01769/12.5BEBRG - Supremo Tribunal Administrativo

A decisão de submeter a um procedimento externo de fiscalização o mesmo sujeito passivo que tinha sido submetido a outros procedimentos de fiscalização externa, relativos ao mesmo tributo e a dezoito dos vinte e um anos anteriores deve ser fundamentada com indicação das razões subjacentes à sua seleção (repetida) como inspecionados, no campo do tributo referido.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpôs recurso per saltum para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou procedente a ação administrativa especial intentada por AA e BB, contribuintes fiscais n.ºs ...98 e ...37, respetivamente, ambos com domicílio da Rua ..., ..., em ..., contra o ato administrativo que ordenou a realização de uma ação inspetiva à contabilidade destes relativamente ao exercício de 2011.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…)

I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença a qual, julgou procedente a acção administrativa e em consequência anulou o acto administrativo sindicado, escorando o seu entendimento na jurisprudência propalada acerca de idêntica matéria pelo Tribunal Central Administrativo Norte proferido no acórdão de 22.02.2018 no âmbito do Proc. n.º 1290/17.5BEBRG, e no âmbito do acórdão vertido no Proc. n.º 3244/15.7BEBRG, entendendo que a Recorrente no acto determinativo da realização da acção inspectiva não deu a conhecer a motivação de facto e de direito, não tendo igualmente a carta aviso e a respectiva ordem de serviço fundamentado a decisão da realização da acção inspectiva.

II. É contra tal entendimento que se insurge a Recorrente.

III. Importa referir que, as questões subjacentes ao presente recurso subsumem-se a questões de direito e sendo a acção de valor indeterminado encontram-se verificados os pressupostos para a admissão do recurso per saltum a que alude o disposto no Art.º 151.º do CPTA.

IV. No que concerne à fundamentação dos actos a jurisprudência desse Venerando Tribunal tem uniformemente vindo a entender que a fundamentação do acto é um conceito relativo que varia conforme o tipo de ato e as circunstâncias do caso concreto, sendo que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal compreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato, ou seja, quando o destinatário possa conhecer as razões que levaram o autor do ato a decidir daquela maneira e não outra (v.d. acórdão proferido 13.04.2000 no âmbito do recurso n.º 31.616 e de 1998-10-28 in Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, págs. 503-512, e ainda os Acórdão de 15.02.2007 proferido no âmbito do Proc. n.º 1096/06 de 11.11.2004, Proc. n.º 504/04 de 23.12.2003, Proc. n.º 48.168-A (Pleno) de 30.04.2003, Proc. n.º 46556 (Pleno) de 10.07.2002 e Proc. n.º 274/2002 e de 29.10.2009 proferido no âmbito do Proc. n.º 0778/09).

V. Extrai-se assim que, a fundamentação é um conceito relativo, que varia consoante o tipo legal de ato administrativo em concreto, havendo que entender a exigência legal em termos hábeis, dada a funcionalidade do instituto e os objectivos essenciais a prosseguir.

VI. Ora, visando a acção inspectiva a verificação e confirmação dos valores declarados no âmbito da declaração de rendimentos dos Recorridos, e tendo-lhes sido comunicado que em breve seriam se iria realizar uma acção inspectiva em face do tipo de acto e de acordo com os parâmetros legais, o acto encontra-se cabalmente fundamentado.

VII. De igual modo, o despacho exarado na ordem de serviço preenche claramente os requisitos da fundamentação plasmada na lei, na medida em que identificavam os requisitos plasmados na lei, ou seja, identificavam os sujeitos passivos, o âmbito e a extensão da acção inspectiva, e a identificação dos funcionários, não exigindo a lei a enunciação dos motivos que determinaram a acção inspectiva.

VIII. Pelo que, à revelia do entendimento propugnado na sentença os actos sob escrutínio com vista comprovação dos elementos declarados e das obrigações tributárias preenchem claramente os requisitos da fundamentação legal, procedendo a sentença a uma errónea interpretação e aplicação das normas jurídicas, não se padecendo os aludidos actos do vício de falta de fundamentação, que lhe imputa.

IX. Importa referir que à revelia do arguido na sentença recorrida, inexiste similitude entre as questões apreciadas pelo acórdão do TCA e os presentes autos, porquanto naquele estava em causa a realização de uma acção inspectiva de âmbito parcial, a qual foi depois aproveitada para a realização de uma acção inspectiva global e neste está em causa a realização de uma acção inspectiva externa, tendo os Recorridos sido notificados da fundamentação elencada na lei para a carta aviso, alegando-se na notificação que ao abrigo do Art.º 15.º do RCPIT a eventual alteração ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que o ordenou.

