00343/04 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do imposto IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos).

II) -- Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 38.º, n.º 1, do CIRS, 51º e 52º do CIRC e 81.º do CPT).

III) - Ainda que a AT demonstre a existência de factos que permitem concluir que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, não está legitimada a partir para a tributação por métodos indiciários se não alega e demonstra a impossibilidade de apurar a matéria tributável por métodos directos, ou seja, a impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito.

IV) - A AT não cumpre esse ónus na situação em que se apura que da própria escrita da impugnante existem elementos sobre as transacções efectuadas pela impugnante com uma firma estrangeira e o respectivo quantum e isso porque os SFT detectaram a falta do registo contabilístico relativamente à documentação das transacções comerciais entre elas, no exercício de 1990.

V) - Assim, na contabilidade da impugnante foram elementos sobre a existência e quantificação dessas operações que aquela omitiu, situação que também ocorrera no atinente ao exercício de 1989, relativamente ao qual foram feitas correcções dos rendimentos declarados de forma directa e exacta segundo critérios objectivos e de acordo com os elementos de escrituração do impugnante, pelo que não inexistem razões que impossibilitem a AF de efectuar o apuramento do rendimento real efectivo relativamente ao ano de 1990, por mera correcções técnicas (avaliação directa), sendo ilegal a aplicação dos métodos indiciários.

I. - RELATÓRIO

1.1. - Inconformada com a sentença de fls. 96-102 do TAF de Leiria que julgou procedente esta impugnação judicial, deduzida por Carlos....contra liquidação adicional de IRS do ano de 1990, a Fazenda Pública interpôs da mesma recurso para o STA, culminando a atinente alegação com as seguintes conclusões:

A) A AF amplamente explanou e provou a verificação dos pressupostos que legitimaram a aplicação de métodos indiciários para o apuramento do lucro tributável de IRS,

B) Acolhendo as exigências legalmente impostas pelo quadro legal aplicável, ou seja, os artigos 81° do CPT e 38° do CIRS.

C) Do mesmo modo, o critério utilizado é legalmente aceitável, não merecendo qualquer censura.

D) Nos termos do art.° 52° do CIRC, ex vi art.° 38° do CIRS.

E) No entanto, a sentença, paradoxalmente, parece entender que tendo a AF, em relação ao ano de 1989, detectado omissões de prestações de serviços e tendo logrado nesse ano logrado nesse ano quantificá-las, não o conseguindo fazer no ano seguinte, em nome de uma duvidosa "coerência" de métodos, em vez de tributar com recurso a métodos indiciários, haveria de, pura e simplesmente, se abster de o fazer.

F) O que parece "desculpabilizar" o facto de que a total impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável advém da falta de informação contabilística credível da estrita responsabilidade do impugnante.

G) O critério utilizado, num tempo em que o elenco do actual art.° 90° da LGT não existia, (é) um critério preciso, determinado, enfim, objectivo que sempre permitiu todas as defesas ao impugnante.

H) Estando devidamente fundamentado, não colidindo com o disposto no art.° 81° do CPT que lhe é aplicável.

I) Donde que se afirme a sua legalidade.

J) A sentença fez errada interpretação do art.° 81° do CPT.

K) E, também, dos arts. 38° do CIRS e 52° do CIRC.

Não houve contra – alegações.

O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCAS, o EMMP pronunciou-se no sentido de que resulta do Relatório da IT a fls.23 a patente falta de registo de operações efectuadas com a firma Del Rey Plásticos Co., e a falta de emissão dos respectivos recibos, mas é questionável se era ou não necessário o recurso aos métodos indiciários e a existência ou não da fundamentação da utilização deste método. A utilização deste método é excepcional só tendo cabimento quando não for possível a determinação da matéria tributável pelo método directo, como se extrai do referido artigo 81 do CPT.

Ora, do Relatório da IT de fls. 12 e seguintes conclui-se que, à semelhança do que aconteceu para o exercício de 1989, era possível determinar a matéria tributável através da comprovação directa, ou seja através de simples correcções.

Também o mesmo Relatório é omisso em relação aos motivos da impossibilidade da determinação e quantificação da matéria tributável.

Conclui, pois, o EPGA que se verifica a falta de fundamentação para ser utilizado o método indiciário, devendo deve ser confirmada a sentença.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual, com a fundamentação que dela consta:

1- Em resultado de acção de verificação pelos Serviços de Inspecção , foram efectuadas ao impugnante determinadas correcções ao rendimento colectável do exercício de 1990,constante da Declaração de Rendimentos daquele ano, tendo sido fixado um rendimento colectável de Esc 4.604.3 85(cfr. despacho de fixação do rendimento colectável a fls 79 e 79 v.).

