CIRC à data em vigor.

7- Aliás e como já foi referido pela impugnante em alegações neste processo, com tal quantificação, o que a A. Fiscal pretendeu foi encontrar uma verdadeira fundamentação que legitimasse o recurso a métodos indiciários . Já que os restantes motivos porque assentes em meras suspeitas são ineficazes para tal fim.

8- Ou seja, só através de uma quantificação manipulada é que a A. Fiscal obteve margens de comercialização susceptíveis de colocar em causa os resultados fiscais auto - declarados pela impugnante.

Se essa quantificação estivesse correcta - designadamente sem distorções nas amostragens das compras - o seu resultado pouco ou nada diferiria dos resultados da contabilidade

Pelo que também por esta via não há razão para o recurso a métodos indiciários.

9- Foi pois este o sentido (e objectivo) da denúncia dos erros da quantificação apresentada pela impugnante.

Mas mesmo que fosse um fundamento autónomo é evidente que a impugnação só tinha de improceder, nessa parte, devendo ser apreciada e julgada nos restantes fundamentos que não dependem da prévia e necessária reclamação para a comissão de revisão.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS

Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa:

A) - Em 1993 a impugnante exercia a actividade de comércio a retalho de mercadorias, comércio de bacalhau, atum e seus derivados, importação e exportação de bacalhau e afins, transformação e indústria de bacalhau - CAE 51381, encontrando-se enquadrada no regime geral de IRC.

B) - Na sequência de uma acção inspectiva levada a cabo pêlos Serviços Distritais de Fiscalização Tributária de Lisboa (Oriental), foi fixada a matéria colectável da impugnante, em 65.768.231 $00, com referência ao exercício de 1993, pôr recurso a métodos indiciários.

C) - A acção inspectiva, referida em B), decorreu junto do gabinete de contabilidade que elaborava a escrita da impugnante.

D) - O lucro tributável corrigido foi obtido pelo modo descrito nos pontos 2 a 4 do capítulo 10.1 do relatório, cuja cópia consta de fls. 64 a 75 dos autos, estando cópia dos anexos respectivos a fls. 76 a 110, que aqui se dá pôr integralmente reproduzida.

E) - As correcções propostas foram justificadas do modo seguinte no relatório, referido em D):

"Considerando todas as anomalias detectadas na contabilidade e já expostas, não é possível efectuar um controle claro e inequívoco do IVA apurado, da mesma forma que não é viável a quantificação clara da matéria colectável em sede de IRC. Esta situação enquadra-se nos artigos 84° e 51° dos Códigos do IVA e IRC, pelo que há necessidade de recorrer a métodos indiciários".

F) - Em relação ao exercício de 1993, no relatório referido em D), foi feita a seguinte análise:

"Como já foi mencionado, neste ano houve aumento de capital, de Esc: 1.000.000$00 para Esc: 45.000.000$00, por entrada de dinheiro no caixa da empresa.

A contabilidade, conforme anexo l, registou apenas um aumento de Esc: 35.000.000$00, aparecendo na declaração modelo 22 deste ano, o capital social de Esc: 36.000.000$00.

Em Janeiro de 1994, depois de terem dado com o erro, rectificam então, através do doc° n° 37.

Como já referido não é movimentada a conta Depósitos à Ordem, passando por Caixa todos os movimentos financeiros.

Então, os saldos de Caixa que aparecem são.

Maio 16.462.684$70

Junho 86.631.998$70

Julho 15.215.968$70

Nov° 121.068.835$20

Dez° 1.042.209$20

Conforme anexos 6 e 7, repare-se que em Julho, é feito um reforço de Caixa, no montante de Esc: 40.000.000$00, pelo sócio maioritário, situação que, a não se verificar, iria colocar o Caixa, com saldo negativo bastante elevado.

Em Dez°, para regularizar um saldo de Caixa, bastante elevado, restitui-se ao mesmo sócio, a quantia de Esc: 30.000.000$00, e claro, registam-se compras no montante de Esc: 218.343.954$00, pagas de imediato, e vende-se Esc: 162.673.442$00, também a dinheiro."

