113/24.3BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no artº.27, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artº.28, nº.1, alíneas a) a d), do RJAT correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artº.125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artº.615, nº.1, do C. P. Civil.

II- Só a absoluta falta de fundamentação da sentença é geradora de nulidade, não bastando que a mesma seja deficiente, incompleta, ou não convincente.

III- A oposição entre os fundamentos e a decisão corresponde a um vício lógico do acórdão — se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença.

IV- Enquanto vício lógico, a oposição entre os fundamentos e a decisão distingue-se da errada interpretação de uma determinada disposição legal, sindicável em sede de recurso.

V- O princípio da igualdade de armas no processo representa o dever de garantir que todas as partes tenham condições equivalentes para apresentar os seus articulados, alegações, provas e recursos, na prática prevenindo que uma delas domine o curso do processo em detrimento da outra, ou outras (art.º 4.º do CPC).

VI- A pronúncia indevida e a omissão de pronúncia ocorrem, respectivamente, quando o Tribunal conhece de questões que não lhe foram colocadas nem são de conhecimento oficioso, ou deixe de conhecer questões (não argumentos ou razões) suscitadas e não prejudicadas.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

RELATÓRIO

C. ...., S.A., vem impugnar, ao abrigo do disposto nos artigos 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, a decisão arbitral proferida no Processo Arbitral n.º ... – T, do Centro de Arbitragem Administrativa e Tributária.

Alega para tanto, conclusivamente, o seguinte:

«

Respondeu a impugnada AT, concluindo como segue:

«

».

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto foi notificado nos termos e para efeitos do disposto no art.º 146.º, n.º 1 do CPTA.

Colhidos os vistos legais, vêm os autos à Conferência para decisão.

CUMPRE APRECIAR DE FACTO E DE DIREITO

São imputadas à decisão arbitral impugnada as seguintes nulidades:

A. Não especificação dos fundamentos que justificam a decisão e oposição dos fundamentos com a decisão;

B. Violação dos princípios da igualdade, cooperação e boa-fé processual;

C. Pronúncia indevida e omissão de pronúncia

Consta do Ac. Arbitral, para além do mais que se dá por reproduzido, com especial interesse para apreciação das questões colocadas:

«

(…)

(…)

».

Como é pacífico na jurisprudência deste Tribunal, os fundamentos da impugnação são apenas e só os taxativamente indicados nas alíneas do n.º 1 do art.º 28.º do RJAT e correspondem grosso modo às nulidades da sentença em processo civil e tributário (artigos 615.º, n.º 1 do CPC e 125.º, n.º 1 do CPPT).

A não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão e a oposição dos fundamentos com a decisão, constituem fundamento de impugnação da decisão arbitral, expressamente previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1 do art.º 28.º do RJAT.

A não especificação dos fundamentos de facto e de direito prende-se com a exigência legal de fundamentação das sentenças, nos termos previstos no n.º 3 do art.º 607.º do CPC.

Tem sido entendimento jurisprudencial constante o de que só a falta absoluta de fundamentação e não apenas uma motivação insuficiente ou medíocre é que poderá integrar a nulidade em apreço – vd. Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 12/15/2011, tirado no Proc.º 2/08.9TTLMG.P1S1.

E conforme se lê no Ac. do STJ, de 9/12/1987, BMJ 372º-371, «...a motivação da sentença impõe-se por duas razões: uma substancial, pois cumpre ao juiz demonstrar que da norma abstracta formulada pelo legislador soube extrair a disciplina ajustada ao caso concreto; e outra de ordem prática, uma vez que as partes precisam de ser elucidadas a respeito dos motivos da decisão.

Sobretudo, a parte vencida tem o direito de saber por que razão lhe foi desfavorável a sentença; e tem mesmo necessidade de o saber para impugnar, quando seja admissível recurso, o fundamento ou fundamentos perante o tribunal superior, que carece também de conhecer as razões determinantes da decisão, para as poder apreciar no julgamento do recurso (cf. A. Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág.139).».

