00796/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

II) - A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

III) - Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

IV) - A AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram as correcções técnicas que suportam a liquidação.

V) - Nesse sentido, a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certas operações contabilizadas em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respectivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito – ao tempo consagrado no artº 78° do CPT-, passando a, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.

VI) - Na situação sub judice, a liquidação impugnada provém de acção de fiscalização onde foram constatados “ erros e inexactidões na contabilização das operações e indícios fundados que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”, sendo perante os indícios existentes nos autos que o Mº Juiz recorrido julgou cessada a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte.

VII) - Havendo sido omitido o registo das operações realizadas diariamente de acordo com o estipulado no art. 46° do CIVA e sendo precisamente a falta do cabal cumprimento desta obrigação por parte da impugnante que levou a AT a proceder à liquidação adicional por correcções técnicas, apoiada nos documentos que conseguiu arranjar, apesar destes estarem deteriorados tal como ficou provado e não foi contraditado pela impugnante, que podia e devia ter feito a necessária prova do que alegou, com a junção atempada de documentos suficientes, fica claro que a AT utilizou os elementos contabilísticos da impugnante, a qual não logrou tornar mais inteligíveis uma vez que estavam manifestamente mal acondicionados e resguardados, limitando-se a interpretar os documentos possíveis e que foram os documentos que a impugnante lhe forneceu para servirem de base à inspecção tributária, sendo esta do seu conhecimento.

VIII)- Assim, face à forma como a impugnante emitiu as facturas de bilhetes e fez a contabilização dos proveitos, cabia à impugnante fazer prova cabal, e documental, de que todos os proveitos foram contabilizados e de que fora, atempadamente, entregue os respectivo IVA nos cofres do Estado.

IX) - Não o tendo feito, nem sequer relativamente a algumas das facturas aqui em causa, deve considerar-se, em plena concordância com a sentença, como boa a fundamentação da FP, que vai ao ponto de identificar as facturas em causa.

Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

I- L...PRODUÇÕES ARTÍSTICAS RECREATIVAS E CULTURAIS, LDª., com os sinais identificadores dos autos, impugnou judicialmente a liquidação do IVA relativo aos anos de 1994/5 e respectivos juros compensatórios no montante total de 5 122 008$00.

O Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa julgou a impugnação improcedente.

Inconformada com tal decisão, a impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. -A sentença recorrida, ao não invocar qualquer norma jurídica em que fundamenta (a) a manutenção dos actos tributários de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios impugnados e (b) indefere o pedido da impugnante, viola as normas jurídicas, relativas à fundamentação da sentença, constantes do artigo 659°, n.° 2 do CPC, ex vi a alínea e) do artigo 2° Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na medida em que o juiz deve ... indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes (aos factos que considere provados) e não o faz. Em consequência,

2. - Nos termos dos n.° l, alínea b) e n.° 3 do artigo 668° do CPC, ex vi o artigo 2°, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a sentença recorrida só pode ser anulada, dando-se provimento ao presente Recurso, na medida em que a indicada norma determina a nulidade da sentença "quando não especifique os fundamentos de ... direito que justificam a decisão" e porque, como referido, a sentença recorrida não indica, interpreta ou aplica uma - única - norma jurídica aplicável aos factos dados como provados ou, ainda, de fundamentação dos actos tributários impugnados e do. indeferimento da impugnação (cfr. artigo 659°, n.° 2 do CPC e o conteúdo da decisão, a págs. 9 , 10 e 11 da sentença, a fls. 458 e segs. dos autos recorridos).

3. -Firma a sentença recorrida que, "salvo melhor opinião, ainda que seja verdade que algumas facturas respeitem a um número de bilhetes superior à lotação da sala, e portanto que estejam em causa bilhetes para mais de um dia / sessão, a verdade é que, a partir do momento em que a impugnante não carreia para os autos qualquer elemento concreto, nomeadamente os dias e sessões a que correspondiam os bilhetes vendidos, não é possível fazer qualquer controlo, ainda que possa a ser verdade que, em 1994 e 1995, os lugares eram já em número de 534; "Ora, face à forma como a impugnante emitiu as facturas de bilhetes e fez a contabilização dos proveitos, cabia à impugnante fazer prova cabal, e documental, salvo melhor opinião, de que todos os proveitos foram contabilizados e de que foi atempadamente entregue o respectivo IV A nos cofres do Estado. Não o tendo feito, nem sequer relativamente a algumas das facturas aqui em causa, deve considerar-se como boa a fundamentação da FP que aliás identifica as facturas em causa, devendo a impugnação improceder, como o ERFP pede e a DP R entende. "

4. - Do transcrito resulta que se fundamenta a sentença recorrida em que deve ter-se como "boa a fundamentação da FP".

5. - Com todo o respeito que lhe merece a sentença recorrida - e que é muito - não pode a recorrente conformar-se com tal entendimento e com a fundamentação - ou falta dela - no que ao direito aplicável aos factos se refere. Na verdade,

6. Para além de que o facto de ter-se "como boa a fundamentação da FP" não constitui, nem pode constituir (artigo 659° do CPC), fundamento da douta sentença recorrida e, maxime, da manutenção dos actos tributários impugnados (artigos 8° e 77° da LGT), a recorrente logrou provar, no Tribunal a quo e nas suas alegações de Recurso, que as liquidações de imposto pretendidas anular careciam em absoluto de fundamentação, por parte do autor do acto e dos Serviços da Inspecção Tributária. Por outro lado,

7. - Nos pressupostos considerados, refere a sentença recorrida que "admitida liminarmente a impugnação e notificada a Exma. RFP para contestar, querendo, a mesma nada disse. " (sublinhado nosso) e que as partes foram notificadas para alegarem, querendo, tendo-o feito a impugnante (cfr. pág.. l da sentença, a fls. 450 dos autos recorridos), termos em que,

8. - Não obstante a sentença recorrida referir que, nos autos em que foi proferida, a Fazenda Pública: (a) não contestou e (b) não alegou, indica como fundamento da decisão dos autos a fundamentação da FP, em razão do que

9. Se conclui que "estão os fundamentos em oposição com a decisão" (artigo 668°, n.° l, alínea c) do CPC): não obstante a sentença indicar, como pressuposto da decisão, ter por "6oa a fundamentação da FP", não se conhece nos autos tal fundamentação, já que o RFP não contestou nem alegou, pelo que também não se antevê em que fundamentos, de facto ou de direito, se ancora a decisão do Tribunal recorrido, de indeferimento da impugnação e da manutenção dos actos tributários impugnados, ao reportar-se à fundamentação (inexistente) do RFP, sendo certo que,

10. - Tal facto constitui, também, fundamento de anulação da sentença pelo Tribunal ad quem- cfr. artigo 668° do CPC.