G) - No relatório, referido em D), refere-se, igualmente, que na contabilidade da impugnante eram utilizados apenas três diários: Vendas, Compras e Operações, anotando-se quanto ao das compras o seguinte:

"As compras que são efectuadas quer no país quer na EU, que ainda em países terceiros (Canadá), são registadas e contabilizadas com esta terminologia, não havendo nada que permita o controlo de stocks, como adiante se expõe. Salienta-se aqui, o facto de haver compras a crédito e a pronto, o que é estranho, atendendo aos valores envolvidos. Não existe portanto, forma de controlar os fornecedores, na medida em que nem sempre são registadas em conta corrente, as compras efectuadas ".

H) - Ao nível da análise documental, refere-se, além do mais, no mesmo relatório referido em D), que:

"Foram confrontadas as declarações periódicas de IVA, com a contabilidade e não se detectaram anomalias significativas.

No entanto, esta conferência só é possível em relação ao IVA liquidado, uma vez que existe diário de vendas.

Quanto ao IVA dedutível, não é possível um controlo claro e inequívoco, já que, não havendo diários nem contas correntes, a conferência teria de ser feita documento a documento, o que não só era moroso, mas também ineficaz.

(...)"

I) - As conclusões do relatório, referido em D), foram confirmadas superiormente, por despacho do Chefe de Divisão de 20/10/97.

J) - Com base no relatório, referido em D), foi elaborado o mapa de apuramento modelo DC-22, relativo ao ano de 1993, cuja cópia consta de fls. 115 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida.

K) - Notificada do mapa de apuramento, referido em J), a impugnante não deduziu reclamação, ao abrigo do disposto no art. 84° do CPT.

L) - O lucro tributável corrigido, constante do mapa de apuramento referido em J), deu origem à liquidação de IRC no montante de 38.527.052$00, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 15/11/98, conforme nota de liquidação cuja cópia consta de fls. 24 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida.

M) - A impugnante, ao longo do ano de 1993, efectuou compras, quer no País, quer na CEE, quer em Países terceiros, às distintas taxas de IVA praticadas, - normal e reduzida -, cuja discriminação consta dos extractos de contabilidade juntos a fls. 132 a 146 dos autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

N) - A impugnante juntou aos autos o extracto de contabilidade da conta "Caixa", que consta de fls. 182 a 191 e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

O) A petição inicial, correspondente à presente impugnação, deu entrada, no S.F. de Torres Vedras-2, em 02/02/1999.

Os factos provados assentam na análise critica das informações oficiais e dos documentos constantes dos autos, nomeadamente dos referidos a propósito das várias alíneas do probatório, e do depoimento das testemunhas inquiridas.

2.2. - DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que são as seguintes as questões a decidir:

A) - Saber se procede a questão prévia suscitada pelo MP- falta de pressupostos da impugnação;

B) - Saber se a sentença é nula por falta de fundamentação (conclusão X);

C) - Saber se ocorre a verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários ( demais conclusões)

Assim:

A) - Da questão prévia suscitada pelo MP- falta de pressupostos da impugnação:

Em seu douto parecer, sustentou o EPGA que, tendo a impugnação a por fundamento a quantificação da matéria colectável e decorrendo da alínea K) dos factos provados, fls. 378), que "a impugnante não deduziu impugnação, ao abrigo do disposto no artigo 84 do CPT", e sendo a reclamação, nos termos do n° 3 deste artigo 84, “condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável", porque a mesma não foi deduzida, não era admissível impugnação com aquele fundamento.

Consequentemente, deve ser julgado procedente o recurso e rejeitar-se a impugnação por ilegal interposição.

Ouvidas as partes sobre a questão, apenas a impugnante se pronunciou sobre ela, rechaçando a sua operância ao sustentar, em substância, que a própria sentença recorrida é elaborada no pressuposto de que o fundamento base da impugnação se estriba na ilegalidade da decisão de recurso a métodos indiciários para corrigir a matéria colectável da impugnante, o que também decorre do teor da impugnação e todas as peças posteriores em que todos os fundamentos concretos que ditaram a decisão de recurso a métodos indiciários foram objecto de contestação.

Aduz ainda que nessa parte, a impugnação é directa e reportada a matéria que nem sequer é da competência da comissão de revisão atento o disposto no art. 84° n. ° 3 do CPT, sendo que, e como já foi alegado a impugnante não pretendeu sequer impugnar com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.

