6714/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Os actos administrativos em geral, e também o acto tributário, não gozam da presunção de legalidade que, apesar de não se encontrar expressamente formulada em regra legal alguma, constituiu um princípio doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa, se tem por ultrapassado, surgindo hoje a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular.

II- Assim, não faz sentido hoje invocar a presunção da legalidade do acto tributário para efeitos de averiguar da repartição do ónus da prova.

III- De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT, ainda em vigor à data da liquidação), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.

IV- No caso de liquidação adicional de IRC com fundamento na não aceitação pela AT de custos declarados, por ter considerado que os preços mencionados nas facturas em que a contribuinte os pretende suportar não correspondem aos realmente praticados e, por isso, mediante o processo geralmente denominado de "correcções técnicas", ter feito acrescer o respectivo montante ao lucro tributável declarado pelo contribuinte, à AT compete apenas fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação no sentido da correcção do lucro tributável, competindo ao contribuinte o ónus da prova do quantum dos factos tributários que declarou como integrando o seu direito de ver tais montantes relevados negativamente no lucro tributável.

V- Assim, se o juízo da AT assenta em ter considerado que os preços mencionados nas facturas em causa não correspondem aos realmente praticados, bastar-lhe-á demonstrar a existência de indícios sérios de que tais preços são simulados, passando então a competir ao contribuinte o ónus de provar a realidade dos mesmos, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.º do CPT (em vigor à data) não tem aplicação.

VI- Para que o Tribunal considere que a AT podia proceder à liquidação adicional de IRC com aquele fundamento não basta que verifique se a AT fundamentou formalmente a sua actuação, ou seja, se disse por que se convenceu de que os custos declarados são superiores aos verificados, mas haverá também que aferir da correcção do juízo formulado pela AT, ou seja, se este se deve ter como objectiva e materialmente fundamentado.

VII- Tendo a AT verificado, em relação aos custos declarados respeitantes a publicidade e com suporte contabilístico em facturas emitidas por um clube de futebol, que:

- os valores referidos nas facturas correspondem a um valor 400 vezes superior ao mais alto praticado pelo mesmo clube para serviços idênticos,

- que não foram exibidos documentos respeitantes ao contrato,

- que os cheques alegadamente utilizados para o pagamento daqueles valores foram depositados em contas que não são do CFC e cujos titulares não foram identificados (sendo que mais tarde se apurou que algumas dessas contas haviam já sido utilizadas para depósito de cheques de facturas que a contribuinte levou à sua contabilidade e que veio expressamente a admitir como falsas),

não merece qualquer crítica a desconsideração desses custos para a formação do lucro tributável e a consequente liquidação adicional de IRC, estando a actuação da AT formal e substancialmente fundamentada, sendo que se devem ter por verificados os factos-índice demonstrativos da simulação de preço.

VIII- Assim, não tendo a contribuinte logrado fazer prova da realidade dos preços praticados, é de considerar que a liquidação, contrariamente ao sustentado pela contribuinte, não enferma de vício que determine a sua anulação.

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “S.......S.A.” (adiante Recorrente, Contribuinte ou Impugnante) veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) da sentença que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra a liquidação adicional de IRC que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1991, do montante de esc. 21.850.900$00, na sequência da correcção efectuada ao lucro tributável declarado, por a Administração tributária (AT) ter desconsiderado como custo fiscal o montante de esc. 30.000.000$00 que a Contribuinte declarou ter pago pelos serviços de publicidade prestados pelo “Clube Futebol de Canelas” (CFC).

1. 2 Na petição da impugnação a Impugnante, alegou, em síntese, o seguinte:

- a conclusão a que chegaram os Serviços da AT, que considerando reais as prestações de serviços, entenderam ser os seus valores simulados «mostra-se desprovida de qualquer prova que a sustente, enfermando claramente de erro de apreciação» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);

- as transações, consistentes em publicidade nas instalações desportivas do referido Clube, «têm como fonte o “Contrato de Publicidade em Instalações Desportivas”» celebrado em 1 de Agosto de 1990 entre a Impugnante e o CFC e pelo qual este clube «autorizou a afixação no seu estádio de painéis publicitários com os dizeres que a impugnante entendesse, bem como outros panos publicitários», mediante o pagamento da quantia mensal de esc. 2.500.000$00;

- no âmbito desse contrato, a Impugnante pagou ao referido clube no ano de 1991 a quantia de esc. 30.000.000$00 «conforme facturas/recibos emitidos pelo Clube»;

- «O facto dos valores de publicidade serem considerados altos pelos Serviços não legitima a conclusão de não serem reais», tanto mais que «a amplitude dos meios publicitários deixados à disposição da impugnante era ilimitada» e o clube é o da freguesia onde a Impugnante tem os seus estaleiros centrais e principais oficinas e à qual pertence uma parte significativa dos seus trabalhadores, «em número de algumas centenas», que constituíam a maior parte dos adeptos do Clube, sendo alguns seus atletas, motivo por que a Impugnante, «face à sua política de prevenção de conflitos sociais, de promoção de bem-estar e do interesse pós-laboral da empresa pelos seus trabalhadores», considerou a celebração do referido contrato «um acto de gestão altamente benéfico para a impugnante»;

- «A verba em causa está, pois, relacionada com a actividade da empresa e deve ser considerada custo do exercício, nos termos do artigo 23º do Código do IRC».

1. 3 Na sentença recorrida, que fixou a questão a decidir como a de «saber se as facturas consideradas pela administração fiscal como simuladas respeitam a operações efectivamente realizadas e consequentemente da existência do facto tributário», considerou-se, em resumo, o seguinte:

- no caso sub judice o lucro tributável foi fixado com base na declaração da Contribuinte, mas com algumas correcções, efectuadas no âmbito dos poderes de controlo da AT, que desconsiderou como custo o valor declarado para os serviços de publicidade prestados à Impugnante, uma vez que «o valor pago pela impugnante ao Clube é bastante superior ao que paga a outros operadores em circunstâncias idênticas» e «apesar dos pagamentos terem sido efectuados com cheques, estes foram depositados em contas de terceiros, uma vez que o Clube de Futebol não possuía conta bancária, não tendo este identificado os titulares daquelas contas»;

- que a Impugnante «para além de demonstrar que os serviços de publicidade foram prestados, facto que não é posto em questão pela Administração Fiscal, a qual apenas não aceita o valor declarado dos serviços, limita-se a alegar que parte dos seus funcionários estavam ligados ao Clube» e não alega nem prova «que o valor pago ao Clube pelo serviço de publicidade estava dentro dos valores de mercado para serviços idênticos», antes pelo contrário, «quase reconhece que o valor pago nada tem a ver com os serviços de publicidade quando alega que, ao pagar aquele valor visava também usar de uma política de prevenção de conflitos sociais e promoção do bem estar dos seus funcionários», finalidade para a qual «deveria ter usado dos meios adequados ao efeito», designadamente «um donativo ao Clube»;

- que «Na fase de processo administrativo de liquidação de imposto cabe à administração Fiscal demonstrar a existência do facto tributário (ou do seu valor no caso dos autos), e em sede de processo de impugnação é ao contribuinte que cabe demonstrar os factos constitutivos do direito que alega, “in casu”, que foram efectuadas as aquisições que originaram custos não aceites»; isto, porque, «gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção da legalidade, tal conduziria à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação»;

- assim, quanto aos custos que não foram aceites, «cabia à impugnante criar fundada dúvida sobre os factos e conclusões apontados pela Administração Fiscal, ou demonstrar que o valor declarado foi o efectivamente pago», demonstração que não logrou fazer, enquanto «por banda da Administração Fiscal, são apresentados factos que com a convicção jurídica que o caso exige demonstram que os custos em questão não foram suportados pela impugnante, pelo menos, com o valor declarado».

