0261/22.4BEFUN - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não padecem do vício de inexistência as liquidações processadas de forma automática, nos termos do artigo 10.º-A, n.º 1, do CIEC, que não identifiquem um órgão administrativo a que possam ser concretamente imputadas;

II- Não padecem de falta de fundamentação as liquidações processadas de forma automática, nos termos do artigo 10.º-A, n.º 1, do CIEC, por não conterem os elementos a que alude a segunda parte do n.º 2 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...20 e com sede no P.E. ... - Parque Empresarial ..., ..., ... ..., não se conformando com a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou improcedente a impugnação judicial interposta contra a decisão de indeferimento proferida pelo Senhor Diretor da Alfândega do Funchal no procedimento de reclamação graciosa nº ...21, no âmbito do qual se discutiu a legalidade das liquidações do imposto sobre o álcool, as bebidas alcoólicas e as bebidas adicionadas de açúcar ou outros edulcorantes (adiante "IABA") relativas aos períodos tributários compreendidos entre setembro e dezembro de 2021, no montante global de € 705.391,10, dela interpôs o presente recurso, apresentando alegações e formulando as seguintes conclusões:

«(…)

A) O Recurso apresentado pela RECORRENTE tem por objeto a douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal em 22 de julho de 2024 no Processo n.° 261/22.4BEFUN, a qual julgou improcedente a Impugnação Judicial apresentada pela RECORRENTE contra os atos de liquidação do IABA relativas aos períodos tributários compreendidos entre setembro e dezembro de 2021 conjuntamente com a decisão de indeferimento proferida pela Administração Tributária que os manteve na ordem jurídica e com todas as consequências legais, designadamente a restituição do IABA indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43.0 da Lei Geral Tributária;

B) A RECORRENTE considera que estas liquidações são ilegais e devem ser removidas da ordem jurídica na parte em que se referem ao IABA, por não identificarem o autor do ato nos termos impostos pelo artigo 155.0, n.° 2, do Código do Procedimento Administrativo e por carecerem da fundamentação mínima imposta pelos artigos 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa e pelo artigo 77.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária;

C) Por estas razões, no dia 3 de fevereiro de 2022, a RECORRENTE apresentou uma reclamação graciosa dos atos de liquidação acima descritos, solicitando à Administração Tributária a respetiva anulação, com todas as consequências legais, designadamente o reembolso do IABA indevidamente pago, reclamação esta que foi indeferida, o que levou a RECORRENTE a deduzir a Impugnação Judicial autuada com o n.° 261/22.4BEFUN;

D) A 6 de novembro de 2023, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal deu razão à Administração Tributária através de uma Sentença na qual considerou que (i) o autor estava devidamente identificado e (ii) que não há falta de fundamentação.

E) Não podendo concordar com a referida Sentença, a RECORRENTE interpôs recurso da mesma para o Supremo Tribunal Administrativo, a 27 de novembro de 2023, alegando, em suma, que a Sentença recorrida padecia de erro de julgamento no que respeita à avaliação da validade dos atos contestados e devia, por isso, ser revogada e substituída por uma decisão que desse provimento ao pedido formulado na petição inicial.

F) Perante o Recurso da RECORRENTE, o Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se no sentido de não haver matéria de facto fixada suficiente para que possa ser emitida uma decisão de direito, através do Acórdão proferido a 5 de junho de 2024: "Portanto, controvertendo-se nos autos se as liquidações que foram notificadas à recorrente e se os documentos que as reflectem não fazem qualquer referência ao regime legal subjacente à aplicação do TABA e, bem assim, que dos mesmos não é possível extrair a identificação do autor que praticou aqueles actos e existindo matéria de facto alegada pela impugnaste que se revela essencial para a decisão, sendo inegável que os factos que o tribunal a quo levou ao probatório são insuficientes para a boa decisão do litígio, segundo as possíveis soluções jurídicas do mesmo, em consonância com o ponto de vista do Ministério Público, é forçoso concluir que o tribunal de 1. a instância não fixou a factualidade necessária ao julgamento das questões jurídicas suscitadas no processo, pelo que se impõe a ampliação da matéria de facto.

E o processo só volta ao tribunal recorrido quando a decisão de facto seja ampliada, em ordem a constituir base suficiente para a decisão de direito porque a decisão recorrida padece do vício de insuficiência da matéria de facto que permita proferir decisão de mérito sobre as questões suscitadas, pelo que deve ser revogada e ordenada a baixa do processo ao TAF do Funchal, ao abrigo do disposto no artigo 682.0, n.o 3 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.0, alínea e) do CPPT.

