Quem foi o relator do acórdão 0525/14?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0525/14?

O acórdão foi proferido em 18 de março de 2015.

0525/14 - STA

Sumário

I – O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT). II - Não havendo entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo apresentado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito – porquanto nem a questão objecto de um e outro recurso é a mesma, nem os pressupostos de facto de um e outro se afiguram como susceptíveis de ser enquadrados na mesma hipótese normativa – deve o recurso ser julgado findo.

Texto

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD no processo n.º 246/2013-T 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade denominada “A…………, S.A.” (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD em 10 de Abril de 2014 no processo n.º 246/2013-T, invocando contradição entre essa decisão e o acórdão (fundamento) da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Julho de 2011, proferido no processo n.º 281/11, relativamente à questão de saber se os diversos tipos de tributações autónomas constituem ou não Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), a fim de determinar se os encargos fiscais com as tributações autónomas são ou não dedutíveis no apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC. 1.2 A Recorrente apresentou alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Aqui como adiante, porque usaremos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão em tipo normal.): «A. No processo arbitral a questão cuja resposta era (e foi tida como tal) determinante era esta: são os concretos tipos de tributação autónoma em causa (sobre despesas e encargos, dedutíveis elas mesmas) IRC? Isto é, é a tributação autónoma sobre encargos com viaturas, despesas de representação, ajudas de custo e similares, IRC? O esforço argumentativo da decisão é canalizado para a resposta a esta questão. B. A decisão arbitral recorrida chegou à conclusão de que as tributações autónomas sobre aqueles encargos e despesas seriam IRC (cfr. a sua p 23 e toda a análise que a antecede). C. Inversamente, o acórdão fundamento transitado em julgado chegou à conclusão de que as tributações autónomas são um imposto distinto do IRC, são impostos indirectos que se limitam a ser liquidados conjuntamente com o IRC e que “em boa verdade (...) poderiam estar inscritas num outro código ou em diploma autónomo”. D. Não há a respeito desta questão diferenças perceptíveis entre o quadro legal vigente em 2008 (ano a que se reporta o acórdão fundamento) e o quadro legal vigente em 2010 (anos a que se reporta a decisão arbitral recorrida). E. Há, pois, oposição da decisão arbitral quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão (fundamento) do STA de 6 de Julho de 2011, proferido no processo n.º 0281/11 (Valente Torrão - relator -, Dulce Neto e Casimiro Gonçalves), nos termos e para os efeitos do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT. F. A contradição insanável quanto à mesma questão fundamental (são as tributações autónomas IRC?) entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento (e outros dois acórdãos do STA que a título complementar se referenciam), cria uma enorme incerteza jurídica, com repercussões sistemáticas sérias em variados pontos e aspectos do regime do IRC previsto no CIRC. G. Prosseguindo, a decisão arbitral infringiu o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC, na redacção em vigor em 2010 e, bem assim, o disposto nos artigos 1.º, 3.º e (na numeração em vigor em 2010, e até 2013) 23.º, n.º 1, alínea f), do CIRC, ao subsumir no conceito de IRC, a propósito da norma dirigida ao IRC constante da primeira das citadas disposições, as tributações autónomas (sobre despesas e encargos) aqui em causa, i.e., ao qualificar tais tributações autónomas como IRC. H. Para além do acórdão fundamento, concorrem ainda no mesmo sentido (oposto ao da decisão arbitral) de que as tributações autónomas não são IRC, o acórdão do STA de 21 de Março de 2012, proferido no processo n.º 0830/11 (Fernanda Maçãs, relatora, Pedro Delgado e Francisco Rothes) e o acórdão do STA de 12 de Abril de 2012, proferido no processo 077/12 (Fernanda Maçãs, relatora, Casimiro Gonçalves e Lino Ribeiro). I. No primeiro estava em causa a norma de transparência fiscal aplicável ao IRC, que certos contribuintes tentaram sustentar aplicar-se também às TA, e com o segundo estava em causa a norma de exclusão do IRC por sujeição ao imposto do jogo, que certos contribuintes tentaram sustentar também se aplicaria às TA (exclusão, também, de tributação em sede de TA). A resposta dos tribunais, a pedido da AT, foi sempre e consistentemente, não, precisamente com base na constatação de que sendo as TA distintas do IRC, não lhes são aplicáveis (sem necessidade de qualquer ressalva) as normas dirigidas ao IRC. J. E assim tinha já sucedido também com a apreciação de questões de retroactividade em que a potencial particular lógica de aplicação ao IRC da proibição constitucional de retroactividade da lei fiscal foi recusada com respeito às TA (cfr. o acórdão fundamento). Precisamente por se tratar de tributo diferente do IRC. DOS ARGUMENTOS EM REDOR DA LETRA DA LEI K. Em termos de letra de lei, invoca a decisão arbitral recorrida o artigo 102.º do CIRC, na redacção que lhe foi dada pelo artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, e que no seu entender teria acolhido (a contrario sensu) no seio do conceito de IRC as tributações autónomas. L. Fazendo uma síntese, em termos de letra de lei a decisão arbitral (pp 15 e 16) empola o possível significado para a definição do que é o IRC do que se retira do artigo 12.º do CIRC na sua actual redacção, desvaloriza o significado para a definição do que é o IRC que se retira do artigo 1.º do CIRC, omite o significado para a definição do que é o IRC que resulta do artigo 3.º do CIRC e omite, ainda, o significado que a jurisprudência, com base na análise legal das figuras em confronto, tem dado ao que é o IRC, designadamente do seu confronto com as tributações autónomas. M. É inequívoco que as duas normas do CIRC que definem o que é o IRC são o seu artigo 1.º (mais genérico) e o seu artigo 3.º. Quer um quer outro explicam o que é o IRC, sendo absolutamente coincidentes nisto: imposto sobre o lucro/rendimento do respectivo sujeito passivo, em nenhuma alínea constando a base tributável das tributações autónomas aqui em causa (encargos ou despesas de certo tipo) ou de quaisquer outras. N. E, nota-se, são normas que existem desde o início do IRC, mas que foram objecto de republicação por mais do que uma vez muito depois de existirem já as tributações autónomas (as últimas republicações/reafirmações ocorreram com a Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro e, quatro anos antes, com o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho), e nem por isso foram adaptadas para incluir na sua definição de IRC as tributações autónomas: pelo contrário, reafirmaram sempre, nessa ocasião, a definição originária do IRC. O. Por sua vez e em contraste, o artigo 12.º do CIRC na redacção em vigor desde 2002 (e, desde 2014, a alínea a) do n.º 1 do novo artigo 23.º-A do CIRC), não têm por missão ou função definir o que é o IRC, donde não terem transformado em IRC, fora do seu âmbito específico (material e temporal) de aplicação, aquilo (as tributações autónomas sobre despesas e encargos) que não é nem nunca o foi, como resulta das normas fundamentais especificamente definidoras do que é o IRC e que constam do respectivo código (cfr. citados artigos 1.º e 3.º). P. E será/seria grave e perigoso para a coerência e racionalidade do sistema fiscal e, consequentemente, para quem zela (ou deve zelar) por ele, se assim não for/fosse: se, conforme pretendido pela decisão arbitral, a definição de IRC constante dos artigos 1.º e 3.º do CIRC estiverem realmente ultrapassadas por uma nova definição de aplicação transversal/geral que se retiraria a contrario senso da redacção do artigo 12.º do CIRC em vigor desde 2002, então as implicações sistemáticas a retirar daí são mais do que muitas e todas contrárias à prática que vem sendo seguida desde sempre pacificamente por AT e contribuintes: cfr. o tema da dedução das tributações autónomas a créditos fiscais em IRC (créditos ao investimento; por dupla tributação internacional; etc.); cfr. o tema da dedução das tributações autónomas ao PEC (pagamento especial por conta); etc. Q. Acresce que o STA, no supra citado acórdão de 21 de Março de 2012, proferido no processo n.º 0830/11, por referência a factos respeitantes a 1996, i.e., anteriores à actual redacção do artigo 12.º do CIRC (em vigor desde 2002, tendo sido introduzida pelo artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro), viu na expressão IRC, aí então (1996) exclusivamente utilizada, algo que não abrangia as tributações autónomas. R. Donde a conclusão segura de que a alteração legislativa de 2014 consubstanciada na redacção dada à alínea a) do n.º 1 do novo artigo 23.º-A do CIRC (anterior artigo 45.º) tem carácter inovatório e, consequentemente, só pode aplicar-se daí em diante. Donde ainda a necessária conclusão de que padece de inconstitucionalidade, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição (proibição de retroactividade da lei fiscal), e por violação do princípio da protecção da confiança ínsito no princípio do Estado de direito (cfr. artigo 2.