1. 4 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que concluiu nos seguintes termos:

«1a - Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida pela aqui recorrente.

2a - Não é muito feliz a forma como o Meritíssimo Sr: Juiz da 1a Instância elabora a sentença, concretamente o seu Relatório, e mais especificamente ainda, a descrição da matéria de facto provada.

3a - Na verdade, provada está apenas a elaboração do relatório pelos Serviços de Fiscalização Tributária com o referido conteúdo mas não os factos que aí são relatados.

4a - Os depoimentos das testemunhas Engº J..... e Dr. F...... impõem que se dêem como provados os seguintes factos, com manifesta relevância para a boa decisão da causa:

- que a S....., ao abrigo do contrato de publicidade constante de fls. 10 e 11, tinha total liberdade para colocar no estádio a publicidade que entendesse, painéis, panos publicitários e quer em jogos de futebol quer noutros eventos desportivos e extra-desportivos;

- que as facturas-recibo emitidas pelo Futebol Club de Canelas (FCC) a favor da S..... e juntas aos autos respeitam à contrapartida paga por esta àquele em cumprimento do Contrato;

- que a S........, à data a que se reportam os factos dos autos, tinha centenas de trabalhadores a operar no seu estaleiro central sito na Rechousa, Canelas;

- que a quase totalidade, entre 75% a 80%, desses trabalhadores vivia nesse local e assistia aos acontecimentos desportivos realizados no estádio do FCC, concretamente jogos de futebol, sendo que parte deles eram mesmo praticantes e dirigentes do clube;

- que a impugnante tinha interesse na publicidade não só porque no citado estádio se realizavam os mais diversos eventos desportivos, mas também para fomentar um clima de paz social, visto que a maioria dos seus trabalhadores eram suporte do FCC, fosse como adeptos, praticantes ou dirigentes;

- a S....... pagou ao FCC os 2.500 contos mensais fixados no contrato.

- o FCC liquidou o IVA relativo às facturas ajuizadas.

5a - Nesta conformidade, deverá ser alterada a matéria de facto tida por provada no sentido de nela passarem a figurar os factos supra descriminados, sendo certo que do processo constam todos os elementos que legitimam tal alteração.

6a - O ónus da prova da simulação do preço compete à administração fiscal.

7a - Na verdade, a recorrente apresentou a sua declaração anual de rendimentos e nela fez reflectir os custos suportados com o contrato de publicidade outorgado com o FCCanelas.

8a - Ora, foi a administração fiscal que veio dizer que tais custos, apesar de corresponderem a transacções reais, eram simulados quanto ao preço. Isto é, pôs em causa o princípio da confiança que deve presidir nas suas relações com o contribuinte.

9a - Aliás, refere o Meritíssimo Sr. Juiz que em processo de impugnação é ao contribuinte que compete demonstrar os factos constitutivos do direito que alega, in casu, que foram prestados os serviços que originaram os custos não aceites.

10a - Foi justamente o que fez a recorrente ao apresentar o contrato e as respectivas facturas/recibo, comprovando o pagamento.

11a - A administração fiscal não logrou provar os factos em que assentou a sua contestação, designadamente que o preço pago pela S......, aqui recorrente, ao FCCanelas como contrapartida pelo Contrato de Publicidade é simulado.

12a - Independentemente das regras de repartição do ónus da prova, a recorrente logrou provar, à saciedade, que efectivamente pagou em 1991 Esc. 30.000.000$00 pelo contrato de publicidade celebrado com o FCCanelas.

13a - É isso que, sem qualquer margem para dúvidas, decorre quer do contrato de publicidade junto aos autos, quer das facturas/recibo do FCCanelas, quer do depoimento das testemunhas.

14a - E, de resto, o mesmo decorre da própria sentença recorrida. Com efeito, afirma-se aí:

"Por sua vez, apesar dos pagamentos terem sido efectuados com cheques, estes foram depositados em contas de terceiros, uma vez que o Clube de Futebol não possuía conta bancária,..." (sic.).

15a - A recorrente só tinha de efectuar os pagamentos; a gestão dos cheques recebidos e do seu depósito era com o FCCanelas.

16a - Por conseguinte, constando dos autos o contrato de publicidade, facturas/recibo, depoimento das testemunhas confirmando que o valor mensal contratado era de 2.500.000$00 e que esse valor foi efectivamente pago, a recorrente afastou a imputação de simulação que lhe foi feita pela administração fiscal.

17a - A recorrente não tinha de alegar nem provar que os valores que contratou com o FCCanelas estavam dentro dos "valores de mercado".

18a - À recorrente foi feita uma acusação: tinha simulado o valor do contrato de publicidade celebrado com o referido clube.

19a - Por conseguinte, o que unicamente se impunha à recorrente (mesmo admitindo que o ónus de prova era seu) era provar que pagou efectivamente o valor que fez constar da sua declaração de rendimentos, que esse era o real valor contratualizado e pago ao FCCanelas; caro ou barato, é questão que ao Fisco não diz respeito.

20a - Posto é que a recorrente haja pago efectivamente o valor que declarou como custo; facto que a recorrente, como já se disse, provou inequivocamente.

21a - O Fisco ao presumir que o preço seria simulado não teve em linha de conta os interesses prosseguidos pela impugnante no contrato de publicidade.

22a - Na verdade, e como resulta dos factos provados, a recorrente para além do interesse comercial inerente à publicidade em si mesma considerada, tinha um interesse de cariz exclusivamente sócio-laboral, traduzido na prevenção de conflitos sociais e na promoção do bem-estar c paz social no seio da empresa.

23a - Ou seja, o valor pago pela recorrente teve em vista uma multiplicidade de interesses que não se esgotavam na mera publicidade comercial.

24a - A recorrente pretendendo satisfazer interesses quer de ordem meramente publicitária quer de ordem sócio-laboral teve como aceitável o valor de Esc. 2.500.000$00.

25a - Fê-lo ao abrigo dos princípios da liberdade contratual, da autonomia privada e da liberdade de fixação ou modelação do conteúdo dos contratos.