Em suma: é forçoso concluir que o tribunal de 1.a instância não fixou a factualidade necessária ao julgamento das questões jurídicas suscitadas no processo, pelo que se impõe ordenar a baixa dos autos para que aquela instância proceda à ampliação da matéria de facto nos termos e para os fins sobreditos." - realce acrescentado.

G) Em suma, o Supremo Tribunal Administrativo julgou procedente o Recurso, revogou a decisão recorrida e ordenou a baixa dos ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal para nova decisão e ampliação da matéria de facto fixada.

H) Perante esta decisão, veio o Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal emitir nova Sentença - a Sentença ora recorrida - a 22 de julho de 2024.

I) Não obstante, a RECORRENTE entende que - como passará a demonstrar nos capítulos seguintes - a Sentença recorrida padece de erro de julgamento no que respeita à avaliação da validade dos atos contestados e deve, por isso, ser revogada e substituída por uma decisão que dê provimento ao pedido formulado na petição inicial.

J) Adicionalmente, a RECORRENTE entende que a Sentença ora recorrida não terá ampliado a matéria de facto fixada de forma relevante, tal como determinado pelo Supremo Tribunal Administrativo por Acórdão de 5 de junho de 2024.

K) O Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal referiu na Sentença recorrida: "Nos termos do artigo 14.0, do mesmo Decreto: "a estrutura e competência territorial dos serviços desconcentrados da AT são definidas por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças." E neste seguimento, refere o artigo 37. °, n.° 1, al. c) da Portaria n.° 320-A/2011, de 30 de dezembro que é competência das Alfândegas: "Assegurar a liquidação e cobrança dos direitos aduaneiros, dos impostos especiais de consumo e demais imposições a cobrar pelas alfândegas". Compulsados os DUC enviados à sociedade impugnante, os quais são acompanhados pelas e-DIC, verifica-se que estes identificam cabalmente qual o autor, quem pratica o ato, de acordo com o já mencionado artigo 37.°, n.° 1, al. c), da Portaria n.° 320-A/2011, de 30 de dezembro, i.e., Alfândega do Funchal.";

L) Ora, nos termos do disposto no artigo 155.°, n.° 2, do Código do Procedimento Administrativo, os atos administrativos (entre os quais se incluem, naturalmente, os atos de liquidação de tributos) só se consideram praticados no momento em que "seja emitida uma decisão que identifique o autor e indique o destinatário, se for o caso, e o objeto a que se refere o seu conteúdo";

M) Ora, os atos de liquidação de IABA impugnados (i) não identificam o autor que praticou aqueles atos (limitam-se a fazer referência à AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, sem indicar qual foi o órgão decisor que praticou os atos); e (ii) não indicam de forma clara qual é o seu objeto (o valor liquidado é um montante global que inclui o IABA e um outro tributo totalmente distinto, a Ecotaxa da Região Autónoma da Madeira);

N) Nestes termos, e atento o disposto no referido artigo 155.° do Código do Procedimento Administrativo, os atos de liquidação impugnados são inexistentes, por não conterem dois dos elementos essenciais que os deviam constituir para que se considerassem praticados - o autor do ato e o respetivo objeto;

O) A RECORRENTE sublinha que a identificação do organismo ou serviço processador da liquidação não é a identificação do autor do ato - o autor do ato é o órgão decisor que, nos termos previstos no artigo 20.0 do Código do Procedimento Administrativo, é titular do poder de praticar o ato. Não é, pois, minimamente suficiente que os atos refiram a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA OU a ALFÂNDEGA DO FUNCHAL para que cumpram O requisito legal da indicação do seu autor;

P) Em conclusão, é inequívoco que os atos de liquidação impugnados são inexistentes, por falta de indicação de uma parte dos seus elementos essenciais;

Q) Não colhe, assim, a argumentação referida na Sentença ora recorrida;

R) Sem prejuízo do exposto, a RECORRENTE nota que, mesmo que não fossem inexistentes, nos termos acima sufragados, os atos aqui em apreço sempre seriam anuláveis por manifesta falta de fundamentação;