Apreciando e decidindo a questão levantada pelo EPGA, registe-se que, como refere a impugnante, o Mº Juiz conheceu do fundo da causa depois de assentar que a questão a decidir se prende com a verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, já que, não tendo a impugnante reclamado dessa correcção (cfr. K) dos factos provados), a sua quantificação não pode ser objecto de impugnação (vd. arts. 84°, n° 3 do CPT) – sublinhados nossos.

É certo que o erro na quantificação da matéria tributável, dependia de prévia reclamação, para a Comissão prevista no art° 84° do CPT, dessa decisão de fixação, conforme se prescreve no art° 136° do mesmo Código e que essa reclamação constituía condição "sine qua non" para a impugnação judicial do acto administrativo, como resulta da conjugação do disposto nos art° 120° al. a), 136° n°l e 84° n°3, todos do CPT.

E, é na consideração de que resulta inequivocamente dos autos que a aqui impugnante não cumpriu tal expediente legal, que o EPGA professa o entendimento de que não podiam consequentemente prosseguir os presentes autos.

Em consonância com os factos que constam do probatório atinentemente à matéria em debate, tem-se como certo que a dívida relativa ao ano de 1993, foi determinada com recurso à aplicação de “métodos indiciários” e que a impugnante não deduziu reclamação para a Comissão de Revisão.

Adveniente desses factos, suscita-se nos autos, pois, a questão prévia da inimpugnabilidade da liquidação em causa.

Ora, o art° 84°. 1 do CPT, redacção originária, prevê reclamação, dirigida à comissão de revisão, da decisão que fixe a matéria colectável, com fundamento na sua errónea quantificação por métodos indiciários, acrescentando o n°3 do mesmo preceito que ela é condição da impugnação com tal fundamento.

Ora, assentando-se que a liquidação impugnada data de 1993, de harmonia com o disposto no n.º 1 do artº 136º do CPT, a reclamação prevista no citado n.º 1 do artº 84º é condição necessária para a impugnação judicial dos actos tributários com base em errónea quantificação da matéria tributável determinada por métodos indiciários e porque se trata de um pressuposto processual, da sua verificação depende a apreciação do juiz para se pronunciar sobre o mérito da causa.

Afigura-se-nos certo nestes autos que a impugnante não deduziu em tempo oportuno a referida reclamação, mas será que esse facto gera impedimento para a respectiva apreciação judicial do acto de liquidação da matéria colectável fixada, tornando-se esta decisão «caso decidido ou resolvido», sendo inviável a sua apreciação judicial?

Como se já se disse, o Mº Juiz « a quo» entendeu que o que está em causa nos autos é a verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, já que, não tendo a impugnante reclamado dessa correcção (cfr. K) dos factos provados), a sua quantificação não pode ser objecto de impugnação (vd. arts. 84°, n° 3 do CPT).

Preliminarmente, diga-se que, como refere o EMPP, a impugnação dos actos tributários com fundamento em errónea quantificação da matéria colectável por métodos indiciários depende de prévia reclamação da fixação dirigida à Comissão de Revisão e que a mesma é condição de impugnabilidade com aquele fundamento por injunção dos artºs. 84º, nº 3, 136º e 120º nº 1 al. a) do CPT.

Ora, sucede que a recorrida não deduziu atempada reclamação relativamente à decisão de fixação da matéria tributável para efeitos da liquidação de IRC.

Significa que aquela reclamação constitui um genuíno pressuposto processual do qual depende a impugnabilidade do IRC com fundamento na errónea quantificação por métodos indiciários pelo que se tornou definitiva a decisão de fixação.

É certo que a lei considerava a impugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Ou seja, o "quantum" a que a Administração chegara mediante presunções ou estimativas devia ser discutido pela via administrativa, com intervenção da comissão de revisão, e só depois pela via judicial. Na falta de reacção autónoma mediante reclamação, consolidava-se, tornando indiscutí-vel, a fixação da matéria colectável.

Mas não assim quanto a matérias não decididas pelo mesmo acto de fixação, nomeadamente, quanto à adequação do método presuntivo utilizado. Dito de outro modo, se o contribuinte discordasse (antes do montante da matéria colectável fixado) do uso de estimativas e presunções, não se lhe impunha reclamar para o chefe da repartição e para a comissão de revisão, os quais, no âmbito de tal reclamação, não podiam fazer outra coisa que não manter ou alterar a matéria colectável, em qual-quer dos casos fixada por presunções. A discordância do contribuinte relativamente ao recurso a estimativas e pre-sunções só na impugnação da liquidação podia ser sus-citada, porque se trata de vício de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denun-ciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quan-do a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio.