11. - E na verdade, para além disso, tendo o imposto tido origem em acção inspectiva, tal como consta e se encontra comprovado nos autos, as regras de fundamentação dos actos em matéria tributária, constantes, entre outras disposições, dos artigos 77°, n.° l da Lei Geral Tributária (LGT) e 62°, n.° l, al. i), 63° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 413/98, de 31 de Dezembro, 124° e 125 do Código de Procedimento Administrativo (este por via do artigo 2°, al. c) da LGT e 2°, al. d) do CPPT ) determinam que é sobre a Administração que impende o dever de fundamentação do mesmos (actos tributários).

12. - No caso concreto, às referidas normas de fundamentação, acresce a do n.° 4 do artigo 82° do Código do IVA, nos termos do qual "se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem respectivamente, a alínea a) do n.° 2 do artigo 65° e a alínea c) do n." l do artigo 67°, proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, sem ter em conta o disposto no n.° l do artigo 60°" (sublinhado nosso).

13. - As normas que, nos termos do Código do IVA, legitimam a prática de actos tributários de liquidação adicional (que não de liquidação oficiosa, inaplicáveis à situação subjudice por não ter sido o caso), fazem depender tal liquidação: a) da verificação de inexactidões e omissões constadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo (artigo 82°, n.° 3 do Código do IVA) e b) da demonstração inequívoca ("sem margem para dúvidas") de que foram praticadas omissões e inexactidões pelo sujeito passivo (artigo 82°, n.° 4 do mesmo Código).

14. Em parte alguma a lei determina que, em tais situações, tenha o sujeito passivo de carrear elementos concretos que fundamentem a inexistência de omissões ou inexactidões: pelo contrário, o ónus da prova de tal facto - e da fundamentação - da liquidação do imposto compete aos órgãos de Administração, sendo certo que, caso tal fundamentação não chegue a ser feita, o acto só pode ser anulado por violação directa de lei, nos termos do artigo 135° do CPA; ex vi o artigo 2°, alínea c) da LGT e, ainda tendo em consideração o princípio da legalidade tributária, do artigo 8° da LGT e superiormente consagrado no artigo 103°, n.° l da Constituição da República Portuguesa (CRP).

15. Assim sendo, também nessa medida, se afigura contrária à lei, a conclusão do Tribunal a quo, vertida na fundamentação da sentença, ao alegar, como causa do indeferimento da impugnação, que "a partir do momento que a impugnante não carreia para os autos qualquer elemento concreto, nomeadamente os dias e sessões a que correspondem os bilhetes vendidos, não é possível fazer qualquer controlo, ainda que possa ser verdade que, em 1994 e 1995, os lugares já eram em número de 534" e, ainda, que" cabia à impugnante fazer prova cabal, e documental, salvo melhor opinião, de que todos os proveitos foram contabilizados e de que foi atempadamente entregue o respectivo IVA nos cofres do Estado".

16. Na verdade, nos termos referidos nas disposições legais precedentemente citadas, a fundamentação das liquidações adicionais impugnadas só poderia ter sido feita por via da demonstração inequívoca - sem margem para dúvidas - de que ocorriam inexactidões ou omissões na contabilidade da então impugnante. Porém, tendo esta demonstrado - quer na p.i da impugnação, quer nas alegações de recurso, que a venda de bilhetes não correspondia aos bilhetes constante das factura e tendo demonstrado a razão de tal facto e a sua compatibilidade com as normas, do Código do IVA, sobre o regime dos prestadores de serviços de espectáculos, maxime, a do artigo 39°, n.° l, alínea c) do referido Código, não lhe competida a ela - impugnante - comprovar a justeza da sua contabilidade, incluindo o controlo da vendas de bilhetes, e a contabilização de todos os proveitos, como se exige na sentença recorrida e postos em causa pelo autor dos actos impugnados, a não ser com expressa e directa violação das regras do ónus da prova consignada nas disposições legais citadas.

17. E menos resulta ainda que a eventual, não comprovada, omissão de prova pela recorrente seja suficiente - sem qualquer suporte legal - para justificar a manutenção do acto impugnado pelo Tribunal a quo, nos termos em que o faz: "a partir do momento que a impugnante não carreia para os autos qualquer elemento concreto ..."', "cabia à impugnante fazer prova cabal, e documental, salvo melhor opinião, de que todos os proveitos foram contabilizados e de que foi atempadamente entregue o respectivo IVA nos cofres do Estado ", por não ser a ela, impugnante, que se impõe o ónus de comprovar sem sombra de dúvida as necessárias omissões e inexactidões contabilísticas suficientes para fundamentar os actos tributários (artigo 82° do Código do IVA). Nestes termos, e por inversão das regras do ónus da prova se impõe, também, a anulação da sentença recorrida.

18. Por outro lado, se a lei determina, na aludida norma do artigo 82°, n.° 4 do Código do IVA, a demonstração inequívoca de omissões ou inexactidões que justifiquem liquidação adicional de IVA, a recorrente não se conforma com que a sentença recorrida manifeste, por repetidas vezes a existência de tais dúvidas e mais ainda, que tal manifestação seja feita, precisamente, na parte da sentença que se refere ao direito.

19. Demonstradas estão as normas jurídicas que a recorrente entende terem sido violadas pela sentença recorrida e que determinam a sua anulação, em sede do presente Recurso.

20. De acordo com a promoção da M.D. PGA, é também dever da recorrente a imputação, à sentença recorrida, de quaisquer erros de interpretação dos factos e do direito

21. Porém, não é possível à recorrente dar cumprimento a tal obrigação, no que se refere a ERROS DE INTERPRETAÇÃO DO DIREITO pela sentença recorrida, porquanto, como referido, a DOUTA SENTENÇA NÃO INVOCA UMA, SEQUER, NORMA JURÍDA DE FUNDAMENTAÇÃO RELATIVAMENTE À QUAL, OU A CUJA INTERPRETAÇÃO, A ORA RECORRENTE POSSA PRONUNCIAR-SE.

