Quem foi o relator do acórdão 0882/10?

O relator foi Valente Torrão, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0882/10?

O acórdão foi proferido em 12 de janeiro de 2011.

Acórdão STA — Convenção para evitar a dupla tributação

Sumário

I - A remissão para a legislação fiscal interna dos Estados contratantes constante do artigo 4.º, n.º 1 da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o rendimento e sobre o Capital não deve ser entendida como uma remissão incondicional. II - O artigo 4.º, n.º 1 da referida Convenção obriga a que a análise da questão da residência seja feita individualmente, pessoa a pessoa, abstraindo da situação familiar do sujeito em causa e estabelece limites à natureza das conexões adoptadas pelas leis dos Estados Contratantes, impondo-se que tais critérios exprimam uma ligação efectiva com o território do Estado. III - O critério de “residência por dependência” adoptado no artigo 16.º, n.º 2 do Código do IRS, porque não respeita as limitações convencionais ao conceito de residência que os Estados Contratantes podem adoptar, não é fundamento válido para uma pretensão tributária do Estado português em face de um residente na Alemanha que aí tenha obtido no ano em causa todos os seus rendimentos e que não seja tributado nesse país apenas pelo facto de o Estado alemão ser o Estado da fonte dos rendimentos do trabalho. IV- Provando-se que o impugnante residiu durante todo o ano de 2001 na Alemanha onde foi tributado pelos seus rendimentos do trabalho, não pode o Estado Português tributar tais rendimentos, pelo que se impõe a anulação da liquidação respectiva, quanto a esses rendimentos. V - Abrangendo a declaração de rendimentos desse ano, rendimentos do trabalho auferidos em Portugal pelo cônjuge do impugnante, mesmo estando estes sujeitos a imposto, não pode anular-se parcialmente a liquidação, dada a indivisibilidade do acto tributário e a natureza de contencioso anulatório da impugnação judicial.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I- A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Coimbra que julgou procedente a impugnação deduzida por A…, melhor identificado nos autos, contra a liquidação oficiosa de IRS do ano de 2001 e respectivos juros compensatórios, no montante de 1.978,63 euros apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: 1ª)- Discute-se nos autos a liquidação adicional do IRS do ano 2001, na parte em que se encontra afectada pelos rendimentos (da categoria A) obtidos pelo impugnante como trabalhador emigrante na Alemanha, sendo certo que não pôs em causa a competência internacional de Portugal para efectuar a liquidação inicial resultante da declaração espontânea dos rendimentos obtidos no estrangeiro (na qual declarara retenções feitas a titulo de imposto alemão superior às realmente efectuadas). 2ª)- Nesse período, o impugnante esteve ausente de Portugal durante mais de 183 dias mas manteve em território português a habitação, sua e do restante agregado familiar incluindo o seu cônjuge; 3ª)- Os rendimentos obtidos na Alemanha foram espontaneamente declarados na 1ª declaração familiar, confessando expressamente os sujeitos passivos que são residentes e têm o seu domicílio fiscal em Portugal por ser aqui "que se situa o seu centro de interesses vitais" - ver artigo 12° p.i.; 4ª)- O art. 4° da Convenção para evitar a dupla tributação internacional entre Portugal e a Alemanha remete a definição de "residente" para a lei interna dos Estados contratantes; 5ª) - A lei portuguesa, nomeadamente o artº. 84° CC e os artigos 14°, 15° e 16° CIRS, com a redacção então em vigor, consideravam que os contribuintes, mesmo os emigrantes, eram "residentes em território português" se aqui mantivessem habitação em condições que fizessem supor a intenção de a habitar ou aqui mantivesse a residência do outro cônjuge; 6ª) - Nos termos do DL 463/79, de 30 de Novembro, os contribuintes portugueses devem possuir um "número de identificação fiscal" a que está obrigatoriamente associado um domicilio electivo, designado "domicilio fiscal", normalmente fixado na residência habitual ou, havendo várias, onde o contribuinte repute que se situa a sua estada principal ou o seu "centro de interesses vitais"; 7ª) - Ao optar por não comunicar a sua ausência do território português impugnante manteve o seu domicílio electivo e fiscal em Portugal, que é o primeiro dos critérios referidos no n° 1 do art. 4° da Convenção; 8ª) - Além disso, o n° 2 do mesmo art. 4° da CDT configura diversas conexões decisivas em caso de competência cumulativa de ambos os Estados contratantes, entre as quais a localização de habitações permanentes à disposição do trabalhador, a localização do centro de interesses pessoais e económicos, a nacionalidade, todos favoráveis à competência tributária de Portugal; 9ª)- Muito respeitosamente, parece que esta norma nega apoio à interpretação que serve de base à recente jurisprudência do STA que, por sua vez, fundamenta a decisão recorrida; 10ª) - Por tudo isso, a AT, através do seu oficio-circulado n.° 20.032, de 31/1/2001, a jurisprudência, nomeadamente, no Ac. STA 01211/05, de 15-3-2006, e a doutrina têm entendido que "basta a residência em Portugal, de um dos chefes do agregado familiar, aferido aos critérios do artº. 16° do CIRS, para que esta arraste, por um principio da atracção da unidade familiar, a residência dos demais (residência por dependência). Assim, por exemplo, o emigrante português que reside efectivamente na Alemanha, mas cuja mulher permanece em Portugal, é aqui sujeito a tributação numa base universal, incluindo portanto os rendimentos obtidos na Alemanha", Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Tributação das Operações Internacionais, p. 245 e ss; 11ª) - A conexão ao direito português, resultante do impugnante fazer parte do agregado familiar que tem residência em Portugal, é perfeitamente legítima e compreensível já que, de acordo com o CIRS o verdadeiro sujeito passivo do imposto é o agregado familiar, representado, em comum e sem distinção de quotas, pelas pessoas a quem incumbe a sua direcção e, objectivamente, pelo conjunto dos seus rendimentos. 12ª)- Na normalidade das situações de emigração, os rendimentos obtidos no estrangeiro justificam-se, como é presumível no presente caso, pelas necessidades do agregado familiar sedeado no território português, a que o impugnante os destina maioritariamente. Isto é, o sacrifício da deslocação para o estrangeiro, mais ou menos prolongada, visa obter lá os meios que permitam ter uma vida melhor cá. Só não seria exactamente assim se todo o agregado, ou pelo menos as pessoas a quem incumbe a sua direcção, tivesse emigrado. 