00330/04 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - I.- O art. 690 do CPC faz recair sobre o recorrente o encargo de circunscrever com clareza o âmbito do litígio submetido ao escrutínio judicial, através da explicitação das razões da sua dissidência, o qual se desdobra em dois distintos ónus: o primeiro, o de alegar, sob pena de deserção do recurso; o segundo, o de formular conclusões da alegação, sob pena de não se tomar conhecimento do recurso.

II. - O ónus de formular conclusões na respectiva alegação só pode considerar-se satisfeito quando o recorrente fecha a sua minuta pela enunciação de proposições que sintetizem com clareza, precisão e concisão os fundamentos ou razões jurídicas pelos quais se pretende obter o provimento do recurso (anulação, alteração ou revogação da decisão do tribunal "a quo").

III. - Sendo nas conclusões de recurso apontados os concretos pontos de facto que a recorrente considera incorrectamente julgados, como lho impunha o artº 690º A do CPC, e apontando-se nelas as normas tributárias aplicáveis, tal constitui inconformismo com a fundamentação da sentença em que a recorrente explicita o seu entendimento sobre quais as normas jurídicas que servindo de fundamento jurídico à sentença recorrida, deveriam ter sido de outro modo interpretadas.

IV. - No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do imposto IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos).

V) -- Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 51º e 52º do CIRC e 81.º do CPT).

VI) - Ainda que a AT demonstre a existência de factos que permitem concluir que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, não está legitimada a partir para a tributação por métodos indiciários se não alega e demonstra a impossibilidade de apurar a matéria tributável por métodos directos, ou seja, a impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito.

VII) - Não se referindo em parte alguma do relatório que a contabilidade da contribuinte tenha adulterado ou omitido quaisquer factos da vida da empresa, susceptíveis de indiciar, fundadamente, que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, nem se explicando porque razão os resultados alcançados com a amostra recolhida hão-de implicar a não aceitação dos resultados declarados pela impugnante, a AT parte duma conclusão para, sem fundamento, chegar ao indício, ou seja, começa por quantificar a matéria tributável para, só depois, concluir que, a não coincidência dos resultados a que chegou com os apurados pelo contribuinte, indicia o pressuposto da alínea d) do n.º l do Art. 51.° do CIRC.

VIII)- Na situação descrita, estamos face a uma inversão do raciocínio e do iter procedimental, legalmente fixado, nos termos do qual, em primeiro lugar, a Administração deve apurar os factos que determinam a aplicação dos métodos indiciários para, só então, quantificar a matéria tributável, indicando os critérios utilizados na sua determinação.

IX) - Tal modo de agir é ilegal pois, enquanto o Art. 51.° do CIRC prevê as circunstâncias que legitimam a administração fiscal a lançar mão dos métodos indiciários, o Art. 52.° estabelece os critérios de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos pelo que, a rentabilidade bruta das vendas apurada pela administração não é indício fundado de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, mas antes a operação de quantificação da matéria tributável a que devia estar subjacente um indício que, afinal, se existia, não foi demonstrado.

X) - Nas situações antes explanadas, a AF não especificou os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos exigidos pelo Art. 81.° do CPT, quedando-se por não aceitar os resultados apurados pela impugnante, pelo facto de não coincidirem com aqueles que a administração apurou e considerou como razoáveis sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade.

XI) - Assim, a administração não provou, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da impugnante, existissem indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, segundo os princípios contabilísticos constantes do Art. 17.° e seguintes do CIRC, pelo que se mostram violados os Art. 51º do CIRC e 81.° do CPT.

I. - RELATÓRIO

1.1. - A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais dos autos, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) da sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por SA... - Comércio de Pneus, Ldª contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, no valor global de 13.985.521$00, que lhe foi efectuada com referência ao exercício do ano de 1990, cujas alegações de recurso concluiu nos seguintes termos por subordinação a alíneas por nossa iniciativa:

a) - A douta sentença proferida pelo juiz "a quo" fez incorrecto entendimento da matéria de facto e de direito posta em crise na presente impugnação.

b) - O relatório Inspectivo explicita todo o percurso e raciocínio lógico cognoscitivo de forma acessível e congruente, possibilitando manifestamente ao impugnante apreender das razões que levaram às correcções, bem como dos critérios por que se guiou a inspecção tributária para atingir o apuro tributável notificado ao impugnante.

c) - O procedimento inspectivo mostra-se clara, suficiente e congruentemente fundamentado, à luz do exigido nos normativos fiscais aplicáveis.

d) - Através inclusivamente do teor das alegações do impugnante, consegue retirar-se, nomeadamente, quanto aos critérios que presidiram ao apuro por métodos indirectos, o efectivo conhecimento e apreensão pôr parte do impetrante do íter cognoscitivo das correcções em causa.

e) - A inspecção tributária, na determinação das correcções indiciárias que posteriormente vieram a ser efectuadas, baseou-se em elementos recolhidos da vida societária da impugnante e de entidades terceiras que com ela se relacionavam empresarialmente.

f) - A partir destes dados, foi possível apurar, através da análise comparativa dos testes de consistência efectuados e os valores declarados, que a margem bruta de vendas da impugnante teria necessariamente de ser superior àquela que decorria dos valores por si declarados.

g) - Destarte, estava verificado o pressuposto contido na segunda parte da d) do artigo 51° do CIRC, ou seja, a existência de fundados indícios de que a contabilidade da impugnante não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e explicitada a motivação pela qual, nos termos do artigo 81° do CPT estava impossibilitada a quantificação directa e exacta da matéria tributável.

h) - Sendo que, a partir da existência deste fundado indício, estava legitimado o recurso à aplicação de métodos indiciários e à sua consequente determinação, nos termos da já citada d) do artigo 51° do CIRC e 81° do CPT.

i) - Por tudo o que se tem vindo de firmar, forçoso será dissentir do sentido julgado pela douta sentença de que se recorre, porquanto as correcções levadas a efeito, nomeadamente por métodos indiciários, não merecem a menor censura nem ofendem os normativos jurídico - tributários aplicáveis ao caso sub judicio, sendo pelo exposto, estritamente cumpridoras da legalidade tributária a que a Administração Fiscal está vinculada.

Nestes termos entende que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que julgue totalmente procedente o presente recurso.

Houve contra – alegações, assim concluídas:

I. - Não foi correctamente cumprido o ónus de alegar e formular conclusões, relativamente à matéria de facto e de direito, com indicação das normas jurídicas violadas, o sentido com que deviam ter sido interpretadas e aplicadas e com especificação dos pontos de facto que se considera incorrectamente julgados, como se exige nos artigos 690.° e 691.° do Código de Processo Civil.