22. Deverão as liquidações adicionais ser anuladas e, em consequência, ser revogada a mui douta sentença recorrida, por falta de fundamentação de jure

23. No que se refere aos factos, fundamenta-se o Tribunal a quo, em convicção que se formou com base nos documentos indicados em cada uma das alíneas. (...) O facto de os compradores de bilhetes não pedirem que se indicasse nas respectivas facturas o n.° de bilhetes vendidos, os dias e as sessões a que os mesmos bilhetes respeitavam, não implicavam que tais indicações constassem de cada uma das facturas. Não o tendo feito, e não tendo a impugnante trazido aos autos qualquer prova documental do que alega na sua douta p. i., não poderia a eventual prova testemunhal, por si, ser suficiente para comprovar os factos alegados".

24. Porém, demonstra-se que os actos tributários impugnados não podem ter por fundamento de facto os invocados na sentença, e supra transcritos, por a tributação por objecto operações constituídas por vendas de prestações de serviços constituídas por ingressos em espectáculos, descritos nos autos.

25. De jure, a fundamentação da tributação estaria, de acordo com o relatório da Inspecção Tributária que aqui se reproduz, fundamentado na facturação da ora recorrente. Porém,

26. A recorrente, nos termos do artigo 39°, n.° l, alínea c) do Código do I VA, está dispensada de proceder à facturação dos bilhetes de ingresso nos espectáculos. Em razão do que não podem fundamentar-se os actos tributários em tal facturação - ou ausência dela -, tal como,

27. Não pode a recorrente conformar-se com que seja tributada com base em imposições que não resultam da lei como obrigações legais, por tal tributação ser feita com expressa e directa violação de lei, designadamente, do princípio da legalidade tributária, positivado no artigo 8° da LGT e, superiormente, no artigo 103° da CRP, e

28. O seu comportamento pautou-se de acordo com todas as imposições legais na matéria em causa.

29. Mas mesmo que assim não fosse - o que só por mera hipótese se admite - e sempre sem conceder - a Administração Fiscal teria de sustentar a tributação em qualquer outro facto ou fundamento, desde que ancorado ou subsumível na lei (cfr. artigos 103° da CRP, 8° e 55° da LGT),

30. Nunca com base na criação de obrigações que dela não resultam (artigo 8° da LGT e 82°, n.°s 2,3 e 4 do Código do IVA) e em violação directa dessa mesma lei (artigo 135° do CPA), como é o caso.

31. Tendo em consideração o exposto, os actos tributários em crise só podem ser anulados por constituírem violação directa de lei, assentarem em erro de facto sobre os pressupostos de facto e de direito e em preterição de formalidade legais essenciais e por ausência absoluta de fundamentação, pelo que só poderá ser anulado por via do presente recurso e da anulação da sentença recorrida - artigo 135° do CPA. ex vi a alínea c) do artigo 2° da LGT, ainda na medida em que tal sentença não se pronúncia sobre tais fundamentos de anulação do acto.

Nestes termos e nos demais de Direito, entende que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogar-se a sentença recorrida e proferir-se decisão que aprecie a matéria de facto e de direito e considere a inexistência de fundamentos nos actos tributários subjudice e nos demais vícios suficientemente demonstrados.

Não houve contra – alegações.

A EPGA emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso, como se vê de fls. 500/501, que se transcreve :

“I- "L...- Produções Artísticas Recreativas e Culturais, Lda." vem interpor recurso da sentença do Mmo Juiz do TT de 1a Instância de Lisboa que julgou improcedente a impugnação que oportunamente deduziu contra a liquidação de IVA de 1994/5, invocando nas conclusões do recurso a violação de preceitos legais que determinaram a decisão recorrida e que aqui se dão por reproduzidos.

A sentença recorrida fixou a fls. 451/457 dos autos, os factos que dá como provados e que servem de base à decisão sob apreço.

A pretensão da recorrente vertida nas conclusões de recurso não merece proceder, uma vez que fica desacompanhada de prova que não foi produzida nos autos, (apesar de ter sido notificada para juntar os documentos que achasse úteis, o que não fez), e que contraria os documentos (nomeadamente o conteúdo do relatório de fiscalização - fls.401/438) mencionados na sentença recorrida.

II- Nas conclusões de recurso invoca a recorrente, entre outros argumentos, a dispensa de proceder á facturação dos bilhetes de ingresso nos espectáculos, de acordo com o disposto no art. 39° n° l al. c) do CIVA.

Porém, a recorrente terá esquecido que esta dispensa tem como contrapartida, o cumprimento rigoroso do registo das operações realizadas diariamente de acordo com o estipulado no art. 46° do CIVA.

É precisamente a falta do cabal cumprimento desta obrigação por parte da impugnante que levou a AT a proceder à liquidação adicional por correcções técnicas, (fls. 409/414/t29) apoiado nos documentos que conseguiu arranjar, apesar destes estarem deteriorados tal como ficou provado e não foi contraditado pela impugnante, que podia e devia ter feito a necessária prova do que alegou, com a junção atempada de documentos suficientes.

Não há qualquer violação à legislação em vigor, quando a AT utiliza os elementos contabilísticos da impugnante, que não curou de os tornar mais inteligíveis (porque estavam manifestamente mal acondicionados e resguardados) e quando se limita a interpretar os documentos possíveis, isto é, os documentos que a impugnante lhe fornece para servirem de base à inspecção tributária, sendo esta do seu conhecimento.

III- Com base nos documentos carreados para os autos a sentença recorrida fez uma correcta apreciação da prova existente e uma correcta interpretação dos preceitos legais que fundamentam a decisão, não merecendo qualquer censura.

Pelo exposto, entende-se que deve ser negado provimento ao recurso.”

Os autos vêm à conferência depois de colhidos os vistos legais.

2. - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS:

Compulsados os autos e vista a prova produzida, consideram-se provados os seguintes factos na sentença recorrida:

A) - Em cumprimento da ordem de serviço nº 27.107 foi efectuado exame à escrita da impugnante com referência aos exercícios de 1994 e 1995, conforme Relatório e anexos, Parecer e Despacho e documentos, todos de fls. 401 a 438, 17 a 54, 83 a 130, 166 a 399, dando-se todos por reproduzidos;

B) - Em consequência da referida acção, foram efectuadas correcções de natureza aritmética em sede de IRC, ER.S e IVA, conforme se vê a fls. 402 e 438;

C) - Nestes autos estão apenas em causa as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios. n.°s 99164946, de 1994, no montante de 2.600.241$00, e 99164942, de 1995, no montante de 285.746$00, 99164943, do período de 94/03, no montante de 1.130.463$00, e 99164944, do período de 94/06, no montante de 803.769$00, 99164945, do período de 94/09, no montante de 174.480$00, e 99164939, do período de 94/10, no montante de 21.826$000, 99164940, do período de 95/11, no montante de 52.650$00, e 99164941, do período de 95/12, no montante de 52.833$00, no montante global de 5.122.008$00 ( e 25.548,47), conforme p.i.;

D) - O objecto da impugnante é a organização, direcção, promoção e realização de produções técnicas, recreativas e culturais, sendo que, nos exercícios inspeccionados, exerceu a actividade na organização de espectáculos recebendo subsídios da Secretaria do Estado e da Cultura e de outras entidades particulares, recorrendo a subcontratos a outras empresas e a profissionais liberais - fls. 404;

E) - A impugnante liquida IVA a taxas de 5% e 16% conforme o tipo de serviço que presta ( venda de bilhetes ou execução espectáculos) - fls. 404;

F) - A impugnante apresenta na sua contabilidade na rubrica subsídios à exploração o recebimento de subsídios nos seguintes montantes: 1994: 100.299.100$00; 1995: 84.470.178$00- fls. 404;

G) - O montante contabilizado na conta de clientes é de Esc. 235.681.363$00 em 1994 e de Esc. 202.622.047$00 em 1995, cujos proveitos tiveram como contrapartida custos facturados através de subcontratos nos valores globais de: 1994: 441.574.584$00; 1995: 141.370.088$00, encontrando-se os principais clientes e os principais fornecedores identificados a fls. 405;

H) - A impugnante realizou, nos exercícios de 1994 e 1995, os seguintes espectáculos: " Maldita Cocaína", " De Afonso Henriques a Mário Soares", " Cabaret " e " Jasmin " - fls. 405;

I) - A contabilidade da impugnante encontra-se organizada em diários: caixa, bancos, clientes, fornecedores, operações diversas, estando os documentos numerados e arquivados em pastas -fls.406;

J) - Os documentos de 1994 encontravam-se em mau estado de conservação, deteriorados e com a numeração interna desaparecida. A justificação dada para tal estado, foi a de que houve inundações - fls. 407;

L) - Existem documentos arquivados fora de ordem, tendo sido dada a justificação de que a impugnante se encontra em recuperação e houve necessidade de analisar alguns documentos que posteriormente não foram colocados no lugar - fls. 407;

M) - Para fazer a análise dos documentos, foi necessário limpá-los da humidade e sujidade em que os mesmos se encontravam, descolar os documentos um por um, de uma forma cuidadosa, de modo a não se rasgarem e posteriormente decifrar e por analogia chegar à numeração do documento partindo da numeração constante do extracto da conta. Os recibos verdes emitidos pelos profissionais liberais estão em mau estado de conservação, sendo difícil e morosa a sua análise - fls. 407;

N) - Da análise à contabilidade da empresa LA FÉRIA, a PFT constatou a existência de custos elevados referentes a profissionais liberais ( bailarinos, actores, músicos, figuração, cantores, costureiras, decoradoras, jornalistas, repórteres fotográficos, assistente de produção, advogado, economista e consultores) - fls. 407;

O) - A impugnante é do regime trimestral passando em 1995 para o regime normal mensal. Em 1994, a impugnante esteve em permanente situação de crédito e em 1995, exceptuando os meses de Fevereiro e Março, também esteve em crédito de imposto - fls. 409;

P) - No que respeita ao IVA, lê-se no Relatório da Inspecção, de fls. 414a 416:) -"" 1994 - PRODUTO DA BILHETEIRA - 72 105

Nesta conta estão lançados a credito as receitas efectuadas através da venda de bilhetes dos espectáculos realizados e a débito encontram-se dois lançamentos no valor de 3.197.619$00 e 3 197 620SOO. Este ultimo encontra-se anulado por credito referindo como duplicação de lançamento. O valor debitado nesta conta deve-se ao facto de ter havido engano no lançamento por se ter incluído a receita dos três últimos dias do ano anterior (1993) e que já tinha sido considerado como proveito conforme se veio a confirmar.

Os valores contabilizados nesta rubrica têm como suporte documental uma nota de lançamento com numeração interna contabilística onde são movimentadas a débito a conta caixa e a crédito a conta vendas e i.v.a

- Anexa a essa folha tem um documento onde refere o espectáculo realizado, a sala, o número de espectadores ( bilhetes : inteiro, desconto e convites ), a data (dia, mês e ano ) e por fim a receita do mês e a receita global (dos meses anteriores do próprio ano ). Sobre o valor da receita diária sem i.v.a. é efectuada numa folha A4 o calculo dos direitos de autor (l 1,75 %); é também retirado um montante fixo de 550$00 para a SPA (Soe. Portug. de Autores ) e uma verba de 1.750$ a obras incluídas e um montante variável ( entre 16.000$ e 24.000$ ) pago aos bombeiros. Ainda sobre o montante diário sem i.v.a. é calculado uma percentagem a pagar aos autores, dramaturgos ( a percentagem ronda entre o 1% e 6% ). Todos estes valores excepto o calculado para os bombeiros é facturado à Soe. Portuguesa de Autores. A título de exemplo:

ANO MÊS DIA N.°DEREPRES. RECEITA C/LV.A RECEITA S/L V.A

1994 5 l 106 888.900S 844.455S

RECEITA FILIPE LA NUNO P.HEITOR JASMIN V.LINHA- OBRAS FIXOS

S/I.V.A.. FÉRIA-6% FEIST-3% 0.75%. 1% RES-1% INC. SPA

844. 455$ 50.667S 25.334$ 6.333$ 8.445$ 8.445$ 1.750$ 550$

844. 455$ 101.523$ (TOTAL A FACTURAR A SPA)

O valor contabilizado como proveito é o valor da receita sem i.v.a. Ainda numa folha A4 é calculado diariamente o n.° de jantares servidos pela casa da comida bem como o n.° de cheques emitidos e o montante pago.