X. Recorta-se assim que não tendo havido uma alteração do âmbito e extensão da acção inspectiva no caso sob escrutínio, não é admissível independentemente de os Recorridos serem idênticos, similitude entre o entendimento vertido na jurisprudência citada e a sentença recorrida.

XI. Refira-se que, no Art.º 49º do RCPITA, o primeiro acto formal do conhecimento do sujeito passivo consiste numa comunicação, prévia ao procedimento inspetivo, através de carta-aviso, a avisá-lo de que vai ser objeto de uma ação inspectiva, (cfr. ainda Art.º 59.º, n.º 3, alíneas l) e m), da LGT).

XII. Ora, entende a Recorrente que o acto formal de comunicação prévia, por carta-aviso, deve fundamentar-se, segundo a lei, obedecendo apenas aos elementos expressamente previstos na norma, constantes das alíneas a) e b) do n.º 2 e n.º 3, do RCPIT (conjugado com o disposto no Art.º 59.º, n.º 3. alíneas l) e m), da LGT).

XIII. Por outro lado, no Art.º 62.º, n.º 3, alínea e), do RCPITA, o legislador prevê que é com a notificação do teor do relatório da ação inspectiva que o sujeito passivo toma conhecimento da Descrição dos motivos que deram origem ao procedimento e, igual entendimento será propugnado com respeito à Ordem de Serviço, em face do disposto no Art.º 46.º, n.º 3, do RCPITA, em conjugação com o Art.º 62.º, n.º 3, al. e), do RCPITA.

XIV. Mostrando-se cumprida a formalidade expressa na lei na Carta aviso e dada a conhecer os elementos que a compõem, entende a Recorrente que logo no momento em que os Recorridos foram notificados da determinação da realização da inspeção (com o envio da Carta-Aviso) não se impõe à revelia do propugnado na sentença, que se tenha conhecimento de outros elementos que não aqueles que a citada norma pré estabelece.

XV. Conforme decorre do Art.º 62.º, n.º 3, alínea e), do RCPITA, o relatório deve conter os seguintes elementos: e) Descrição dos motivos que deram origem ao procedimento, com a indicação do número da ordem de serviço ou do despacho que o motivou., determinando o RCPITA que é o relatório que deve integrar as razões de facto e de direito que levaram à realização da ação inspetiva (quanto aos motivos/critérios, faz-se uma remissão para o Art.º 27.º, do RCPITA).

XVI. Logo, antes de iniciado o procedimento inspetivo, foi dado pleno cumprimento ao disposto no Art.º 49.º do RCPITA, não tendo ocorrido qualquer violação do dever de fundamentação como concluiu a sentença recorrida.

XVII. Apraz referir que o legislador prevê, expressamente, quais os elementos e os meios que permitem ao inspecionado melhor compreender e nela participar, colaborar e exercer o contraditório, dotando-o de um conjunto de direitos plasmados ao longo do RCPITA, entre os quais, a receção prévia ao procedimento da Carta-Aviso bem como, a credenciação do inspetor que dará inicio ao procedimento inspetivo.

XVIII. Pelo que, o RCPITA densifica de modo expresso e taxativo quais os elementos a integrar na comunicação prévia ao desencadeamento da actividade inspectiva, sendo certo que, do conjunto desses elementos, não se estatui que haja de levar-se, nessa fase procedimental, ao conhecimento do sujeito passivo os motivos/razões que levaram à sua seleção, tendo o legislador estabelecido normas de regulação da atividade administrativa inspetiva e, salvaguardando, por previsão normativa, os direitos e deveres das partes.

XIX. A norma geral, prevê expressamente quais os elementos que devem constar da comunicação prévia da inspeção, cfr. Art.º 59.º, n.º 3, alínea l), da LGT, com a comunicação antecipada do início da inspecção da escrita, com a indicação do seu âmbito e extensão e dos direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo.