II. - A contabilidade da recorrida estava totalmente organizada, em ordem e em dia, não havendo indícios mínimos de qualquer fuga de registo dos actos patrimoniais relativos ao exercício, pelo que não se verificavam os pressupostos do então vigente artigo 51.° do Código do IRC cuja aplicação é ilegal e estava vedada nas circunstâncias demonstradas.

III. - A douta sentença recorrida não merece qualquer censura visto que a Administração Fiscal não provou que existissem indícios de que a contabilidade da empresa recorrida não reflectia a sua exacta situação patrimonial.

IV. - Ademais «não está sequer referenciada a suspeita de que haja omissão de vendas ou contabilização de custos, que, efectivamente, não foram suportados» e a Administração Fiscal «não avança qualquer facto concreto que lance o descrédito sobre a contabilidade».

V- . Acresce que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real», nos termos do disposto no n.° 2 do artigo 104.° da Constituição da República Portuguesa.

VI- .Cabia à Administração Fiscal comprovar de modo convincente que não era possível apurar o lucro tributável com recurso a métodos directos, o que não logrou fazer.

VII. - Não tendo a recorrente mostrado que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos necessários à determinação da matéria tributável pêlos métodos directos utilizados pela recorrida, foi violado o regime jurídico previsto no artigo 51.° do Código do IRC, na redacção coeva da acção inspectiva.

Termos em que sustenta que deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado totalmente improcedente por não provado, mantendo-se na íntegra a douta sentença recorrida, que não merece qualquer censura. Assim se fará Justiça.

O EMMP pronunciou-se no sentido de que no Relatório dos SFT se explica como foi feita a análise à escrita e como se chegou à conclusão que o lucro declarado (consequência de uma rentabilidade bruta inferior) era diferente do encontrado, encontrando-se essa diferença quantificada a fls. 49 (in fine). Ora, em face desta constatação o cálculo da matéria tributável só podia ser efectuada por presunção, nessa parte e foi o que a AF fez, por isso merecendo provimento o recurso.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual, com fundamento na prova documental e testemunhal produzida:

Factos provados:

A) - A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva, que incidiu sobre o exercício de 1990.

B) Pelos Serviços de Fiscalização Tributária foi elaborado o relatório de fls. 29 a 55, que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, para além do mais, o seguinte:

«2.7. Regularidade da escrita

Foi verificado o cumprimento de todas as formalidades a que estão sujeitos os livros de escrituração a que se refere o Art. 31 do Código Comercial, apresentando-se escriturados e sem atrasos. Os documentos de suporte encontram-se devidamente arquivados e conservado em boa ordem. A contabilidade encontra-se centralizada na sua sede e é elaborada informaticamente sob a orientação e responsabilidade do Técnico de contas, António do Rosário Lopes, sócio-gerente da referida sociedade.

(...)

3- Controle Interno

3. 1 Aspectos vários (...)

c) Rentabilidade da empresa

A rentabilidade bruta da empresa provém essencialmente dos descontos comerciais obtidos. As compras e as vendas, obedecem a vá/ores tabelados pêlos fabricantes ou fornecedores, encontrando-se vedada a aplicação de qualquer margem de comercialização sobre os preços de tabela. Nesta conformidade a margem de lucro, resulta da diferença entre os descontos, bónus e prémios obtidos e os descontos concedidos. Estará ainda, na origem do lucro da empresa, o aumento de preços resultante de novas tabelas introduzidas em momentos de elevado volume de stocks.

(...)

II PARTE

1. Análise Contabilístico-fiscal

1.1- Análise do conjunto

Ao procedermos à análise dos valores declarados, verificamos o seguinte: - A rentabilidade bruta das vendas, tendo em conta os descontos obtidos e o volume de compras efectuado, afigura-se-nos exígua.

A rentabilidade fiscal apresenta-se baixa face ao volume de vendas e tendo em conta os valores obtidos em anos transactos.

(...)

Como anteriormente se referiu, procedeu-se à análise exaustiva de algumas áreas, cujos aspectos passamos a expor de seguida:

(...)

Estes benefícios são na sua generalidade progressivos com as quantidades adquiridas e variam de fornecedor para fornecedor.

?? - Principais fornecedores

Os principais fornecedores são os constantes do quadro anterior, tendo sido afastado da análise a Pirelli, neumáticos, SÁ em razão do reduzido volume de transacções efectuadas.

Os valores contabilizados constam do quadro abaixo.

(...)

As correcções ao conteúdo da conta 3.1.8 e a apreciação da contabilização de bónus, prémios e rappel' s foram as tarefas desenvolvidas em segundo lugar, nos termos e com a profundidade que se passa a expor:

- Solicitaram-se aos fornecedores indicações sobre as condições de venda e o seu cumprimento nomeadamente documentos e extractos de c/c existentes.

- Pediram-se ao s.p. esclarecimentos sobre as referidas condições de venda.

- Efectuou-se a reconciliação dos elementos e verificou-se o rigor da contabilização destes factos.

(...)

3- Descontos financeiros e comerciais contabilizados em 1991 na 3.1.8

Tal como aconteceu com documentos referentes a compras de 1989 contabilizados em 1990, também se detectou a situação de documento datado de 91.01.28 referente a compras de 1990, se encontrar contabilizado em 1991.

(...)

FIR. ..Portuguesa, AS

(...)

2- Descontos não contabilizados

Dos registos contabilísticos respeitantes a 1990 e 1991, estão omissos os seguintes valores conforme se constatou à data da visita no decurso do ano de 1992.

Bónus 1ºT/903………………………………….. 630.725$X4% = 145.229$00

Desconto NC nº 13766............................................ 94.322$00

239. 551$00

ver anexo XV pag. 15/6, 15/4.

Nas circunstâncias descritas, o C.E. V.C de cada exercício pode afastar-se mais ou menos da realidade consoante os registos desfasados no tempo o que, pondo em causa o princípio da especialização dos exercícios, eventualmente desvirtua qualquer leitura que se faça à rentabilidade bruta das vendas. Também os stocks virão a sofrer do mesmo vício, uma vez que se encontram as mercadorias valorizadas a preço de tabela e não ao seu verdadeiro preço de custo.

Postas que foram, em evidência, as lacunas a nível dos registos na conta 3.1.8 procede-se de seguida à determinação do correcto custo das compras por forma a estimar a sobrevalorização imprimida aos inventários em exercícios sucessivos. (...)