S) Quando analisou este tema, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal referiu na Sentença recorrida: "Ora, in casu, da conjugação do teor das DIC apresentadas pela Impugnante, com os DUC emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira com base nas DIC apresentadas, resulta que o iter cognoscitivo percorrido pela Autoridade Tributária e Aduaneira está ao alcance da Impugnante. (...) E, considerando que foi a Impugnante que submeteu as DIC, que os DUC foram emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira com base no declarado pela Impugnante nas DIC (...)";

T) A este propósito, a RECORRENTE recorda que, de acordo com o disposto no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa, "Os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.";

U) De facto, nos termos do disposto no artigo 155.°, n.° 2, do Código do Procedimento Administrativo, os atos administrativos (entre os quais se incluem, naturalmente, os atos de liquidação de tributos) só se consideram praticados no momento em que "seja emitida uma decisão que identifique o autor e indique o destinatário, se for o caso, e o objeto a que se refere o seu conteúdo";

V) No ordenamento tributário, estas exigências constitucionais estão refletidas no artigo 77.0 da Lei Geral Tributária, que dispõe que: (i) a eficácia das decisões tributárias depende da notificação (n.° 6); e que (ii) essas decisões devem ser sempre fundamentadas "por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a[s] motivaram" (n.° 1). E no que respeita, em concreto, aos atos tributários, o referido artigo 77.° da Lei Geral Tributária determina que, muito embora possa ser "efetuada de forma sumária", a fundamentação deve "sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo" (n.°s 1 e 2);

W) Se os atos tributários não contiverem todos estes elementos (ou não os contiverem de forma acessível, como impõe a Constituição), considerar-se-ão não fundamentados, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 153.0, n.° 2, do Código do Procedimento Administrativo, que estabelece que "Equivale à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato";

X) Transpondo este quadro normativo para o presente caso, a RECORRENTE nota que as liquidações que lhe foram notificadas e os documentos que as refletem não fazem qualquer referência ao regime legal subjacente à aplicação do IABA;

Y) Adicionalmente, estes documentos também não identificam as operações aritméticas de apuramento do IABA, limitando-se a indicar o valor global deste tributo em cada período mensal;

Z) Por outro lado, aquele valor global inclui, sem qualquer decomposição, o IABA e a Ecotaxa, que é um tributo totalmente distinto lançado pela Região Autónoma da Madeira.

AA) Assim, não se compreende como pode a Sentença ora recorrida referir que o facto de a RECORRENTE ter submetido as DICs seria suficiente para se considerar os atos aqui contestados como devidamente fundamentados;

BB) Sem esta identificação individualizada, é impossível à RECORRENTE - como a qualquer outro destinatário (incluindo o Tribunal) - escrutinar a correção do apuramento feito pela Administração Tributária. Nestes termos, mesmo que não se considerassem inexistentes - o que não se concede - os atos de liquidação aqui em causa sempre seriam anuláveis, por manifesta falta da fundamentação mínima exigida pelo artigo 77.E da Lei Geral Tributária;

CC) Se assim não fosse, não haveria justificação para a Administração Tributária alterar os DUC que passou a emitir a partir de abril de 2023: a Administração Tributária alterou a estrutura das liquidações, passando a indicar o autor dos mesmos e passando a fazer a indicação detalhada dos impostos a ser liquidados com distinção entre os vários valores e tributos - tal como a RECORRENTE sempre defendeu que deveria ser feito;

DD) Assim, a própria atuação da Administração Tributárias a parir de abril de 2023 - alterando os DUC de modo a passar a incluir os requisitos legais (exatamente o que a RECORRENTE tem defendido nas suas impugnações) - demonstra que os atos aqui impugnados são manifestamente ilegais, por violação do disposto nos artigos 155.°, n.° 2, do Código de Procedimento Administrativo e no artigo 77.° da Lei Geral Tributária, devendo ser declarados inexistentes ou, subsidiariamente, anulados;

EE) Por outro lado, a RECORRENTE sublinha que, tendo em conta todo o contexto acima exposto, os atos de liquidação sempre terão de ser anulados por força do artigo 100.0, n.° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

FF) Recorde-se que, nos termos do referido preceito, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e/ou a quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado;

GG) A finalizar, a RECORRENTE não pode deixar de sublinhar que os requisitos em causa no presente recurso (identificação do autor e fundamentação) estão consagrados na lei por razões substantivas válidas e não podem ser ignorados, nem pela Administração Tributária, nem pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal. Como demonstra a alteração de procedimento implementada pela Administração Tributária a partir de abril de 2023, a lei é clara e relativamente fácil de cumprir - o facto de não ter sido cumprida antes não pode ser ignorado ou salvaguardado pelos tribunais, cuja função é escrutinar a legalidade dos atos (e, portanto, a atuação da Administração).