XX. Quanto à revelação, no tempo, dos critérios pelos quais foi selecionado para a ação inspetiva veja-se o entendimento proferido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (doravante, TCAS), de 22.03.2018, proferido no processo n.º 07165/13, o qual refere que: “Os critérios pelos quais o contribuinte foi seleccionado para a acção inspectiva embora devam estar referenciados ao PNAIT na ordem de serviço do início da acção inspectiva podem ser revelados ao contribuinte só após concluídas as actuações inspectivas quando possam comprometer a eficácia da inspecção, sem que daí advenha qualquer prejuízo para a defesa do contribuinte, que pode, ainda em sede procedimental, impugnar a aplicabilidade do critério de selecção à sua situação”. (v.d. ainda Acórdão, n.º 2052/11.9BEBRG do Tribunal Central Administrativo do Norte).

XXI. Na mesma esteira, refere Paulo Marques, “O Procedimento de Inspecção Tributária”, Coimbra ed., a pág. 185: «…não está claro se a Administração deve motivar e comunicar ao interessado os critérios pelos quais foi seleccionado. Na prática não é hábito fazer-se, e entendemos que a motivação pode ser necessária mas não assim a sua revelação ao contribuinte, ao menos até uma vez concluídas as actuações inspectivas».

XXII. Logo, tendo com conta que in casu estávamos perante uma acção inspectiva com vista à verificação e confirmação dos valores declarados no âmbito da declaração de rendimentos dos Recorrentes a notificação da carta aviso bem como o despacho, em face das prerrogativas consignadas na lei encontram-se cabalmente fundamentados e preenchem claramente os requisitos da fundamentação plasmada na lei, pelo que a sentença procede a uma errónea interpretação e aplicação das normas jurídicas, não se padecendo os aludidos actos do vício que lhe aponta.

XXIII. Por outro lado, a revelação dos critérios de seleção não tem, necessariamente, de ocorrer antes de iniciado o procedimento inspetivo pretendendo-se assegurar o equilíbrio entre os princípios reguladores da ação inspectiva, de eficácia e operacionalidade da atividade inspectiva e as garantias de defesa dos contribuintes, ou seja, pese embora, o contribuinte inspecionado possa aceder aos critérios de seleção com a notificação do relatório, é-lhe garantindo o direito a reagir pela via administrativa e/ou judicial.

XXIV. Note-se que é com a credenciação da ação inspetiva que a Inspeção Tributária passa a estar legitimada a desenvolver um conjunto de atos inspetivos de natureza externa, dispondo o Art.º 44.º, n.º 1, do RCPITA, que o procedimento de inspecção é previamente preparado, programado e planeado tendo em vista os objectivos a serem alcançados.

XXV. Consistindo a acção inspectiva na verificação e confirmação dos valores declarados no âmbito da sua declaração de rendimentos pelos Recorrentes e tendo sido notificados da carta aviso e do despacho que determinava a realização da acção inspectiva, os quais estabeleciam perentoriamente os requisitos consignados na lei os mesmos encontram-se cabalmente fundamentados.

XXVI. Em face dos actos aqui sob escrutínio e dos parâmetros em que a fundamentação dos actos opera, os mesmos preenchem claramente os requisitos da fundamentação legal.

XXVII. Logo, a sentença recorrida procede a uma errada aplicação e interpretação das normas legais, não padecendo os actos sob escrutínio do vício de forma de falta de fundamentação, não podendo manter-se na ordem jurídica.».

Os Recorridos contra-alegaram e formularam as seguintes conclusões:

1. O presente recurso “per saltum” não é admissível porque não satisfaz um requisito básico: ser a acção de valor superior a € 500.000,00. Sem prescindir

2. Acresce que por douta decisão proferida em 12.07.2016, no despacho saneador dos presentes autos, foi julgada improcedente a excepção da inimpugnabilidade do acto impugnado invocada pela Ré na sua contestação.

3. 4. A Ré não interpôs recurso desta decisão, a qual transitou em julgado há cerca de cinco anos.

4. Tudo quanto a Recorrente alega no presente recurso para este Venerando Supremo Tribunal, contraria frontalmente a jurisprudência perfilhada nos doutos acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte, proferidos em 27/10/2016 (processo 3244/15.7BEBRG, junto a fls. 314 a 361), em 22/02/2018 (proc. 1290/17.5BEBRG, junto em 01.03.2018/Sitaf) e 2052/11.9BEBRG (todos consultáveis in www.dgsi.pt), bem como na douta sentença da 1ª instância proferida no processo 877/14.2BEBRG junta aos presentes autos e na douta sentença ora em recurso.