º da Constituição), S. a interpretação da norma constante da alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, no sentido de que a equiparação aí efectuada das tributações autónomas ao IRC, se aplicaria a exercícios fiscais anteriores a 2014, por ter, alegadamente, natureza materialmente interpretativa da norma anterior que substituiu (a norma constante da alínea a) do n.º 1 do artigo 45.° do CIRC, e anteriormente a 2010, artigo 42.º) e que não fazia tal equiparação. DO ARGUMENTO CONCEPTUAL FULCRAL EM QUE SE APOIA A DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA T. Ao contrário do pretendido pelo intrincado argumentário da decisão arbitral, conceptualmente, ou de jure condendo, se se quiser, o conferir às tributações autónomas para efeitos da referida alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC, o mesmo tratamento aí dado ao IRC e à derrama, é no máximo uma pura opção de política legislativa, por oposição a uma qualquer consequência natural da lógica ou finalidade associada às tributações autónomas aqui em causa. O argumento da (in)dispensabilidade do custo consubstanciado nas despesas ou encargo sobre que incide a tributação autónoma (equívoco relativo às TA aqui em causa) U. É desde logo uma contradição nos termos invocar-se o requisito da indispensabilidade quando a própria despesa ou encargo sobre que incide a TA é ele mesma dedutível/preenche esse requisito – se o principal, a despesa, é dedutível, o acessório, as TA, também o deverão ser. V. E, efectivamente, a indispensabilidade não é o problema, quer em sede de ajudas de custo (negociadas em muitas instâncias, aliás, com os sindicatos), quer em sede de despesas de representação (em que incorre também, segundo notícia recente dos jornais, o Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira), quer ainda em sede de frotas automóveis das empresas (que autorizam que as viaturas sejam levadas para casa pelos seus colaboradores de todas as hierarquias – por oposição a ficarem parqueadas na empresa para as deslocações ao serviço do dia seguinte –, evitando com isso, na maioria dos casos, a desnecessária existência de uma segunda viatura, adquirida agora pelo colaborador). X. Se as ajudas de custo ou as despesas de representação forem pagas objectivamente em excesso relativamente ao que seria estritamente necessário para o trabalho, ou se o colaborador das mais diversas hierarquias pode (porque assim acordou com a empresa) usar a viatura para além da sua utilização ao serviço da empresa, nem por isso a indispensabilidade daqueles encargos desaparece, total ou parcialmente (aliás, se realmente fosse esse o problema, a solução imediata, lógica e natural estaria no afastamento da sua dedução total ou parcial, que não na instituição das TA aqui em causa, como se referiu já), Z. então, objectivamente também, nesse excesso são parte da remuneração que sob essa forma a empresa acordou, ou vai acordando pagar, para ter aquele colaborador naquelas funções. AA. Razão nenhuma, pois, para dizer que este custo não tem causação empresarial. Tem tanta quanto se no salário monetário desse trabalhador se incluísse montante adicional, em substituição da extinta (ou diminuída) ajuda de custo, despesa de representação ou viatura. BB. O problema, comum, a todas estas situações não é, pois, o da causação empresarial do gasto, mas antes o da tributação desta parte do salário na esfera de que quem aufere estas ajudas de custo porventura em excesso, incorre em despesas de representação em excesso ou beneficia de viatura ao serviço da empresa na sua vida pessoal também: como provar em concreto que de facto em parte há aqui uma componente de salário para o trabalhador? E sobretudo como medir em concreto monetariamente esta eventual parte do salário do trabalhador para efeitos de tributação em IRS? Como substituto desta tributação em IRS, criaram-se as tributações autónomas. CC. E isto não é nenhuma novidade. É a raison d'être das tributações autónomas como as aqui em causa, desde sempre conhecida da AT: MARIA DOS PRAZERES LOUSA (economista-investigadora do Centro de Estudos Fiscais, e ex-directora do CEF) apontou justamente para a dedutibilidade dos encargos fiscais com tributações (como a nossa autónoma) com essa função substitutiva do IRS, como se viu desenvolvidamente no pedido de constituição de Tribunal Arbitral, num estudo pioneiro e o único estudo de fundo até à data produzido em Portugal. Este estudo, realizado por um alto quadro (de sempre) da Administração tributária é, por isso mesmo (e pela distância temporal que dista do presente litígio), particularmente insuspeito (cfr., em especial, a p. 26, e a p. 60, ponto 7, do referido estudo, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 374, 1994). DD. Ora, se em vez de ter o carácter técnico de tributação sobre despesas, tivesse o carácter técnico de tributação especial em sede de IRS a taxas liberatórias, em que a entidade patronal (empresa) funcionaria como substituto tributário, o efeito último seria o mesmo e ninguém duvidaria, também, que a parte bruta do salário (i.e., incluindo o imposto também) constituído por esta parte do rendimento do trabalhador entregue ao Estado a título de IRS, seria fiscalmente dedutível, a par de todos os restantes montantes (partes componentes do salário bruto) cobrados ao trabalhador por retenção na fonte e entregues igualmente ao Estado (a entidade patronal deduz em IRC o salário bruto, incluindo, portanto, a componente entregue ao Estado a título de retenção na fonte em IRS ou em Segurança Social). EE. A decisão arbitral comete aqui o erro, “auxiliar” do seu argumento principal, de achar que o que estaria em causa seria a indispensabilidade do custo e consequente legitimidade da sua dedução em IRC (por oposição a substituir a difícil tributação em IRS do pacote remuneratório do trabalhador), donde que as tributações seriam então, nessa tese, uma ferramenta que, em alternativa à solução de impedir essa dedução, teria sido engendrada (com taxas mais altas de IRC e tudo! Mas nada disto trava o argumentário da decisão arbitral), donde ainda, na ideia da decisão arbitral, tudo ter a ver com o IRC de quem suporta as tributações autónomas (e não com o IRS ou, mais latamente, com a tributação de outra pessoa) – cfr. p. 21 da decisão arbitral. O argumento principal em que se apoia a (e erro maior da) decisão arbitral FF. A decisão arbitral recorrida pega, como argumento conceptual decisivo para chegar à sua conclusão de que as TA seriam IRC, na ideia de que as tributações autónomas e o IRC seriam indissociáveis, por sua vez sustentada pela afirmação de que o contribuinte estaria perante a alternativa de (cfr. p. 14 e, na sua versão definitiva e completa, p. 22 da decisão arbitral): a) afastar a dedução do encargo ou despesa em sede de IRC e, nesse caso, afastar também a a tributação autónoma; ou b) manter a dedução do encargo ou despesa em sede de IRC e, neste outro caso, ver ser-lhe aplicada a tributação autónoma sobre tal encargo ou despesa. GG. Com base na tese acima descrita, a decisão arbitral sente-se autorizada a concluir que se está perante dois lados da mesma moeda: como se (nesta tese arbitral) a empresa optar por não deduzir a despesa ou encargo terá como contrapartida o afastamento da tributação autónoma, então a causa das tributações autónomas como as aqui em análise (sobre encargos com viaturas, ajudas de custo e similares e despesas de representação) radicaria ainda no IRC. HH. Esquematicamente, na sua forma final diz-se e decreta-se na decisão arbitral recorrida (e nisto consiste o seu argumento principal) que: - o contribuinte caso opte por não deduzir a despesa ou encargo fica livre das tributações autónomas; - logo dedução das despesas versus tributações autónomas estão umbilicalmente ligadas; - logo tributações autónomas ainda são uma manifestação do IRC, ainda têm por função tributar o lucro da empresa que suporta as despesas sujeitas a tributação autónoma. II. Esta tese em que repousa o argumento fulcral da decisão arbitral não tem qualquer apoio legal. Basta ler a lei (artigo 88.º do CIRC) para se perceber imediatamente que as tributações autónomas não são optativas: independentemente daquilo que o contribuinte fez com as despesas e encargos em causa no âmbito da operação de apuramento do seu lucro tributável em IRC – é o caso das despesas não documentadas e das despesas de que beneficiam entidades off-shore –, e é precisamente nesses casos que a tributação autónoma se faz sentir com mais força (cfr. art. 88.º, n.ºs 1, 2 e 8, do CIRC). JJ. E seria absurdo se tal opção realmente existisse (uma verdadeira anomalia sistémica). Os contribuintes com despesas sujeitas a tributação autónoma a taxas superiores à do IRC, que é actualmente de 23% (ou taxa agregada mais elevada a que estejam sujeitos em razão da adição das derramas), optariam então, sistematicamente, por não deduzir o gasto, uma vez que embora isso provoque um aumento do lucro tributável no montante desse gasto, tributável à taxa de 23% em IRC, com isso evitariam sempre a taxa mais elevada da tributação autónoma sobre esse gasto (cfr. artigo 88.