13ª)- Donde resulta a respeitosa discordância com o doutamente decidido na sentença recorrida, nomeadamente no que se refere à interpretação a fazer do artigo 15° da CDT e à decisão de anulação das liquidações na parte impugnada; 14ª)- Até porque, a liquidação (totalmente) anulada pela decisão recorrida inclui, para além dos rendimentos obtidos na Alemanha, outros rendimentos - perfeitamente identificados e quantificados - obtidos em Portugal que, em rigor não estão impugnados (e nessa parte não deveriam estar abrangidos pela condenação de "anulação") 15ª) - Além disso, se os SP aceitaram a competência internacional de Portugal para efectuar a liquidação inicial do IRS (embora dessa liquidação tivesse resultado colecta nula, por dedução indevida de retenções declaradas erradamente como tendo sido feitas na Alemanha a titulo de imposto sobre o rendimento, quando na realidade se destinavam à Segurança Social) não podem pôr em causa essa competência, só após a liquidação adicional resultante da redução do valor declarado a titulo de retenções, muito depois dessa competência se ter consolidado, Nestes termos e com o douto suprimento de V.as Exas, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente IMPUGNAÇÃO, ou, subsidiariamente, ordene a anulação parcial das liquidações, limitada à parte em que estas estão afectadas pelos rendimentos obtidos no estrangeiro, assim se fazendo a habitual JUSTIÇA. II. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 198/199, no qual defende a confirmação da sentença recorrida quanto à anulação da liquidação resultante de rendimentos obtidos no estrangeiro e a sua revogação quanto à anulação da liquidação resultante de rendimentos obtidos em Portugal. III. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir. IV. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos: 1ª) - O processo de impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 23.03.2006. 2º) - O impugnante é trabalhador dependente, exercendo a profissão de pintor da construção civil, em Hamburgo, na Alemanha, por conta de "…", há mais de 20 anos, conforme teor do documento n°. 8 junto aos autos conjugado com a prova testemunhal produzida e que aqui se dá por integralmente reproduzido. 3º) - Em Portugal residem a esposa e filhas do impugnante, conforme resultou da articulação dos documentos juntos aos autos com os depoimentos produzidos em sede de inquirição de testemunhas realizada, 4º) - No ano de 2001, o impugnante auferiu, na Alemanha, rendimentos de trabalho dependente no valor global de 48 172 DM, conforme teor do documento n°. 11 junto aos autos e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos. 5º) - E, por conta desses rendimentos pagou impostos, na Alemanha, no valor de 1 726DM, tendo efectuado descontos para a Segurança Social no valor de 5 823 DM. 6º) - Em 2 de Dezembro de 2005, a Direcção Geral dos Impostos emitiu a liquidação oficiosa n°. 2005 4004452648, correspondente ao documento com a identificação n°. 2005 00013126719 em sede de IRS e referente aos rendimentos do ano de 2001 e juros compensatórios, no valor a pagar de € 1978,63 e correspondendo à data de compensação 2005.12.07, conforme teor de doc. n°. 2 de fls. 19 a 20 e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais. 7º) - Por despacho concordante de 15.11.2005 do Director de Serviços da Direcção de Serviços das Relações Internacionais, com vista à correcção da declaração modelo 3 de IRS, referente à informação n°. 11 381/05 de CDT -Alemanha - Liquidação do IRS de 2001, consignou-se, em síntese, que fossem considerados os valores constantes dos referidos documentos, para efeitos de atribuição de um crédito de imposto por Dupla Tributação Internacional, nos termos do disposto nos artigos 15°., parágrafo de 1 a 24°, parágrafo 1, alínea a) conjugados da CDT-Alemanha, bem como, no que respeita às contribuições obrigatórias para regimes de protecção social, conforme os termos da informação de fls. 23 e 24 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidos. 8º) - O impugnante foi, por carta registada, notificado, através do ofício n°. 4380, de 25.11.2005, referente ao processo 604/2.1 que a declaração modelo 3 de IRS respeitante ao ano de 2001, apresentada em 30.04.2002, iria ser objecto de correcção nos termos constantes do ofício n°. 30166, de 16.11.2005 da Direcção de Serviços do IRS e que, querendo, poderá utilizar do direito de audição nos termos previstos no artigo 60°., n°. 1, a) da LGT, no prazo de 10 dias, conforme teor de fls. 21 e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais. 9º) - O impugnante em 12 de Dezembro de 2005 exerceu, por escrito, o seu direito de audição, conforme os termos constantes do requerimento de fls. 26 a 28 cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. 10º) - Conforme documento de tradução constante de fls. 31 e 32 dos presentes autos, a "Intercontinental Hamburg" certificou que o impugnante A…, nascido a 11 de Maio de 1956, em …, Miranda do Corvo, no ano de 1999: trabalhou 12 meses, tendo usufruído 30 dias de férias de acordo com a tarifa laboral; no ano de 2000 trabalhou 12 meses, tendo usufruído 30 dias de férias de acordo com a tarifa laboral; no ano de 2002 trabalhou 12 meses, tendo usufruído 30 dias de férias de acordo com a tarifa laboral; O contrato de trabalho mantém-se irrevogável, estando datado de 31 de Outubro, conforme teor de fls. acima indicadas e que aqui se dão por integralmente reproduzidas. 11º) - A Junta de freguesia de Hamburg-Mitte, cidade livre e hanseática de Hamburgo emitiu em 27.10.2005, o certificado de residência em nome de A…, nascido em 11.05.56, com data de entrada em 07.09.81, atestando que este tem domicílio no apartamento sito …, …, … Hamburg, ID n°. …, conforme tradução de fls. 33 do documento de fls. 34 cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. 12º) - A repartição de Finanças de Hamburg Mitte, em 30 de Abril de 2006, emitiu em nome de A…, nascido a 11.05.56, contribuinte com o n°. …, residente na …, …, … Hamburgo, um certificado de "não inconveniência" no qual declara que aquele está inscrito na repartição de finanças acima mencionada sob o número de imposto ... do imposto complementar que, de momento, não existe qualquer atraso no pagamento e que tem cumprido as suas obrigações fiscais sem qualquer reparo. Com a menção de escrito à mão e que foram apresentadas e levadas a efeito as declarações fiscais de 1999 até 2004, conforme teor do documento junto a fls. 35 a 37 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. 13º) - Por ofício n°. 186, datada de 10.01.2005, enviado por correio registado com aviso de recepção foi o impugnante notificado, na pessoa do seu mandatário legal do teor do despacho que recaiu sobre o direito de audição, remetido em anexo, no qual se informava aquele que a liquidação resultante da correcção à declaração modelo 3 de IRS, do ano de 2001, será oportunamente notificado pelos Serviços Centrais da Direcção Geral dos Impostos, conforme teor de fls. 39 dos autos e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos. 14º) - O …, em 9 de Janeiro de 2006 emitiu um certificado, confirmando que o impugnante no ano de 2001 trabalhou 12 meses, tendo usufruído de 30 dias de férias de acordo com a tarifa laboral. E que o contrato de trabalho se mantém irrevogável, conforme teor do documento n°. 