5. Existem, pois, três acórdãos do TCAN e duas sentenças da 1ª instância, como suporte jurisprudencial da douta sentença recorrida, relativos ao mesmo fundamento de direito e na ausência de qualquer alteração legislativa.

6. Acresce que, por douto acórdão transitado em julgado há mais de sete anos proferido naquele processo 2052/11.8BEBRG foi considerado autonomamente impugnável o acto administrativo aqui em causa respeitante à selecção dos recorridos/autores para serem alvo de mais acções inspectivas externas, desta feita aos anos de 2011 e 2012.

7. Prescreve o art.º 158º do NCPT:

“Artigo 158.º

Obrigatoriedade das decisões judiciais

1- As decisões dos tribunais administrativos são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer autoridades administrativas.

2- A prevalência das decisões dos tribunais administrativos sobre as das autoridades administrativas implica a nulidade de qualquer ato administrativo que desrespeite uma decisão judicial e faz incorrer os seus autores em responsabilidade civil, criminal e disciplinar, nos termos previstos no artigo seguinte.”

8. Atento o novo paradigma da tutela judicial efectiva dos contribuintes junto dos tribunais administrativos e fiscais, consagrada como princípio constitucional (art.º 20, nºs 5 e 4 e 268º da CRP), através da defesa ampla dos direitos e interesses dos contribuintes e da agilização e simplificação da nova justiça administrativa e fiscal, estando em causa um processo com mais de oito anos, impostos liquidados e pagos há cerca de dez anos, o trânsito em julgado ocorrido há mais de cinco anos sobre a questão da impugnabilidade autónoma do acto administrativo em apreciação nos presentes autos, e que a questão da fundamentação legalmente exigível já foi jurisprudencialmente estabilizada nos três doutos acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Norte, na douta sentença da 1ª instância de fls. 263 a 283 e na douta sentença recorrida, a decisão de interpor o presente recurso pelo próprio Estado, na pessoa da Autoridade Tributária, constitui um acto intolerável num Estado de Direito, um verdadeiro abuso de direito e de poder.

9. Olvidando-se e sendo totalmente indiferente aos custos, tempo e preocupações que um litígio desta natureza comporta para contribuintes singulares, que têm os seus bens penhorados há mais de oito anos para terem podido defender os seus direitos e interesses.

10. Como é possível num Estado de Direito, justo e civilizado, um contribuinte que comprovadamente cumpre empenhadamente as suas obrigações fiscais, declarando consecutivamente rendimentos de valor superior aos declarados por 92% dos contribuintes do mesmo sector, ser há mais de 25 anos inspeccionado incessantemente, ano após ano, por dois economistas como se duma Grande Companhia se tratasse, quando há milhares de empresas e profissionais liberais que nunca foram inspeccionados?

11. E quando mais de 70% das empresas portuguesas declaram prejuízos e cerca de 50% dos cidadãos não paga IRS.

12. A “carta-aviso” que antecede o início da acção inspectiva externa não equivale à notificação da fundamentação do acto de selecção de um contribuinte para ser alvo de uma acção inspectiva.

13. Tal acto administrativo de selecção é prévio e autónomo relativamente ao processo inspectivo propriamente dito.

14. Ao qual se aplica “a mesma disciplina que é aplicável aos actos destacáveis sob pena de o contribuinte, se assim se não entender, nunca ter forma de obter uma verdadeira tutela jurisdicional efectiva”, tal como se conclui no aludido douto acórdão de 15.02.2013, processo n.º 2052/11.9BEBRG transitado em julgado há mais de sete anos, nunca é demais recordar.

15. Como acto administrativo que vai dar origem “a um procedimento que contende especialmente com os direitos, liberdades e garantias dos sujeitos passivos, nomeadamente o direito à reserva da vida privada, à inviolabilidade do domicílio ou da correspondência e à liberdade de exercício da profissão”, está objectivamente sujeito a fundamentação.

16. Esta terá que obedecer a três requisitos essenciais: suficiência, clareza e congruência.

17. “A exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.” – douto acórdão de 22/02/2018, processo 1290/17.5BEBRG, página 80, 2º e 3º parágrafos

18. Sendo assim não é admissível uma fundamentação “ex post facto”.

19. Não basta que do relatório final da inspecção tributária conste as razões pelas quais ocorreu a inspecção.

20. O procedimento inspectivo só se pode iniciar depois de validamente seleccionados os contribuintes a fiscalizar, de acordo com os requisitos objectivos e transparentes controvertidos nos artºs 23º, 26º e 27º do RCIPT.