26ª O Fisco não pode negar ao FCCanelas e à recorrente o direito de celebrarem contratos, o direito de auto-regulamentarem os seus interesses e o direito de fixarem livremente o conteúdo do contrato junto aos autos nos exactos termos em que o celebraram.

27a - É certo que o Fisco tem uma função de controle de legalidade, ao menos no que aos impostos se refere, sobre os negócios jurídicos realizados pelos contribuintes.

28a - Mas, o que o Fisco tem de demonstrar é a ilegalidade desses negócios, no caso, a simulação do elemento preço; todavia, o Fisco não se pode arrogar o direito de se imiscuir nos negócios dos contribuintes caso eles sejam válidos e legais.

29a - E os negócios jurídicos não deixam de ser válidos ou legais pelo facto de serem mais caros ou mais baratos do que o preço tido por "de mercado".

30a - Ainda que no contrato de publicidade referido nos autos houvesse algum intuito de liberalidade (ou donativo, no dizer da sentença) por parte da recorrente, a sentença recorrida não teria tomado em consideração o sistema fiscal no seu todo.

31a - Na verdade, o Código do IRC também regulamenta a consideração como custo dos donativos (ao tempo, art.s 39º e 40º), sendo o Ofício Circular n.º 10/92, de 14/05/92, do SAIR, suficientemente elucidativo sobre a consideração como custos ou perdas do exercício até ao limite de 2%o do volume de vendas e ou dos serviços prestados no exercício, dos donativos concedidos pêlos contribuintes aos clubes desportivos que gozem de estatuto de utilidade pública.

32a - Ora, tal como resulta dos elementos e dos documentos juntos aos autos, o FCCanelas goza do estatuto de instituição de utilidade pública e a recorrente em 1990,1991,1992 e 1993 teve um volume de negócios de, respectivamente, 47.092.284.537$00, 55.688.792.966$00, 51.769.685.456$00 e 59.114.447.490$00.

33a - Significa isto que ainda que a recorrente tivesse doado sem qualquer contrapartida ao FCC as quantias que estão em causa em cada um dos exercícios a que se reportam as facturas, tais donativos eram considerados custos desses exercícios, pelo que não estavam sujeitos a tributação.

34a - Donde a recorrente nenhum benefício alcançaria com a simulação de preço invocada pela administração fiscal.

TERMOS EM QUE

deve ser dado provimento ao presente recurso, com as legais consequências».

1. 6 Não houve contra-alegações.

1. 7 O Magistrado do Ministério Público junto deste TCA emitiu parecer no sentido da manutenção da sentença recorrida.

Para tanto, considerou o seguinte:

«A Administração Fiscal, tal como se refere na sentença não põe em dúvida que a recorrente tenha pago o que consta das facturas. O que questiona é que o seu valor corresponda a pagamento de publicidade por comparação com o preço que outras entidades pagaram por publicidade ainda maior que a da recorrente.

Ora, a recorrente aceita que pagava aquele valor porque alguns dos seus trabalhadores eram atletas ou mesmo dirigentes do clube. Isto é, o preço pago não correspondia ao valor da publicidade efectuada».

1. 7 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 8 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões do Recorrente, são as seguintes:

1.ª indagar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto, por não ter levado ao probatório os factos que a Recorrente entende estarem provados;

2.ª saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de direito, por ter considerado legal a actuação da AT ao desconsiderar o custo em causa, o que passa por averiguar sobre quem recai o ónus de provar a veracidade do preço das prestações de serviços.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«

a) Pelos Serviços de Fiscalização Tributária foi elaborado o relatório de folhas 16 a 22 o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, do qual consta que:

- « 2) Face aos elevados montantes envolvidos e ao fato da reduzida projecção do CLUBE não justificar obtenção de resultado compatível com o investimento em causa, tendo em conta o tipo de publicidade normalmente desenvolvida por entidades desta natureza, foram solicitados aos representantes do CLUBE elementos de apoio à concretização das operações, designadamente contratos e movimentos financeiros;

3) Paralelamente, porque foi afirmado que os serviços de publicidade se reduziam à afixação de painel no campo de futebol, foi efectuado deslocação àquele local, tendo-se constatado a efectiva afixação do painel bem como a afixação de outros respeitantes a outras empresas;

4) Solicitados os elementos referentes aos serviços de publicidade relativos às outras empresas tomou-se possível apurara, para o mesmo tipo de publicidade, a acentuada desproporção para os preços praticados com a S...., SA

Assim, para plackards de igual ou superior dimensão, registaram-se as seguintes situações:

(...)

5) Entretanto, registe-se que não foram exibidos, quer pelo CLUBE quer pela S.......SA quaisquer contratos ou outros elementos relacionados com as operações em causa;

6) Quanto ao movimento financeiro foram solicitados as fotocópias dos cheques emitidos pela S....., SÁ para pagamento das operações, as quais, tendo sido fornecidas, possibilitaram verificar que foram diversos os procedimentos utilizados na sua movimentação:

(...)

7) Face a tal movimentação foi solicitado ao CLUBE DE FUTEBOL DE CANELAS a identificação dos titulares das contas bancárias utilizadas, o que não veio a acontecer tendo sido informado que o CLUBE não possuía contas e que por esse facto seriam utilizadas as constas dos directores do CLUBE. (...)

(...)

9) Tendo por base o que vem sendo exposto, designadamente:

- preços indicados para as transacções inadequados, porque não compatíveis com o tipo de serviço prestado em geral (condições normais entre pessoas independentes) e com os serviços análogos facturados a outras empresas, em particular;

- não exibição de quaisquer elementos relacionados com as operações (v.g. contratos), normais perante negócios tão avultados;

- pese embora o movimento financeiro ter sido efectuado por emissão de cheques, não resulta inequívoco, por falta de colaboração na identificação dos titulares das consta bancárias utilizadas, por parte do CLUBE FUTEBOL DE CANELAS, que o efectivo beneficiário dos movimentos tenha sido este CLUBE, considera-se que os documentos emitidos não titulam operações reais quanto ao respectivo montante.

As operações serão, assim, reais quanto à verificação, dado que foi verificada a existência do painel publicitário, mas simuladas quanto ao preço.» - cfr. fls. 17 a 22 -.

b) Com base naqueles factos foi elaborado o mapa de apuramento mod. DC 22 referente a 1991 tendo sido acrescido à matéria colectável a quantia de esc. 30.000.000$00 - cfr. fls. 14 a 15 -

c) Em consequência procedeu-se à liquidação de IRC a pagar no valor de esc. 21.850.900$00, cujo pagamento ocorreu na data limite, em 13/11/96 - cfr. fls. 8 -.

d) Entre o Clube Futebol de canelas e a impugnante foi celebrado em 1/8/90 o contrato de publicidade que consta de folhas 9 e 10 o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, o qual vigorava por três anos mediante o pagamento da impugnante ao Clube de esc. 2.500.000$00 mensais - cfr. fls. 9 e 10 -.

e) O estaleiro central da impugnante situa-se na mesma freguesia que aquele Clube, ao qual estão ligados muitos dos trabalhadores da impugnante — cfr. depoimento das testemunhas -.