8 junto a fls. 43 dos autos e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos. 15º) - O impugnante exerceu o direito de audição em 12.12.2005, através de requerimento escrito com o número de entrada de 11 564, dos Serviços de Finanças, conforme teor de fls. 5 a 7 dos presentes autos e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais. 16º) - O impugnante apresentou o Documento Único de Correcção, n°. 373540, referente aos rendimentos do ano de 2001, em 28.11.2005, conforme teor do modelo da declaração junto a fls. 17 e anexos até fls. 26 do processo administrativo e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos. 17º)- A declaração oficiosa/DCO, modelo 3 foi entregue em 2005.11.25, conforme o teor de fls. 27 a 29 verso nos termos naquela melhor exarados e que aqui se dão por integralmente reproduzidos. V. A questão a decidir nos autos é a de saber se o impugnante, para efeitos de aplicação da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (aprovada para ratificação pela Lei n.º 12/82 de 3 de Junho), deve considerar-se residente em território português, questão cuja decisão implica a interpretação do artigos 4.º da referida Convenção. V.1. Esta questão foi já desenvolvida e decidida, entre outros, no acórdão de 25.03.2009, deste Tribunal e Secção, proferido no Recurso nº 68/09. A doutrina defendida neste aresto foi seguida nos acórdãos proferidos nos Recursos nºs 382/09 e 363/10, não havendo motivo para adoptar agora outra interpretação daquela norma. A fundamentação utilizada no Acórdão de 25.03.2009 citado (e seguida nos restantes) é, em resumo, a seguinte: “Importa interpretar o conceito de residência (fiscal) para efeitos de aplicação da Convenção, conceito que não se confunde necessariamente com o conceito de residência (fiscal) para efeitos de direito interno. O conceito de residência (fiscal) para efeitos de direito interno será plenamente aplicável nas situações que apenas apresentem conexão com a ordem jurídica nacional ou nas situações em que, havendo embora conexão com outra ordem jurídica, não há vinculação por via convencional do Estado Português com o Estado com o qual essa conexão se verifica. Não é esse o caso da Alemanha, como se sabe, que celebrou com Portugal Convenção contra a Dupla Tributação (cfr. o ponto 2 do probatório). Assim, nas relações entre Portugal e a Alemanha em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital é o conceito convencional de residência que deve prevalecer, por via da supremacia do direito internacional sobre o direito interno ordinário (art. 8.º da Constituição da República Portuguesa; Cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 5.ª ed., Coimbra, Almedina, 2009, p. 104). Dispõe a primeira parte do artigo 4.º, n.º 1 da CDT Portugal/Alemanha, sob a epígrafe “Residente” que: “Para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar”. Embora os conceitos de residência (fiscal) para efeitos convencionais e para efeitos fiscais internos não se confundam, a CDT Portugal/Alemanha, seguindo o Modelo de Convenção da OCDE (art. 4.º, n.º 1 do MCOCDE), remete a definição do conceito convencional de residência para a legislação interna dos Estados contratantes. Esta remissão, não significa contudo, como esclarece a melhor doutrina (cfr. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional, 2.ª ed., Coimbra, Almedina, 2007, p. 291), uma remissão incondicional. Desde logo, pressupõe que a análise da questão da residência seja feita individualmente, pessoa a pessoa, abstraindo da situação familiar do sujeito em causa. Escreve a propósito ALBERTO XAVIER, op. cit., nota 61 a pp. 291, que «A análise da residência deve ser feita pessoa por pessoa, ainda que casadas, pelo que é frequente a existência de «casais mistos», sendo um dos membros considerado residente num país e o outro, noutro. (…). As Convenções sobrepõem-se portanto aos regimes internos que eventualmente consagrem, por ficção, a «residência» por «dependência» de uma pessoa no país de residência de qualquer dos outros membros do agregado familiar». Expressamente no mesmo sentido, na doutrina portuguesa, RUI DUARTE MORAIS, «Dupla tributação internacional em IRS: Notas de uma leitura em jurisprudência», Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano I, n.º 1 (Primavera), 2008, pp. 116/117 e MARIA MARGARIDA CORDEIRO MESQUITA, As Convenções sobre Dupla Tributação, Lisboa, 1998, p. 85, onde se lê: «Relativamente às pessoas singulares, o teste da residência é efectuado contribuinte a contribuinte, independentemente da sua situação conjugal. O conceito convencional de residência sobrepõe-se aos regimes internos que, como o português, consagram a “residência por dependência” de uma pessoa no país da residência de outro membro do seu agregado familiar – cfr. Código do IRS, artigo 16.º, n.º 2». Estabelece, por outro lado, limites quanto à natureza da conexão adoptada pela lei interna dos Estados contratantes, que deve ser, nos termos do n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal/Alemanha «o domicílio, a residência, o local da direcção, ou qualquer outro critério de natureza similar» [cfr. ALBERTO XAVIER, op. cit., p. 291; MANUEL PIRES, «Artigo 16.º, n.º 2 do CIRS e as Convenções destinadas a Evitar a Dupla Tributação», in Estudos em Memória do Professor Doutor António Marques do Santos, vol. II, Coimbra, Almedina, 2005, p. 595; GUSTAVO LOPES COURINHA, «Ainda a propósito da tributação dos trabalhadores portugueses na Alemanha - Algumas notas», Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano I, n.º 1 (Primavera), 2008, pp. 292/293 e doutrina estrangeira citada a nota 6 da p. 292). Ora, ficou demonstrado que o impugnante A..., é residente na Alemanha desde 1973 (cfr. os pontos 1, 4, 1.º parte, e 12 do probatório e documentos junto aos autos aí citados), sendo a qualidade de residente em Portugal que a Administração fiscal portuguesa lhe imputa e que a sentença de 1.ª instância acaba por aceitar, não obstante reconhecer que “a sua residência se encontra em território alemão nos termos ditados pelo direito interno desse Estado” (sentença a fls. 112 dos autos), “fruto da residência da impugnante esposa em território nacional no decurso do ano de 1997” (sentença a fls. 113 dos autos). Considerando-se, porém, que a análise da qualidade de residente tem de ser feita individualmente, a residência em Portugal da esposa é indiferente para efeitos de determinação da residência fiscal convencional de A.... Acresce que também os critérios atendíveis para efeitos da CDT Portugal-Alemanha para determinar a qualidade de residente convencional do Impugnante A... têm de ser similares aos elencados no n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal-Alemanha (domicílio, residência, local de direcção), ou seja, têm de ser critérios que exprimam uma ligação efectiva ao território do Estado, não sendo atendível para efeitos convencionais um mero critério de “residência por dependência” como o constante do artigo 16.