º do CIRC, e as TA aí previstas incidentes sobre remunerações variáveis ou sobre indemnizações, com taxa de 35%, e a tributação autónoma sobre encargos com viaturas que tem hoje dois escalões que chegam aos 27,5% e aos 35%). Contradição flagrante no processo de raciocínio da decisão arbitral KK. Diz a decisão arbitral no segundo parágrafo da sua p. 18, em pleno desenvolvimento do seu discurso argumentativo, que “contribuinte que não tenha, nem conte vir a ter, lucro tributável em IRC [o contribuinte que tem prejuízos], não será afectado pelas tributações autónomas em causa nos autos” bastando-lhe para tanto “simplesmente não deduzir aos seus ganhos as despesas que despoletam aquelas”. LL. Donde a conclusão da decisão arbitral de que tais tributações autónomas seriam ainda um modo de tributar o rendimento (nesta tese arbitral, quem não tiver rendimentos/tiver prejuízos, facilmente evitaria a TA, bastando para tanto simplesmente optar por não deduzir a despesa que constitui a base de incidência da AT): “Tais tributações serão, sob este ponto de vista, uma forma (enrevesada, é certo) de indirectamente e através da despesa, tributar, ainda, o rendimento (efectivo ou potencial/futuro) das pessoas colectivas” (cfr. 4.º parágrafo da p. 18 da decisão arbitral). MM. Mas depois, na parte final da decisão arbitral, no fim da sua p. 22 e início da p. 23, diz-se antes isto: “(…) podia o legislador actuar a dois níveis (separada ou simultaneamente): não aceitar a dedutibilidade de alguns gastos na totalidade ou parcialmente e/ou tributá-los autonomamente. Perante a constatação histórica de um elevado número de sujeitos passivos de IRC com prejuízos fiscais, a opção pela generalização das tributações autónomas acabou por se impor”. NN. Fica-se com tudo isto bastante baralhado: nas faz parte da coluna vertebral do discurso argumentativo da decisão arbitral a tese de que as tributações autónomas não se impõem ao contribuinte, designadamente o contribuinte com prejuízos fiscais, optar pela não relevação fiscal dos encargos sujeitos a tais tributações autónomas? Vale tudo, uma coisa e o seu contrário? OO. Terminando, por tudo o que se vem dizendo os encargos com tributações autónomas aqui em causa não são, pois, IRC, pelo que, consequentemente, não se lhes aplica a exclusão de dedutibilidade fiscal em IRC prevista no artigo 45.º, n.º l, alínea a), do CIRC (redacção em vigor em 2010, e até 2013), devendo este Tribunal, anulada a decisão arbitral, anular parcialmente, em substituição, a autoliquidação de IRC (e derrama municipal consequente) da recorrente respeitante ao exercício de 2010, aqui em causa, na parte correspondente ao montante € 90.17,07. Termos em que, e nos mais de direito que V. Ex.as doutamente suprirão, deve ser aceite o presente recurso, deve ser anulada a decisão arbitral e deve ser emitido acórdão por este Tribunal decidindo a questão controvertida aqui em causa nos termos peticionados, com a consequente anulação parcial da autoliquidação de IRC (e derrama municipal consequente) da Recorrente respeitante ao exercício fiscal de 2010, por violação de lei, na parte correspondente a € 90.171,07, com todas as consequências legais, designadamente o reembolso à recorrente desta quantia, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal, contados desde 1 de Setembro de 2011 até integral reembolso.». 1.3 Notificada, a Autoridade Tributária e Aduaneira contra alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor (As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.): «A. Serão requisitos de admissibilidade do recurso, a) a existência de contradição entre um acórdão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo; b) o trânsito em julgado do acórdão fundamento; c) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, d) desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. B. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto 3 [3 Como se sumariou no acórdão proferido pelo STA, em 23/03/1993, no processo n.º 028258 «I- Para que se possa reconhecer a existência de oposição de julgados é necessário que se reconheça a unidade da questão jurídica nos acórdãos ditos em conflito. II- A unidade da questão jurídica só verdadeiramente se descobre na perspectiva da específica finalidade deste recurso em contencioso administrativo que é, apenas, a uniformização da jurisprudência do Tribunal no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais e não a uniformidade na interpretação da lei. III - Não é possível determinar a existência de um conflito de decisões sem uma referência bipolar, “simultânea, às questões de direito e às situações da vida...” (disponível em www.dgsi.pt)] e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas. C. O recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos, sendo significativo o facto de a Recorrente não esboçar qualquer esforço no sentido de demonstrar a sua presença. D. Limitando-se a afirmar, sem escalpelizar o exacto contexto em que tal foi proferido, que, num lado, se afirma que as tributações autónomas são IRC (acórdão recorrido) e, que, noutro, as tributações autónomas não o serão (acórdão fundamento). E. O que, por si só, justifica se considere incumprido o disposto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA quando exige que o Recorrente, na alegação, identifique de “forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada”. F. No caso concreto, não há similitude de factos. G. No acórdão recorrido o que está em causa é a não-aceitação, por parte da Autoridade Tributária, da dedutibilidade fiscal dos encargos suportados com tributações autónomas, por não caber na regra geral da dedutibilidade de encargos fiscais prevista no artigo 23.º, n.º 1, al. f) do CIRC. H. No acórdão fundamento, diversamente, o que se discute não é isso, somente se relacionando com a problemática questão da retroactividade/retrospectividade da lei fiscal, proveniente da alteração legal das taxas de tributação autónoma introduzida pela Lei n.º 64/2008. I. Deste modo, as situações de facto não podem ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência. J. À data actual, existem dez decisões arbitrais (187/2013-T, 209/2013-T, 246/2013-T, 255/2013-T, 260/2013-T, 261/2013-T, 282/2013-T, 298/2013-T, 6/2014-T, 93/2014-T) que concluem no sentido de que as tributações autónomas que incidem sobre os encargos dedutíveis em IRC integram o dito regime, sendo, por isso, devidas a título deste imposto, encontrando-se abrangidas pelo disposto no artigo 45.º, n.º 1, al. a) do CIRC, redacção introduzida pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, não constituindo encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, “devendo, em consequência, improceder a presente acção arbitral”. K. À fundamentação que consta nas mencionadas decisões arbitrais acresce que o valor resultante da aplicação das tributações autónomas, constantes no artigo 88.º do CIRC, não é, nem nunca foi, passível de ser deduzido para efeitos de apuramento do lucro tributável das pessoas colectivas. L. Na mesma medida em que não são dedutíveis ao lucro tributável outros tributos suportados pelos sujeitos passivos, também não são dedutíveis impostos que incidem sobre as despesas em relação às quais o legislador e, acima de tudo, a lei excluiu da dedutibilidade. M. Na realidade, formalmente, as tributações autónomas são IRC, apresentando-se como uma sua componente, um seu complemento. N. Paralelamente, da leitura dos Acórdãos 617/2012 e 85/2013, lavrados em sede de Constitucional, não se retira que as tributações autónomas sejam, efectivamente, um imposto distinto do IRC, o que, desde logo, justifica a sua não dedutibilidade no apuramento do lucro tributável, nos termos disposto no artigo 45.º/1, a) do CIRC. O. Tanto o legislador como a lei, no artigo 12.º do CIRC, consideram as tributações autónomas componente do IRC. P. Neste sentido, as tributações autónomas deverão ser pagas pelos contribuintes nos termos e prazos previstos respectivamente nos artigos 89.º e seguintes e 104.º e seguintes do CIRC, os quais, de resto, se referem, de modo indiferenciado, quer a IRC sobre o lucro, quer às tributações autónomas em sede de IRC. Q. A nova redacção do artigo 23.º-A/1 al. a), introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, tem um manifesto alcance esclarecedor para o futuro quanto ao seguinte facto: as tributações autónomas são uma componente incluída nos encargos suportados a título de IRC. R. Aliás, esse alcance clarificador segue a linha (1) da única interpretação possível do pretérito artigo 45.º, n.º 1, al. a) do CIRC que, já antes da introdução daquela nova redacção, existia, bem como segue a linha (2) de pensamento (e de vontade) do legislador que até então se vinha desenvolvendo, designadamente que os encargos das tributações autónomas não são dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável das empresas. S. O que o legislador pretendeu foi apenas afastar dúvidas que sabe podem vir a ocorrer no futuro, pelo que é destituído de sentido afirmar-se que se trata de uma lei inovatória, pois que, ao contrário do que pugna a Requerente, tal introdução normativa segue a linha de raciocínio do pretérito artigo 45.º, n.º 1, al. a) do CIRC. T. Não padece de inconstitucionalidade a interpretação da norma constante no artigo 23.º-A, n.º 1, al. a) do CIRC, redacção introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, dado não terem sido violados os artigos 2.º e 103.º, n.