Não se provaram outros factos para além dos supra enunciados.

O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos e depoimentos indicados relativamente a cada um dos factos uma vez que aqueles não foram impugnados e a razão de ciência invocada pelas testemunhas».

2.1. 2 Atento o disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil (CPC), consideramos agora provados os seguintes factos, alguns dos quais também dados como assentes na sentença recorrida, mas que ora sujeitamos a diferente redacção e a alíneas, referindo os respectivos meios probatórios entre parêntesis e a seguir a cada uma das alíneas:

a) No ano de 1991 a Contribuinte exercia a actividade de construções e obras públicas, pela qual se encontrava colectada em IRC (cfr. a identificação do Contribuinte na informação elaborada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças do Porto, com cópia de fls. 17 a 22);

b) Na sequência de visita de fiscalização à Contribuinte os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças do Porto elaboraram a informação de que se encontra cópia a fls. 18 a 22;

c) Com base nessa informação e na declaração modelo DC 22 preenchida por aqueles Serviços, foi corrigida a matéria colectável declarada para efeitos de IRC do ano de 1991, que foi acrescida de esc. 30.000.0000$00 (cfr. cópia da mesma informação de fls. 18 a 22 e cópia da declaração modelo DC 22, a fls. 14, 15 e 23);

d) Sob a epígrafe «fundamentação das correcções efectuadas», ficou escrito naquela declaração de correcção:

«Do exame à escrita desenvolvido ao Clube Futebol de Canelas foi verificada a emissão de facturas recibo dirigidas à S..... S.A. na importância de 30.000.000.00 os quais respeitam a serviços de publicidade.

Das diligências efectuadas à sociedade S..... S.A. constatou-se o seguinte:

- Preços indicados para as transacções inadequados, porque não compatíveis com o tipo de serviços prestados em geral (condições normais entre pessoas independentes) e com serviços análogos facturados a outras empresas, em particular.

- Não exibição de quaisquer elementos relacionados com as operações (v.g. contratos), normais perante negócios tão avultados.

- Pese embora o movimento financeiro ter sido efectuado por emissão de cheques, não resulta inequívoco, por falta de colaboração na identificação dos titulares das contas bancárias utilizadas, por parte do Clube Futebol de Canelas, que o efectivo beneficiário dos movimentos tenha sido este Clube, considera-se que os documentos emitidos não titulam operações reais quanto ao respectivo montante.

As operações serão, assim, reais quanto à verificação, dado que foi verificada a existência de painel publicitário, mas simuladas quanto ao preço»

(cfr. cópia da mesma declaração, maxime fls. 15)

e) Com base na referida correcção da matéria colectável, a AT liquidou adicionalmente à Contribuinte IRC do montante de esc. 21.850.900$00, com data limite de pagamento de 13 de Novembro de 1996 (cfr. a «nota demonstrativa da liquidação do imposto» no documento de cobrança com cópia a fls. 8);

f) Na contabilidade do CFC dos anos de 1990, 1991, 1992 e 1993 constam facturas/recibo respeitantes à prestação de serviços de publicidade à Contribuinte nos montantes globais de esc. 12.500.000$00, 30.000.000$00, 30.000.000$00 e 17.500.000$00, respectivamente (cfr. n.º 1) da informação prestada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças do Porto com cópia a fls. 18 a 22, maxime fls. 18);

g) Quando das acções de fiscalização dita em b) e de que foi alvo o CFC, nem este nem a Contribuinte exibiram quaisquer contratos ou elementos negociais relacionados com aquelas operações, pese embora os mesmos terem sido solicitados (cfr. n.ºs 2) e 5) da referida informação, a fls. 18 e 19, respectivamente);

h) No estádio do CFC existia um painel de publicidade da Contribuinte (cfr. n.º 3) da mesma informação, a fls. 19);

i) No mesmo estádio, para painéis de publicidade de igual ou superior dimensão, os preços registados em relação a outros clientes foram os seguintes:

- Auto Ribeiro, Lda., esc. 64.000$00, 64.000$00, 127.000$00 e 63.000$00, para os anos de 1990, 1991, 1992 e 1993, respectivamente;

- Oliveira Barbosa, Lda., esc. 20.900$00, 60.000$00 e 60.000$00, para os anos de 1991, 1992 e 1993, respectivamente;

- Francisco Silva, Lda., esc. 160.000$00, 75.000$00 e 70.000$00, para os anos de 1990, 1991 e 1992, respectivamente;

- Cipoval, esc. 1.000.000$00 para o ano de 1990

(cfr. n.º 4) da mesma informação, a fls. 19);

j) Dos cheques que alegadamente serviram para o pagamento dos serviços de publicidade a que aludem as facturas ditas em f), do montante de esc. 90.000.000$00, foram depositados

- na conta com n.º 1168493 do BCI, cheques do montante de 5.000.000$00

- na conta com o n.º 8466064 do BCP, cheques do montante de 32.500.000$00

- na conta com o n.º 24597648 do BTA, cheques do montante de 25.000.000$00

- na conta com o n.º 301/3754 do Barclays Bank, cheques do montante de 10.000.000$00

- em contas não identificadas, cheques do montante de 17.500.000$00

(cfr. n.º 6) da mesma informação, a fls. 19/20);

k) O CFC foi notificado pela AT para identificar os titulares das referidas contas bancárias e não o fez, alegando que o clube não possuía contas bancárias e, por isso, que foram utilizadas contas dos directores para efectuar os depósitos dos cheques (cfr. n.º 7) da mesma informação, a fls. 20);

l) As quatro contas identificadas em j) foram referidas, em anterior fiscalização à Contribuinte, para depósito de cheques relativos a facturas registadas na contabilidade dela e que foram consideradas falsas pela AT, falsidade que a Impugnante veio a admitir expressamente em reclamação graciosa que deduziu contra a liquidação que teve origem nas conclusões daquele relatório (cfr. cópia do relatório elaborado pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária de fls. 41 a 122, maxime fls. 56/57, e cópia da referida reclamação graciosa de fls. 123 a 142, maxime o art. 3.º, a fls. 124);

m) O estaleiro principal da Contribuinte situa-se em Canelas, freguesia da sede do CFC, clube ao qual estão ligados muitos dos trabalhadores da Contribuinte (cfr. depoimentos das testemunhas que revelaram conhecimento deste facto e cujos depoimentos, nesta parte, não se mostram infirmados);

n) Em 7 de Fevereiro de 1997 a Contribuinte fez dar entrada na 7.ª Repartição de Finanças do Porto a petição que deu origem ao presente processo, pela qual impugnou a liquidação dita em e) (cfr. a petição e o carimbo de entrada que lhe foi aposto);

o) A Impugnante instruiu a petição com o documento de fls. 9 e 10, que aqui damos por reproduzido, denominado «contrato de publicidade em instalações desportivas», datado de 1 de Agosto de 1990 e do qual consta que entre a Contribuinte e o CFC é celebrado um contrato, com a vigência de três anos a contar daquela data, pelo qual o CFC autoriza aquela, mediante um pagamento mensal de esc. 2.500.000$00, a afixar no seu estádio painéis publicitários, à volta do rectângulo do jogo, bem como panos publicitários «em todos os acontecimentos extra-futebol».