º, n.º 2 do CIRS, por não exprimir por si mesmo qualquer conexão efectiva e real da maior parte das suas actividades económicas ao território português. Resulta dos autos, que o impugnante é tributado na Alemanha pelos seus rendimentos do trabalho, únicos de que dispõe, não apenas porque na Alemanha obtém rendimentos do trabalho dependente (competência do Estado da fonte), mas porque aí tem residência habitual (competência do Estado da residência), reconhecendo de forma expressa a sentença impugnada (cfr. o n.º 3 do respectivo relatório, a fls. 105 dos autos) que “em conformidade com as normas do direito tributário interno alemão, o impugnante possui real e efectiva residência na Alemanha, sendo tributado pelo seu rendimento universal (world-wide income). O mesmo se colhe da informação prestada no âmbito do processo de assistência mútua administrativa entre a Administração fiscal portuguesa e as autoridades fiscais alemãs (cfr. documentos juntos a fls. 108 a 115 do apenso administrativo), como consta do probatório (cfr. o n.º 4, supra transcrito). Pode, pois, concluir-se com segurança que as autoridades fiscais alemãs tributam o impugnante como residente em território alemão, atendendo à residência “real e efectiva” de A... naquele território, enquanto as autoridades fiscais portuguesas fundam a sua pretensão de o tributar como residente atendendo à residência da família em Portugal no ano a que respeitam os rendimentos Deve, pois, concluir-se que, para efeitos de aplicação da CDT Portugal-Alemanha, o impugnante A... deve considerar-se residente apenas na Alemanha, sendo ilegal, por violação do artigo 4.º, n.º 1 da CDT Portugal-Alemanha, a sua qualificação como residente (fiscal) em Portugal que a Administração fiscal portuguesa lhe atribui”. …Resolvida a questão da residência do Impugnante A... por aplicação do n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal-Alemanha, concluindo-se no sentido da prevalência da sua qualificação como residente na Alemanha, desnecessário se torna recorrer aos “critérios de desempate” previstos no n.º 2 do artigo 4.º da mencionada Convenção, aplicáveis apenas nos casos em que se esteja perante uma situação de “dupla residência fiscal” lícita em face ao direito convencional que importará então “desempatar”, pois para efeitos convencionais o sujeito passivo apenas pode ser considerado residente num dos Estados contratantes, razão pela qual apenas uma das residências fiscais pode acabar por prevalecer - princípio da unicidade da residência (cfr. ALBERTO XAVIER, op. cit., pp. 292-293). Nestes termos, fica prejudicado o conhecimento da questão da interpretação do critério do “centro de interesses vitais”, adoptado pelo artigo 4.º, n.º 2 da CDT Portugal-Alemanha, cujo conhecimento se impunha apenas no caso de se ter concluído no sentido da “dupla residência” convencional do impugnante”. No caso dos autos está provado que: - O impugnante é trabalhador dependente, exercendo a profissão de pintor da construção civil, em Hamburgo, na Alemanha, por conta de "…", há mais de 20 anos, conforme teor do documento n°. 8 junto aos autos conjugado com a prova testemunhal produzida e que aqui se dá por integralmente reproduzido (artº 2º do probatório). - Em Portugal residem a esposa e filhas do impugnante, conforme resultou da articulação dos documentos juntos aos autos com os depoimentos produzidos em sede de inquirição de testemunhas realizada (artº 3º do probatório). - No ano de 2001, o impugnante auferiu, na Alemanha, rendimentos de trabalho dependente no valor global de 48 172 DM, conforme teor do documento n°. 11 junto aos autos e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos (artº 4º do probatório). - E, por conta desses rendimentos pagou impostos, na Alemanha, no valor de 1 726DM, tendo efectuado descontos para a Segurança Social no valor de 5 823 DM (artº 5º do probatório). Em face da doutrina acima exposta temos então de concluir que, para efeitos de aplicação da CDT Portugal-Alemanha, o impugnante deve considerar-se residente apenas na Alemanha, sendo ilegal, por violação do artigo 4.º, n.º 1 da CDT Portugal-Alemanha, a sua qualificação como residente (fiscal) em Portugal que a Administração fiscal portuguesa lhe atribui. Sendo assim, os rendimentos auferidos pelo impugnante em 2001 e já tributados pelo Estado Alemão não podem ser tributados em Portugal. V.2. A recorrente Fazenda Pública pediu subsidiariamente a anulação da liquidação apenas na parte referente aos rendimentos auferidos na Alemanha, isto “porque a liquidação (totalmente) anulada pela decisão recorrida inclui, para além dos rendimentos obtidos na Alemanha, outros rendimentos - perfeitamente identificados e quantificados - obtidos em Portugal que, em rigor não estão impugnados (e nessa parte não deveriam estar abrangidos pela condenação de "anulação".(conclusão 4ª das alegações). Será que este pedido procede? Embora não conste do probatório a existência de outros rendimentos auferidos pelos outros elementos do agregado familiar em Portugal, da declaração Mod 3 constante de fls. 34 e 35 do apenso consta ter o Sujeito passivo B auferido em 2001 rendimentos de trabalho dependente no montante de 1.163,60 euros. Ora, assim sendo, estes rendimentos estariam sujeitos a tributação em Portugal. No entanto, o acto tributário de liquidação é indivisível, sendo ainda certo que estamos na impugnação em sede de contencioso anulatório, pelo que o acto não poderia agora cindido em dois para o efeito pretendido pela recorrente. Isto sem prejuízo, naturalmente, de a Administração Tributária efectuar nova liquidação, em relação a tais rendimentos, podendo os contribuintes impugná-la, se assim o entenderem. Pelo que ficou dito, improcede também o recurso nesta parte. VI. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida com a consequente procedência da impugnação e anulação da liquidação impugnada. Custas recorrente. Lisboa, 12 de Janeiro de 2011. – Valente Torrão (relator) – Isabel Marques da Silva - Brandão de Pinho (votei a decisão, com o fundamento de que, sendo o contribuinte (cônjuge marido) residente simultaneamente em Portugal e Alemanha, todavia nesta se radicar o seu centro de interesses vitais – nº 2 e 10 3 segts. do probatório – nos termos do artº 4º nº 2 da respectiva Convenção para evitar a dupla tributação).