º 3 da CRP. U. Tanto numa perspectiva teleológica, sistemática como funcional, as tributações autónomas são um autêntico adicional do IRC, e isto porque, pela natureza das coisas, um imposto não pode ser dedutível a si mesmo. V. Desde sempre, a intenção manifestada pelo legislador foi a da indedutibilidade das tributações autónomas, até porque o seu objectivo foi o de evitar um certo efeito de círculo vicioso, ou seja, a permissão de que o imposto se permitisse deduzir a si próprio, desta forma evitando o esvaziamento do âmago do artigo 88.º do CIRC. W. As tributações autónomas estão funcionalmente imbricadas no IRC, sendo que, e paralelamente, existe uma norma (88.º/14 do CIRC) que faz depender a alíquota da tributação autónoma da circunstância do sujeito passivo apresentar ou não prejuízo fiscal. X. Com efeito, permitir o concurso para o apuramento do lucro tributável da Requerente conduziria que a própria liquidação de tributações autónomas reduzisse, por conseguinte, a liquidação do IRC a pagar, em confronto directo com a sua finalidade imediata, designadamente o desincentivo à utilização de certos bens e serviços de uso misto. Y. As tributações assumem uma clara natureza anti-abuso, uma vez que com elas se pretende prevenir uma utilização abusiva de determinadas despesas e distribuição de dividendos e em fraude às normas que visam atingir o rendimento real dos sujeitos passivos, prosseguindo, por esta via, o objectivo de atingir a capacidade contributiva revelada pelo rendimento real. Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela improcedência dos pedidos apresentados pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no art. 145.º do CPTA». 1.4 Foi dada vista ao Ministério Público. 1.5 Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do CPTA (Embora este preceito legal se refira à «infracção imputada à sentença», é manifesto o lapso, que aliás perpassa também os n.ºs 3, 5 e 6 do mesmo art. 152.º do CPTA, onde se alude a sentença quando se deveria dizer acórdão, que é a denominação legal das decisões dos tribunais colegiais (cfr. art. 156.º, n.ºs 2 e 3, do Código de Processo Civil, na versão anterior à aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto). Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume IV, nota de rodapé n.º 3 na anotação 44 c) ao art. 279.º, pág. 402.)], ou seja, do erro de julgamento relativamente à questão de saber se as tributações autónomas constituem ou não IRC. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO 2.1.1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: «1. A Requerente é a sociedade dominante de um Grupo de Empresas sujeitas ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades, denominado Grupo A…………; 2. Nessa qualidade, a Requerente procedeu à autoliquidação de IRC e derrama consequente relativa ao exercício de 2010 mediante apresentação da correspondente declaração Modelo 22. 3. Em 18 de Dezembro de 2012 a Requerente apresentou modificação a essa autoliquidação mediante a submissão de declaração de substituição. 4. Em 10 de Maio de 2013, a requerente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Setúbal 1, reclamação graciosa contra a referida autoliquidação de IRC e derrama municipal consequente respeitante ao exercício de 2010 e, ainda, contra a autoliquidação das tributações autónomas nesse mesmo ano de 2010. 5. No dia 2 de Outubro de 2013, a requerente foi notificada, por intermédio do Ofício n.º 2333, de 30 de Setembro de 2013, da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa, por despacho proferido, em 30 de Setembro de 2013, pelo Exmo. Senhor Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes. 6. Na referida autoliquidação de IRC do exercício de 2010, a Requerente procedeu à autoliquidação de tributações autónomas previstas no artigo 88.º do CIRC, num total, em termos finais, de € 364.682,36, que correspondem a: i. 10% dos encargos com viaturas no montante de € 1.895.232,09 e 20%, em razão da existência de prejuízos fiscais individuais da A………… e da B…………, dos encargos com viaturas na parte excedente do valor de aquisição fixado na lei, no montante de € 387.781,73; ii. 10% das despesas de representação, no montante de € 892.832,61; e iii. 5% das despesas com deslocações dos colaboradores em viatura própria e com ajudas de custo não facturadas a terceiros, no montante de € 166.390,96. 7. Na sequência da reclamação graciosa apresentada e que foi parcialmente deferida, a AT anulou tributações autónomas autoliquidadas em excesso no montante € 38.778,17, pelo que o valor global acima referido de € 364.682,36 em encargos com tributações autónomas em 2010 foi reduzido para € 325.904,19. 8. Este montante encontra-se totalmente pago. 9. O referido total da autoliquidação de tributações autónomas, sem ter em conta o referido deferimento parcial da reclamação graciosa oportunamente apresentado pela Requerente, decompõe-se, no que à sua natureza respeita, de acordo com o seguinte quadro: Rubrica Enquadramento fiscal à data TOTAL Taxas Valor a pagar Gastos com viaturas Custo aquisição igual ou inferior ao montante fixado na Portaria Artigo 88.º, n.º 3 1 895 232,09 10,0% 189 523,21 Custo aquisição superior ao montante fixado na Portaria Artigo 88.º, n.º 4 387 781,73 20,0% 77 556,34 Outros gastos Despesas de representação Artigo 88.º, n.º 7 892 832,61 10,0% 89 283,26 Km em viatura própria e ajudas de custo não facturadas Artigo 88.º, n.º 9 166 390,96 5,0% 8 319,55 Total 3 342 237,39 364 682,36 10. A Requerente não deduziu, para efeitos do apuramento do lucro tributável do seu grupo fiscal desse exercício de 2010, o encargo suportado com as referidas tributações autónomas». 2.1.2 O acórdão fundamento considerou a seguinte matéria de facto, que era a que vinha provada pela sentença recorrida nos respectivos autos: «a) A impugnante procedeu à autoliquidação de IRC do exercício de 2008, com base na apresentação da declaração periódica de rendimentos Modelo 22, em 29.05.09, na qual indicou o montante de € 364.024,67 referente a tributação autónoma, a qual foi corrigida para um valor de € 363.469,70, através de uma declaração de substituição entregue em 22.06.09, não considerada na liquidação de imposto para esse ano – cfr. D.P. de fls. 35 a 38, dos autos e “Prints Informáticos” de fls. 39 a 42, do P.A. apenso. b) O acto tributário referido supra foi objecto de reclamação graciosa, com fundamento na não consideração do valor corrigido através da declaração de substituição e da aplicação indevida da taxa de 10%, sobre os encargos com viaturas ligeiras e despesas de representação, a qual foi deferida parcialmente quanto aos valores corrigidos e indeferida quanto à tributação daqueles encargos, por despacho de 29.01.2010, emitido pela D.J. Adm., cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, devidamente notificada ao interessado – cfr. fls. 28 a 33, dos autos e fls. 4 a 33, do Proc. Recl. Graciosa apenso». * 2.2 DE DIREITO 2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Pretende a Recorrente, ao abrigo do disposto no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do art. 25.º do RJAT, a uniformização da jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito alegadamente decidida em sentido divergente nas decisões em confronto: a de saber se os diversos tipos de tributações autónomas (tributação autónoma sobre encargos com viaturas, despesas de representação, ajudas de custo e similares) constituem ou não IRC, a fim de determinar se os encargos fiscais com as tributações autónomas, com referência ao exercício em causa – 2010 – são ou não dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável para efeitos de IRC. Alega que essa questão foi decidida na decisão arbitral recorrida, prolatada pelo Tribunal Arbitral (CAAD) em 10 de Abril de 2014, no processo n.º 246/2013-T, em contradição com o decidido pelo acórdão de 6 de Julho de 2011 da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 281/11 (No Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32230.pdf), págs. 1169 a 1176, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ba7837d0a2a6ca1f802578cb0037cf09?OpenDocument.), que indicou como acórdão fundamento. Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral». Ou seja, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230.). Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 3 de Julho de 2013, proferido no processo n.º 1136/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 4 de Setembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32430.pdf), págs. 243 a 248, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5de4971b1ddd0a7580257ba400383aad?OpenDocument; - de 18 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 1158/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 4 de Setembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32430.pdf), págs. 284 a 289, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/295e8f40a7270b6480257bf600347ab3?OpenDocument; - de 26 de Fevereiro de 2014, proferido no processo n.º 1470/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 7 de Outubro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32410.pdf), págs. 108 a 110, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8e637a116db5400680257c94005c11e8?OpenDocument.), condição verificada no caso sub judice. Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso. 2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA 2.2.2.1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. 2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso. Para tanto, vamos seguir de perto a fundamentação expendida no acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 25 de Fevereiro de 2015 no processo n.