Daí que a falta da reclamação a que alude o artigo 84º do CPT não obste a que na presente impugnação se discuta a legalidade do recurso a estimativas e presun-ções.

A questão que se coloca é a de dilucidar quais os efeitos da falta de reclamação quanto à fixação da matéria colectável que serviu de base ao apuramento do IRC devido e extensivos ao presente processo.

Ora a este propósito o Código de Processo Tributário mostra-se perfeitamente claro nos seus arts. 84° e 136° ao estabelecer que a reclamação da decisão da fixação da matéria colectável é sempre condição da impugnação judicial da subsequente liquidação, com base em erro na quantificação de tal matéria ( cfr-, neste sentido, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário Comentado conotado, pág. 178 ).

Daí que não tendo sido deduzida reclamação contra a fixação da matéria colectável para efeitos de IRC a quantificação da matéria considerada no respectivo acto em matéria tributária tornou-se caso resolvido, ficando, pois, precludida a possibilidade de impugnação judicial da liquidação que se lhe seguiu com tal fundamento apenas no que tange à quantificação, sendo correcta a asserção do Mº Juiz recorrido de que pode conhecer-se da verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, já que, não tendo a impugnante reclamado dessa correcção, só a sua quantificação não pode ser objecto de impugnação.

Destarte, improcede a questão prévia suscitada pelo EPGA.

B) - Da nulidade da sentença a por falta de fundamentação:

Na conclusão X sustenta a recorrente FªPª que a sentença ora recorrida, não cumpre os requisitos elencados no art. 659° do CPC, padecendo absolutamente de falta de fundamentos de direito, destarte devendo ser considerada nula, nos termos do disposto na alínea b) do n° l do art. 668° do CPC.

Quanto aos vício formal assacado à sentença, dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

A matéria alegada no recurso, qualificável como falta de fundamentação, substanciada na sobredita conclusão, delimitadora do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.

Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.

E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.

Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:

“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)

(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.

Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.

O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:

- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;

- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".

Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim. Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.

Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.

Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do

"meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda , que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.

O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos na impugnação deduzida contra um acto de liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a manutenção de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.

Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar-se a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verificava a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento da nulidade arguida.

Em suma: por mor do principio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.

Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.

Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.

E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.

E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.

Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente no item C), tanto mais que a nulidade arguida só se verifica quando na sentença há a falta absoluta de fundamentação, o que, manifestamente, não é o caso.

Assim:

C) - Dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários

As questões colocadas pela Recorrente foram decididas desfavoravelmente no Tribunal recorrido com a seguinte fundamentação:

“A questão a decidir prende-se com a verificação dos pressupostos que permitem o recurso à aplicação dos métodos indiciários, usados pela administração fiscal para a correcção do lucro tributável, já que, não tendo a impugnante reclamado dessa correcção (cfr. K) dos factos provados), a sua quantificação não pode ser objecto de impugnação (vd. arts. 84°, n° 3 do CPT).

Questão idêntica á que nos ocupa foi apreciada pelo acórdão do TCA de 18/11/03, proferido no processo 00383/03, de cuja fundamentação passamos a transcrever alguns excertos.

«Como é sobejamente sabido, no nosso ordenamento jurídico, consagra como regime regra da tributação o método declarativo em que coloca na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos.

Contudo, como é manifesto, tal sistema pressupõe uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte, no desiderato de se alcançar a tributação dos rendimentos reais, cooperação essa que impõe, desde logo, que o último faculte à primeira, todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles; E, para hipótese de tal cooperação se gorar, então, aquele mesmo ordenamento faculta, como não podia deixar de facultar, à AT, o recurso a meios alternativos, sob pena de se colocar nas mãos dos contribuintes, o livre arbítrio de pagarem, ou não, os impostos que forem devidos.

E tais meios alternativos são, como se sabe, o recurso às correcções técnicas ou aos métodos indiciários.

"A atribuição de crescentes deveres de cooperação aos particulares não vem afastar, como já deixámos referido, o princípio de que a aplicação da lei fiscal é uma tarefa da Administração. Que responde pêlos resultados gerais desta e desempenha uma função permanentemente supletiva quanto ao cumprimento dos deveres dos particulares.