Sumário

II- O artigo 4.º, n.º 1 da referida Convenção obriga a que a análise da questão da residência seja feita individualmente, pessoa a pessoa, abstraindo da situação familiar do sujeito em causa e estabelece limites à natureza das conexões adoptadas pelas leis dos Estados Contratantes, impondo-se que tais critérios exprimam uma ligação efectiva com o território do Estado.

III- O critério de “residência por dependência” adoptado no artigo 16.º, n.º 2 do Código do IRS, porque não respeita as limitações convencionais ao conceito de residência que os Estados Contratantes podem adoptar, não é fundamento válido para uma pretensão tributária do Estado português em face de um residente na Alemanha que aí tenha obtido no ano em causa todos os seus rendimentos e que não seja tributado nesse país apenas pelo facto de o Estado alemão ser o Estado da fonte dos rendimentos do trabalho.

IV- Provando-se que o impugnante residiu durante todo o ano de 2001 na Alemanha onde foi tributado pelos seus rendimentos do trabalho, não pode o Estado Português tributar tais rendimentos, pelo que se impõe a anulação da liquidação respectiva, quanto a esses rendimentos.

V- Abrangendo a declaração de rendimentos desse ano, rendimentos do trabalho auferidos em Portugal pelo cônjuge do impugnante, mesmo estando estes sujeitos a imposto, não pode anular-se parcialmente a liquidação, dada a indivisibilidade do acto tributário e a natureza de contencioso anulatório da impugnação judicial.

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF de Coimbra que julgou procedente a impugnação deduzida por A…, melhor identificado nos autos, contra a liquidação oficiosa de IRS do ano de 2001 e respectivos juros compensatórios, no montante de 1.978,63 euros apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª - Discute-se nos autos a liquidação adicional do IRS do ano 2001, na parte em que se encontra afectada pelos rendimentos (da categoria A) obtidos pelo impugnante como trabalhador emigrante na Alemanha, sendo certo que não pôs em causa a competência internacional de Portugal para efectuar a liquidação inicial resultante da declaração espontânea dos rendimentos obtidos no estrangeiro (na qual declarara retenções feitas a titulo de imposto alemão superior às realmente efectuadas).

2ª - Nesse período, o impugnante esteve ausente de Portugal durante mais de 183 dias mas manteve em território português a habitação, sua e do restante agregado familiar incluindo o seu cônjuge;

3ª - Os rendimentos obtidos na Alemanha foram espontaneamente declarados na 1ª declaração familiar, confessando expressamente os sujeitos passivos que são residentes e têm o seu domicílio fiscal em Portugal por ser aqui "que se situa o seu centro de interesses vitais" - ver artigo 12° p.i.;

4ª - O art. 4° da Convenção para evitar a dupla tributação internacional entre Portugal e a Alemanha remete a definição de "residente" para a lei interna dos Estados contratantes;

5ª - A lei portuguesa, nomeadamente o artº. 84° CC e os artigos 14°, 15° e 16° CIRS, com a redacção então em vigor, consideravam que os contribuintes, mesmo os emigrantes, eram "residentes em território português" se aqui mantivessem habitação em condições que fizessem supor a intenção de a habitar ou aqui mantivesse a residência do outro cônjuge;

6ª - Nos termos do DL 463/79, de 30 de Novembro, os contribuintes portugueses devem possuir um "número de identificação fiscal" a que está obrigatoriamente associado um domicilio electivo, designado "domicilio fiscal", normalmente fixado na residência habitual ou, havendo várias, onde o contribuinte repute que se situa a sua estada principal ou o seu "centro de interesses vitais";

7ª - Ao optar por não comunicar a sua ausência do território português impugnante manteve o seu domicílio electivo e fiscal em Portugal, que é o primeiro dos critérios referidos no n° 1 do art. 4° da Convenção;

8ª - Além disso, o n° 2 do mesmo art. 4° da CDT configura diversas conexões decisivas em caso de competência cumulativa de ambos os Estados contratantes, entre as quais a localização de habitações permanentes à disposição do trabalhador, a localização do centro de interesses pessoais e económicos, a nacionalidade, todos favoráveis à competência tributária de Portugal;

9ª - Muito respeitosamente, parece que esta norma nega apoio à interpretação que serve de base à recente jurisprudência do STA que, por sua vez, fundamenta a decisão recorrida;

10ª - Por tudo isso, a AT, através do seu oficio-circulado n.° 20.032, de 31/1/2001, a jurisprudência, nomeadamente, no Ac. STA 01211/05, de 15-3-2006, e a doutrina têm entendido que "basta a residência em Portugal, de um dos chefes do agregado familiar, aferido aos critérios do artº. 16° do CIRS, para que esta arraste, por um principio da atracção da unidade familiar, a residência dos demais (residência por dependência). Assim, por exemplo, o emigrante português que reside efectivamente na Alemanha, mas cuja mulher permanece em Portugal, é aqui sujeito a tributação numa base universal, incluindo portanto os rendimentos obtidos na Alemanha", Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, Tributação das Operações Internacionais, p. 245 e ss;

11ª - A conexão ao direito português, resultante do impugnante fazer parte do agregado familiar que tem residência em Portugal, é perfeitamente legítima e compreensível já que, de acordo com o CIRS o verdadeiro sujeito passivo do imposto é o agregado familiar, representado, em comum e sem distinção de quotas, pelas pessoas a quem incumbe a sua direcção e, objectivamente, pelo conjunto dos seus rendimentos.

12ª - Na normalidade das situações de emigração, os rendimentos obtidos no estrangeiro justificam-se, como é presumível no presente caso, pelas necessidades do agregado familiar sedeado no território português, a que o impugnante os destina maioritariamente.

Isto é, o sacrifício da deslocação para o estrangeiro, mais ou menos prolongada, visa obter lá os meios que permitam ter uma vida melhor cá. Só não seria exactamente assim se todo o agregado, ou pelo menos as pessoas a quem incumbe a sua direcção, tivesse emigrado.