º 964/14 (Acórdão ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f6484f7ba440186b80257e03003b1121?OpenDocument.), em que um outro recorrente suscitou a oposição em termos idênticos, reportando-se a uma outra decisão arbitral do CAAD em que foi apreciada a mesma questão que na decisão arbitral ora recorrida – a de saber se as quantias pagas a título de tributação autónoma (encargos com viaturas, despesas de representação, ajudas de custo e similares) constituem, ou não, IRC ou impostos que incidam directa ou indirectamente sobre os lucros, para efeitos da exclusão da dedutibilidade prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 45.º do Código do IRC (CIRC), na redacção em vigor à data – e indicando o mesmo acórdão fundamento. Vejamos, pois, o que os dois acórdãos – o arbitral, ora recorrido, e o fundamento – em confronto decidiram. 2.2.2.2.1 A questão suscitada na decisão arbitral recorrida, dissemo-lo já, era a de saber se as quantias pagas a título de tributação autónoma (encargos com viaturas, despesas de representação, ajudas de custo e similares) constituem, ou não, IRC ou impostos que incidam directa ou indirectamente sobre os lucros, para efeitos da exclusão da dedutibilidade prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 45.º do CIRC, na redacção em vigor à data. A decisão arbitral recorrida enunciou a questão a dirimir no processo nos seguintes termos: «[…] O nó górdio da matéria em causa nos autos, reside no artigo 45.º/1/a) do CIRC, na redacção vigente à data do facto tributário, que dizia que: “Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: a) O IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros;”. Essencialmente, trata-se de apurar in casu se as quantias suportadas pela Requerente com as tributações autónomas, liquidadas e pagas nos termos do CIRC, são ou não excluídas da determinação do lucro tributável, taxado nos termos do mesmo Código. […] Deste modo, dever-se-á centrar a discussão nas concretas tributações autónomas suportadas pela Requerente e procurar uma resposta, devidamente fundada, para os termos restritos daquilo que está em questão nos autos, que será então, saber se devem as quantias pagas no quadro das tributações autónomas sobre gastos dedutíveis por um sujeito passivo de IRC ser consideradas um encargo dedutível para efeitos do apuramento do lucro tributável submetido àquele imposto. […] Neste quadro, o desiderato da presente decisão será, não o de teorizar sobre a natureza jurídica das tributações autónomas em geral, ou de qualquer dos seus vários tipos, mas antes o de apurar se o pensamento legislativo, com um mínimo de correspondência verbal na letra da lei, ainda que imperfeitamente expresso, era ou não, à data do facto tributário em questão nos autos, no sentido de que deviam as quantias pagas no quadro das tributações autónomas sobre gastos dedutíveis por um sujeito passivo de IRC ser consideradas um encargo dedutível para efeitos do apuramento do lucro tributável submetido àquele imposto». Ou seja, o que está em causa na decisão arbitral recorrida é a aceitação ou não da dedutibilidade fiscal dos encargos suportados com tributações autónomas, saber se tais encargos podem ser deduzidos no apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC. 2.2.2.2.2 Por sua vez, no acórdão fundamento, como ficou dito no já referido aresto deste Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Fevereiro próximo passado, «enunciou-se como «única questão a conhecer» nesse recurso «a de saber se a norma contida no art. 5.º, n.º 1 da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, que determinou a produção de efeitos desde 1 de Janeiro de 2008 do disposto no art. 1.º-A da mesma Lei, o qual alterou o art. 81.º do CIRC, agravando de 5% para 10% a taxa de tributação autónoma incidente sobre os encargos com viaturas ligeiras de passageiros e despesas de representação, consubstancia um caso de retroactividade fiscal, com ofensa do disposto no art. 103.º, n.ºs 2 e 3 da CRP» (cfr. o segmento inicial do Ponto 6 do acórdão fundamento). E apreciando e decidindo esta questão veio a concluir-se que tal tributação autónoma incide sobre a despesa, constituindo cada acto de despesa, para este efeito, «um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter rendimento tributável em IRC no fim do período, sendo irrelevante que esta parcela de imposto só venha a ser liquidada num momento posterior e conjuntamente com o IRC. Sendo assim a taxa a aplicar a cada despesa é a que vigorara à data da sua realização, uma vez que o facto tributário se verifica no momento em que se incorre nas despesas sujeitas a tributação autónoma». Ou seja, a questão dirimida no acórdão fundamento foi apenas a do momento em que ocorre o facto tributário e da eventual inconstitucionalidade da norma que, entrada em vigor em Dezembro de 2008, determinou a produção de efeitos desde 1 de Janeiro de 2008 do agravamento de 5% para 10% da taxa de tributação autónoma incidente sobre os encargos com viaturas ligeiras de passageiros e despesas de representação. 2.2.2.2.3 Do confronto entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento resulta que neles não se decidiu a mesma questão. Voltando a citar o acórdão de 25 de Fevereiro p.p., «Apreciou-se aqui [no acórdão fundamento], pois, questão diversa daquela que foi apreciada na decisão arbitral recorrida. É certo que na fundamentação também se apela, além do mais, ao teor do voto de vencido do sr. Conselheiro Vítor Gomes, no acórdão n.º 204/2010, do Tribunal Constitucional, quando exara que «Embora formalmente inserida no CIRC e o montante que permita arrecadar seja liquidado no seu âmbito e a título de IRC, a norma em causa respeita a uma imposição fiscal que é materialmente distinta da tributação nesta cédula, pelo que não podem ser invocados argumentos semelhantes àqueles que naquele segundo acórdão foram mobilizados no sentido de não se configurar um caso de retroactividade proibida pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Com efeito, estamos perante uma tributação autónoma, como diz a própria letra do preceito. E isso faz toda a diferença. Não se trata de tributar um rendimento no fim do período tributário, mas determinado tipo de despesas em si mesmas, pelas compreensíveis razões de política fiscal que o acórdão aponta.» Todavia, não obstante estas referências fundamentadoras, o que no acórdão (como, aliás, nos demais arestos do STA referenciados pela recorrente – os acs. de 21/3/2012, proc. n.º 0830/11 e de 12/4/2012, proc. n.º 077/12) se discutiu e se apreciou foi, como se disse, “a questão da retroactividade/retrospectividade da lei fiscal, proveniente da alteração legal das taxas de tributação autónoma introduzida pela Lei n.º 64/2008, no que respeita aos encargos com viaturas”, sendo esta a vertente em que o aresto se refere às diferenças existentes entre o perfil gerador da tributação autónoma e aquele que se exprime na tributação em IRC. Ou seja, não se verifica identidade substancial das situações fácticas em confronto, nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito (se a tributação autónoma é ou não IRC), sendo que, de todo o modo, apenas seria relevante para fundamentar o presente recurso a oposição entre soluções expressas e que tal oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos [não bastando, sequer, como supra também já se deixou dito, a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (cfr., além da jurisprudência e doutrina supra referenciadas, Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424; bem como, os acs. do Plenário do STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, e os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009)] e, como se vê da acima transcrita fundamentação da decisão recorrida, não se afirma que a tributação autónoma constitui IRC e, por outro lado, embora se considere que a citada norma legal [al. a) do n.º 1 do art. 45.º do CIRC (na redacção que vigorou até 31/12/2013)] não consente a dedutibilidade das tributações autónomas, não deixa, ainda assim, de se reconhecer a diferente natureza das tributações autónomas relativamente ao IRC». Em conclusão, sendo certo que ambos os arestos em confronto decidiram questões relativas às tributações autónomas, não decidiram a mesma questão nem se debruçaram sobre situações de facto idênticas, pelo que não pode afirmar-se que entre eles existe oposição motivada por divergência de entendimentos jurídicos que possa servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência. Assim sendo, o presente recurso para uniformização de jurisprudência não deve ser admitido. 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT). II - Não havendo entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo apresentado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito – porquanto nem a questão objecto de um e outro recurso é a mesma, nem os pressupostos de facto de um e outro se afiguram como susceptíveis de ser enquadrados na mesma hipótese normativa – não deve o recurso ser admitido. * * * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela Recorrente. Comunique-se ao CAAD. * Lisboa, 18 de Março de 2015. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – José Maria da Fonseca Carvalho - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Casimiro Gonçalves - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes.