Assim o correcto valor a contabilizar na conta 3.1.8 relativamente a descontos comerciais obtidos deveria ser 37.660.177$ para as empresas fornecedoras controladas em análise. Este valor afasta-se do valor contabilizado em apenas 726.262$00, uma vez que, como já anteriormente se disse, os registos se vão compensando ano a ano, registando-se em 1990 o que é de 1989 e registando em 1991 o que é de 1990.

De notar ainda que na conta 3.1.8 foram contabilizadas as devoluções no valor de 11.416.049$ os quais não sofreram qualquer rectificação.

(...)

Dos cálculos efectuados conclui-se que os principais fornecedores da SA... lhe concedem 16,3% de descontos comerciais sobre os preços de tabela o que significa que os inventários referenciados àquele preço se encontram sobrevalorizados na mesma percentagem.

B) Stocks

B. 1. Existências e sua evolução

Os inventários apresentam-se elaborados em folhas soltas devidamente numeradas e rubricadas. As mercadorias estão relacionadas por marcas, especificando-se modelos e dimensões, suas quantidades, preços unitários de tabela e importâncias totais.

(...)

Constata-se que em 1990, exercício em apreciação, as existências verificaram um acréscimo de 103,57%. Este incremento foi explicado pelos sócios da empresa como o movimento necessário para acompanhar as expectativas de vendas, bem como para responder cabalmente às necessidades dos clientes nas zonas de venda que desde o ano de 1989, se vêm progressivamente alargando. Outra referência tem a ver com o interesse em atingir determinado volume de compras para obtenção de melhores preços ou bónus e descontos.

No conjunto, as mercadorias de maior expressão são os pneus que representam cerca de 96%; 89,9% e 91,9%. respectivamente em 1989. 1990 e 1991.

B. 2. Valorimetria das Existências

Da análise efectuada, verifica-se que as diversas mercadorias (Pneus, câmaras de ar) estão valorizadas a preço da última tabela em vigor fornecida por cada um dos fabricantes, contrariando as disposições legais vigentes quanto à valorimetria das existências inventariadas. De facto não foram conduzidas ao preço de custo de cada marca as condições de venda praticadas, nomeadamente bónus, rappel' s etc. bem como os próprios descontos praticados de imediato na factura e que constam do quadro n° 3 do módulo de compras, em cerca de 6% sobre o preço de tabela.

Face ao quadro nº 6 colunas 4 e 5, excluindo-se a recauchutagem, constata-se ser o custo de aquisição inferior ao preço de tabela em 16,3% o que extrapolado para o inventário revela uma sobrevalorização destes na mesma percentagem.

(...)

Sendo por esta via imprimido aos R. líquidos declarados um decréscimo de 5.794.903$00

C- Vendas

As vendas declaradas pela SA... registaram uma subida, 38,6%, todavia não companha o incremento das compras as quais cresceram 48,75% de 1989 para 1990.

(...)

O valor obtido para a margem de L.B./vendas a crédito é de 7,31% nos pneus. Seguindo o esmo raciocínio e de acordo com o anexo XVI 16/8 para as câmaras de ar, obtemos uma margem de comercialização sobre as vendas de 22,5%, percentagem bastante superior à dos pneus, mas pouco expressiva face ao peso desta mercadoria no total comercializado - cerca de 3,3% do total da amostra a crédito.

As vendas a dinheiro, de acordo com o anexo XVII para o 2a e 3a decanato de Maio/90. e para os pneus, têm uma rentabilidade de 8,39%, percentagem superior à obtida nas vendas a crédito. Porém, o valor das vendas a dinheiro é pouco expressivo representando no total das vendas declaradas, 269.080.333$00, apenas 7,69%.

Quanto à recauchutagem esta não afecta os stocks, por não existirem quaisquer mercadorias em armazém à data dos inventários.

Todas as compras efectuadas foram correctamente registadas pelo custo de aquisição e a margem de comercialização obtida é igual ao desconto obtido nas compras, ou seja 25% e 30% respectivamente para Rechapal e recauchutagem S. José, conforme informações do sujeito passivo e verificação documental.

Considerando em conjunto todos estes aspectos, temos que a rentabilidade Bruta das vendas obtida apresenta o valor que de seguida se determina.

Vendas a crédito

Q. 9- Pneus = 5926.809$ 0,9631 X 0,0731 =0,070

Anexo 16- Câmaras = 227.385$ 0,0369 X 0.225 = 0,0083

6154. 194$ 100% Média ponderada LB/V=0,0783» 7.83%

Vendas a dinheiro

Anexo 17- Pneus = 859.284$ 1,0X0,0839 = 0.0839 s 8,39%

Recauchutagem

S. José 13.725.833 0.430,30 =0.129

Rechapal 17.979.574 0,57X0,25 =0,1425 Média Pond. LB/V

100% =27.15%

Admite-se como hipótese simplificadora, já que não foi possível, pela morosidade dos trabalhos que tal implicava, recolher da escrita dados absolutamente reais, que as vendas de recauchutagem se efectuou na mesma percentagem que as vendas globais a crédito e a dinheiro. Ou seja, como se demonstra abaixo:

Vendas a dinheiro (anexo 18) 20.693.767$ - 7,691%

"crédito 248.386.566$ - 92.309

Totais 269.080.333 -100%

(...)

donde a margem de comercialização sobre as vendas obtida no exercício de 1990 é de 10.144%

(...)

Note-se que o valor declarado foi apenas de 8,22%.

Quanto ao valor apurado situa-se ao mesmo nível do revelado pela escrita do sujeito passivo para o exercício de 1988.

2. Conclusões

2.1. Aplicação de Métodos Indiciários

Face ao exposto anteriormente crê-se estar-se em presença de indícios seguros de que a contabilidade da SA..., Lda, para o exercício de 1990 não reflecte de forma adequada a realidade da empresa a nível dos lucros gerados para efeitos de tributação em IVA e IRC. De facto constatou-se:

1) Não se respeita o princípio da especialização quanto ao registo dos descontos de natureza comercial e financeira. Este procedimento é o usual em vários exercícios sucessivos.

2) Os registos na conta 3.2. não respeitam as disposições do POC quanto à valorimetria das existências porquanto estas foram valorizadas a preços de tabela do fornecedor e não ao custo de aquisição efectivo.

3) Verificam-se algumas omissões em termos de descontos comerciais obtidos, para além de que se confunde o conteúdo da conta 3.1.8 quanto a descontos financeiros obtidos.

4) Constata-se um incremento dos stocks não acompanhado pela evolução das vendas o que gera situações de crédito de IVA anómalas para esta actividade.