13ª - Donde resulta a respeitosa discordância com o doutamente decidido na sentença recorrida, nomeadamente no que se refere à interpretação a fazer do artigo 15° da CDT e à decisão de anulação das liquidações na parte impugnada;

14ª - Até porque, a liquidação (totalmente) anulada pela decisão recorrida inclui, para além dos rendimentos obtidos na Alemanha, outros rendimentos - perfeitamente identificados e quantificados - obtidos em Portugal que, em rigor não estão impugnados (e nessa parte não deveriam estar abrangidos pela condenação de "anulação")

15ª - Além disso, se os SP aceitaram a competência internacional de Portugal para efectuar a liquidação inicial do IRS (embora dessa liquidação tivesse resultado colecta nula, por dedução indevida de retenções declaradas erradamente como tendo sido feitas na Alemanha a titulo de imposto sobre o rendimento, quando na realidade se destinavam à Segurança Social) não podem pôr em causa essa competência, só após a liquidação adicional resultante da redução do valor declarado a titulo de retenções, muito depois dessa competência se ter consolidado,

Nestes termos e com o douto suprimento de V.as Exas, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente IMPUGNAÇÃO, ou, subsidiariamente, ordene a anulação parcial das liquidações, limitada à parte em que estas estão afectadas pelos rendimentos obtidos no estrangeiro, assim se fazendo a habitual JUSTIÇA.

II. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 198/199, no qual defende a confirmação da sentença recorrida quanto à anulação da liquidação resultante de rendimentos obtidos no estrangeiro e a sua revogação quanto à anulação da liquidação resultante de rendimentos obtidos em Portugal.

III. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

IV. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

1ª - O processo de impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 23.03.2006.

2º - O impugnante é trabalhador dependente, exercendo a profissão de pintor da construção civil, em Hamburgo, na Alemanha, por conta de "…", há mais de 20 anos, conforme teor do documento n°. 8 junto aos autos conjugado com a prova testemunhal produzida e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

3º - Em Portugal residem a esposa e filhas do impugnante, conforme resultou da articulação dos documentos juntos aos autos com os depoimentos produzidos em sede de inquirição de testemunhas realizada,

4º - No ano de 2001, o impugnante auferiu, na Alemanha, rendimentos de trabalho dependente no valor global de 48 172 DM, conforme teor do documento n°. 11 junto aos autos e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

5º - E, por conta desses rendimentos pagou impostos, na Alemanha, no valor de 1 726DM, tendo efectuado descontos para a Segurança Social no valor de 5 823 DM.

6º - Em 2 de Dezembro de 2005, a Direcção Geral dos Impostos emitiu a liquidação oficiosa n°. 2005 4004452648, correspondente ao documento com a identificação n°. 2005 00013126719 em sede de IRS e referente aos rendimentos do ano de 2001 e juros compensatórios, no valor a pagar de € 1978,63 e correspondendo à data de compensação 2005.12.07, conforme teor de doc. n°. 2 de fls. 19 a 20 e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.

7º - Por despacho concordante de 15.11.2005 do Director de Serviços da Direcção de Serviços das Relações Internacionais, com vista à correcção da declaração modelo 3 de IRS, referente à informação n°. 11 381/05 de CDT -Alemanha - Liquidação do IRS de 2001, consignou-se, em síntese, que fossem considerados os valores constantes dos referidos documentos, para efeitos de atribuição de um crédito de imposto por Dupla Tributação Internacional, nos termos do disposto nos artigos 15°., parágrafo de 1 a 24°, parágrafo 1, alínea a) conjugados da CDT-Alemanha, bem como, no que respeita às contribuições obrigatórias para regimes de protecção social, conforme os termos da informação de fls. 23 e 24 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

8º - O impugnante foi, por carta registada, notificado, através do ofício n°. 4380, de 25.11.2005, referente ao processo 604/2.1 que a declaração modelo 3 de IRS respeitante ao ano de 2001, apresentada em 30.04.2002, iria ser objecto de correcção nos termos constantes do ofício n°. 30166, de 16.11.2005 da Direcção de Serviços do IRS e que, querendo, poderá utilizar do direito de audição nos termos previstos no artigo 60°., n°. 1, a) da LGT, no prazo de 10 dias, conforme teor de fls. 21 e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.

9º - O impugnante em 12 de Dezembro de 2005 exerceu, por escrito, o seu direito de audição, conforme os termos constantes do requerimento de fls. 26 a 28 cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

10º - Conforme documento de tradução constante de fls. 31 e 32 dos presentes autos, a "Intercontinental Hamburg" certificou que o impugnante A…, nascido a 11 de Maio de 1956, em …, Miranda do Corvo, no ano de 1999: trabalhou 12 meses, tendo usufruído 30 dias de férias de acordo com a tarifa laboral; no ano de 2000 trabalhou 12 meses, tendo usufruído 30 dias de férias de acordo com a tarifa laboral; no ano de 2002 trabalhou 12 meses, tendo usufruído 30 dias de férias de acordo com a tarifa laboral; O contrato de trabalho mantém-se irrevogável, estando datado de 31 de Outubro, conforme teor de fls. acima indicadas e que aqui se dão por integralmente reproduzidas.

11º - A Junta de freguesia de Hamburg-Mitte, cidade livre e hanseática de Hamburgo emitiu em 27.10.2005, o certificado de residência em nome de A…, nascido em 11.05.56, com data de entrada em 07.09.81, atestando que este tem domicílio no apartamento sito …, …, … Hamburg, ID n°. …, conforme tradução de fls. 33 do documento de fls. 34 cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

12º - A repartição de Finanças de Hamburg Mitte, em 30 de Abril de 2006, emitiu em nome de A…, nascido a 11.05.56, contribuinte com o n°. …, residente na …, …, … Hamburgo, um certificado de "não inconveniência" no qual declara que aquele está inscrito na repartição de finanças acima mencionada sob o número de imposto ... do imposto complementar que, de momento, não existe qualquer atraso no pagamento e que tem cumprido as suas obrigações fiscais sem qualquer reparo. Com a menção de escrito à mão e que foram apresentadas e levadas a efeito as declarações fiscais de 1999 até 2004, conforme teor do documento junto a fls. 35 a 37 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

13º - Por ofício n°. 186, datada de 10.01.2005, enviado por correio registado com aviso de recepção foi o impugnante notificado, na pessoa do seu mandatário legal do teor do despacho que recaiu sobre o direito de audição, remetido em anexo, no qual se informava aquele que a liquidação resultante da correcção à declaração modelo 3 de IRS, do ano de 2001, será oportunamente notificado pelos Serviços Centrais da Direcção Geral dos Impostos, conforme teor de fls. 39 dos autos e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

14º - O …, em 9 de Janeiro de 2006 emitiu um certificado, confirmando que o impugnante no ano de 2001 trabalhou 12 meses, tendo usufruído de 30 dias de férias de acordo com a tarifa laboral. E que o contrato de trabalho se mantém irrevogável, conforme teor do documento n°. 8 junto a fls. 43 dos autos e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

15º - O impugnante exerceu o direito de audição em 12.12.2005, através de requerimento escrito com o número de entrada de 11 564, dos Serviços de Finanças, conforme teor de fls. 5 a 7 dos presentes autos e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.