Da análise à contabilização dos proveitos referentes ao produto de bilheteira constata-se a existência de valores mencionados, como receita diária na folha A4 (folhas de bilheteira) que serve de suporte à contabilização, inferiores aos valores emitidos em facturas e onde refere que " não contabilizar por estar incluído nas folhas de bilheteira". Foi efectuado um teste e a título exemplificativo enumera-se algumas dessa situações:

- no dia 19 de Janeiro de 1994 existem quatro facturas, duas emitidas SEC e Hoescht Portuguesa e duas emitidas à Farmex, no total de 3.031.750$00 ( c/ i.v.a incluído). A titulo de exemplo as facturas emitidas à Farmex referem:

FACTURA QT DESIGNAÇÃO VALOR

0057 60 Plateias p/o espectáculo "maldita cocaína" 459.000$00

0058 8 Aquisições de bilhetes p/o espectáculo" 2.335.500$00

maldita cocaína"

Se analisarmos a folha A4 onde está o resumo das receitas apuradas diariamente constatamos que no dia 19 apenas encontramos 697.500$00 na coluna das receitas.

- no dia 22 de Março de 1994 existe uma factura emitida à C". Mundial e Confiança no valor de 1.774.800$00 (c/ desconto e com i.v.a. incluído). O valor registado (c/ i.v.a. incluído ) nesse dia na folha de bilheteira é de l .208.500$00

- no dia 22 de Abril de 1994 existe uma factura n.° 0184 emitida à Federação Andebol no montante de 2.000.000$00 e na folha de receita da bilheteira está l .407 300$00.

- no dia 24 de Maio de 1994 existe uma factura n.°0229 emitida LPMComunicação S.A. no montante de 1.392.000$00 e nesse dia o registo da receita na folha de bilheteira está 592.875$00.

- no dia 06 de Julho e 20 de Julho ambas de 1994 existem duas facturas emitidas com o n.°0271 e 0288 com os valores de 615.600$00 e 812.000$00 ( ambas c/ i.v.a incluído) respectivamente. Na folha de bilheteira desse mês no dia 6 temos 403.750$00 e no dia 20 700.000$00

- no dia 02 de Agosto de 1994 existe uma factura n.° 0296 no montante de 700.000$00, encontrando-se nesse dia registado 526.150$00

1995- PRODUTO DE BILHETEIRA - 72.10.5- os valores contabilizados nesta rubrica tal como em 1994 têm como suporte documental uma nota de lançamento com numeração interna contabilística onde são movimentadas a débito a conta caixa e a crédito a conta vendas e i.v.a

Da análise à contabilização dos proveitos referentes ao produto de bilheteira constata-se a existência de valores mencionados, como receita diária na folha A4 (folhas de bilheteira) que serve de suporte à contabilização, inferiores aos valores emitidos em facturas e onde refere que "não contabilizar por estar incluído nas folhas de bilheteira". Foi efectuado um teste tal como no exercício de 1994 e a título exemplificativo enumera-se algumas dessa situações:

- dia 02 de Maio de 1995 existem duas facturas emitidas no total de 47.500$00 e que na facturação da bilheteira desse dia não há registo do referido valor

- dia 03 de Maio de 1995 tem de receita com i.v.a. 228.450$00 e de facturas emitidas 1.072.400$00

- dia 09 de Maio de 1995 não há registo e há uma factura de 98.000$00

- dia 11 de Maio de 1995 tem de receita na folha de bilheteira 550.850$00 e em facturas 1.492.900$00

- dia 16 de Maio del995 não há registo na folha de bilheteira e há uma factura de 51.000$00.

- dia 23 de Maio de 1995 não há registo e há duas facturas emitidas no total de 731.250$00

- dia 24 de Maio de 1995 na folha de bilheteira 592.875 $00 e em duas facturas emitidas 1.407.200$00

- dia 30 de Maio de 1995 não há registo na folha de bilheteira e há uma factura emitida de 85.000$00.

Ainda para reforçar o que anteriormente se disse nos exercícios de 1994 e 1995, na conta 72105 - Produto de Bilheteira em 1995 está lançado a crédito os montantes constantes da folha de bilheteira e apenas três lançamentos de três facturas revelando falta de coerência no procedimento ao contabilizar algumas facturas que fazem referência à venda de bilhetes. Foi questionado o técnico de contas na pessoa da D. Ana Paula sobre o referido procedimento não tendo conseguido provar de uma forma clara e inequívoca que as facturas estivessem contabilizadas embora tenha justificado que os valores constantes das facturas contabilizadas estivessem diluídos por diversos dias nas folhas das receitas da bilheteira uma vez que as empresas ao adquirirem os bilhetes seriam para várias sessões sendo o documento passado na globalidade. (Anexo 4 de 71 folhas).

Uma vez que nas facturas não se encontram discriminadas os dias das sessões e as quantidades de bilhetes para cada sessão que demonstrem de uma forma clara e inequívoca estarem registados nas folhas de bilheteira, nem a explicação dada pela técnica de contas após ter diligenciado junto dos que trabalham próximo e responsáveis pela elaboração dos elementos de suporte aos proveitos, conseguiu provar que os valores estão contabilizados e as divergências relatadas anteriormente pelos testes efectuados no decorrer da fiscalização, considerou-se que as mesmas não foram tidas em conta no valor dos proveitos nem no apuramento do imposto sobre o valor acrescentado, pelo que se propõe a sua correcção técnica a nível de IRC., no montante de 1994- 52.004.827$00 e 1995 -5.714.957$00 e em I.VA. em 1994 - 2.600.241$00 e em 1995 - 285.746$00, "" conforme discriminação nos mapas de fls. 417 a 429;

Q) - Em termos de F/A, foram efectuadas as referidas correcções de 2.600.241 $00 em 1994 e de 285.764$00 em 1995, resultantes de facturas consideradas não contabilizadas em proveitos, sem que existam provas de que as mesmas foram incluídas nas folhas de bilheteira, conforme documentos de fls. 9 e 10, para além de Juros Compensatórios correspondentes, conforme documentos de fls. 11 a 16;

R) - Dá-se como reproduzido o documento de fls. 68 e no qual a SPA indica à impugnante "" o valor total das receitas declaradas à SPA, bem como o número de sessões realizadas com as peças abaixo descritas:

"MALDITA COCAÍNA" - De 30/12/93 a 30/9/94: 220.650.396$00 ( 227 sessões)

"JASMIN OU O SONHO DO CINEMA " - De 25/11/95 a 24/03/96: 14.375.990$00 ( 53 sessões).