5) As rentabilidades brutas das foram ponderadas sucessivamente na tentativa de um maior ajuste à realidade empresarial, concluindo-se que este indicador é superior ao evidenciado pêlos elementos da escrita. Nesta conformidade estamos, sem dúvida, perante o previsto na ai. d) nº l e nº 2 do artº 51º do CIRC propondo-se que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários se faça nos termos da ai. a) do art0 52a também do CIRC, ou seja, com base nas margens médias de lucro bruto sobre as vendas apuradas da forma, que detalhadamente, se expôs no ponto anterior deste relatório.

2.2- Correcções técnicas

Propõem-se ainda algumas correcções técnicas a nível da conta 3.1.8 baseando-nos no exposto no ponto 1.1-A e rectificação ao valor dos inventários inicial e final.

2. 3 Correcções efectuadas

2.3.1. Correcções nos descontos comerciais O R. líquido do exercício deverá ser influenciado dos descontos de natureza comercial omissos ou contabilizados no exercício de 1991. Assim temos:

Quadro nº 5 - valores registados em 1991 + 15.943.907$

Valores omissos + 7.158.814$

23.102. 721$

Do result. Liquido 1990 devem ser afastados os descontos de 1989 que embora não sejam conduzidos aos Result. Liq./89 não prejudicam a administração fiscal na medida em que é prática usual há algum tempo, esta deslocação para anos imediatos descontos de anos transactos e assim sendo quer em 1989 que 1988 estariam influenciados tais desvios.

2.3.2. Correcções em descontos financeiros

Da mesma forma, através de Result. Financeiros, deve o resultado liquido do exercício registar o efeito dos descontos de natureza financeira obtidos, relativamente ao exercício de 1990, mas contabilizados apenas em 1990.

Quadro n0 5 - valores registado em 1991 +10.463.460$

na conta 3.1.8.

2.3.3. Correcções nos inventários

De acordo com o expendido no ponto 1.1-B2 e quadro elaborado para o efeito, as correcções propostas ao exercício O R. Liq. é de Esc- 5.794.903$, negativamente.

2.3.4. Correcções ao volume de negócios

O C.E.V.C corrigido tem de determinar-se tendo em consideração os novos descontos após termos isolado as compras residuais e os correspondentes descontos e devoluções.

(...)

Considerando as correcções imprimidas aos inventários, vai calcular-se o valor do C.E. V.C.

Exist. Iniciais (qdro 7) 28.728.790$00

Compras 283.229.398$00

Exist. Finais (qdro 7) 58.485.439$00

C. E. V.C. ...................253.472.439$00

Uma vez calculado o novo C.E. V.C. podemos, conforme estipula a al. a) do artû 52.º do CIRC, proceder ao cálculo do volume de negócios efectuados no decurso do ano de 1990, utilizando para a rentabilidade bruta das vendas a percentagem atrás calculada.

A fim de ultrapassar algumas possíveis limitações da análise efectuada, entende-se ser de admitir como ajustada à realidade a LB/V de 10%.

Vendas presumidas = C.E. V.C. corrig.x100 =

100% - LB/V

= 253.472.749$00 X 100 =

90

= 281.636.388$00

Vendas declaradas =269.080.333$00

Acréscimo vendas = 12.556.055$00

2.4. Correcções em Imposto sobre o Valor Acrescentado

valor a tributar 12.556.055$00

taxa 17%

IVA a liquidar

adicionalmente 2.134.529$00

O valor apurado deverá ser repartido uniformemente ao longo do exercício por não se verificar qualquer circunstância especial durante o mesmo. Foi elaborado nota de apuramento mod. 382.

2. 5 Correcções em Imposto s/Rendimento P. Colectivas Face ao exposto temos:

Descontos comerc. (ponto ) + 23.102.721$ registado em 1991 e omissos

"“ ( ) -18.009.863$ " " 1990, mas referente 1989

“financ. ( ) - 5.819.140$ " " 1990 - 726.262$

Esta rectificação influenciou o C.E. V.C., já atrás calculado.

(...)".

C) Em 31/07/95, o Chefe de Divisão emitiu parecer, constante no referido relatório, com o seguinte teor:

“Com base nos fundamentos invocados no relatório e sintetizados a fls. 21 do relatório, confirmo a determinação do lucro tributável do exercício de 1990 através dos métodos indiciários previstos nos artigos 51º e 52º do Código do IRC e montantes expressos no respectivo mapa de apuramento DC 22.

Confirmo igualmente a determinação do valor tributável em IVA no exercício de 1990 através dos métodos indiciários previstos no artº 82 do CTVA e no montante expresso no mapa de apuramento 382".

D) O Director Distrital de Finanças exarou, no mesmo relatório, o despacho datado de 01/08/95, que se dá por integralmente reproduzido, concordando com a fixação do lucro tributável, pôr métodos indiciários, em 26.855.043$00.

E) A impugnante deduziu reclamação nos termos do Art. 84.º do CPT, que foi parcialmente deferida, tendo sido proposta a fixação do lucro tributável no montante de Esc. 24.634.951$00- fls. 56 a 70.

F) A DGCI emitiu o documento de cobrança de fls. 11, no montante de 13.985.521$00.

Factos não provados:

Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.

A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica do conjunto da prova produzida, com destaque para o relatório da inspecção e demais documentos referidos nas alíneas antecedentes.

2.2. - DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso.

A recorrida suscita nas suas contra - alegações uma questão prévia (vd. 1ª conclusão), segundo a qual não foi correctamente cumprido o ónus de alegar e formular conclusões, relativamente à matéria de facto e de direito, com indicação das normas jurídicas violadas, o sentido com que deviam ter sido interpretadas e aplicadas e com especificação dos pontos de facto que se considera incorrectamente julgados, como se exige nos artigos 690.° e 691.° do Código de Processo Civil.

De acordo com o disposto no artigo 690°, n° l do Código de Processo Civil "o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão".

Acrescenta depois o n° 2 do mesmo preceito os requisitos a que devem obedecer tais conclusões quando o recurso verse matéria de direito, e o artigo 690°-A estabelece o ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão de facto.

Daqui resulta aquilo que a jurisprudência tem repetidamente afirmado, no sentido de que os recursos visam o reexame ou apreciação das decisões dos tribunais inferiores por parte dos tribunais superiores.

Sendo assim, se nas conclusões das alegações e nas alegações o recorrente se alhear de todo da decisão recorrida, o recurso carece de objecto (neste sentido, entre muitos outros, v. os Acórdãos do STA (2a Secção), de 6.2.2000 - Recurso n° 26.706 e deste Tribunal, de 28.5.2002 -Recurso n° 5824/2002).