2- As correcções mencionadas em l fundamentaram-se no Relatório de Fiscalização Externa elaborado por aquela inspecção, em 5 de Junho de 1992, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, o seguinte:

"... b) Prestação de Serviços

Conforme anexo 10 fls 4 verifica-se que o contribuinte, durante o ano de 1990, continua a prestar serviços à firma "Dei Rey Plastics Co." Não tendo emitido recibo, nem registado as importâncias recebidas no livro de Registo de Serviços Prestados.

Outro indicador de que o nível de actividade aumentou foram os acréscimos de custos em energia...comunicação... e bens de consumo....pelo que as receitas de 1990 não podem ser inferiores às de 1989....".

3- Dão-se aqui por reproduzidas as fotocópias dos documentos de fls 49 dos autos, os quais se referem ao anexo 10, fls 4 do relatório referido em 2.

Factos não Apurados

Dos factos constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.2. - DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão decidenda é a da saber se ocorre o vício de falta de fundamentação do acto de fixação da matéria tributável e o alegado erro nos pressupostos da determinação daquela matéria com base em métodos indiciários, ou, numa outra formulação, saber da ilegalidade da utilização de métodos indiciários.

O impugnante alegou na sua p.i. como causas de pedir a falta de fundamentação do acto de fixação da matéria tributável e o erro nos pressupostos da determinação de tal matéria com base em métodos indiciários.

Do discurso fundamentador da sentença recorrida a que o EMPP junto deste TCAS aderiu, considerou-se que resulta do Relatório da IT constante de fls.23 a patente falta de registo de operações efectuadas com a firma Del Rey Plásticos Co., e a falta de emissão dos respectivos recibos.

Todavia, sobre a questão de saber se era ou não necessário o recurso aos métodos indiciários e a existência ou não da fundamentação da utilização deste método, na pressuposto de que este método é excepcional só tendo cabimento quando não for possível a determinação da matéria tributável pelo método directo, como se extrai do referido artigo 81 do CPT, acabam o Mº Juiz e o EPGA por concluir que, com base no Relatório da IT de fls. 12 e seguintes, à semelhança do que aconteceu para o exercício de 1989, era possível determinar a matéria tributável através da comprovação directa, ou seja através de simples correcções, sendo que o mesmo Relatório é omisso em relação aos motivos da impossibilidade da determinação e quantificação da matéria tributável.

Concluem, pois, o Mº Juiz « a quo» e o EPGA que se verifica a falta de fundamentação para ser utilizado o método indiciário, devendo deve ser confirmada a sentença.

E o que a recorrente FªPª argumenta é que o Mº Juiz errou ao considerar indevida a aplicação dos métodos indiciários e incorrecta a quantificação.

Ora, ainda de acordo com a recorrente FªPª, a AF amplamente explanou e provou a verificação dos pressupostos que legitimaram a aplicação de métodos indiciários para o apuramento do lucro tributável de IRS, acolhendo as exigências legalmente impostas pelo quadro legal aplicável, ou seja, os artigos 81° do CPT e 38° do CIRS e, do mesmo modo, o critério utilizado é legalmente aceitável, não merecendo qualquer censura nos termos do art.° 52° do CIRC, ex vi art.° 38° do CIRS.

Quid Juris?

Está em causa uma tributação com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou e que essa tributação implica a demonstração, por parte da administração fiscal da existência dos factos levados ao relatório da fiscalização, por si entendidos como subsumíveis nos pressupostos e condições legais de tributação do IRS por presunção de operações (art.ºs 81º do CPT, 38º do CIRS e 52 do CIRC). Sintetizando o seu discurso de apreciação crítica do mérito da causa, na parte que importa à resolução desta questão, verifica-se que a sentença recorrida se estribou no seguinte raciocínio: à administração fiscal cabe demonstrar que praticou os actos de liquidação adicional de IRS por, à face dos factos por si afirmados no relatório consubstanciador da sua fundamentação, se dever considerar o seu convencimento como justificado subjectivamente; ao sujeito passivo competirá a prova de que o facto tributário se não verificou; não conseguindo o contribuinte fazer esta prova, o tribunal deverá concluir pela legalidade da liquidação quando conclua que é justificado o convencimento da administração quanto à existência dos factos por si expostos como fundamentação do acto. E na linha de tal pensamento, a sentença recorrida acabou por ajuizar, após a análise acerca da convincência probatória a atribuir à prova feita pela recorrente e do relatório de fiscalização, que:

“Que o impugnante sabia da motivação daquelas correcções, resulta claramente da sua argumentação na p.i., nos art°s 20° a 59°, em que se reconhece que as razões invocadas pela Adm. Fiscal baseadas na prestação de serviços a uma entidade estrangeira e no acréscimo dos custos com bens de consumo, justificaram aquela decisão.