HH) Em conclusão, não pode deixar de se concluir que os atos de liquidação impugnados são manifestamente ilegais, por violação do disposto nos artigos 155.°, n.° 2, do Código de Procedimento Administrativo e no artigo 77.° da Lei Geral Tributária, devendo ser declarados inexistentes ou, subsidiariamente, anulados e, em qualquer caso, removidos da ordem jurídica conjuntamente com a decisão de indeferimento proferida pela Administração Tributária e com todas as consequências legais, designadamente a restituição do IABA indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43.° da Lei Geral Tributária, devendo a Sentença ora recorrida ser revogada.».

Pediu fosse concedido provimento ao recurso, fosse revogada a sentença recorrida e fossem anulados os atos impugnados, com todas as consequências legais, incluindo o reembolso dos montantes indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios nos termos legais.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Mm.º Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito meramente devolutivo.

Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, foram os mesmos com vista ao M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído que deve ser negado provimento ao recurso interposto, com a consequente manutenção na ordem jurídica da douta sentença recorrida.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. São duas as questões fundamentais colocadas no presente recurso e de forma sucessiva:

[1.ª)] a de saber se o Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal deveria ter declarado «inexistentes» os atos de liquidação impugnados por falta de indicação do autor do ato e do respetivo objeto [ver as conclusões “L)” a ”Q)” das alegações o recurso, em especial a conclusão “N)”];

[2.ª)] a de saber se, assim não se entendendo, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal deveria ter anulado os atos de liquidação impugnados por falta de fundamentação [ver as conclusões “R)” a ”AA)” das alegações o recurso, em especial a conclusão “W)”].

Quanto à falta de indicação do autor do ato:

A referência do «autor do ato» é considerada um dos elementos constitutivos do ato administrativo e do qual depende a sua existência como tal.

Entende-se por «autor do ato» a «autoridade que o pratica» (ver o artigo 151.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo).

A autoridade que pratica o ato administrativo é o órgão do serviço que o emite. Assim, não basta, para este efeito, que seja identificado o serviço de que emana o ato.

A função da indicação do autor do ato é a de atribuir o ato a um sujeito (o órgão decisor) e de informar a qualidade em que decidiu, isto é, de relacionar o ato com o órgão titular dos poderes jurídico-administrativos correspondentes.

A identificação da alfândega a quem é imputada a emissão do documento único de cobrança não satisfaz esta exigência legal.

Deve, porém, contrapor-se, desde já, que o que aqui está em causa é a legalidade formal de atos de liquidação de imposto.

A legalidade formal dos atos de liquidação de imposto é aferida, em primeira mão, pela legislação específica. Podendo dizer-se, também neste sentido, que o ato de liquidação é um ato administrativo específico.

Quanto a estes atos, as regras do Código do Procedimento Administrativo são de aplicação subsidiária, como deriva do artigo 2.º da Lei Geral Tributária. O que significa que só se aplicam quando e na medida em que da legislação específica não derive a regulação das respetivas matérias.

A legislação específica a convocar para o caso é o artigo 10.º-A do Código dos Impostos Especiais de Consumo [“CIEC”], aditado pelo artigo 248.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro e em vigor desde 2018.

Deste dispositivo legal deriva que qual as introduções no consumo efetuadas num determinado mês pelos sujeitos passivos que detenham um dos estatutos previstos no CIEC, são globalizadas no mês seguinte, numa única liquidação, «processada de forma automática».

A expressão «processada de forma automática» indica que o legislador pretendeu que as liquidações efetuadas com base nas introduções no consumo efetuadas pelo sujeito passivo obedecessem a um processamento mecânico, pré-configurado, que dispensasse a intervenção de qualquer funcionário da alfândega e, em última análise, a validação administrativa pelo órgão competente.

Isto significa, na prática, que não estão subjacentes a estes atos de liquidação decisões administrativas sobre as situações concretamente declaradas nas formalizações das introduções no consumo.

Dizendo de outro modo: não há, verdadeiramente, uma manifestação de vontade pública sobre o objeto da situação declarada. A liquidação resulta, essencialmente, da interação entre o sujeito passivo e um programa informático, configurado para ser aplicado a um número indeterminado de casos.