Assim, nos termos do artº 690º do CPC, ao recorrente cabe o ónus de alegar e de apresentar conclusões, estas de forma sintética, nas quais especificará os fundamentos de facto e/ou de direito, pelos quais pede a alteração da sentença.

E, como o recurso versava também sobre matéria de direito, as conclusões deviam indicar, por injunção do nº 2 do citado inciso legal:

a) - As normas jurídicas violadas;

b) - O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;

c) - invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.

A recorrida sustenta que a recorrente não deu cumprimento a tal ónus, não tendo apresentado nas conclusões de recurso a indicação das normas jurídicas violadas pela sentença recorrida nem imputado à mesma quaisquer erros de interpretação dos factos e do direito.

Todavia, a verificar-se tal situação poderia, isso daria lugar à notificação da recorrente para os efeitos do preceituado no art. 690° n.° 4 do Código de Processo Civil.

Diz este normativo que “Quando as conclusões faltem, sejam deficientes, obscuras, complexas ou nelas se não tenha procedido às especificações a que alude o nº 2, o relator deve convidar o recorrente a apresentá-las, completá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, sob pena de não se conhecer do recurso, na parte afectada...”.

E se, apesar de convidada para esse efeito, a recorrente FªPª não procedesse às especificações a que alude o nº 2 do artº 690º do CPC, não restava ao relator outra coisa que extrair a consequência legal:- não tomar conhecimento do recurso.

Todavia, a nosso ver, carece de fundamento legal não só a necessidade daquela notificação, como a decisão de não tomar conhecimento do recurso pois em causa está, apenas, uma questão de facto: saber se está fundamentada a utilização dos métodos indiciários e a quantificação do facto tributário que conduziram à liquidação do imposto em causa, ou seja, todo o procedimento de facto que nela culminou.

É claro que também se discute a questão de direito que é a de saber se ao proceder à liquidação resultante da mesma fixação, violou a AF as normas tributárias aplicáveis.

Logo, devia a recorrente proceder às referidas especificações, pois, como se doutrinou no Acórdão do STA de 10/07/97, Recurso nº 031728 ( PLENO DA SECÇÃO DO CA) com os descritores RECURSO JURISDICIONAL ALEGAÇÕES CONCLUSÕES ONUS E ALEGAÇÃO CONVITE DO TRIBUNAL ONUS DE CONCLUIR NÃO TOMAR CONHECIMENTO:

“No art. 690 do CPC67 e respectivos incisos, a lei faz recair sobre o recorrente o encargo de circunscrever com clareza o âmbito do litígio submetido ao escrutínio judicial, através da explicitação das razões da sua dissidência, o qual se desdobra em dois distintos ónus: o primeiro, o de alegar, sob pena de deserção do recurso; o segundo, o de formular conclusões da alegação, sob pena de não se tomar conhecimento do recurso.

Em recurso jurisdicional, o ónus de formular conclusões na respectiva alegação só pode considerar-se satisfeito quando o recorrente fecha a sua minuta pela enunciação de proposições que sintetizem com clareza, precisão e concisão os fundamentos ou razões jurídicas pelos quais se pretende obter o provimento do recurso (anulação, alteração ou revogação da decisão do tribunal "a quo").

Tal não ocorrerá se qualquer destinatário médio ficar sem saber dos reais motivos pelos quais o recorrente se insurge contra o conteúdo e sentido da decisão da instância inferior, mormente se o recorrente se circunscreve a, de modo meramente remissivo, "dar por inteiramente reproduzido o conteúdo de todos os requerimentos constantes dos presentes autos..." (sic), sem chegar a identificar qualquer deles, e sem dos mesmos haver chegado a extrair qualquer súmula útil e se, após o despacho judicial de aperfeiçoamento, se limitou a, de forma vaga e abstracta, vir declarar que "o objecto de cognição do presente recurso se encontra perfeitamente delimitado no conteúdo das alegações produzidas nos autos", as quais "incluem pontualmente no seu contéudo as conclusões do presente recurso, bem como a especificação pontual e concreta das normas jurídicas violadas" (igualmente sic).

Na hipótese configurada, mormente se, não obstante o convite do tribunal para a formulação de "conclusões" e indicação das normas jurídicas violadas, o recorrente se limita a contestar, por singela negação, a bondade da asserção do tribunal "a quo", não deve o tribunal "ad quem" tomar conhecimento do recurso”.

«In casu» não se deve extrair tal consequência posto que não nos parece que se justifique o convite do tribunal para a formulação das especificações a que a recorrida entende haver lugar.

Na verdade, nas conclusões de recurso são apontados os concretos pontos de facto que a recorrente FªPª considera incorrectamente julgados, como lho impunha o artº 690º A do CPC, já que não se fica pela mera referência ao fundamento expresso na sentença.

Por outro lado, a recorrente aponta as normas tributárias aplicáveis ao uso dos métodos indiciários e o apelo às mesmas constitui inconformismo com a fundamentação da sentença como decorre da explicitação, pela recorrente, do seu entendimento sobre quais as normas jurídicas que servindo de fundamento jurídico à sentença recorrida, deveriam ter sido de outro modo interpretadas.

Ora, examinando as 9 conclusões das alegações, verificamos que:

a) Nas conclusões 1a a 6a a recorrente considera que a utilização dos métodos indirectos está fundamentada e que nesse iter cognitivo é perceptível o critério de quantificação aplicado.

Ora, é pacífica a jurisprudência segundo a qual é questão de facto saber quais hajam sido os fundamentos de um acto administrativo, categoria em que se incluem as liquidações tributárias – cfr, por todos o Acórdão do STA de 11/03/92, no Recurso nº 13 726.

Mas, lapidar a esse propósito, é a doutrina que dimana do acórdão daquele Tribunal Superior, alinhada nas seguintes proposições:

I- A fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções (art. 81 do CPT) e a fundamentação dos actos tributários (art. 82 do CIVA têm requisitos diversos e campos de aplicação próprios.

II- A fundamentação dos actos tributários aplica-se aos actos de aplicação da norma tributária material e não às decisões de tributação por métodos indiciários ou por presunções.

III- São requisitos da fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções: 1) A especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável; 2) A indicação dos critérios utilizados na sua determinação (art. 81 do CPT).

IV- Há indicação do critério utilizado na determinação da matéria tributável, quando o chefe da repartição de finanças se serviu de uma margem de lucro de 20% indicada pelo contribuinte numa acção judicial que este intentou contra um cliente.