Por todo o exposto conclui-se que a fundamentação de facto e de direito daquela determinação do lucro tributável por métodos indiciários resultou do entendimento de que as faltas de registo de operações efectuadas com um cliente estrangeiro e sem emissão dos respectivos recibos, consubstanciavam factos determinativos da aplicação de métodos indiciários na sua fixação.

No entanto a questão não se esgota aí porquanto o n° 2 do art° 38° do CIRS conjugado com o art° 81° do CPT, veio estabelecer a necessidade daquela

fundamentação especificar, além dos critérios utilizados na sua determinação, "... os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directas exacta da matéria tributável"- no sentido de maior exigência da fundamentação por métodos indiciários no confronto daquele preceito com o dever geral de fundamentação vertido no art° 82° do CPT, vd Acórdão do STA, de 28 de Janeiro de 1998, Rec. N° 21.331. A sua ausência determinará a anulabilidade da decisão controvertida. Ora, tendo sido apurado em relação a 1989 os pagamentos em falta, os quais determinaram as correcções dos rendimentos declarados, feita de forma directa e exacta segundo critérios objectivos e de acordo com os elementos de escrituração do impugnante, do relatório mencionado no ponto 2 do probatório supra, não se descortinam razões que não permitiram à Adm. efectuar aquele apuramento do rendimento real efectivo relativamente ao ano de 1990 e que dessa circunstância resultasse a necessidade de recorrer àqueles métodos indirectos para a sua determinação. Quanto ao alegado erro sobre os pressupostos da determinação daquela matéria com base em métodos indiciários, igualmente não parece ser de sustentar, com base apenas no eventual envio de correspondência postal entre o impugnante e o referido cliente estrangeiro (cfr ponto 3 do probatório), que terá havido necessariamente, tais prestações de serviços do 1° em beneficio do 2°, não declaradas e registadas nos respectivos livros de escrituração do impugnante.”

Também entendemos que cabe à administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação o que vale por dizer, a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido. Estes, são os factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é imposta pelo princípio da legalidade administrativa segundo o qual a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei.

Donde que à administração cabia o ónus de demonstrar a existência do fundamento legal para a prática do acto em causa, pois só perante a existência daquele está autorizada a actuar, o que está em sintonia com a regra geral do art.º 342º do C. Civil segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contra - parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. «In casu», caberá à administração a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar adicionalmente o imposto que o contribuinte deixou de liquidar.

Neste campo do ónus da prova, há que assentar que ele corresponde sempre ao resultado de uma valoração que o legislador efectua quanto à distribuição das responsabilidades probatórias relativamente à administração e aos particulares, pelo que os art.ºs 342º a 348º do C. Civil, 78º e 121º do CPT e 74º da LGT representam, o resultado de uma valoração feita pelo legislador relativamente a tal matéria.

Tal como refere José Carlos Vieira de Andrade, in A Justiça Administrativa (Lições), 2ª edição, Coimbra, 1999, págs, 268 e segs. "o ónus da prova, entendido neste sentido objectivo, vai depender da situação processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo"

Assim, estando, como no caso concreto, a legalidade do agir da administração dependente da verificação dos pressupostos que foram normativamente fixados para o acto em causa que se insere na categoria de actos desfavoráveis para o administrado, impõe-se à administração também a prova da existência desses fundamentos legais, pois isso decorre do princípio da legalidade administrativa.

E, conformemente ao entendimento de que caberá à administração o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas desfavoráveis aos administrados, o art.º 78º do C. Proc. Tributário, estatui que "quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte", bem como o preceituado no art.º 121º n.º 1 do CPT, ao dispor que "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".

Consistindo o acto da administração, no caso vertente, a afirmação positiva da prática pelo contribuinte do facto tributário e da sua expressão quantitativa é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela.

Na verdade, a administração fiscal está a afirmar a existência do facto tributário a partir da própria contabilidade da impugnante sobre as transacções efectuadas pela impugnante com uma firma estrangeira, a Del Rey Plásticos Co., e isso porque os SFT detectaram a falta do registo contabilístico relativamente à documentação das transacções comerciais entre elas, no exercício de 1990 - relatório da fiscalização (fls. 12).