Sumário

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II- Não havendo entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo apresentado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito – porquanto nem a questão objecto de um e outro recurso é a mesma, nem os pressupostos de facto de um e outro se afiguram como susceptíveis de ser enquadrados na mesma hipótese normativa – deve o recurso ser julgado findo.

Texto Integral

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD no processo n.º 246/2013-T

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “A…………, S.A.” (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD em 10 de Abril de 2014 no processo n.º 246/2013-T, invocando contradição entre essa decisão e o acórdão (fundamento) da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Julho de 2011, proferido no processo n.º 281/11, relativamente à questão de saber se os diversos tipos de tributações autónomas constituem ou não Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), a fim de determinar se os encargos fiscais com as tributações autónomas são ou não dedutíveis no apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC.

1. 2 A Recorrente apresentou alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Aqui como adiante, porque usaremos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão em tipo normal.):

«A. No processo arbitral a questão cuja resposta era (e foi tida como tal) determinante era esta: são os concretos tipos de tributação autónoma em causa (sobre despesas e encargos, dedutíveis elas mesmas) IRC? Isto é, é a tributação autónoma sobre encargos com viaturas, despesas de representação, ajudas de custo e similares, IRC? O esforço argumentativo da decisão é canalizado para a resposta a esta questão.

B. A decisão arbitral recorrida chegou à conclusão de que as tributações autónomas sobre aqueles encargos e despesas seriam IRC (cfr. a sua p 23 e toda a análise que a antecede).

C. Inversamente, o acórdão fundamento transitado em julgado chegou à conclusão de que as tributações autónomas são um imposto distinto do IRC, são impostos indirectos que se limitam a ser liquidados conjuntamente com o IRC e que “em boa verdade (...) poderiam estar inscritas num outro código ou em diploma autónomo”.

D. Não há a respeito desta questão diferenças perceptíveis entre o quadro legal vigente em 2008 (ano a que se reporta o acórdão fundamento) e o quadro legal vigente em 2010 (anos a que se reporta a decisão arbitral recorrida).

E. Há, pois, oposição da decisão arbitral quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão (fundamento) do STA de 6 de Julho de 2011, proferido no processo n.º 0281/11 (Valente Torrão - relator -, Dulce Neto e Casimiro Gonçalves), nos termos e para os efeitos do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT.

F. A contradição insanável quanto à mesma questão fundamental (são as tributações autónomas IRC?) entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento (e outros dois acórdãos do STA que a título complementar se referenciam), cria uma enorme incerteza jurídica, com repercussões sistemáticas sérias em variados pontos e aspectos do regime do IRC previsto no CIRC.

G. Prosseguindo, a decisão arbitral infringiu o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC, na redacção em vigor em 2010 e, bem assim, o disposto nos artigos 1.º, 3.º e (na numeração em vigor em 2010, e até 2013) 23.º, n.º 1, alínea f), do CIRC, ao subsumir no conceito de IRC, a propósito da norma dirigida ao IRC constante da primeira das citadas disposições, as tributações autónomas (sobre despesas e encargos) aqui em causa, i.e., ao qualificar tais tributações autónomas como IRC.

H. Para além do acórdão fundamento, concorrem ainda no mesmo sentido (oposto ao da decisão arbitral) de que as tributações autónomas não são IRC, o acórdão do STA de 21 de Março de 2012, proferido no processo n.º 0830/11 (Fernanda Maçãs, relatora, Pedro Delgado e Francisco Rothes) e o acórdão do STA de 12 de Abril de 2012, proferido no processo 077/12 (Fernanda Maçãs, relatora, Casimiro Gonçalves e Lino Ribeiro).

I. No primeiro estava em causa a norma de transparência fiscal aplicável ao IRC, que certos contribuintes tentaram sustentar aplicar-se também às TA, e com o segundo estava em causa a norma de exclusão do IRC por sujeição ao imposto do jogo, que certos contribuintes tentaram sustentar também se aplicaria às TA (exclusão, também, de tributação em sede de TA). A resposta dos tribunais, a pedido da AT, foi sempre e consistentemente, não, precisamente com base na constatação de que sendo as TA distintas do IRC, não lhes são aplicáveis (sem necessidade de qualquer ressalva) as normas dirigidas ao IRC.

J. E assim tinha já sucedido também com a apreciação de questões de retroactividade em que a potencial particular lógica de aplicação ao IRC da proibição constitucional de retroactividade da lei fiscal foi recusada com respeito às TA (cfr. o acórdão fundamento). Precisamente por se tratar de tributo diferente do IRC.

DOS ARGUMENTOS EM REDOR DA LETRA DA LEI

K. Em termos de letra de lei, invoca a decisão arbitral recorrida o artigo 102.º do CIRC, na redacção que lhe foi dada pelo artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, e que no seu entender teria acolhido (a contrario sensu) no seio do conceito de IRC as tributações autónomas.

L. Fazendo uma síntese, em termos de letra de lei a decisão arbitral (pp 15 e 16) empola o possível significado para a definição do que é o IRC do que se retira do artigo 12.º do CIRC na sua actual redacção, desvaloriza o significado para a definição do que é o IRC que se retira do artigo 1.º do CIRC, omite o significado para a definição do que é o IRC que resulta do artigo 3.º do CIRC e omite, ainda, o significado que a jurisprudência, com base na análise legal das figuras em confronto, tem dado ao que é o IRC, designadamente do seu confronto com as tributações autónomas.

M. É inequívoco que as duas normas do CIRC que definem o que é o IRC são o seu artigo 1.º (mais genérico) e o seu artigo 3.º. Quer um quer outro explicam o que é o IRC, sendo absolutamente coincidentes nisto: imposto sobre o lucro/rendimento do respectivo sujeito passivo, em nenhuma alínea constando a base tributável das tributações autónomas aqui em causa (encargos ou despesas de certo tipo) ou de quaisquer outras.