2.1. 3 Nada mais se provou com relevância para a apreciação do processo.

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 SOBRE O INVOCADO ERRO NO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO

O primeiro fundamento do recurso é o erro de julgamento quanto à matéria de facto.

Começa a Recorrente por criticar a sentença com o argumento de que «provada está apenas a elaboração do relatório pelos Serviços de Fiscalização Tributária com o referido conteúdo mas não os factos que aí são relatados» (cfr. conclusão com o n.º 3).

Depois, entende a Recorrente que a prova produzida nos autos, designadamente o documento por ela apresentado com a petição inicial, e que se encontra a fls. 9/10 dos autos e o depoimentos das testemunhas por ela apresentadas permitem que se dê como provada muita outra matéria de facto, que discrimina (cfr. conclusões 4ª e 5ª).

Concordamos com a Recorrente na parte em que esta refere que dar como provado o teor do relatório dos Serviços de Fiscalização não é o mesmo que dar como provados os factos dele constantes. Na verdade, a sentença recorrida limita-se a dar como provado o teor daquele relatório, não fazendo um juízo sobre os factos dele constantes. No entanto, como resulta da sentença, tais factos foram considerados assentes. Para pôr cobro a essa deficiência e fazendo uso da faculdade que nos é concedida pelo art. 712.º do CPC, reformulámos toda a factualidade que a 1.ª instância deu como provada, por forma a dela fazermos constar, sob a forma de factos provados, os que, constando do relatório dos Serviços de Fiscalização, entendemos estarem demonstrados.

Já quanto ao erro no julgamento da matéria de facto por nela não terem sido incluídos os factos indicados pela Recorrente, entendemos que esta não tem razão. Na verdade, os elementos de prova constantes dos autos não permitem que se dê como provados os factos que a Recorrente pretende sejam levados ao probatório.

Vejamos um por um:

1.º «que a S....., ao abrigo do contrato de publicidade constante de fls. 10 e 11, tinha total liberdade para colocar no estádio a publicidade que entendesse, painéis, panos publicitários e quer em jogos de futebol quer noutros eventos desportivos e extra-desportivos».

Salvo o devido respeito, o contrato em causa, com cópia a fls. 9/10, não tem o valor probatório que a Recorrente lhe pretende conferir. Na verdade, nem sequer se pode afirmar que tenha sido celebrado na data que dele consta, pois tal documento apenas foi apresentado com a impugnação, sendo certo que à data da acção de fiscalização levada a cabo pela AT o mesmo não foi apresentado, nem foi feita qualquer alusão à sua existência, pese embora a AT tenha solicitado «os elementos de apoio à concretização das operações, designadamente contratos» (cfr. alínea g) dos factos provados). Mesmo as testemunhas não afirmaram categoricamente que o documento tenha sido realizado na data que lhe foi aposta.

Sendo certo que, porque foi verificada a existência de um painel de publicidade da Recorrente no estádio do CFC, é de supor que entre ambos tenha sido celebrado um contrato de prestação de serviços de publicidade, nada permite que se aceite o referido documento como o suporte formal desse contrato. Pelo contrário, há elementos que indiciam que tal documento, mesmo que tenha sido feito na data que nele foi aposta (e se o foi, mal se compreende que não tenha sido oportunamente exibido aos Serviços de Fiscalização da AT), não corresponde ao contrato efectivamente celebrado entre as partes.

2.º «que as facturas-recibo emitidas pelo Futebol Club de Canelas (FCC) a favor da S..... e juntas aos autos respeitam à contrapartida paga por esta àquele em cumprimento do Contrato».

Salvo o devido respeito, não é um “simples facto” que a Recorrente pretende que seja dado como assente, mas antes uma verdadeira conclusão, a retirar da matéria de facto, que decidiria desde logo a impugnação. Na verdade, o que está em causa na impugnação é saber se as referidas “facturas-recibo” correspondem ou não a pagamentos realmente efectuados de serviços prestados no âmbito da publicidade.

3. º, 4.º e 5.º - «que a S......, à data a que se reportam os factos dos autos, tinha centenas de trabalhadores a operar no seu estaleiro central, sito na Rechousa, Canelas», «que a quase totalidade, entre 75% a 80% desses trabalhadores vivia nesse local e assistia aos acontecimentos desportivos realizados no estádio do FCC, concretamente jogos de futebol, sendo que parte deles eram mesmo praticantes e dirigentes do clube» e «que a impugnante tinha interesse na publicidade não só porque no citado estádio se realizavam os mais diversos eventos desportivos, mas também para fomentar um clima de paz social, visto que a maioria dos seus trabalhadores eram suporte do FCC, fosse como adeptos, praticantes ou dirigentes».

Desta factualidade, ficou dado como provado, sob a alínea m), que «O estaleiro principal da Contribuinte situa-se em Canelas, freguesia da sede do CFC, clube ao qual estão ligados muitos dos trabalhadores da Contribuinte», a única que, a nosso ver, pode ser dada como assente, atenta a matéria alegada na petição inicial (cfr. arts. 99.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), e 13.º, n.º 1, do CPPT) e os depoimentos das testemunhas.

6.º que «a S..... pagou ao FCC os 2.500 contos mensais fixados no contrato».

A prova produzida nos autos não permite que se dê como assente tal facto. Na verdade, há no processo indícios fundados de que tal pagamento não foi efectuado por esse valor.

Desde logo, o manifesto exagero nos valores constantes das facturas quando comparados com os praticados para serviços idênticos. Com base no relatório dos Serviços de Fiscalização que, nessa parte, não foi posto em causa pela Impugnante, ficou demonstrado nos autos que, para painéis de dimensões idênticas ao desta e afixados no mesmo ano de 1991, os valores constantes das facturas emitidas pelo CFC a outros clientes foi de esc. 64.000$00, para a Auto Ribeiro, Lda., de esc. 20.900$00, para Oliveira Barbosa, Lda., e de esc. 75.000$00, para Francisco Silva, Lda. (cfr. alínea i) dos factos provados). Ou seja, mesmo tomando por referência o mais elevado desses valores – esc. 75.000$00 –, verificamos que o preço alegadamente pago pela Impugnante – Esc. 30.000.000$00 – é 400 vezes superior. É certo que a Impugnante procurou avançar uma explicação para o facto, argumentando com a ligação dos seus trabalhadores ao CFC (cfr. arts. 18.º a 21.º da petição inicial) e invocando razões que se prendem com a «sua política de prevenção de conflitos sociais, de promoção de bem-estar e do interesse pós-laboral da empresa pelos seus trabalhadores» (cfr. art. 22.º da petição inicial). No entanto, como bem se salientou na sentença recorrida, se era este o seu intuito, deveria tê-lo concretizado por outro meio.