V- A fundamentação da tributação por presunções ou métodos indiciários pode ser feita por concordância com um relatório de exame à escrita, nos termos do art. 125 do Código de Procedimento Administrativo.

VI- A exigência de carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, feita no art. 84, n. 1, do CIVA, não é mais um requisito que acresce aos constantes do art. 81 do CPT, mas uma outra forma de enunciar o mesmo.

VII- Dado que o objecto da decisão da comissão de revisão a que se refere o CIVA é apenas a quantificação da matéria tributável em IVA, que é uma questão de facto e não uma questão do direito, a fundamentação da decisão do presidente dessa comissão, quando não houver acordo dos vogais, não precisa de indicar as disposições legais aplicadas, pois esta exigência apenas feita pelo art. 82 do CPT para a fundamentação dos actos tributários.

VIII- A quantificação da matéria tributável, e o erro praticado nessa quantificação, não pode ser apreciada pelo STA, pois trata-se de matéria de facto que não pode ser conhecida por um tribunal de revista, por escapar aos seus poderes de cognição (art. 21, n. 4, do ETAF).

Se é uma questão de facto saber se um acto tributário está ou não fundamentado e afirmando a recorrente FªPª determinação da matéria colectável por métodos indirectos e a consequente liquidação adicional impugnada estavam fundamentados e a impugnante e a Mª Juíza que não estava, tal configura controvérsia factual a dirimir pelo TCA por via de recurso impondo, muito naturalmente, a reanálise da factologia fornecida pelos autos.

b) Nas conclusões 7ª e 8ª, indicam-se as normas jurídicas que foram erradamente interpretadas e aplicadas pela sentença;

c) - Na conclusão 9ª, faz-se a síntese das anteriores, referindo-se à sentença para dizer que as referências doutrinárias nela contidas estão de facto e de direito erradas, ao verte-se que “Por tudo o que se tem vindo de firmar, forçoso será dissentir do sentido julgado pela douta sentença de que se recorre, porquanto as correcções levadas a efeito, nomeadamente por métodos indiciários, não merecem a menor censura nem ofendem os normativos jurídico - tributários aplicáveis ao caso sub judicio, sendo pelo exposto, estritamente cumpridoras da legalidade tributária a que a Administração Fiscal está vinculada.”

Na parte final das alegações, e como corolário lógico das conclusões, advogada a recorrente FªPª que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que julgue totalmente procedente o presente recurso.

Vê-se, pois, que a sentença recorrida é criticada, relativamente à apreciação que fez da matéria dos autos, quer da matéria de facto, quer do direito aplicável.

Destarte, em termos de conclusões e em obediência aos normativos do Código de Processo Civil acima citados, a recorrente apontou à sentença críticas que a afectam, quer quanto ao direito aplicável, quer quanto à apreciação da matéria de facto por ela apreciada.

Indica-se no recurso, pois, que a sentença errou quanto à fixação dos factos e também quais as normas por ela violadas, pelo que se encontra nas conclusões a referência as normas jurídicas que a sentença violou com a referência a factos que, no entender da recorrente, estariam provados e que conduziriam a solução jurídica diferente daquela a que chegou a sentença.

Assim, tem de entender-se que o recorrente não afrontou a decisão do tribunal "a quo", limitando-se a esgrimir argumentos que não foram sequer objecto de apreciação na decisão recorrida, e não tendo esta sido questionada, nem tendo o recorrente apresentado razões concretas de discordância com a decisão sob apreço, o recurso não pode obter provimento.

E, na verdade, vigora o princípio de que os recursos visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», acolhendo-o dominantemente a jurisprudência que considera os recursos como meios de obter a reforma das decisões dos tribunais inferiores como resulta do disposto nos artºs. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC.

Assim, como os recursos são meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores, o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas ( artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido. Nesse sentido, os Acs. do STA de 12/6/1991 no recurso nº 13 169, de 16/10/1991 no Recurso nº 13 553 e de 22/1/1992 no recurso nº 13331; do STJ de 27/7/1965 in BMJ 149, pág. 297 , de 23/2/78, BMJ, 274º-191 e de 25/2/93, publicado na CJ-Acórdãos do STJ, Ano I-Tomo I, pág. 151; os Acs. deste TCA de 28/05/02, Rec. nº 5824/01; 18/02/03, Rec. nº 7106/02; 20/05/03, Rec. nº 267/03; 24/06/03, Rec. nº 246/03 e de 04/11/03, Rec. nº 421/03 e J.A.Reis CPC Anotado, 5º-211; A. Varela, Manual Proc. Civil, 1ª ed.-52 e Castro Mendes, Recursos, 1980, 14).

No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC ).

Assentando em que só a decisão é recorrível e não as razões jurídicas em que ela se fundamenta e que, quer no articulado de recurso, quer nas respectivas conclusões, são apontados vícios à sentença da 1ª Instância, tanto basta para que se deva conhecer do objecto do recurso, improcedendo a questão prévia suscitada pela recorrida.

Resolvida assim a questão prévia, revendo as conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, enfrentemos agora a questão decidenda que é a da saber se ocorre a ilegalidade da utilização de métodos indiciários.

A impugnante alegou na sua p.i. como causa de pedir a falta de fundamento da aplicação dos métodos indiciários previstos nos artºs. 52º e 77º do CIRC e isso porque, em substância, a AF não põe em causa os elementos contabilísticos da impugnante, que tem como conformes à legislação comercial e Plano Oficial de Contabilidade (POC), pelo que a liquidação em apreço é ilegal por erro de interpretação e aplicação dos citados preceitos legais.

No discurso fundamentador da sentença recorrida, considerou-se que resulta do Relatório da IT constante dos autos, sobre a questão de saber se era ou não necessário o recurso aos métodos indiciários e a existência ou não da fundamentação da utilização deste método, no pressuposto de que este método é excepcional só tendo cabimento quando não for possível a determinação da matéria tributável pelo método directo, como se extrai do referido artigo 81 do CPT, acaba a Mª Juíza por declarar que, com base em tal Relatório, era possível, quanto a algumas situações, determinar a matéria tributável através da comprovação directa, ou seja através de simples correcções, sendo que o mesmo Relatório é omisso em relação aos motivos da impossibilidade da determinação e quantificação da matéria tributável quanto às demais situações.

Conclui, pois, a Mª Juíza « a quo» que se verifica a falta de fundamentação para ser utilizado o método indiciário.

E o que a recorrente FªPª argumenta é que a Mª Juíza errou ao considerar indevida a aplicação dos métodos indiciários.