21. Ora, a Administração Tributária omitiu a prática de todo e qualquer acto previsto no Título III (“Planeamento e Selecção”).

22. Saltou directamente do Título II para o Título IV (“Actos de Inspecção”).

23. Pura e simplesmente, no caso concreto, não houve selecção e muito menos planeamento nos termos previstos nos art.ºs 23º a 27º do RCPIT.

24. Consequentemente, estando absolutamente omitida a observância dos os requisitos previstos nos art.ºs 23º e 27º do RCPIT, estamos perante a inexistência de acto administrativo. Nos art.ºs 23º e 27º estão consagrados os requisitos de existência do a.a. de selecção de um contribuinte, de qualquer contribuinte, para ser submetido a procedimentos inspectivos externos.

25. Quer da redacção do art. 27º do RCPIT quer da redacção do art. 23º do mesmo diploma “resulta claramente que o legislador pretendeu evitar a realização de acções inspectivas dirigidas a pessoas em concreto”, como é claramente o caso dos presentes autos.

26. Para a AT o poder de seleccionar um contribuinte para lhe desencadear uma acção inspectiva externa é um poder absoluto e, imagine-se, incontrolável pelos tribunais, de tal modo que decide seleccionar quem quiser, quando quiser e bem lhe apetecer.

27. Resulta claro que o Recorrido marido, que foi inspeccionado durante 20 anos nos últimos 25 (certamente que ninguém em Portugal goza deste estatuto...), reconhece a existência do direito de inspecção tributária. O que diz desde a primeira hora é que o exercício deste direito de selecção de um contribuinte para lhe ser movida uma acção inspectiva externa depende de indicação prévia e válida dos motivos da inspecção em conformidade com os critérios objectivos e transparentes legalmente previstos e iguais para todos os contribuintes.

28. Percorridos os verdadeiros critérios constantes do artigo 27º do RCPIT, pergunta-se: face à realidade dos factos provados e aos demais elementos constantes dos presentes autos, em especial à inexistência de referência a qualquer Plano Nacional ou Regional, a qualquer critério genérico ou concreto, a qualquer decisão administrativa com referência a desvios significativos ou não do comportamento fiscal relativamente às médias ou parâmetros que caracteriza os sectores de actividade em causa, a qualquer acto ou omissão que indiciem infracção tributária ou a qualquer participação ou denuncia, como é possível avaliar ou controlar judicialmente a actuação da AT, ou melhor o acto de vontade do Sr. Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Braga?

NESTES TERMOS e nos melhores de direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, deve o presente recurso “per saltum” ser liminarmente rejeitado no tribunal de 1ª instância; se assim se não se entender, o que aliás só por mera hipótese de raciocínio se admite, sem conceder, deve ser negado provimento ao recurso, confirmando-se integralmente a douta sentença recorrida.

Assim confiadamente se espera ver julgado porque assim se mostra ser DE LEI E DE DIREITO».

O recurso foi admitido com subida imediata nos autos e efeito suspensivo da decisão recorrida.

Recebidos os autos no Supremo Tribunal Administrativo, foi dado cumprimento ao artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, onde concluiu pela incompetência do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do recurso.

Tendo ambas as partes sido notificadas do douto parecer, apenas os Recorridos se pronunciaram quanto à questão prévia nele suscitada, dizendo concordar com o seu teor.

Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir.

2. No ponto “I” das suas contra-alegações e na primeira das suas conclusões, os Recorridos colocam uma questão prévia: a de saber se o recurso é inadmissível por o valor da causa não ser superior a € 500.000,00.

E, no seu douto parecer, o Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto coloca a questão de saber se falha outro dos pressupostos de admissibilidade do recurso: que tenha por objeto uma decisão de mérito.

No acórdão desta Secção de 6 de outubro de 2021, tirado no processo n.º 1683/12.4BEBRG, que correu termos entre as mesmas partes, foi apreciada uma questão em tudo idêntica à que aqui vem suscitada pelos Recorridos.

Tendo sido ali decidido, maioritariamente, que, quando o juiz atribui à ação valor indeterminável, a fixação do valor de € 30.000,01 não releva para efeito da admissibilidade do recurso per saltum, mas para efeito de fixação da taxa de justiça.