No que em particular respeita à oposição dos fundamentos com a decisão, é pacífico na jurisprudência dos Tribunais Superiores que «Só ocorre contradição ou oposição entre os fundamentos de facto e de direito e a decisão judicial quando aqueles conduzirem, de acordo com um raciocínio lógico, a resultado oposto ao que foi decidido, ou seja quando a decisão tomada justifica uma decisão precisamente oposta à tomada» – vd. Ac. do Tribunal da Relação de Coimbra, de 11/02/2017, tirado no Proc.º 42/14.9TBMDB.G1.

É igualmente pacífico o entendimento de que a divergência entre os factos provados e a decisão não integra tal nulidade reconduzindo-se a erro de julgamento.

Neste sentido, afirmou-se no Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 30.5.2013, Proc.º nº 660/1999.P1.S1, que:

«I- A contradição a que a lei impõe o efeito inquinatório da sentença como nulidade, é a oposição entre os fundamentos e a decisão – art.º 668º, nº 1, al. d) do CPC.

II- Porém, para que tal ocorra, não basta uma qualquer divergência inferida entre os factos provados e a solução jurídica, pois tal divergência pode consubstanciar um mero erro de julgamento (error in judicando) sem a gravidade de uma nulidade da sentença. Como escreve Amâncio Ferreira “a oposição entre os fundamentos e a decisão não se reconduz a uma errada subsunção dos factos à norma jurídica nem, tão pouco, a uma errada interpretação dela. Situações destas configuram-se como erro de julgamento” (A. Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, 9ª edição, pg. 56).».

No caso e apreciação, não descortinamos qualquer falta de fundamentação uma vez que o Ac. Arbitral discrimina os factos provados e os não provados «

», motiva a decisão de julgar o facto não provado: «

», e em sede de apreciação jurídica, cita jurisprudência do TJUE que entendeu aplicável ao caso e remata: «

».

Resulta do exposto que o Ac. Arbitral está claro (isto é, sem ambiguidades) e suficientemente fundamentado, pois permite a qualquer destinatário médio apreender as razões que conduziram à decisão.

E a fundamentação mostra-se coerente com a decisão proferida, não ocorrendo a convocada contradição entre os fundamentos e a decisão.

Agora, se a decisão fez errado julgamento da repartição do ónus de prova no tema em discussão, nomeadamente, não fez correcta interpretação e aplicação do disposto no art.º 74.º, n.ºs 2 e 3, da LGT, se a prova efectuada era a única possível e mostra-se bastante à demonstração da realidade dos factos, ou se a Administração tributária está na posse dos elementos que o Tribunal Arbitral julgou necessários à prova dos factos que importa demonstrar, não tendo, porém, ordenado a sua junção aos autos com preclusão do inquisitório, são questões que poderão inquinar o Ac. Arbitral de erro de julgamento, mas não do vício mais grave da nulidade, o único susceptível de ser conhecido em impugnação da decisão arbitral.

Nesta parte, julga-se improcedente a impugnação. Prosseguindo na apreciação das demais nulidades, vem invocada a “violação dos princípios quanto à livre determinação das diligências de produção de prova necessárias” e “cooperação e boa-fé processual”, previstos nos artigos 16.º, n.º 1 alíneas e) e f) e 28.º, n.º 1 al. d) do RJAT.

Se bem apreendemos, pretende a impugnante que ocorreu preterição dos princípios do contraditório, da igualdade das partes e da boa-fé processual.

O princípio do contraditório, estruturante do processo civil, tributário e arbitral, plasmado no art.º 3.º n.º 3 do CPC, impõe que seja concedida às partes a possibilidade de, antes de ser proferida a decisão, se pronunciarem sobre questões de direito ou de facto suscitadas mesmo oficiosamente pelo juiz em termos inovatórios, visando prevenir decisões-surpresa.