Ora, ainda de acordo com a recorrente FªPª, a AF amplamente explanou e provou a verificação dos pressupostos que legitimaram a aplicação de métodos indiciários para o apuramento do lucro tributável de IRC, acolhendo as exigências legalmente impostas pelo quadro legal aplicável, ou seja, os artigos 81° do CPT e, do mesmo modo, o critério utilizado é legalmente aceitável, não merecendo qualquer censura nos termos do art.° 52° do CIRC.

Quid Juris?

Está em causa uma tributação com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou e que essa tributação implica a demonstração, por parte da administração fiscal da existência dos factos levados ao relatório da fiscalização, por si entendidos como subsumíveis nos pressupostos e condições legais de tributação do IRC por presunção de operações (art.ºs 81º do CPT e 52º do CIRC). Sintetizando o seu discurso de apreciação crítica do mérito da causa, na parte que importa à resolução desta questão, verifica-se que a sentença recorrida se estribou no seguinte raciocínio: à administração fiscal cabe demonstrar que praticou os actos de liquidação adicional de IRC por, à face dos factos por si afirmados no relatório consubstanciador da sua fundamentação, se dever considerar o seu convencimento como justificado subjectivamente; ao sujeito passivo competirá a prova de que o facto tributário se não verificou; não conseguindo o contribuinte fazer esta prova, o tribunal deverá concluir pela legalidade da liquidação quando conclua que é justificado o convencimento da administração quanto à existência dos factos por si expostos como fundamentação do acto. E na linha de tal pensamento, a sentença recorrida acabou por ajuizar, após a análise acerca da convincência probatória a atribuir à prova feita pela recorrente e do relatório de fiscalização, que ( com sublinhados nossos):

“(...) do relatório da fiscalização supra transcrito, resulta que a conclusão de que a contabilidade da impugnante não reflecte de forma adequada a realidade da empresa a nível dos lucros gerados e, bem assim, a decisão de determinação do lucro tributável por métodos indiciários se fundamentam nos seguintes factos/indícios:

1) Não se respeita o princípio da especialização quanto ao registo dos descontos de natureza comercial e financeira. Este procedimento é o usual em vários exercícios sucessivos.

2) Os registos na conta 3.2. não respeitam as disposições do POC quanto à valorimetria das existências porquanto estas foram valorizadas a preços de tabela do fornecedor e não ao custo de aquisição efectivo.

3) Verificam-se algumas omissões em termos de descontos comerciais obtidos, para além de que se confunde o conteúdo da conta 3.1.8 quanto a descontos financeiros obtidos.

4) Constata-se um incremento dos stocks não acompanhado pela evolução das vendas o que gera situações de crédito de IVA anómalas para esta actividade.

5) As rentabilidades brutas das vendas foram ponderadas sucessivamente na tentativa de um maior ajuste à realidade empresarial, concluindo-se que este indicador é superior ao evidenciado pêlos elementos da escrita.

No que concerne aos itens l) a 3) é patente que as irregularidades aí descritas apenas podem fundamentar correcções técnicas e já não o recurso aos métodos indiciários, posto que, ostensivamente, é possível apurar a matéria colectável por via directa, com os elementos que constam da contabilidade do sujeito passivo.

Quanto às considerações insertas no item 4), não se verifica que o incremento das compras não seja acompanhado pela evolução das vendas, como se constata pela simples leitura do quadro l do relatório (fls. 35), que se dá aqui por integralmente reproduzido. Sendo certo, porém, que a existência de crédito de IVA (anómala para a actividade) não é, por si só, indício de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa pois que não está sequer referenciada a suspeita de que haja omissão de vendas ou a contabilização de custos que, efectivamente, não foram suportados.

Já no que respeita ao item 5) das conclusões do relatório, a fiscalização entende que o lucro bruto das vendas e a rentabilidade fiscal são exíguas, quando comparadas com os obtidos em exercícios anteriores, mas não avança qualquer facto concreto que lance o descrédito sobre a contabilidade.

Isto é, não se refere em parte alguma do relatório que a contabilidade tenha adulterado ou omitido quaisquer factos da vida da empresa, susceptíveis de indiciar, fundadamente, que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Com efeito, em lado algum do relatório se explica porque razão os resultados alcançados com a amostra recolhida hão-de implicar a não aceitação dos resultados declarados pela impugnante.

Salvo melhor opinião, a Administração fiscal parte da conclusão para, sem fundamento, chegar ao indício. Isto é, começa por quantificar a matéria tributável para, só depois, concluir que, a não coincidência dos resultados a que chegou com os apurados pelo contribuinte, indicia o pressuposto da alínea d) do n.º l do Art. 51.° do CIRC.

Estamos face a uma inversão do raciocínio e do iter procedimental, legalmente fixado, nos termos do qual, em primeiro lugar, a Administração deve apurar os factos que determinam a aplicação dos métodos indiciários para, só então, quantificar a matéria tributável, indicando os critérios utilizados na sua determinação.

Com efeito, enquanto o Art. 51.° do CIRC prevê as circunstâncias que legitimam a administração fiscal a lançar mão dos métodos indiciários, o Art. 52.° estabelece os critérios de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos.

Assim, a rentabilidade bruta das vendas apurada pela administração não é indício fundado de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, mas antes a operação de quantificação da matéria tributável a que devia estar subjacente um indício que, afinal, se existia, não foi demonstrado.

Por último, a administração fiscal não especificou os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos exigidos pelo Art. 81.° do CPT. Simplesmente decidiu não aceitar os resultados apurados pela impugnante, pelo facto de não coincidirem com aqueles que a administração apurou e considerou como razoáveis; mas sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem a si, e ao tribunal, concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade.

Conclui-se, portanto, que a administração não provou, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da impugnante, existissem indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, segundo os princípios contabilísticos constantes do Art. 17.° e seguintes do CIRC, pelo que se mostram violados os Art. 51a do CIRC e 81.° do CPT.”

Também entendemos que cabe à administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação o que vale por dizer, a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido. Estes, são os factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é imposta pelo princípio da legalidade administrativa segundo o qual a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei.

Donde que à administração cabia o ónus de demonstrar a existência do fundamento legal para a prática do acto em causa, pois só perante a existência daquele está autorizada a actuar, o que está em sintonia com a regra geral do art.º 342º do C. Civil segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contra - parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. «In casu», caberá à administração a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar adicionalmente o imposto que o contribuinte deixou de liquidar.