Depois, o facto de à data da inspecção efectuada pela AT não ter sido apresentado qualquer documento que titulasse o contrato (cfr. alínea g) dos factos provados), sendo certo que, face aos valores alegadamente envolvidos, a experiência nos diz que não se dispensa a redução do contrato a escrito. É certo que a Impugnante, com a petição inicial, apresentou o documento de fls. 9/10, mas este, pelas razões que ficaram já expostas, não nos merece credibilidade como elemento probatório.

Finalmente (last but no least), ficou demonstrado através dos elementos carreados aos autos pela AT e que a Impugnante não pôs em causa, designadamente os n.ºs 6) e 7) do relatório dos Serviços de Fiscalização, o relatório de uma outra acção de fiscalização de que foi alvo a Recorrente e o requerimento por que esta deduziu reclamação graciosa contra uma outra liquidação que teve origem neste último relatório:

- que os cheques alegadamente emitidos para pagamento dos serviços de publicidade a que se reportam as facturas em causa, do montante global de esc. 90.000.000$00, foram depositados em diversas contas bancárias, das quais apenas quatro foram identificadas (cfr. alínea j) dos factos provados);

- que se desconhece quem são os titulares dessas contas, que o CFC diz serem de seus directores, mas que não identifica (cfr. alínea k) dos factos provados);

- que as quatro contas identificadas foram referidas em anterior fiscalização à Contribuinte como sendo utilizadas para depósito de cheques relativos a facturas registadas na contabilidade dela e que foram consideradas falsas pela AT, falsidade que a Contribuinte veio a admitir expressamente em reclamação graciosa que deduziu contra a liquidação que teve origem nas conclusões daquele relatório (cfr. alínea l) dos factos provados).

Ou seja, há fortes indícios de que a Recorrente não pagou ao CFC os montantes referidos nas facturas, sendo, no entanto, de admitir que possa ter pago valores substancialmente inferiores.

7.º que «o FCC liquidou o IVA relativo às facturas ajuizadas»

Este facto também não foi alegado pela Impugnante na petição inicial, pelo que não podia agora ser dado provado (cfr. arts. 13.º, n.º 1, do CPPT, e 99.º, n.º 1, da LGT). Mesmo que assim não se entenda, afigura-se-nos que tal facto não assume relevância para a decisão a proferir, qualquer que seja a perspectiva jurídica sobre a qual se encare a questão a decidir. É certo que, como consta do n.º 8 do relatório com cópia a fls. 17 a 22, a Recorrente, em momento ulterior à emissão das facturas/recibos em causa pagou o IVA liquidado em novos documentos que foram emitidos para esse fim; no entanto, esse IVA foi por ela deduzido. Não pode, pois, a nosso ver, retirar-se qualquer argumento válido da liquidação de IVA nas facturas em causa.

Face ao exposto, concluímos que o recurso não pode proceder com fundamento no invocado erro de julgamento na matéria de facto.

2.2. 2 SOBRE O INVOCADO ERRO NO JULGAMENTO DE DIREITO - DA PROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO - A VALORAÇÃO DA PROVA PRODUZIDA - O ÓNUS DA PROVA - ART. 110.º DO CPPT

A Recorrente invocou também o erro de julgamento de direito, sustentando, se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões,

- que a AT não podia ter desconsiderado o custo documentado pelas facturas em causa, pois, recaindo o ónus da prova da simulação do preço à AT, esta não logrou fazer tal prova e, mesmo que, como se entendeu na sentença recorrida, recaísse sobre a Contribuinte fazer a prova de que foram prestados e foram pagos os serviços que originaram os custos não aceites, certo é que ela fez tal prova e «afastou a imputação de simulação que lhe foi feita pela administração fiscal» (cfr. conclusões 6.ª a 16.ª);

- que a Recorrente não tinha que alegar nem provar que os valores contratados estavam dentro dos “valores de mercado” e que a AT, «ao presumir que o preço seria simulado não teve em linha de conta os interesses prosseguidos pela impugnante no contrato de publicidade», sendo que a AT não pode negar aos contraentes a liberdade contratual, designadamente na sua vertente de liberdade de fixação ou modelação do conteúdo dos contratos (cfr. conclusões 17.ª a 29.ª);

- que ainda que no contrato de publicidade houvesse algum intuito de liberalidade, haveria que ter-se em conta que a Recorrente nenhum benefício teria obtido com a simulação do preço invocada pela AT, uma vez que, atento o estatuto de instituição de utilidade pública do CFC e o volume de negócios da Recorrente, mesmo que tivesse doado o dinheiro àquele clube, esses donativos seriam considerados custos do exercício (cfr. conclusões 30.ª a 34.ª).

Salvo o devido respeito, também quanto a este fundamento a Recorrente não tem razão.

Vejamos:

2.2.2. 1 sobre o ónus da prova

Como bem se salientou na sentença recorrida, no procedimento administrativo de liquidação do imposto compete à AT demonstrar a existência e quantificação do facto tributário e em sede de impugnação compete ao contribuinte demonstrar os factos constitutivos do direito que alega. Na verdade, em tese geral, assim é.

Não, como ficou dito na sentença recorrida, porque o acto tributário goze de presunção de legalidade, pois hoje não existe a presunção da legalidade do acto administrativo, nem do acto tributário, presunção essa que não está, nem estava, expressamente prevista em norma legal alguma, antes constituindo um princípio de origem doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa (() O princípio da legalidade deixou de surgir como um mero limite à actividade da Administração para passar a ser o fundamento de toda sua actividade. Assim, de acordo com o disposto no art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei.), se tem por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular.

Assim, não pode hoje buscar-se hoje qualquer apoio numa alegada presunção da legalidade do acto tributário para fazer recair sobre o contribuinte o ónus da prova da ilegalidade do acto tributário.

O ónus da prova, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «vai depender da posição processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo.

A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.º do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações – sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.

Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a “questão de direito” a resolver).

Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.

Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.

Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.

Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» (() Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa (Lições), 2.ª edição, Coimbra, 1999, págs. 268 a 271.).

Assim, actualmente, em princípio, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.º do Código Civil (CC), de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e que foi acolhida no art. 121.º, n.º 1, do CPT (() Segundo o qual «Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».) (em vigor à data em que foi deduzida a impugnação) e, actualmente, no art. 100.º, n.º 1, do CPPT.