Não é este o local adequado para discorrer sobre a natureza destes atos e, designadamente, para aferir se o legislador deu, em 2018, mais um passo no sentido da sua configuração como verdadeiras autoliquidações (que também se consideram atos tributários, como deriva do artigo 95.º, n.º 2, alínea a), da Lei Geral Tributária) ou se lhe deu uma nova configuração. O que importa salientar é que nos parece manifesto que a regra do artigo 155.º, n.º 2, do Código do Procedimento Administrativo não tem aqui aplicação.

É que, se não há uma decisão administrativa relativa àquela situação em particular (isto é, não há nenhum juízo de valor sobre a qualificação dos factos em causa e não há uma manifestação de vontade pública de lhes aplicar a lei tributária), se a intervenção do órgão administrativo se reconduz a configurar e disponibilizar um programa informático que obedeça a um conjunto de regras abstratas, aplicáveis a um número indeterminado de casos e que materializem a vontade do legislador, isso significa que também a autoria daquele ato não pode ser atribuída a nenhum agente administrativo e, por esta via, imputada ao órgão correspondente.

E se o artigo 155.º, n.º 2, do Código do Procedimento Administrativo não tem aqui aplicação não se pode defender a inexistência dos atos em causa por não lhe ter sido dado cumprimento.

Nos termos do artigo 11.º do CIEC, nas situações referidas no artigo 10.º-A, os sujeitos passivos são notificados da liquidação do imposto através de mensagem disponibilizada na respetiva área reservada na plataforma eletrónica e sem prejuízo da notificação pela estância aduaneira competente, quando a notificação por esse meio não seja possível.

Do exposto decorre que a intervenção dos serviços aduaneiros competentes para assegurar a liquidação e cobrança dos impostos especiais sobre o consumo (e a que alude o artigo 37.º, n.º 1, alínea c) da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de dezembro) consiste, neste caso, em assegurar a efetivação do procedimento de cobrança.

E decorre do artigo 11.º, n.º 3, alínea a), do Regime da Tesouraria do Estado, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 191/99, de 5 de junho, que os documentos únicos de cobrança devem conter a «identificação do organismo ou serviço processador».

Pelo que o autor do ato é, para este efeito, a estância aduaneira a quem o legislador imputa o dever de assegurar o procedimento de cobrança, que é também o organismo ou serviço processador dos respetivos documentos ou que assegura o seu processamento.

Para terminarmos este ponto, não podemos deixa de referir que não ficam desprotegidas, com tal interpretação, as garantias dos contribuintes. É que a razão de ser da identificação do autor do ato radica em ter sido considerado relevante facultar ao destinatário do ato os elementos que lhe permitam verificar a legalidade dos poderes exercidos e identificar a entidade a quem deve ser dirigidos os atos a praticar no exercício da defesa administrativa. O que, no caso, e pelas razões avançadas, se basta com a identificação da estância aduaneira que o processou.

Quanto à falta de indicação do objeto do ato:

Não está em causa a falta absoluta da indicação do objeto, porque o que a Recorrente alega a este respeito é que essa indicação não é clara. Ou seja, o que a Recorrente invoca é a obscuridade nessa indicação.

A sanção da inexistência do ato só ocorre nas situações em que o ato não possui um conteúdo que se refira a um objeto, isto é, quando nem sequer é possível relacionar o ato com uma situação individual e concreta.

Pelo que o vício que a Recorrente alega não é sancionado com a inexistência do ato.

A alegação da obscuridade na indicação do objeto do ato equivale à alegação da obscuridade na respetiva fundamentação. No fundo do que se trata é de saber se a informação nele contida torna a sua informação acessível ao destinatário do ato.

Dela trataremos adiante.

Quanto à falta de fundamentação:

Está em causa saber se a fundamentação das liquidações efetuadas nos termos do n.º 1 do artigo 10.º-A, do CIEC não pode deixar de conter das disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento de matéria tributável e do tributo.

Isto é: está em causa saber se é aplicável a estes atos o artigo 77.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos que a fundamentação deve conter. E se em caso afirmativo, os atos impugnados padecem de falta de fundamentação.

Decorre da epígrafe, da letra da lei e da sua inserção sistemática que o dispositivo em causa é aplicável às decisões dos procedimentos tributários.

Isto é, às decisões dos procedimentos dirigidos à declaração de direitos tributários, incluindo as que culminem na liquidação dos tributos, quando efetuada pela administração tributária – artigo 54.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária.