N. E, nota-se, são normas que existem desde o início do IRC, mas que foram objecto de republicação por mais do que uma vez muito depois de existirem já as tributações autónomas (as últimas republicações/reafirmações ocorreram com a Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro e, quatro anos antes, com o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho), e nem por isso foram adaptadas para incluir na sua definição de IRC as tributações autónomas: pelo contrário, reafirmaram sempre, nessa ocasião, a definição originária do IRC.

O. Por sua vez e em contraste, o artigo 12.º do CIRC na redacção em vigor desde 2002 (e, desde 2014, a alínea a) do n.º 1 do novo artigo 23.º-A do CIRC), não têm por missão ou função definir o que é o IRC, donde não terem transformado em IRC, fora do seu âmbito específico (material e temporal) de aplicação, aquilo (as tributações autónomas sobre despesas e encargos) que não é nem nunca o foi, como resulta das normas fundamentais especificamente definidoras do que é o IRC e que constam do respectivo código (cfr. citados artigos 1.º e 3.º).

P. E será/seria grave e perigoso para a coerência e racionalidade do sistema fiscal e, consequentemente, para quem zela (ou deve zelar) por ele, se assim não for/fosse: se, conforme pretendido pela decisão arbitral, a definição de IRC constante dos artigos 1.º e 3.º do CIRC estiverem realmente ultrapassadas por uma nova definição de aplicação transversal/geral que se retiraria a contrario senso da redacção do artigo 12.º do CIRC em vigor desde 2002, então as implicações sistemáticas a retirar daí são mais do que muitas e todas contrárias à prática que vem sendo seguida desde sempre pacificamente por AT e contribuintes: cfr. o tema da dedução das tributações autónomas a créditos fiscais em IRC (créditos ao investimento; por dupla tributação internacional; etc.); cfr. o tema da dedução das tributações autónomas ao PEC (pagamento especial por conta); etc.

Q. Acresce que o STA, no supra citado acórdão de 21 de Março de 2012, proferido no processo n.º 0830/11, por referência a factos respeitantes a 1996, i.e., anteriores à actual redacção do artigo 12.º do CIRC (em vigor desde 2002, tendo sido introduzida pelo artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro), viu na expressão IRC, aí então (1996) exclusivamente utilizada, algo que não abrangia as tributações autónomas.

R. Donde a conclusão segura de que a alteração legislativa de 2014 consubstanciada na redacção dada à alínea a) do n.º 1 do novo artigo 23.º-A do CIRC (anterior artigo 45.º) tem carácter inovatório e, consequentemente, só pode aplicar-se daí em diante. Donde ainda a necessária conclusão de que padece de inconstitucionalidade, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição (proibição de retroactividade da lei fiscal), e por violação do princípio da protecção da confiança ínsito no princípio do Estado de direito (cfr. artigo 2.º da Constituição),

S. a interpretação da norma constante da alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, no sentido de que a equiparação aí efectuada das tributações autónomas ao IRC, se aplicaria a exercícios fiscais anteriores a 2014, por ter, alegadamente, natureza materialmente interpretativa da norma anterior que substituiu (a norma constante da alínea a) do n.º 1 do artigo 45.° do CIRC, e anteriormente a 2010, artigo 42.º) e que não fazia tal equiparação.

DO ARGUMENTO CONCEPTUAL FULCRAL EM QUE SE APOIA A DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA

T. Ao contrário do pretendido pelo intrincado argumentário da decisão arbitral, conceptualmente, ou de jure condendo, se se quiser, o conferir às tributações autónomas para efeitos da referida alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC, o mesmo tratamento aí dado ao IRC e à derrama, é no máximo uma pura opção de política legislativa, por oposição a uma qualquer consequência natural da lógica ou finalidade associada às tributações autónomas aqui em causa.

O argumento da (in)dispensabilidade do custo consubstanciado nas despesas ou encargo sobre que incide a tributação autónoma (equívoco relativo às TA aqui em causa)

U. É desde logo uma contradição nos termos invocar-se o requisito da indispensabilidade quando a própria despesa ou encargo sobre que incide a TA é ele mesma dedutível/preenche esse requisito – se o principal, a despesa, é dedutível, o acessório, as TA, também o deverão ser.

V. E, efectivamente, a indispensabilidade não é o problema, quer em sede de ajudas de custo (negociadas em muitas instâncias, aliás, com os sindicatos), quer em sede de despesas de representação (em que incorre também, segundo notícia recente dos jornais, o Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira), quer ainda em sede de frotas automóveis das empresas (que autorizam que as viaturas sejam levadas para casa pelos seus colaboradores de todas as hierarquias – por oposição a ficarem parqueadas na empresa para as deslocações ao serviço do dia seguinte –, evitando com isso, na maioria dos casos, a desnecessária existência de uma segunda viatura, adquirida agora pelo colaborador).

X. Se as ajudas de custo ou as despesas de representação forem pagas objectivamente em excesso relativamente ao que seria estritamente necessário para o trabalho, ou se o colaborador das mais diversas hierarquias pode (porque assim acordou com a empresa) usar a viatura para além da sua utilização ao serviço da empresa, nem por isso a indispensabilidade daqueles encargos desaparece, total ou parcialmente (aliás, se realmente fosse esse o problema, a solução imediata, lógica e natural estaria no afastamento da sua dedução total ou parcial, que não na instituição das TA aqui em causa, como se referiu já),

Z. então, objectivamente também, nesse excesso são parte da remuneração que sob essa forma a empresa acordou, ou vai acordando pagar, para ter aquele colaborador naquelas funções.

AA. Razão nenhuma, pois, para dizer que este custo não tem causação empresarial. Tem tanta quanto se no salário monetário desse trabalhador se incluísse montante adicional, em substituição da extinta (ou diminuída) ajuda de custo, despesa de representação ou viatura.

BB. O problema, comum, a todas estas situações não é, pois, o da causação empresarial do gasto, mas antes o da tributação desta parte do salário na esfera de que quem aufere estas ajudas de custo porventura em excesso, incorre em despesas de representação em excesso ou beneficia de viatura ao serviço da empresa na sua vida pessoal também: como provar em concreto que de facto em parte há aqui uma componente de salário para o trabalhador? E sobretudo como medir em concreto monetariamente esta eventual parte do salário do trabalhador para efeitos de tributação em IRS? Como substituto desta tributação em IRS, criaram-se as tributações autónomas.

CC. E isto não é nenhuma novidade. É a raison d'être das tributações autónomas como as aqui em causa, desde sempre conhecida da AT: MARIA DOS PRAZERES LOUSA (economista-investigadora do Centro de Estudos Fiscais, e ex-directora do CEF) apontou justamente para a dedutibilidade dos encargos fiscais com tributações (como a nossa autónoma) com essa função substitutiva do IRS, como se viu desenvolvidamente no pedido de constituição de Tribunal Arbitral, num estudo pioneiro e o único estudo de fundo até à data produzido em Portugal. Este estudo, realizado por um alto quadro (de sempre) da Administração tributária é, por isso mesmo (e pela distância temporal que dista do presente litígio), particularmente insuspeito (cfr., em especial, a p. 26, e a p. 60, ponto 7, do referido estudo, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 374, 1994).

DD. Ora, se em vez de ter o carácter técnico de tributação sobre despesas, tivesse o carácter técnico de tributação especial em sede de IRS a taxas liberatórias, em que a entidade patronal (empresa) funcionaria como substituto tributário, o efeito último seria o mesmo e ninguém duvidaria, também, que a parte bruta do salário (i.e., incluindo o imposto também) constituído por esta parte do rendimento do trabalhador entregue ao Estado a título de IRS, seria fiscalmente dedutível, a par de todos os restantes montantes (partes componentes do salário bruto) cobrados ao trabalhador por retenção na fonte e entregues igualmente ao Estado (a entidade patronal deduz em IRC o salário bruto, incluindo, portanto, a componente entregue ao Estado a título de retenção na fonte em IRS ou em Segurança Social).