"DE AFONSO HENRIQUES A MÁRIO SOARES" - De 29/07/95 a 31/12/95: 49.662.464$00 ( 130 sessões) Sem outro assunto, (.....)"";

S) - Notificada a impugnante para juntar certidão de onde constasse o número de lugares licenciados para o Teatro Politeama nos anos de 1994 e 1995, apresentou ela certidão Licença de Recinto n.° 7219, datada de 12.08.1974 (985 lugares) e que se encontra revalidado até 06.01.1990 e do Alvará de Licença de Recinto de 16-12-99 e válida até 26.11.2002 ( 534 lugares), que anulou e substituiu a Licença de 12.08.1974, conforme documentos de fls. 137a 142, que se dão por reproduzidos;

T) - A impugnante foi também notificada para "" juntar prova documental de que as vendas de bilhetes constantes das facturas discriminadas de fls, 110 a 122 entraram, efectivamente, nas folhas de bilheteira. Para o efeito, deverão também indicar, por cada factura, os bilhetes vendidos e a que dia respeitam, bem como os respectivos valores por bilhete para, depois, se confrontarem tais elementos com as respectivas folhas de bilheteira, que também deverão junta"", mas nada juntou, apenas apresentou as justificações de fls. 163 a 165, que se dão por reproduzidas - ver fls. 158-v a 150;

Não se provaram outros factos, nomeadamente que a impugnante sempre tenha contabilizado as facturas nas folhas de bilheteira e que tenha havido obras significativas no Teatro nos anos de 1992 a 1993 (alegado em requerimento de fls. 13 5 e ss.), pelas quais se teriam reduzido os 985 lugares para 534 lugares, bem como os alegados nos artigos 13°, 15°, 16°, 17°, 22°, 26°.

A convicção formou-se com base nos documentos indicados em cada uma das alíneas. O facto de os compradores de bilhetes não pedirem que se indicasse nas respectivas facturas o n.° de bilhetes vendidos, os dias e as sessões a que os mesmos bilhetes respeitavam, não implicavam que tais indicações constassem de cada uma das facturas.

Não o tendo feito, e não tendo a impugnante trazido aos autos qualquer prova documental do que alega na sua douta p. i., não poderia a eventual prova testemunhal, por si, ser suficiente para comprovar os factos alegados.

Aliás, se a própria impugnante não conseguiu dar ao Tribunal os elementos pedidos a fls. 158- v, sendo certo que tinha obrigação de ter consigo os respectivos comprovativos documentais, como é que qualquer testemunha o poderia fazer ?

2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS

Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

a) - Saber se ocorre a nulidade da sentença por falta de fundamentação (conclusões 1 a 5) e oposição dos fundamentos com a decisão (conclusões 6 a 10);

b) - Falta de fundamentação dos actos impugnados ( conclusões demais conclusões).

Assim:

a) - Da nulidade da sentença por falta de fundamentação e oposição dos fundamentos com a decisão

A recorrente radica a nulidade arguida (falta de fundamentação) na circunstância de, segundo ela, não invocar qualquer norma jurídica em que fundamenta a manutenção dos actos tributários de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios impugnados e indefere o pedido da impugnante, viola as normas jurídicas, relativas à fundamentação da sentença, constantes do artigo 659°, n.° 2 do CPC, ex vi a alínea e) do artigo 2° Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na medida em que o juiz deve ... indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes (aos factos que considere provados) e não o faz.

Em consequência, nos termos dos n.° l, alínea b) e n.° 3 do artigo 668° do CPC, ex vi o artigo 2°, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a sentença recorrida só pode ser anulada, dando-se provimento ao presente Recurso, na medida em que a indicada norma determina a nulidade da sentença "quando não especifique os fundamentos de ... direito que justificam a decisão" e porque, como referido, a sentença recorrida não indica, interpreta ou aplica uma - única - norma jurídica aplicável aos factos dados como provados ou, ainda, de fundamentação dos actos tributários impugnados e do. indeferimento da impugnação (cfr. artigo 659°, n.° 2 do CPC e o conteúdo da decisão, a págs. 9 , 10 e 11 da sentença, a fls. 458 e segs. dos autos recorridos).

E diz que a sentença incorreu em nulidade por existir oposição dos fundamentos com a decisão porquanto, não obstante a sentença recorrida referir que, nos autos em que foi proferida, a Fazenda Pública não contestou e não alegou, indica como fundamento da decisão dos autos a fundamentação da FP, em razão do que se conclui que "estão os fundamentos em oposição com a decisão" (artigo 668°, n.° l, alínea c) do CPC): não obstante a sentença indicar, como pressuposto da decisão, ter por "6oa a fundamentação da FP", não se conhece nos autos tal fundamentação, já que o RFP não contestou nem alegou, pelo que também não se antevê em que fundamentos, de facto ou de direito, se ancora a decisão do Tribunal recorrido, de indeferimento da impugnação e da manutenção dos actos tributários impugnados, ao reportar-se à fundamentação (inexistente) do RFP.

Quanto aos invocados vícios formais da sentença, dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

A matéria alegada no recurso, qualificável como falta de fundamentação/opoisção entre os fundamentos e a decisão, substanciada na sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.

Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.

E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.

Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:

“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)

(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.

Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.

O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:

- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;

- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".

Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1)

Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.

Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda , que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.

O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra um acto de liquidação, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação de pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.

Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar-se a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verificava a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.

Em suma: por mor do principio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.

Na verdade, na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.

Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.

E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.

E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é a do respeito daquele direito fundamental.

Em tal desiderato não deverá aquela nulidade ser conhecida, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nos itens c)- [falta de fundamentação dos actos impugnados– conclusões 11 a 19] tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação da matéria de facto.(2)

Donde que:

Da falta de fundamentação dos actos impugnados ( conclusões 11 a 19).

Na sentença recorrida expendeu-se a seguinte fundamentação que integralmente adoptaremos por razões de economia e boa aplicação do Direito:

“A impugnante vem impugnar as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios relativos a 1994 e 1995, nos montantes de 2.600.241$00 em 1994 e de 285.764$00 em 1995, correcções estas resultantes de facturas consideradas não contabilizadas em proveitos, sem que existam provas de que as mesmas foram incluídas nas folhas de bilheteira.