Assim, na contabilidade da impugnante foram elementos sobre a existência e quantificação dessas operações que aquela omitiu, situação que também ocorrera no atinente ao exercício de 1989, relativamente ao qual foram feitas correcções dos rendimentos declarados de forma directa e exacta segundo critérios objectivos e de acordo com os elementos de escrituração do impugnante, pelo que, na senda da sentença recorrida e do EPGA, não se descortinam razões que impossibilitem a AF de efectuar o apuramento do rendimento real efectivo relativamente ao ano de 1990.

Face a este quadro, parece-nos que ocorre a falta de verificação dos pressupostos para recorrer a métodos indiciários.

No nosso sistema fiscal, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IRS (arts. 78.º do CPT e 38.º, n.º 1, alínea e) do CIRS) e o da entrega da declaração periódica de.

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT estabelecia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

A tal propósito, consideram ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, que a declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.). A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA.

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).

Todavia, existem situações em que o apuramento da matéria colectável não se fará com base na declaração do contribuinte, a saber:- quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; quando, como decorre do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; por fim, quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Por força do disposto no art. 78.º do CPT, «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

Portanto, quando a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.

E, como resulta do disposto no art. 38.º do CIRS, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ao devido.

Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT).

Também em sede de IRS, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ter lugar quando se verifique um dos seguintes factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Nos autos está em causa a avaliação indirecta da matéria colectável.

Conceptualmente, em termos gerais e como decorre hoje do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens ou serviços sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.

A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT)(1).

Tendo isso presente, cogite-se que para que o apuramento do IRS se faça com recurso a métodos indiciários (avaliação indirecta) não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

Será que «in casu» estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável?

Como já se disse, é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável. Realizada essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).

No caso dos autos a AT, depois de efectuar as diligências que teve por adequadas, veio a concluir que a contabilidade da Contribuinte, não obstante a sua correcção formal, não merecia credibilidade, por nela se terem omitido as transacções com a firma estrangeira já identificada.

Perante esse enquadramento, não merece qualquer censura a afirmação da AT que considerou justificada a conclusão de que a contabilidade da Contribuinte, apesar da sua regularidade formal, não era merecedora de credibilidade por não espelhar a situação patrimonial da empresa.

Mas será isso bastante para se determinar pela aplicação dos métodos indiciários?

Relembre-se que a AT só deverá legalmente partir para o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos se conseguir demonstrar que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade e que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável, que não pode apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito.

A essa luz e tendo em conta a factualidade vertida no probatório, é forçoso concluir que, embora a AT haja considerado estarem verificadas as situações previstas nos arts. 38º nº 1 al. e) e 51º do CIRC, que legitimam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, considerou apenas que existiam indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, pois quanto à impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito, acaba por remeter em termos decisivos, para a escrita da própria impugnante da qual constavam os elementos sobre a existência e quantum das operações havidas em 1990 com a outra empresa com a qual aquela mantinha relações comerciais.

Ora, a nosso ver e tendo em conta o procedimento adoptado quanto ao exercício de 1989, isso não é demonstrativo da impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte.

É que, mesmo a verificar-se tal impossibilidade, teria a AT que afirmá-la e demonstrá-la, o que não fez já que, embora a contabilidade da impugnante ostentasse as assinaladas irregularidades, a falta de crédito da mesma não era suficiente para que, com base nela, não se procedesse às liquidações.

Por outro lado e no segmento da quantificação, tem também razão o Mº Juiz quando sustenta que a quantificação devia consistir, tal como em relação ao anterior exercício, apenas no acréscimo (pois se tratava duma correcção técnica se tratasse ) dos valores constantes dos elementos que não foram registados na contabilidade.

Quer isto dizer que não merece qualquer censura a conclusão extraída pelo Mº Juiz « a quo» de que, das ajuizadas omissões não resultava a necessidade de recorrer aos métodos indirectos para a sua determinação e que, quanto ao erro sobre os pressupostos da determinação daquela matéria com base em métodos indiciários, igualmente não parece ser de sustentar, com base apenas no eventual envio de correspondência postal entre o impugnante e o referido cliente estrangeiro (cfr ponto 3 do probatório), que terá havido necessariamente, tais prestações de serviços do 1° em beneficio do 2°, não declaradas e registadas nos respectivos livros de escrituração do impugnante.

Termos em que se confirma a decisão recorrida e se nega provimento ao recurso.

3. - DECISÃO:

Nestes termos, acordam os juizes deste TCAS em:

v Negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública;

v Sem custas por delas estar isenta a parte vencida

(1) Nesse sentido, o Ac. deste TCAS de 05/08/04, no Recurso nº 163/04

Lisboa, 25/01/2005

Gomes Correia (Relator)

Casimiro Gonçalves

Ascensão Lopes