O princípio da igualdade ou da paridade de armas no processo, previsto no art.º 4.º do CPC, representa o dever de garantir que todas as partes tenham condições equivalentes para apresentar os seus articulados, alegações, provas e recursos, na prática prevenindo que uma delas domine o curso do processo em detrimento da outra, ou outras.

O princípio da boa-fé processual, previsto no art.º 8.º do CPC, significa que as partes e o juiz devem agir de boa-fé e observar na sua actuação os deveres de cooperação enunciados no precedente art.º 7.º, que estabelece: «

Artigo 7.º

Princípio da cooperação

1- Na condução e intervenção no processo, devem os magistrados, os mandatários judiciais e as próprias partes cooperar entre si, concorrendo para se obter, com brevidade e eficácia, a justa composição do litígio.

2- O juiz pode, em qualquer altura do processo, ouvir as partes, seus representantes ou mandatários judiciais, convidando-os a fornecer os esclarecimentos sobre a matéria de facto ou de direito que se afigurem pertinentes e dando-se conhecimento à outra parte dos resultados da diligência.

3- As pessoas referidas no número anterior são obrigadas a comparecer sempre que para isso forem notificadas e a prestar os esclarecimentos que lhes forem pedidos, sem prejuízo do disposto no n.º 3 do artigo 417.º.

4- Sempre que alguma das partes alegue justificadamente dificuldade séria em obter documento ou informação que condicione o eficaz exercício de faculdade ou o cumprimento de ónus ou dever processual, deve o juiz, sempre que possível, providenciar pela remoção do obstáculo.».

Pretende a impugnante que em requerimento dirigido ao Tribunal Arbitral referiu que “caso se entenda que existe alguma insuficiência probatória a Requerente ainda poderá juntar prova documental, até porque de facto demonstra que pagou os valores referentes à CSR”.

E que o Tribunal Arbitral proferiu o seguinte despacho: “…Afigura-se que a matéria de facto relevante para a decisão da causa poderá ser fixada com base na prova documental, tornando-se desnecessária a realização de outras diligências instrutórias”.

E na sentença arbitral conclui: “Na ausência de prova bastante de que tenha havido lugar à repercussão do imposto, o pedido arbitral mostra-se improcedente”.

É certo que o Tribunal Arbitral deve pautar a sua actuação na observância dos princípios do inquisitório e da verdade material, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer (art.º 13.º, n.º 1, do CPPT aplicável ex vi do art.º 29.º al. c) do RJAT).

No entanto, a preterição do princípio do inquisitório, que ocorre quando o Tribunal não ordena, oficiosamente ou a pedido da parte, diligências probatórias ao seu alcance que se afigurem úteis para o apuramento da verdade material, poderá constituir nulidade processual secundária (art.º 195.º do CPC), mas não inquina a sentença (ou acórdão) de nulidade, por violação dos princípios do contraditório e da igualdade de armas no processo, a que se refere a alínea d) do n.º 1 do art.º 28.º do RJAT.

Note-se que dizer que os factos pertinentes podem ser fixados com base em prova documental e depois concluir pela insuficiência probatória não redunda em qualquer desigualdade processual, má-fé ou contradição, porque uma coisa são os meios de prova, no caso, as facturas juntas (art.º 115.º, n.º 1 do CPPT), outra, bem distinta, o facto, ou factos, que o Tribunal deles retira, segundo o princípio da livre apreciação da prova (art.º 607.º, n.º 5, do CPC), facto esse que, no caso, seria a determinação da CSR que a impugnante efectivamente suportou na aquisição de combustível a fornecedores no período entre Abril de 2019 e Dezembro de 2020 (e que na leitura do Tribunal Arbitral, tais facturas não evidenciam).

Improcede esta arguição de nulidade. Por fim, a impugnante imputa ao Ac. Arbitral impugnado os vícios de pronúncia indevida e omissão de pronúncia.