A impugnante pretende abalar a fundamentação da AF alegando, v.g.," que basta ver que das facturas analisadas pelos SIT muitas delas, ultrapassam em valor o número de lugares que a sala de espectáculos onde a Impugnante exerce a sua actividade ( o Teatro Politeama) tem ou tinha quando da realização dos mesmos" - art. 16° da p.i

Esses lugares, ao contrário do alegado no art. 19°, eram de 1999 a 26 de Novembro de 2002, 534, desconhecendo-se quantos eram os lugares nos anos de 1994 e 1995, já que a impugnante não fez qualquer prova disso, podendo fazê-la documentalmente.

Aliás, a impugnante não alega sequer na p.i. que tenha havido redução de lugares por efeito de quaisquer obras. Só mais tarde é que em requerimento, vem alegar que houve obras e que originaram a redução de lugares, mas não juntando prova documental, que tem de existir em qualquer organismo, da alegada redução.

Por outro lado, notificada a impugnante para "" juntar prova documental de que as vendas de bilhetes constantes das facturas discriminadas de fls. 110 a 122 entraram, efectivamente, nas folhas de bilheteira. Para o efeito, deverão também indicar, por cada factura, os bilhetes vendidos e a que dia respeitam, bem como os respectivos valores por bilhete para, depois, se confrontarem tais elementos com as respectivas folhas de bilheteira, que também deverão junta "", nada juntou, antes apresentou as justificações de fls. 163 a 165, e que são as seguintes:

u" L...- PRODUÇÕES ARTÍSTICAS RECREATIVAS E CULTURAIS, LDA. ( ........) notificada para. juntar prova documental de que as vendas de bilhetes constantes das facturas discriminadas de fls. 110 a 122 entraram, efectivamente, nas folhas de bilheteira, indicando, por cada factura, os bilhetes vendidos e o que dia respeitam, bem como os respectivos valores por bilhete, para confrontados com as folhas de bilheteira (a juntar), vem expor a V. Ex.a. o seguinte:

1. Tal como consta dos autos, o procedimento adoptado pela impugnante, de modo algum, deu lugar à omissão de quaisquer ou à falta de liquidação de IVA.

2. Os Serviços de Inspecção Tributária, tal como haviam feito exercidos anteriores, entenderam que existiam facturas não contabilizadas em proveitos, sem que existam provas de que as mesmas foram incluídas nas folha de bilheteira.

3. Não existem folhas de bilheteira relativamente aos anos em causa, pelo que a Impugnante não poderá juntar as mesmas aos presentes autos.

4. Não é possível, à Impugnante, indicar, por cada factura, os bilhetes vendidos e a que dia respeitam, uma vez que os bilhetes ficavam à disposição dos convidados dos adquirentes.

5. Os Serviços de Inspecção Tributária basearam a sua orientação no facto de as facturas emitidas pela Impugnante não discriminarem os dias, as horas e as sessões e, como tal, não constarem das folhas de bilheteira dos respectivos dias em que foram emitidas.

6. Impugnante sempre contabilizou as referidas facturas de venda de bilheteira.

7. A impugnante já fez prova que as facturas em causa, muitas delas ultrapassam em valor o número de lugares que a sala de espectáculos tem, ou tinha, aquando da realização dos mesmos.

8. Ou seja, as empresas compravam, uma determinada quantia de bilhetes, bilhetes estes que seriam levantados pelos seus convidados na bilheteira do Teatro (muitas vezes estes bilhetes nem sequer eram levantados pelos convidados, não sendo, por isso normalmente incluídos nas listas da bilheteira), que correspondiam a várias sessões e, assim sendo, não correspondiam ao que constava da folha de bilheteira, tanto mais que a factura, era passada ao comprador dos espectáculos pela totalidade.

9. O facto de os proveitos com as facturas emitidas pela Impugnante não corresponderem aos bilhetes vendidos nos dias em que as facturas foram emitidas não quer dizer que tenha existido omissão de proveitos. ""

Salvo melhor opinião, ainda que seja verdade que algumas das facturas respeitam a um número de bilhetes superior à lotação da sala, e portanto que estejam em causa bilhetes para mais de um dia/sessão, a verdade é que, a partir do momento em que a impugnante não carreia para os autos qualquer elemento concreto, nomeadamente os dias e sessões a que correspondiam os bilhetes vendidos, não é possível fazer qualquer controlo, ainda que possa ser verdade que, em 1994 e 1995, os lugares eram já em número de 534.

Ora, face à forma como a impugnante emitiu as facturas de bilhetes e fez a contabilização dos proveitos, cabia à impugnante fazer prova cabal, e documental, salvo melhor opinião, de que todos os proveitos foram contabilizados e de que fora, atempadamente, entregue os respectivo IVA nos cofres do Estado.

Não o tendo feito, nem sequer relativamente a algumas das facturas aqui em causa, deve considerar-se como boa a fundamentação da FP, que aliás, identifica as facturas em causa, devendo a impugnação improceder, como o ERFP pede e a DPR entende.”

Pontifica ainda a respeito da bondade do fundamentado pela AT para proceder às correcções em causa o expendido pela EPGA junto desta instância:

“A pretensão da recorrente vertida nas conclusões de recurso não merece proceder, uma vez que fica desacompanhada de prova que não foi produzida nos autos, (apesar de ter sido notificada para juntar os documentos que achasse úteis, o que não fez), e que contraria os documentos (nomeadamente o conteúdo do relatório de fiscalização - fls.401/438) mencionados na sentença recorrida.

II- Nas conclusões de recurso invoca a recorrente, entre outros argumentos, a dispensa de proceder á facturação dos bilhetes de ingresso nos espectáculos, de acordo com o disposto no art. 39° n° l al. c) do CIVA.

Porém, a recorrente terá esquecido que esta dispensa tem como contrapartida, o cumprimento rigoroso do registo das operações realizadas diariamente de acordo com o estipulado no art. 46° do CIVA.

É precisamente a falta do cabal cumprimento desta obrigação por parte da impugnante que levou a AT a proceder à liquidação adicional por correcções técnicas, (fls. 409/414/429) apoiado nos documentos que conseguiu arranjar, apesar destes estarem deteriorados tal como ficou provado e não foi contraditado pela impugnante, que podia e devia ter feito a necessária prova do que alegou, com a junção atempada de documentos suficientes.