16º - O impugnante apresentou o Documento Único de Correcção, n°. 373540, referente aos rendimentos do ano de 2001, em 28.11.2005, conforme teor do modelo da declaração junto a fls. 17 e anexos até fls. 26 do processo administrativo e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

17º - A declaração oficiosa/DCO, modelo 3 foi entregue em 2005.11.25, conforme o teor de fls. 27 a 29 verso nos termos naquela melhor exarados e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

V. A questão a decidir nos autos é a de saber se o impugnante, para efeitos de aplicação da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para evitar a Dupla Tributação em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (aprovada para ratificação pela Lei n.º 12/82 de 3 de Junho), deve considerar-se residente em território português, questão cuja decisão implica a interpretação do artigos 4.º da referida Convenção.

V.1. Esta questão foi já desenvolvida e decidida, entre outros, no acórdão de 25.03.2009, deste Tribunal e Secção, proferido no Recurso nº 68/09. A doutrina defendida neste aresto foi seguida nos acórdãos proferidos nos Recursos nºs 382/09 e 363/10, não havendo motivo para adoptar agora outra interpretação daquela norma.

A fundamentação utilizada no Acórdão de 25.03.2009 citado (e seguida nos restantes) é, em resumo, a seguinte:

“Importa interpretar o conceito de residência (fiscal) para efeitos de aplicação da Convenção, conceito que não se confunde necessariamente com o conceito de residência (fiscal) para efeitos de direito interno. O conceito de residência (fiscal) para efeitos de direito interno será plenamente aplicável nas situações que apenas apresentem conexão com a ordem jurídica nacional ou nas situações em que, havendo embora conexão com outra ordem jurídica, não há vinculação por via convencional do Estado Português com o Estado com o qual essa conexão se verifica.

Não é esse o caso da Alemanha, como se sabe, que celebrou com Portugal Convenção contra a Dupla Tributação (cfr. o ponto 2 do probatório). Assim, nas relações entre Portugal e a Alemanha em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital é o conceito convencional de residência que deve prevalecer, por via da supremacia do direito internacional sobre o direito interno ordinário (art. 8.º da Constituição da República Portuguesa; Cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 5.ª ed., Coimbra, Almedina, 2009, p. 104).

Dispõe a primeira parte do artigo 4.º, n.º 1 da CDT Portugal/Alemanha, sob a epígrafe “Residente” que: “Para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar”.

Embora os conceitos de residência (fiscal) para efeitos convencionais e para efeitos fiscais internos não se confundam, a CDT Portugal/Alemanha, seguindo o Modelo de Convenção da OCDE (art. 4.º, n.º 1 do MCOCDE), remete a definição do conceito convencional de residência para a legislação interna dos Estados contratantes.

Esta remissão, não significa contudo, como esclarece a melhor doutrina (cfr. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional, 2.ª ed., Coimbra, Almedina, 2007, p. 291), uma remissão incondicional.

Desde logo, pressupõe que a análise da questão da residência seja feita individualmente, pessoa a pessoa, abstraindo da situação familiar do sujeito em causa. Escreve a propósito ALBERTO XAVIER, op. cit., nota 61 a pp. 291, que «A análise da residência deve ser feita pessoa por pessoa, ainda que casadas, pelo que é frequente a existência de «casais mistos», sendo um dos membros considerado residente num país e o outro, noutro. (…). As Convenções sobrepõem-se portanto aos regimes internos que eventualmente consagrem, por ficção, a «residência» por «dependência» de uma pessoa no país de residência de qualquer dos outros membros do agregado familiar». Expressamente no mesmo sentido, na doutrina portuguesa, RUI DUARTE MORAIS, «Dupla tributação internacional em IRS: Notas de uma leitura em jurisprudência», Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano I, n.º 1 (Primavera), 2008, pp. 116/117 e MARIA MARGARIDA CORDEIRO MESQUITA, As Convenções sobre Dupla Tributação, Lisboa, 1998, p. 85, onde se lê: «Relativamente às pessoas singulares, o teste da residência é efectuado contribuinte a contribuinte, independentemente da sua situação conjugal. O conceito convencional de residência sobrepõe-se aos regimes internos que, como o português, consagram a “residência por dependência” de uma pessoa no país da residência de outro membro do seu agregado familiar – cfr. Código do IRS, artigo 16.º, n.º 2».

Estabelece, por outro lado, limites quanto à natureza da conexão adoptada pela lei interna dos Estados contratantes, que deve ser, nos termos do n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal/Alemanha «o domicílio, a residência, o local da direcção, ou qualquer outro critério de natureza similar» [cfr. ALBERTO XAVIER, op. cit., p. 291; MANUEL PIRES, «Artigo 16.º, n.º 2 do CIRS e as Convenções destinadas a Evitar a Dupla Tributação», in Estudos em Memória do Professor Doutor António Marques do Santos, vol. II, Coimbra, Almedina, 2005, p. 595; GUSTAVO LOPES COURINHA, «Ainda a propósito da tributação dos trabalhadores portugueses na Alemanha - Algumas notas», Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano I, n.º 1 (Primavera), 2008, pp. 292/293 e doutrina estrangeira citada a nota 6 da p. 292).

Ora, ficou demonstrado que o impugnante A..., é residente na Alemanha desde 1973 (cfr. os pontos 1, 4, 1.º parte, e 12 do probatório e documentos junto aos autos aí citados), sendo a qualidade de residente em Portugal que a Administração fiscal portuguesa lhe imputa e que a sentença de 1.ª instância acaba por aceitar, não obstante reconhecer que “a sua residência se encontra em território alemão nos termos ditados pelo direito interno desse Estado” (sentença a fls. 112 dos autos), “fruto da residência da impugnante esposa em território nacional no decurso do ano de 1997” (sentença a fls. 113 dos autos).

Considerando-se, porém, que a análise da qualidade de residente tem de ser feita individualmente, a residência em Portugal da esposa é indiferente para efeitos de determinação da residência fiscal convencional de A.... Acresce que também os critérios atendíveis para efeitos da CDT Portugal-Alemanha para determinar a qualidade de residente convencional do Impugnante A... têm de ser similares aos elencados no n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal-Alemanha (domicílio, residência, local de direcção), ou seja, têm de ser critérios que exprimam uma ligação efectiva ao território do Estado, não sendo atendível para efeitos convencionais um mero critério de “residência por dependência” como o constante do artigo 16.º, n.º 2 do CIRS, por não exprimir por si mesmo qualquer conexão efectiva e real da maior parte das suas actividades económicas ao território português.