Neste campo do ónus da prova, há que assentar que ele corresponde sempre ao resultado de uma valoração que o legislador efectua quanto à distribuição das responsabilidades probatórias relativamente à administração e aos particulares, pelo que os art.ºs 342º a 348º do C. Civil, 78º e 121º do CPT e 74º da LGT representam, o resultado de uma valoração feita pelo legislador relativamente a tal matéria.

Tal como refere José Carlos Vieira de Andrade, in A Justiça Administrativa (Lições), 2ª edição, Coimbra, 1999, págs, 268 e segs. "o ónus da prova, entendido neste sentido objectivo, vai depender da situação processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo"

Assim, estando, como no caso concreto, a legalidade do agir da administração dependente da verificação dos pressupostos que foram normativamente fixados para o acto em causa que se insere na categoria de actos desfavoráveis para o administrado, impõe-se à administração também a prova da existência desses fundamentos legais, pois isso decorre do princípio da legalidade administrativa.

E, conformemente ao entendimento de que caberá à administração o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas desfavoráveis aos administrados, o art.º 78º do C. Proc. Tributário, estatui que "quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte", bem como o preceituado no art.º 121º n.º 1 do CPT, ao dispor que "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".

Consistindo o acto da administração, no caso vertente, a afirmação positiva da prática pelo contribuinte do facto tributário e da sua expressão quantitativa é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela.

Na verdade, a administração fiscal está a afirmar a existência do facto tributário a partir da própria contabilidade da e, face ao quadro desenhado na sentença, parece-nos que ocorre a falta de verificação dos pressupostos para recorrer a métodos indiciários.

No nosso sistema fiscal, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IRC (arts. 78.º do CPT e 51º do CIRC) e o da entrega da declaração periódica de.

Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT estabelecia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

A tal propósito, consideram ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, que a declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.). A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA.

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).

Todavia, existem situações em que o apuramento da matéria colectável não se fará com base na declaração do contribuinte, a saber:- quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; quando, como decorre do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; por fim, quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.

Por força do disposto no art. 78.º do CPT, «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

Portanto, quando a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.

E, como resulta do disposto no art. 51º do CIRC, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ao devido.

Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT).

Em sede de IRC, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ter lugar quando se verifique um dos seguintes factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Nos autos está em causa a avaliação indirecta da matéria colectável.

Conceptualmente, em termos gerais e como decorre hoje do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens ou serviços sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.

A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT(1).

Tendo isso presente, cogite-se que para que o apuramento do IRC se faça com recurso a métodos indiciários (avaliação indirecta) não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.

A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.

Será que «in casu» estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável?

Como já se disse, é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável. Realizada essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).

No caso dos autos a AT, depois de efectuar as diligências que teve por adequadas, veio a concluir que a contabilidade da Contribuinte, não obstante a sua correcção formal, não merecia credibilidade, pelas razões expostas na sentença e que inteiramente se acolhem.

Perante esse enquadramento, não merece qualquer censura a afirmação da AT que considerou justificada a conclusão de que a contabilidade da Contribuinte, apesar da sua regularidade formal, não era merecedora de credibilidade por não espelhar a situação patrimonial da empresa.

Mas será isso bastante para se determinar pela aplicação dos métodos indiciários?

Relembre-se que a AT só deverá legalmente partir para o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos se conseguir demonstrar que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade e que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável, que não pode apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito.

A essa luz e tendo em conta a factualidade vertida no probatório, é forçoso concluir que, embora a AT haja considerado estarem verificadas as situações previstas no artº. 51º do CIRC, que legitimam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, considerou apenas que existiam indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, pois quanto à impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito, acaba por remeter em termos decisivos, para a escrita da própria impugnante da qual constavam os elementos sobre a existência e quantum das operações havidas em 1990.

Ora, a nosso ver e tendo em conta o procedimento adoptado pela AF de começar por quantificar a matéria tributável para, só depois, concluir que, a não coincidência dos resultados a que chegou com os apurados pelo contribuinte, perfila-se uma inversão do raciocínio e do iter procedimental, legalmente fixado, nos termos do qual, em primeiro lugar, a Administração deve apurar os factos que determinam a aplicação dos métodos indiciários para, só então, quantificar a matéria tributável, indicando os critérios utilizados na sua determinação.

Ora, dos elementos de suporte do acto tributário, vê-se claramente que a AF não provou a verificação de nenhuma das situações tipificadas no artº. 51.° do CIRC legitimantes da aplicação dos métodos indiciários, já que a rentabilidade bruta das vendas apurada pela administração não é indício fundado de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, mas antes a operação de quantificação da matéria tributável a que devia estar subjacente um indício que, afinal, se existia, não foi demonstrado.

Por outro lado, a administração fiscal não especificou os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, até porque, contra o entendimento do EPGA junto esta instância, a fls. 47 explica-se apenas que o “teste” dos valores declarados para as transmissões de mercadorias efectuadas foi realizado através de uma “amostragem” cujos critérios a seguir são descritos, discriminando-se, por fim, os resultados da aplicação destes.

Acresce que o facto de a sentença ter apenas analisado as conclusões do relatório e não os factos-fundamento, como também refere o EPGA, em nada invalida a justeza da fundamentação da sentença porquanto, o problema radica exactamente em que a AF partiu de conclusões não demonstradas ( por alegada falta de tempo) segundo os parâmetros legais definidos no artº 51º do CIRC, para aplicar os métodos indiciários.

Com efeito e na esteira da sentença, a AT não especificou os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos exigidos pelo Art. 81.° do CPT, antes se limitou a não aceitar os resultados apurados pela impugnante, pelo facto de não coincidirem com aqueles que a administração apurou e considerou como razoáveis mas sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade.

Daí o bem fundado do julgado: -a administração não provou, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da impugnante, existissem indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, segundo os princípios contabilísticos constantes do Art. 17.° e seguintes do CIRC, pelo que se mostram violados os Art. 51a do CIRC e 81.° do CPT.”

É que, mesmo a verificar-se tal impossibilidade, teria a AT que afirmá-la e demonstrá-la, o que não fez já que, embora a contabilidade da impugnante ostentasse as assinaladas irregularidades, não se demonstra que a falta de crédito da mesma não era suficiente para que, com base nela, não se procedesse às liquidações.

Termos em que se confirma a decisão recorrida e se nega provimento ao recurso.

3. - DECISÃO:

Nestes termos, acordam os juizes deste TCAS em:

v Negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública;

v Sem custas por delas estar isenta a parte vencida

(1) Nesse sentido, o Ac. deste TCAS de 05/08/04, no Recurso nº 163/04

Lisboa, 25/01/2005

Gomes Correia (Relator)

Casimiro Gonçalves

Ascensão Lopes