Ora, já vimos que as liquidações em causa nos autos são processadas de forma automática e que, por isso, não lhe está subjacente uma verdadeira decisão administrativa.

Quer dizer: não há uma intervenção de nenhum órgão administrativo que integre ou possa constituir uma manifestação de vontade pública tendo em vista o apuramento e a qualificação de factos, atribuindo-lhes relevância tributária e enquadrando-os num tipo normativo de incidência de um tributo. E as operações de cálculo e a geração de documentos são operações automáticas, pelo que também não podem constituir verdadeiras decisões, ao menos neste sentido.

Assim sendo, a disposição indicada não tem aqui aplicação. O que bem se compreende se levarmos em conta que o a exteriorização do conteúdo fundamentador se destina a reconstituir o itinerário cognoscitivo da pessoa que for identificada como autor do ato, isto é, o processo mental de quem decide. Se o processo é automático, não há nenhum fenómeno desse calibre. Há apenas impulsos eletrónicos e processos mecânicos.

Mesmo que assim não fosse entendido, entendemos – acompanhando, nesta parte, a fundamentação da sentença recorrida - que, tendo as operações de cálculo e de geração de documento de cobrança integralmente por base as declarações de introdução no consumo, que são apresentadas pelos contribuintes (no caso, com estatuto de depositário autorizado e de destinatário registado), estes estão na posse de todos os elementos necessários a reconstituir o processo que deu origem às liquidações, pelo que a falta ou insuficiência de fundamentação de que esses atos padecessem não seria de molde a que se produzisse o efeito anulatório. O fim prosseguido com a exigência formal respetiva teria sido alcançado por outra via – artigo 163.º, n.º 5, alínea b), do Código do Procedimento Administrativo.

Quanto à obscuridade na fundamentação:

Está em causa saber se a falta de decomposição e identificação do valor a pagar a título de IABA e de Ecotaxa torna a fundamentação do ato obscura por não permitir ao destinatário escrutinar a correção do apuramento feito pela Administração Tributária.

Tendo em conta que os documentos únicos de cobrança identificam as “DIC” os períodos a que se reportam e os valores parcelares, sendo estas introduzidas com base em elementos fornecidos integralmente pelo próprio sujeito passivo e contendo todos os dados necessários à realização das operações de cálculo, é lógico concluir que a Recorrente tem na sua posse todos os elementos necessários para fazer esse escrutínio.

Questão diferente seria a de saber se, apesar disso, constitui imposição legal que cada documento de cobrança indiquem uma única receita. Mas não foi essa a questão invocada e não é do conhecimento oficioso.

Pelo que o recurso também não merece provimento nesta parte.

A finalizar, importa fazer uma referência à questão introduzida na alínea “EE)” (a de saber se o ato deve ser anulado por substituir fundada dúvida sobre a existência e/ou a quantificação do facto tributário por força do artigo 100.º, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Esta questão não tem nenhuma conexão com os vícios formais invocados junto do tribunal recorrido, não foi por este apreciada e não poderia ser apreciada pelo tribunal de recurso, por se tratar de questão nova. De qualquer modo, não foi minimamente densificada, visto que não foram identificados os factos controvertidos sobre os quais subsista a dúvida fundada. E nunca poderia ser colocada ao Supremo Tribunal Administrativo, que exerce as suas competências exclusivamente em matéria de direito.

Pelo que o recurso improcede integralmente.

Em sentido convergente se decidiu no acórdão desta secção de 3 deste mês, tirado no processo n.º 1721/22.2BELRS, que correu termos entre as mesmas partes e onde as mesmas questões foram colocadas.

4. Conclusões

I. Não padecem do vício de inexistência as liquidações processadas de forma automática, nos termos do artigo 10.º-A, n.º 1, do CIEC, que não identifiquem um órgão administrativo a que possam ser concretamente imputadas;

II. Não padecem de falta de fundamentação as liquidações processadas de forma automática, nos termos do artigo 10.º-A, n.º 1, do CIEC, por não conterem os elementos a que alude a segunda parte do n.º 2 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas do presente recurso pela Recorrente, com dispensa integral do pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente, ao abrigo do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, por se considerar que estão reunidos os pressupostos para tal, atendendo, designadamente, à menor complexidade da causa.

Lisboa, 17 de dezembro de 2025. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Catarina Almeida e Sousa - Joaquim Manuel Charneca Condesso.