(...)

Esta articulação entre

(...)

... independentemente da dimensão formal dos deveres de cooperação que faz com que possa haver um comportamento ilícito sem que este tenha atingido os fins pretendidos pelo agente, o juízo sobre a gravidade da violação é basicamente determinado pela intensidade do resultado.

É esta intensidade que vem determinar a extensão do exercício pleno dos poderes de investigação atribuídos à Administração, (...)

É o resultado da violação que determina a extensão da actividade da Administração que vai exercer a tarefa de reconstituição de uma situação táctica que não devidamente descrita pelo sujeito passivo, na medida do necessário. E apenas nesta medida." • Cfr. JLSaldanha Sanches, in "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2a ed., pp. 291, 294 e 295.

Por isso, o recurso a qualquer deles não depende de um critério discricionário da AFiscal, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o "emagrecimento" ilegítimo dos recursos do Estado e, pôr outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal.

Assim, ao que aqui e agora nos importa considerar, a AT encontra-se vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos tributar; Por outro lado e ao invés, se tal apuramento se vier a revelar inviável, então não pode deixar de lançar mão dos métodos presuntivos.

Assim, não há lugar à aplicação desta última metodologia "... quando a Administração tem conhecimento de factos fiscalmente relevantes, não pela devida comunicação do sujeito passivo, mas sim pela comunicação de um terceiro que a tal estava legalmente obrigado. Não havendo motivos para pensar que ele tem outros rendimentos (...) não há em rigor aplicação de métodos indiciários. O que há é liquidação de ofício, feita pela Administração com base em elementos com comprovação directa da sua dívida fiscal.

Se isto acontecer a Administração tem poderes para efectuar correcções na declaração do contribuinte ou para fazer a liquidação na ausência de declaração deste e para sancionar o seu comportamento: mas não pode haver, apenas por este facto, motivos para a utilização dos vastos poderes conferidos pela lei, para reconstituir factos incertos (na medida em que não estamos perante factos incertos), como deverá suceder para ser possível a aplicação de métodos de avaliação indiciaria.

(...)

Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar com uma última ratio fisci, ..." o recurso ao método presuntivo - Cfr. autor e obra citados, 302/303.

Por consequência, e sendo certo que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário, - onde, há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e, da consequente, oficiosidade de investigação e indagação das provas, não há uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, sem embargo de, pela impossibilidade de manutenção de um "non liquet", a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado -, é à AT que cabe a obrigação "... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ..." cabendo, em contrapartida "... ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ..." - Cfr. Ac. deste Tribunal, de 02.06.04, tirado no Rec. 3.279/00; Ou seja e ao que ora nos importa, é àquela que se impõe demonstrar, casuisticamente, a verificação do requisitos que a lei exige para que possa e deva, em concreto, lançar mão da metodologia indiciaria - Cfr. entre outros e além do Ac. já referido o Ac. deste Tribunal de 02.11.03, Rec. n°. 6.382/02.

Por outras palavras, no caso vertente, importava à AT demonstrar que a contabilidade do recorrente, com referência aos exercícios em questão, padecia de inexactidões, irregularidades e/ou omissões, escamoteadoras ou enganadoras dos reais valores a tributar e impossibilitantes do seu apuramento directo, sem que, como é evidente, a isso, possa ser oposto a eventual regularidade formal da escrita, pelo cumprimento das formalidades extrínsecas a que se encontram sujeitos os livros de escrituração, já que "... a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e (...) esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (...) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras da normalização contabilística e se aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida reflectindo correctamente o lucro líquido do exercício e as operações realizadas." - Cfr. Ac. deste Tribunal tirado no Rec. n°. 3.673/00.

Dito de outra forma, o que importa é, pois, dilucidar se o recurso aos métodos presuntivos se encontra substancialmente fundamentado, naquele supra citado sentido, tendo em consideração que, como é pacificamente aceite nos autos, tal fundamentação se há-de encontrar no relatório da fiscalização tributária à escrita da recorrida (...).

E, compulsando tal relatório, verifica-se que, por referência aos exercícios objecto da fiscalização, - o aqui em causa e o de 1993 -, a AT considerou, desde logo, ser impossível controlar, clara e inequivocamente, o IVA dedutível, que não o liquidado, por carência de diários e de contas correntes, já que em relação ao último, tal possibilidade de controlo decorria da existência do diário de vendas (...).»