Resulta dos autos, que o impugnante é tributado na Alemanha pelos seus rendimentos do trabalho, únicos de que dispõe, não apenas porque na Alemanha obtém rendimentos do trabalho dependente (competência do Estado da fonte), mas porque aí tem residência habitual (competência do Estado da residência), reconhecendo de forma expressa a sentença impugnada (cfr. o n.º 3 do respectivo relatório, a fls. 105 dos autos) que “em conformidade com as normas do direito tributário interno alemão, o impugnante possui real e efectiva residência na Alemanha, sendo tributado pelo seu rendimento universal (world-wide income). O mesmo se colhe da informação prestada no âmbito do processo de assistência mútua administrativa entre a Administração fiscal portuguesa e as autoridades fiscais alemãs (cfr. documentos juntos a fls. 108 a 115 do apenso administrativo), como consta do probatório (cfr. o n.º 4, supra transcrito).

Pode, pois, concluir-se com segurança que as autoridades fiscais alemãs tributam o impugnante como residente em território alemão, atendendo à residência “real e efectiva” de A... naquele território, enquanto as autoridades fiscais portuguesas fundam a sua pretensão de o tributar como residente atendendo à residência da família em Portugal no ano a que respeitam os rendimentos

Deve, pois, concluir-se que, para efeitos de aplicação da CDT Portugal-Alemanha, o impugnante A... deve considerar-se residente apenas na Alemanha, sendo ilegal, por violação do artigo 4.º, n.º 1 da CDT Portugal-Alemanha, a sua qualificação como residente (fiscal) em Portugal que a Administração fiscal portuguesa lhe atribui”.

…Resolvida a questão da residência do Impugnante A... por aplicação do n.º 1 do artigo 4.º da CDT Portugal-Alemanha, concluindo-se no sentido da prevalência da sua qualificação como residente na Alemanha, desnecessário se torna recorrer aos “critérios de desempate” previstos no n.º 2 do artigo 4.º da mencionada Convenção, aplicáveis apenas nos casos em que se esteja perante uma situação de “dupla residência fiscal” lícita em face ao direito convencional que importará então “desempatar”, pois para efeitos convencionais o sujeito passivo apenas pode ser considerado residente num dos Estados contratantes, razão pela qual apenas uma das residências fiscais pode acabar por prevalecer - princípio da unicidade da residência (cfr. ALBERTO XAVIER, op. cit., pp. 292-293).

Nestes termos, fica prejudicado o conhecimento da questão da interpretação do critério do “centro de interesses vitais”, adoptado pelo artigo 4.º, n.º 2 da CDT Portugal-Alemanha, cujo conhecimento se impunha apenas no caso de se ter concluído no sentido da “dupla residência” convencional do impugnante”.

No caso dos autos está provado que:

- O impugnante é trabalhador dependente, exercendo a profissão de pintor da construção civil, em Hamburgo, na Alemanha, por conta de "…", há mais de 20 anos, conforme teor do documento n°. 8 junto aos autos conjugado com a prova testemunhal produzida e que aqui se dá por integralmente reproduzido (artº 2º do probatório).

- Em Portugal residem a esposa e filhas do impugnante, conforme resultou da articulação dos documentos juntos aos autos com os depoimentos produzidos em sede de inquirição de testemunhas realizada (artº 3º do probatório).

- No ano de 2001, o impugnante auferiu, na Alemanha, rendimentos de trabalho dependente no valor global de 48 172 DM, conforme teor do documento n°. 11 junto aos autos e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos (artº 4º do probatório).

- E, por conta desses rendimentos pagou impostos, na Alemanha, no valor de 1 726DM, tendo efectuado descontos para a Segurança Social no valor de 5 823 DM (artº 5º do probatório).

Em face da doutrina acima exposta temos então de concluir que, para efeitos de aplicação da CDT Portugal-Alemanha, o impugnante deve considerar-se residente apenas na Alemanha, sendo ilegal, por violação do artigo 4.º, n.º 1 da CDT Portugal-Alemanha, a sua qualificação como residente (fiscal) em Portugal que a Administração fiscal portuguesa lhe atribui.

Sendo assim, os rendimentos auferidos pelo impugnante em 2001 e já tributados pelo Estado Alemão não podem ser tributados em Portugal.

V.2. A recorrente Fazenda Pública pediu subsidiariamente a anulação da liquidação apenas na parte referente aos rendimentos auferidos na Alemanha, isto “porque a liquidação (totalmente) anulada pela decisão recorrida inclui, para além dos rendimentos obtidos na Alemanha, outros rendimentos - perfeitamente identificados e quantificados - obtidos em Portugal que, em rigor não estão impugnados (e nessa parte não deveriam estar abrangidos pela condenação de "anulação".(conclusão 4ª das alegações).

Será que este pedido procede?

Embora não conste do probatório a existência de outros rendimentos auferidos pelos outros elementos do agregado familiar em Portugal, da declaração Mod 3 constante de fls. 34 e 35 do apenso consta ter o Sujeito passivo B auferido em 2001 rendimentos de trabalho dependente no montante de 1.163,60 euros.

Ora, assim sendo, estes rendimentos estariam sujeitos a tributação em Portugal.

No entanto, o acto tributário de liquidação é indivisível, sendo ainda certo que estamos na impugnação em sede de contencioso anulatório, pelo que o acto não poderia agora cindido em dois para o efeito pretendido pela recorrente.

Isto sem prejuízo, naturalmente, de a Administração Tributária efectuar nova liquidação, em relação a tais rendimentos, podendo os contribuintes impugná-la, se assim o entenderem.

Pelo que ficou dito, improcede também o recurso nesta parte.

VI. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida com a consequente procedência da impugnação e anulação da liquidação impugnada.

Custas recorrente.

Lisboa, 12 de Janeiro de 2011. – Valente Torrão (relator) – Isabel Marques da Silva - Brandão de Pinho (votei a decisão, com o fundamento de que, sendo o contribuinte (cônjuge marido) residente simultaneamente em Portugal e Alemanha, todavia nesta se radicar o seu centro de interesses vitais – nº 2 e 10 3 segts. do probatório – nos termos do artº 4º nº 2 da respectiva Convenção para evitar a dupla tributação).

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