Mas nem sempre será assim. Como decorre do que ficou dito, o ónus da prova variará consoante o tipo de acto administrativo em causa, havendo de ser decidida a questão da respectiva repartição «de acordo com a posição que as partes ocupam no processo e com o tipo de relação jurídica que constitui o seu objecto e, decorrentemente, no domínio do contencioso de anulação, com o tipo de acto anulando, tal qual a lei o caracteriza ou define os seus elementos constitutivos». Neste sentido, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002 (() Proferido no recurso com o n.º 26.635 e cujo texto integral está disponível no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos (http://www.dgsi.pt).), que veio lançar luz sobre uma questão que nem sempre tem sido correctamente tratada: a da distribuição do ónus da prova no casos em que não é a AT que está a afirmar a existência ou a quantificação do facto tributário, mas o contribuinte (() Embora os casos a que se reportam o referido acórdão seja de não reconhecimento pela AT das deduções de IVA declaradas pelo contribuinte, afigura-se-nos que os considerandos aí expendidos valem, mutatis mutandis, na situação sub judice, em que a AT não aceita custos fiscais declarados pela Contribuinte com o fundamento que os preços constantes das facturas que os suportam contabilisticamente não correspondem aos efectivamente praticados.). O caso sub judice insere-se nessa categoria.

Na verdade, no caso dos autos – de liquidação adicional de IRC com fundamento em que há custos declarados que não podem ser aceites porque o preço referido nas facturas que os suportam não corresponde ao realmente praticado, motivo por que tais custos não podem ser relevados na determinação do lucro tributável –, não é a AT que está a afirmar a existência e a quantificação do facto tributário, mas a Contribuinte. A AT limita-se a não reconhecer o direito que a Contribuinte se arroga, de ver aqueles “custos” relevados negativamente no lucro tributável pelo valor declarado.

Assim, de acordo com que ficou dito, para saber sobre quem recai o ónus da prova da quantificação, teremos que analisar as normas de cuja aplicação resultou a liquidação impugnada, isto é, os arts. 16.º, 23.º, e 51.º, n.º 2, a contrario, do CIRC.

Vejamos:

Embora o sistema fiscal português consagre o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável – quanto ao IRC, vide o art. 16.º, n.º 1, do respectivo código –, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do n.º 2 do art. 76.º do CPT (aplicável ao tempo e a que hoje corresponde o art. 59.º, n.º 2 do CPPT, e 69.º, n.º 1, da LGT), a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Neste último caso, que é o que ora nos interessa, a AT procederá ao apuramento do lucro tributável, o que deverá fazer, se tal for possível, com recurso a métodos directos e, na impossibilidade de «comprovação e quantificação directa e dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável», com recurso a métodos indiciários (cfr. art. 51.º, n.º 2, do CIRC).

Assim, no caso dos autos, de liquidação adicional de IRC com fundamento em que há custos declarados que não se verificaram realmente, à AT compete provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, os factos-indíce da falsidade das facturas em que estão suportados esses custos, competindo neste caso ao contribuinte o ónus da prova da existência das operações – factos tributários – que alegou como fundamento desses custos (() Note-se que já não seria assim se a liquidação resultasse, não de deduções consideradas indevidas, mas de operações não declaradas, caso em que é sobre a AT que recai o ónus da prova da existência dos factos tributários.).

Parafraseando o referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, cuja exposição, ainda que de forma muito resumida, se tem vindo a seguir, a propósito dos requisitos legalmente previstos como de legitimação da actuação da AT para que possa desconsiderar custos declarados:

Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar terem sido declarados custos que não se verificaram, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que tais custos não ocorreram.

E citando o mesmo acórdão:

«É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão – ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário – terá que ser resolvida contra ela. Um tal entendimento é, aliás, aquele que se afigura mais razoável e mais consentâneo com as próprias regras gerais estabelecidas nos art.ºs 342º e 343º do C. Civil sobre o ónus da prova, na medida em que assim se afasta a exigência da denominada prova diabólica, porque relativa à verificação dos factos em cuja afirmação de existência a recorrente fundamenta o seu direito, a que conduziria a posição contrária, numa solução que assim se ajusta perfeitamente à que o último preceito consagra, de que “nas acções de simples apreciação ou de declaração negativa, compete ao réu a prova dos factos constitutivos do direito que se arroga”.».

Face ao que ficou dito, e tendo como pano de fundo o caso sub judice, podemos avançar as seguintes conclusões:

- porque a liquidação adicional de IRC tem por fundamento a não aceitação de custos declarados pela Contribuinte, compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo da AT assentado na consideração de que os preços referidos nas facturas que suportam aqueles custos não correspondem aos realmente praticados, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que esses preços são simulados;

- feita essa prova, compete à Contribuinte o ónus da prova da realidade desses preços que determinam a grandeza dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito a que sejam tidos como custos, ou seja, compete-lhe demonstrar a realidade dos preços das operações tituladas por aquelas facturas, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.º do CPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no art. 121.º, n.º 1, do CPT, contra a AT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência (aqui não posta em causa) e quantificação dos factos tributários em que se funda o seu direito (() Neste sentido, vide também o acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 9 de Maio de 2000, proferido no recurso com o n.º 3066/99, se bem que também este reportado ao IVA.-() Foi essa também a doutrina consagrada no art. 74.º da LGT.).

2.2.2. 2 sobre a valoração da prova

Regressando ao caso sub judice, será que a AT fez prova, como vimos já que lhe competia, da verificação dos requisitos estabelecidos para que possa liquidar adicionalmente o IRC respeitante a custos que não aceitou ?

Afigura-se-nos que sim.

Como ficou já dito, não basta à AT a fundamentação formal do seu juízo de que foram declarados custos não correspondentes à realidade; exige-se-lhe também que demonstre em tribunal a pertinência desse juízo, ou seja, que prove a existência de indícios que permitam concluir pela correcta fundamentação material daquele juízo. Ou seja, como se disse no citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, «para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados, (...) mas terá de formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta».

Como resulta do que ficou dito em 2.2.1, nenhuma censura (() Com a excepção da técnica aí seguida e que foi corrigida neste acórdão, nos termos que ficaram referidos na parte inicial do ponto 2.2.1.) merece a sentença recorrida na parte em que deu como provados os factos invocados pela AT para considerar que os preços constantes das facturas em que a Contribuinte suportava os custos em causa não correspondiam à realidade.

Mas será que tais factos autorizavam a AT a actuar, desconsiderando os custos declarados em causa e procedendo à liquidação adicional de IRC ?

Dito de outro modo, será que tais factos permitiam à AT considerar os preços das referidas facturas como simulados ?

Tenha-se presente que nestes casos de simulação, a AT terá, as mais das vezes, que recorrer a provas indirectas, isto é, parafraseando ALBERTO XAVIER, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova» (() Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154.). No entanto, como bem adverte o mesmo Autor, «Tais juízos devem ser, contudo, suficientemente sólidos para criar no órgão de aplicação do direito a convicção da verdade» (() Idem, pág. 155.).