Trata-se de um entendimento que importa aqui subscrever, por se entender que corresponde à melhor interpretação da lei e por se entender que deve, no caso, ser assegurada uma interpretação uniforme da lei.

No despacho saneador lavrado em 12 de julho de 2016 (fls. 350 do processo físico), foi fixado à causa o valor de € 30.000,01, por se entender ali que «se encontra de acordo com o disposto no art.º 34.º n.º 1 do CPTA».

Ou seja, por se entender que se encontra de acordo com o critério supletivo, aplicável às ações de valor indeterminável.

Parece-nos, assim, evidente, que foi atribuída à causa valor indeterminável. Valor esse que releva para efeitos de admissibilidade do presente recurso.

E que, por conseguinte, se mostra preenchido o pressuposto de admissibilidade do recurso que o legislador relaciona o com o valor da causa.

Improcede, assim, a questão prévia suscitada pelos Recorridos.

Também não se acompanha a posição do Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto (segundo a qual a decisão que aprecia o vício de falta de fundamentação não é uma decisão de mérito).

Ao apreciar se o ato recorrido parece do vício de falta de fundamentação, o juiz aprecia o mérito da pretensão do autor a que o ato seja anulado com base na existência desse vício.

É verdade que, ao julgar verificado o vício da falta de fundamentação, o juiz não chega, em regra, a apreciar o mérito da posição da administração (na maioria dos casos, porque não tem condições para o fazer – se não se consegue aceder aos fundamentos, também não se pode saber se são fundamentos válidos).

Mas daí não decorre que a decisão judicial não seja de mérito. Porque o conceito de «decisão de mérito» não está relacionado com o mérito da decisão da administração, mas com o mérito da pretensão do autor.

Na verdade, a decisão recorrida é uma «decisão de mérito» quando se pronuncia sobre a pretensão formulada pelo autor no processo, isto é, quando recai sobre a relação jurídica substancial.

E contrapõe-se à «decisão de forma», a que recai unicamente sobre a relação jurídica processual, não chegado o tribunal a apreciar a relação material controvertida.

No caso dos autos, é incontroverso que a decisão recorrida se pronunciou sobre a (o mérito da) pretensão dos Autores.

Assim sendo, também não procede a questão prévia suscitada pelo Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto.

3. Na sentença recorrida foram dados como provados os seguintes factos:

1) O autor AA exerce a atividade de advogado, possuindo escritório nas comarcas de ... e ... – facto não controvertido;

2) A autora BB exerce a atividade de professora do ensino secundário – facto não controvertido;

3) O autor aufere rendimentos da categoria B e a autora aufere rendimentos da categoria A – facto não controvertido;

4) Até 2002, o autor esteve sujeito ao regime simplificado de tributação e, a partir de 1 de junho de 2003, passou a estar sujeito à determinação dos seus rendimentos de acordo com as regras do IRC (contabilidade organizada) – facto não controvertido;

5) A Administração Tributária fiscalizou os exercícios decorrentes da atividade de advogado do autor marido nos anos de 1990, 1991, 1992, 1993, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2007, 2008, 2009 e 2010 – facto não controvertido e cfr. documentos de fls. 74 a 85 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

6) No dia 29 de maio de 2012, os autores entregaram a sua declaração modelo 3 de IRS, respeitante aos rendimentos auferidos no exercício de 2011 – cfr. documento de fls. 46 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

7) A Administração Tributária procedeu, no mesmo dia, à liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares devido, resultando um reembolso a favor dos autores, no montante de € 50.501,77 – cfr. documento de fls. 46 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

8) A Administração Tributária não procedeu ao reembolso do montante referido na alínea precedente – facto não controvertido;

9) No dia 18 de setembro de 2012, a coberto da ordem de serviço n.º ...67, o Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga proferiu despacho determinando a inspeção externa aos autores, nos seguintes termos:

[IMAGEM]

- cfr. documento de fls. 118 do suporte físico dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

10) No dia 24 de setembro de 2012, os autores foram notificados da realização de uma ação inspetiva externa, com referência ao exercício de 2011, a coberto da ordem de serviço n.º ...67, nos seguintes termos:

[IMAGEM]

- facto não controvertido e cfr. documento de fls. 50 do suporte físico dos autos., cujo teor se dá por integralmente reproduzido; ».

4. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que, concluindo que «o ato determinativo da ação inspetiva em causa» padecia do vício de falta de fundamentação, o anulou com todas as consequências legais.