Como a jurisprudência dos Tribunais Superiores o tem realçado em inúmeros arestos, a omissão de pronúncia, geradora de nulidade da decisão, está em correspondência directa com o dever imposto ao juiz no sentido de o mesmo ter de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução (ou resposta) dada a outra (art.º 608.º, n.º 2 do CPC).

E por questões a conhecer deve entender-se as que tenham sido suscitadas pelas partes ou que sejam de apreciação oficiosa, como tais se considerando as pretensões formuladas por aquelas, mas não, os argumentos ou razões invocados, nem a mera qualificação jurídica oferecida pelos litigantes – vd. Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 30/06/2021, tirado no Proc.º 2124/15.0T8LRA.C1.S1.

A pronúncia indevida compreende o excesso de pronúncia – que ocorre quando o Tribunal procede ao conhecimento de questões não suscitadas pelas partes ou que sejam de conhecimento oficioso – e as situações de incompetência material do Tribunal Arbitral.

Na verdade, conforme jurisprudência do Tribunal Constitucional, expressada no Ac. n.º 177/2016, de 29/03/2016, Processo n.º 126/15, foi decidido, «Julgar inconstitucional a alínea c) do n.º 1 do artigo 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, na interpretação normativa de que o conceito de «pronúncia indevida» não abrange a impugnação da decisão arbitral com fundamento na incompetência material do tribunal arbitral, por violação concomitante dos artigos 20.º e 209.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa».

Ora, mais uma vez, a coberto destas invocadas nulidades, pretende a Impugnante questionar erros de julgamento de facto e a repartição do ónus da prova entre os litigantes.

Assim é, quando refere que “foram indicadas todas as CSR dos anos de 2019 e 2020, dos meses de Abril a Dezembro e foram juntas todas as facturas correspondentes (…)”; “o art.º 74.º, nºs 2 e 3, da LGT prevê expressamente que o ónus da prova em causa estava do lado da Impugnada Autoridade Tributária”; “Nesse sentido a jurisprudência do CAAD, no sentido contrário da decisão arbitral impugnada, concretamente colocando esse ónus da prova do lado da Impugnada (…)”; “O certo é que o contribuinte não pode ver agravada a sua situação fiscal pelo facto de não lhe ser possível apresentar prova documental específica a que não pode ter acesso, quando a Autoridade Tributária se absteve de obter essa mesma prova pelos seus meios”; “Em conclusão, não só os actos de liquidação do imposto se encontram identificados, ainda que por remissão para documentos juntos, como também não seria exigível que a Requerente efectuasse a prova da sua conexão com as facturas de aquisição de combustível”; “Pelo que uma vez analisada a estrutura global da decisão arbitral impugnada, a respectiva conclusão decisória não se encontra logicamente encadeada com a respectiva motivação factual, prova produzida ou a produzir, ónus de prova e as normas legais aplicáveis (…)”.

Salvo o devido respeito, não alcançamos nenhuma questão factual ou jurídica suscitada, cujo conhecimento o Tribunal Arbitral tenha omitido, sendo certo, por outro lado, que se o Tribunal Arbitral reconhece legitimidade processual à Requerente, entidade que alegadamente suportou o encargo por repercussão legal e depois formula uma exigência probatória incompatível com essa posição da Requerente na relação tributária (documentos de que ao repercutido não cabe deter), tal integra erro de julgamento, mas não inquina a decisão de nulidade, seja por pronúncia indevida, omissão de pronúncia ou oposição dos fundamentos com a decisão.

Tudo visto, improcedem na sua totalidade as arguidas nulidades do Ac. Arbitral impugnado.

DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar improcedente a presente impugnação da decisão arbitral.

Condena-se a Impugnante em custas.

Registe e Notifique.

Lisboa, 29 de Janeiro de 2026

Vital Lopes

Rui Ferreira

Maria da Luz Cardoso