Especificamente com referência ao exercício de 1993, para além do acabado de mencionar, as deficiências verificadas na contabilidade da recorrida, consubstanciaram-se nas circunstâncias referidas em F) dos factos provados.

À semelhança do que sucedeu na situação apreciada pelo acórdão que se tem vindo a transcrever, se bem que se perceba o que a técnica que procedeu à fiscalização pretendeu insinuar, a verdade é que aquele factualismo, em si só, nos parece estar longe de justificar a aplicação da metodologia indiciaria, seja porque se não vislumbra que, em si mesmo, não corresponda, necessariamente, à realidade, seja porque, não correspondendo, se revele impossibilitante do apuramento da matéria tributável do exercício.

E, continuamos a citar.

«Tanto mais que, como se deu pôr provado, a técnica que procedeu à realização da fiscalização, se limitou à consulta da documentação existente no gabinete que organiza(va) a contabilidade da impugnante, nada tendo questionado aos representantes legais, sobre eventuais justificações das anomalias que considerou detectar ou sobre a existência ou não, -ainda que indevidamente não remetida ao gabinete de contabilidade -, de documentos de suporte dos seus lançamentos contabilísticos.

E similares considerações se podem fazer no que concerne à apontada inexistência de contas correntes de IVA, que afinal, se conclui que existiam, já que a impugnante as veio juntar aos autos, sendo certo, por um lado e uma vez mais, embora não se encontrassem no gabinete de contabilidade, a verdade é que se não diligenciou indagar da respectiva existência junto da recorrida e, pôr outro, que uma vez confrontada com a respectiva junção aos autos, a recorrente nada disse.

(...)

Mas, a fazer fé no relatório, então o que não pode ser justificação é de que tal tarefa se apresentaria muito morosa, por implicar uma actuação a desenvolver ao longo de vários meses; É que, ao contrário do que afirma, temos pôr inquestionável que tal se impunha necessariamente à AT e, por consequência aos seus agentes encarregues da realização da fiscalização; É que o recurso aos métodos indiciários não funciona como um castigo ou uma punição aos contribuintes que dificultam a vida à AT, por não terem a contabilidade e respectiva documentação de suporte, simplesmente mal organizada.

É indispensável que as deficiências contabilísticas não se mostrem supríveis, nomeadamente pela indagação da existência dos documentos de suporte adequados, ainda que isso implique uma actividade instrutória e investigatória suplementar, por parte da AT, nomeadamente pelo solicitação das necessárias informações ao contribuinte.

(...)

Em resumo, pois, se conclui que, mau grado a contabilidade da recorrida pudesse estar organizada por forma a levantar suspeitas quanto à veracidade do nela declarado, a verdade é que se crê que, seja pôr não comprovação das deficiências encontradas, como seja a inexistência de adequados documentos de suporte, seja pela não realização de diligências investigatórias sem motivação bastante, seja pela atestação de factos, (...), aparentemente perplexos, não são, necessariamente, inverifícáveis, que no caso vertente a AT não logrou demonstrar, como lhe competia, a verificação dos necessários e legais pressupostos legitimadores do recurso à metodologia presuntiva;

E, ainda que a falta de prova de tais pressupostos não signifique que o declarado pela recorrida tem aderência à realidade, a verdade é que, por força das regras do ónus da prova aplicáveis ao caso acima afloradas, o "non liquet" se tem de revelar desfavorável à AT, importando, por consequência, a ilegalidade do acto tributário sindicado.».

Aqui chegados e na esteira da doutrina dimanada do aresto citado, só podemos concluir, no caso vertente, pela procedência da impugnação deduzida.”

III. - DECISÃO:

Ora todo o decisório e respectiva fundamentação da sentença recorrida é confirmado inteiramente e sem declaração de voto por este Tribunal, pelo que, nos termos do artº 713º/5, 749° e 762°/1 da CPC, este se limita a negar provimento ao recurso e a remeter para os fundamentos da decisão impugnada.

Assim, se nega provimento ao recurso

Se custas por delas estar isenta a recorrente.

Lisboa, 24/05/2005

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Ascensão Lopes)

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

II- FUNDAMENTAÇÃO