Antes do mais, relembremos que factos são esses que a AT utilizou para concluir pela simulação dos preços, tendo presente que as facturas se reportam à prestação de serviços de publicidade pelo CFC:

- que os valores referidos nas facturas correspondem a um valor 400 vezes superior ao mais alto praticado pelo CFC para serviços idênticos;

- que não foram exibidos documentos respeitantes ao contrato;

- que os cheques alegadamente utilizados para o pagamento daqueles valores foram depositados em contas que não são do CFC e cujos titulares não foram identificados.

Tais factos, conjugados uns com os outros e lidos à luz das regras da experiência, fundamentam materialmente a actuação da AT.

É certo que a Recorrente ainda pretendeu avançar uma explicação para o primeiro facto. No entanto, deixou sem reparo os outros dois (() A apresentação do documento de fls. 9/10 não põe em causa o facto de tal documento não ter sido exibido quando da acção de fiscalização realizada pela AT.).

Quanto ao primeiro facto, argumentou a Recorrente que o preço praticado não tinha que se inserir dentro dos preços do mercado, sendo que à AT não compete controlar se os negócios celebrados respeitam ou não os “valores de mercado” e que a AT ignorou que «o valor pago pela recorrente teve em conta uma multiplicidade de interesses» porque a Contribuinte, «para além do interesse comercial inerente à publicidade em si mesma considerada, tinha um interesse de cariz exclusivamente sócio-profisssional, traduzido na prevenção de conflitos sociais e na promoção do bem-estar e paz social no seio da empresa».

É certo que a AT não pode limitar o princípio da liberdade contratual, designadamente pretendendo que o valor de todos os negócios se inclua dentro dos limites dos “valores de mercado”. Mas não é disso que se trata, mas tão-só de considerar que o afastamento desses valores pode constituir um índice, que deverá ser ponderado conjuntamente com outros, de que o preço declarado não é real.

Por outro lado, como bem se salientou na sentença recorrida, se o intuito da Recorrente ao pagar o valor que consta das facturas era o que refere, deveria tê-lo concretizado por outros meios, designadamente através de donativo ao CFC.

Nem se diga, como a Recorrente, que ainda que no contrato de publicidade houvesse algum intuito de liberalidade, haveria que ter-se em conta que ela nenhum benefício teria obtido com a simulação do preço invocada pela AT, uma vez que, atento o estatuto de instituição de utilidade pública do CFC e o volume de negócios da Recorrente, mesmo que tivesse doado o dinheiro àquele clube, esses donativos seriam considerados custos do exercício.

É que o que está em causa é que o valor referido nas facturas algum vez tenha sido entregue pela Recorrente ao CFC e não a forma como essa alegada entrega foi efectuada.

Em conclusão:

A AT logrou provar a verificação dos requisitos que permitiam a sua actuação, ou seja, logrou fundamentar, não só formalmente, mas também materialmente, a sua conclusão de que os preços mencionados nas facturas não correspondiam aos realmente praticados, estando justificada a sua actuação de desconsiderar os custos declarados com base naquelas facturas e de proceder à consequente liquidação adicional de IRC.

No caso sub judice os factos-indíce verificados pela AT são suficientes, a nosso ver bem mais do que suficientes, para que esta tenha concluído, como concluiu, que os preços mencionados nas facturas em causa não correspondiam aos realmente praticados, e, consequentemente, corrigir os custos declarados pela Contribuinte.

Por outro lado, a Impugnante não logrou demonstrar que tais preços correspondessem aos efectivamente praticados.

Assim sendo, haverá que concluir-se pela legalidade dessa actuação e, consequentemente, pela legalidade da liquidação.

A sentença recorrida decidiu nesse sentido e, por isso, deve manter-se, ainda que com fundamentação não totalmente coincidente.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- Os actos administrativos em geral, e também o acto tributário, não gozam da presunção de legalidade que, apesar de não se encontrar expressamente formulada em regra legal alguma, constituiu um princípio doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa, se tem por ultrapassado, surgindo hoje a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular.

II- Assim, não faz sentido hoje invocar a presunção da legalidade do acto tributário para efeitos de averiguar da repartição do ónus da prova.

III- De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121.º, n.º 2, do CPT, ainda em vigor à data da liquidação), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.

IV- No caso de liquidação adicional de IRC com fundamento na não aceitação pela AT de custos declarados, por ter considerado que os preços mencionados nas facturas em que a contribuinte os pretende suportar não correspondem aos realmente praticados e, por isso, mediante o processo geralmente denominado de “correcções técnicas”, ter feito acrescer o respectivo montante ao lucro tributável declarado pelo contribuinte, à AT compete apenas fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação no sentido da correcção do lucro tributável, competindo ao contribuinte o ónus da prova do quantum dos factos tributários que declarou como integrando o seu direito de ver tais montantes relevados negativamente no lucro tributável.

V- Assim, se o juízo da AT assenta em ter considerado que os preços mencionados nas facturas em causa não correspondem aos realmente praticados, bastar-lhe-á demonstrar a existência de indícios sérios de que tais preços são simulados, passando então a competir ao contribuinte o ónus de provar a realidade dos mesmos, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.º do CPT (em vigor à data) não tem aplicação.

VI- Para que o Tribunal considere que a AT podia proceder à liquidação adicional de IRC com aquele fundamento não basta que verifique se a AT fundamentou formalmente a sua actuação, ou seja, se disse por que se convenceu de que os custos declarados são superiores aos verificados, mas haverá também que aferir da correcção do juízo formulado pela AT, ou seja, se este se deve ter como objectiva e materialmente fundamentado.

VII- Tendo a AT verificado, em relação aos custos declarados respeitantes a publicidade e com suporte contabilístico em facturas emitidas por um clube de futebol, que:

- os valores referidos nas facturas correspondem a um valor 400 vezes superior ao mais alto praticado pelo mesmo clube para serviços idênticos,

- que não foram exibidos documentos respeitantes ao contrato,

- que os cheques alegadamente utilizados para o pagamento daqueles valores foram depositados em contas que não são do CFC e cujos titulares não foram identificados (sendo que mais tarde se apurou que algumas dessas contas haviam já sido utilizadas para depósito de cheques de facturas que a contribuinte levou à sua contabilidade e que veio expressamente a admitir como falsas),

não merece qualquer crítica a desconsideração desses custos para a formação do lucro tributável e a consequente liquidação adicional de IRC, estando a actuação da AT formal e substancialmente fundamentada, sendo que se devem ter por verificados os factos-índice demonstrativos da simulação de preço.

VIII- Assim, não tendo a contribuinte logrado fazer prova da realidade dos preços praticados, é de considerar que a liquidação, contrariamente ao sustentado pela contribuinte, não enferma de vício que determine a sua anulação.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida com a fundamentação acima referida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em seis UCs.

Lisboa, 29 de Outubro de 2002