Não há qualquer violação à legislação em vigor, quando a AT utiliza os elementos contabilísticos da impugnante, que não curou de os tornar mais inteligíveis (porque estavam manifestamente mal acondicionados e resguardados) e quando se limita a interpretar os documentos possíveis, isto é, os documentos que a impugnante lhe fornece para servirem de base à inspecção tributária, sendo esta do seu conhecimento.”

O regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária mostra-se submetido ao princípio da legalidade evidenciado - na tipificação específica de cada imposto - dos factos e qualidades do objecto normativo de incidência, donde deriva uma pluralidade de vinculações, tanto para os particulares como para a Administração Fiscal.

Segundo Duarte Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", Coimbra Editora, Vol-I, págs. 335 e 338, dessa pluralidade de vinculações sobre os "(..) particulares - pessoas e empresas - visados pela norma tributária quer como titulares dos direitos ou realidades consideradas como objecto do imposto em causa quer como possuidores da qualidade pessoal prevista no tipo de sujeição, resulta a criação de um condicionalismo jurídico de predeterminação de efeitos para as condutas correspondentes aos elementos previstos na norma (..)"que, para a Administração Fiscal, resulta no dever funcional "(..) de vigilância das situações reais correspondentes aos tipos legais tributários e precisão mediata e recíproca do conteúdo da norma tributária (..)".

Como corolário do princípio da tipicidade, temos que o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos integrativos da base de incidência do imposto que, no caso concreto, se exige ao particular, pressupõe por parte da AF, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados.

De acordo com este enquadramento jurídico, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou por métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização, o que veio a ser consagrado em letra de lei no art° 74° n° 3 LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.

Este mesmo ponto de vista pode ver-se afirmado por Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento de Processo Tributário, Anotado", Vislis/2000, 2a edição, pág. 470:

"(..) o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Embora esta regra [art° 74° n° l LGT] esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus do processo judicial tributário (..).

Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que deve invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (..).

Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Vieira de Andrade, que sustenta que "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A justiça Administrativa (Lições), 2a edição, pág. 269)".

A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150). Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.

No caso concreto, como bem se demonstra na sentença e realça no douto parecer da EPGA, estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida nos termos pretendidos pela AT.

Do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n° 26.635 dimana a doutrina de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...).

É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.»

Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. 569, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)».

Assim, é verdade que a AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram as correcções que suportam a liquidação.

Nesse sentido, a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certas operações contabilizados em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respectivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito – ao tempo consagrado no artº 78° do CPT-, passando a, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.

Perante os indícios existentes nos autos é que a Mª Juíza recorrido julgou cessada a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte.

Provando-se que as correcções quantitativas à contabilidade foram feitas com base nos elementos retirados desta, não é incongruente que, com base neles, se conclua que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não se provaram outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.

O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto baseado em elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte.

Os actos tributários carecem de fundamentação, que, desde logo, tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação (declaração) exterior consubstanciada num discurso expresso pelo autor do acto num texto e que dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.

«In casu», a impugnante impugnou as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios relativos a 1994 e 1995, nos montantes de 2.600.241$00 em 1994 e de 285.764$00 em 1995, correcções operadas com fundamento na existência de facturas consideradas não contabilizadas em proveitos, sem que existam provas de que as mesmas foram incluídas nas folhas de bilheteira.

A impugnante pretende abalar a fundamentação da AF alegando, em substância, que "que basta ver que das facturas analisadas pelos SIT muitas delas, ultrapassam em valor o número de lugares que a sala de espectáculos onde a Impugnante exerce a sua actividade ( o Teatro Politeama) tem ou tinha quando da realização dos mesmos" - art. 16° da p.i

Todavia, esses lugares, eram de 1999 a 26 de Novembro de 2002, 534, desconhecendo-se quantos eram os lugares nos anos de 1994 e 1995, já que a impugnante não fez qualquer prova disso, podendo fazê-la documentalmente.

Acresce que a impugnante não alega sequer na p.i. que tenha havido redução de lugares por efeito de quaisquer obras e só mais tarde é que em requerimento, vem alegar que houve obras e que originaram a redução de lugares, mas não juntando prova documental, que tem de existir em qualquer organismo, da alegada redução.

E, notificada a impugnante para “juntar prova documental de que as vendas de bilhetes constantes das facturas discriminadas de fls. 110 a 122 entraram, efectivamente, nas folhas de bilheteira. Para o efeito, deverão também indicar, por cada factura, os bilhetes vendidos e a que dia respeitam, bem como os respectivos valores por bilhete para, depois, se confrontarem tais elementos com as respectivas folhas de bilheteira, que também deverão junta "", nada juntou, antes apresentou as justificações de fls. 163 a 165.

Donde que foi omitido o registo das operações realizadas diariamente de acordo com o estipulado no art. 46° do CIVA e, como salienta a EPGA, foi precisamente a falta do cabal cumprimento desta obrigação por parte da impugnante que levou a AT a proceder à liquidação adicional por correcções técnicas, (fls. 409/414/429) apoiado nos documentos que conseguiu arranjar, apesar destes estarem deteriorados tal como ficou provado e não foi contraditado pela impugnante, que podia e devia ter feito a necessária prova do que alegou, com a junção atempada de documentos suficientes.

É claro, pois, que a AT utilizou os elementos contabilísticos da impugnante, a qual não logrou tornar mais inteligíveis uma vez que estavam manifestamente mal acondicionados e resguardados, limitando-se a interpretar os documentos possíveis e que foram os documentos que a impugnante lhe forneceu para servirem de base à inspecção tributária, sendo esta do seu conhecimento.

Assim, a sentença recorrida demonstra que, face à forma como a impugnante emitiu as facturas de bilhetes e fez a contabilização dos proveitos, cabia à impugnante fazer prova cabal, e documental, salvo melhor opinião, de que todos os proveitos foram contabilizados e de que fora, atempadamente, entregue os respectivo IVA nos cofres do Estado.

Não o tendo feito, nem sequer relativamente a algumas das facturas aqui em causa, deve considerar-se, em plena concordância com a sentença, como boa a fundamentação da FP, que vai ao ponto de identificar as facturas em causa.

Termos em que improcedem as conclusões sob análise.

3. - DECISÃO:

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida com a antecedente fundamentação.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco UCs.

Lisboa, 28.03.2006

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Pereira Gameiro)

(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.

(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.