Com o assim decidido não se conforma a Recorrente, por entender que o despacho exarado na ordem de serviço preenche claramente os requisitos da fundamentação plasmados na lei e que são: a identificação dos sujeitos passivos, do âmbito e da extensão da ação inspetiva e dos funcionários, não exigindo a lei a enunciação dos motivos que determinaram a ação inspetiva [conclusão “VII.”].

E por entender que a lei não estatui que haja de levar-se, nessa fase procedimental, ao conhecimento do sujeito passivo os motivos/razões que levaram à sua seleção, acedendo o contribuinte inspecionado a esses critérios com a notificação do relatório [conclusões “XVIII.” e “XXIII”].

Na interpretação que fazemos da douta sentença recorrida, o ato determinativo da ação inspetiva foi anulado porque padecia, ele próprio, de falta de fundamentação e não porque o seu conteúdo fundamentador não tivesse sido comunicado aos contribuintes inspecionados.

É com este sentido que se observa, na sentença recorrida, que o ato determinativo da ação inspetiva se encontra corporizado no documento a que alude o ponto 9 dos factos provados e que, por isso, não havia outra fundamentação – contemporânea desse ato – para a realização da inspeção.

A referência à carta-aviso serve apenas para enfatizar que nem ali foi inserida qualquer fundamentação que justificasse aquela decisão, nem do ponto de vista factual nem do ponto de vista jurídico (ver a pág. 26 da sentença).

Assim sendo, e não estando em causa que não existia outra fundamentação para a realização da inspeção, para além da que foi considerada na sentença, a questão que fica é mesmo a de saber se os elementos corporizados naquele documento constituem fundamentação suficiente da decisão que determinou a realização da ação inspetiva.

Ora, o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou sobre essa questão, numa ação em tudo idêntica à dos presentes autos, que envolveu as mesmas partes e relativa ao procedimento inspetivo que abrangia os anos de 2008 a 2010 [acórdão de 9 de março de 2022, no processo n.º 1683/12.4BEBRG].

Foi ali entendido, além do mais, que «a circunstância de os visados (sujeitos passivos) terem sido, repetida e anualmente, até 2011, submetidos a inspeção tributária, no âmbito do IRS, casuisticamente, importava, implicava, um acréscimo de fundamentação, quanto à reincidência nos anos de 2008 a 2010, dirigido a dar conhecimento, aos destinatários, das razões factuais e/ou jurídicas (ou outras) subjacentes à sua seleção (repetida) como inspecionados, no campo do tributo referido».

E que «Só nestes termos, com uma atuação deste cariz, estaríamos na presença de uma fundamentação suficiente, conforme com o tipo de ato (administrativo) tributário praticado e as circunstâncias do caso concreto, tendo, portanto, de concordar-se, com a sentença recorrida, na afirmação de que o mesmo “padece do vício de falta de fundamentação, pelo que deverá ser anulado da ordem jurídica”».

Trata-se de um entendimento que se deve aqui corroborar. Desde logo, por se entender que reflete a adequada ponderação dos princípios do procedimento tributário, enunciados no artigo 55.º da Lei Geral Tributária. Que apontam para uma fundamentação reforçada em situações de fiscalização sistemática e recorrente do mesmo sujeito passivo (e relativamente ao mesmo tributo), à semelhança do que se prescreve para as situações mencionadas no n.º 4 do artigo 63.º da mesma Lei.

Mas também por se entender que, de qualquer modo, importava salvaguardar que todos os casos análogos recebem tratamento idêntico, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito – artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil. Não pode olvidar-se que as razões que levaram o Supremo Tribunal a entender – ali – que a reincidência na submissão a inspeção externa, no âmbito de IRS, nos anos de 2008 a 2010, implicava um acréscimo de fundamentação são ainda mais prementes se a mesma situação é replicada nos anos imediatamente posteriores.

De todo o exposto decorre que a douta sentença recorrida deve ser confirmada.

5. Conclusão

A decisão de submeter a um procedimento externo de fiscalização o mesmo sujeito passivo que tinha sido submetido a outros procedimentos de fiscalização externa, relativos ao mesmo tributo e a dezoito dos vinte e um anos anteriores deve ser fundamentada com indicação das razões subjacentes à sua seleção (repetida) como inspecionados, no campo do tributo referido.

6. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 7 de junho de 2023. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.