EE. A decisão arbitral comete aqui o erro, “auxiliar” do seu argumento principal, de achar que o que estaria em causa seria a indispensabilidade do custo e consequente legitimidade da sua dedução em IRC (por oposição a substituir a difícil tributação em IRS do pacote remuneratório do trabalhador), donde que as tributações seriam então, nessa tese, uma ferramenta que, em alternativa à solução de impedir essa dedução, teria sido engendrada (com taxas mais altas de IRC e tudo! Mas nada disto trava o argumentário da decisão arbitral), donde ainda, na ideia da decisão arbitral, tudo ter a ver com o IRC de quem suporta as tributações autónomas (e não com o IRS ou, mais latamente, com a tributação de outra pessoa) – cfr. p. 21 da decisão arbitral.

O argumento principal em que se apoia a (e erro maior da) decisão arbitral

FF. A decisão arbitral recorrida pega, como argumento conceptual decisivo para chegar à sua conclusão de que as TA seriam IRC, na ideia de que as tributações autónomas e o IRC seriam indissociáveis, por sua vez sustentada pela afirmação de que o contribuinte estaria perante a alternativa de (cfr. p. 14 e, na sua versão definitiva e completa, p. 22 da decisão arbitral):

a) afastar a dedução do encargo ou despesa em sede de IRC e, nesse caso, afastar também a a tributação autónoma; ou

b) manter a dedução do encargo ou despesa em sede de IRC e, neste outro caso, ver ser-lhe aplicada a tributação autónoma sobre tal encargo ou despesa.

GG. Com base na tese acima descrita, a decisão arbitral sente-se autorizada a concluir que se está perante dois lados da mesma moeda: como se (nesta tese arbitral) a empresa optar por não deduzir a despesa ou encargo terá como contrapartida o afastamento da tributação autónoma, então a causa das tributações autónomas como as aqui em análise (sobre encargos com viaturas, ajudas de custo e similares e despesas de representação) radicaria ainda no IRC.

HH. Esquematicamente, na sua forma final diz-se e decreta-se na decisão arbitral recorrida (e nisto consiste o seu argumento principal) que:

- o contribuinte caso opte por não deduzir a despesa ou encargo fica livre das tributações autónomas;

- logo dedução das despesas versus tributações autónomas estão umbilicalmente ligadas;

- logo tributações autónomas ainda são uma manifestação do IRC, ainda têm por função tributar o lucro da empresa que suporta as despesas sujeitas a tributação autónoma.

II. Esta tese em que repousa o argumento fulcral da decisão arbitral não tem qualquer apoio legal. Basta ler a lei (artigo 88.º do CIRC) para se perceber imediatamente que as tributações autónomas não são optativas: independentemente daquilo que o contribuinte fez com as despesas e encargos em causa no âmbito da operação de apuramento do seu lucro tributável em IRC – é o caso das despesas não documentadas e das despesas de que beneficiam entidades off-shore –, e é precisamente nesses casos que a tributação autónoma se faz sentir com mais força (cfr. art. 88.º, n.ºs 1, 2 e 8, do CIRC).

JJ. E seria absurdo se tal opção realmente existisse (uma verdadeira anomalia sistémica). Os contribuintes com despesas sujeitas a tributação autónoma a taxas superiores à do IRC, que é actualmente de 23% (ou taxa agregada mais elevada a que estejam sujeitos em razão da adição das derramas), optariam então, sistematicamente, por não deduzir o gasto, uma vez que embora isso provoque um aumento do lucro tributável no montante desse gasto, tributável à taxa de 23% em IRC, com isso evitariam sempre a taxa mais elevada da tributação autónoma sobre esse gasto (cfr. artigo 88.º do CIRC, e as TA aí previstas incidentes sobre remunerações variáveis ou sobre indemnizações, com taxa de 35%, e a tributação autónoma sobre encargos com viaturas que tem hoje dois escalões que chegam aos 27,5% e aos 35%).

Contradição flagrante no processo de raciocínio da decisão arbitral

KK. Diz a decisão arbitral no segundo parágrafo da sua p. 18, em pleno desenvolvimento do seu discurso argumentativo, que “contribuinte que não tenha, nem conte vir a ter, lucro tributável em IRC [o contribuinte que tem prejuízos], não será afectado pelas tributações autónomas em causa nos autos” bastando-lhe para tanto “simplesmente não deduzir aos seus ganhos as despesas que despoletam aquelas”.

LL. Donde a conclusão da decisão arbitral de que tais tributações autónomas seriam ainda um modo de tributar o rendimento (nesta tese arbitral, quem não tiver rendimentos/tiver prejuízos, facilmente evitaria a TA, bastando para tanto simplesmente optar por não deduzir a despesa que constitui a base de incidência da AT): “Tais tributações serão, sob este ponto de vista, uma forma (enrevesada, é certo) de indirectamente e através da despesa, tributar, ainda, o rendimento (efectivo ou potencial/futuro) das pessoas colectivas” (cfr. 4.º parágrafo da p. 18 da decisão arbitral).

MM. Mas depois, na parte final da decisão arbitral, no fim da sua p. 22 e início da p. 23, diz-se antes isto: “(…) podia o legislador actuar a dois níveis (separada ou simultaneamente): não aceitar a dedutibilidade de alguns gastos na totalidade ou parcialmente e/ou tributá-los autonomamente. Perante a constatação histórica de um elevado número de sujeitos passivos de IRC com prejuízos fiscais, a opção pela generalização das tributações autónomas acabou por se impor”.

NN. Fica-se com tudo isto bastante baralhado: nas faz parte da coluna vertebral do discurso argumentativo da decisão arbitral a tese de que as tributações autónomas não se impõem ao contribuinte, designadamente o contribuinte com prejuízos fiscais, optar pela não relevação fiscal dos encargos sujeitos a tais tributações autónomas? Vale tudo, uma coisa e o seu contrário?

OO. Terminando, por tudo o que se vem dizendo os encargos com tributações autónomas aqui em causa não são, pois, IRC, pelo que, consequentemente, não se lhes aplica a exclusão de dedutibilidade fiscal em IRC prevista no artigo 45.º, n.º l, alínea a), do CIRC (redacção em vigor em 2010, e até 2013), devendo este Tribunal, anulada a decisão arbitral, anular parcialmente, em substituição, a autoliquidação de IRC (e derrama municipal consequente) da recorrente respeitante ao exercício de 2010, aqui em causa, na parte correspondente ao montante € 90.17,07.

Termos em que, e nos mais de direito que V. Ex.as doutamente suprirão, deve ser aceite o presente recurso, deve ser anulada a decisão arbitral e deve ser emitido acórdão por este Tribunal decidindo a questão controvertida aqui em causa nos termos peticionados, com a consequente anulação parcial da autoliquidação de IRC (e derrama municipal consequente) da Recorrente respeitante ao exercício fiscal de 2010, por violação de lei, na parte correspondente a € 90.171,07, com todas as consequências legais, designadamente o reembolso à recorrente desta quantia, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal, contados desde 1 de Setembro de 2011 até integral reembolso.».

1. 3 Notificada, a Autoridade Tributária e Aduaneira contra alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor (As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.):

«A. Serão requisitos de admissibilidade do recurso, a) a existência de contradição entre um acórdão arbitral e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo; b) o trânsito em julgado do acórdão fundamento; c) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e, d) desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

B. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respectivos pressupostos de facto 3 [3 Como se sumariou no acórdão proferido pelo STA, em 23/03/1993, no processo n.º 028258 «I- Para que se possa reconhecer a existência de oposição de julgados é necessário que se reconheça a unidade da questão jurídica nos acórdãos ditos em conflito. II- A unidade da questão jurídica só verdadeiramente se descobre na perspectiva da específica finalidade deste recurso em contencioso administrativo que é, apenas, a uniformização da jurisprudência do Tribunal no sentido de impedir o tratamento desigual de casos iguais e não a uniformidade na interpretação da lei. III - Não é possível determinar a existência de um conflito de decisões sem uma referência bipolar, “simultânea, às questões de direito e às situações da vida...” (disponível em www.dgsi.pt)] e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

C. O recurso apresentado falha na verificação de qualquer destes pressupostos, sendo significativo o facto de a Recorrente não esboçar qualquer esforço no sentido de demonstrar a sua presença.

D. Limitando-se a afirmar, sem escalpelizar o exacto contexto em que tal foi proferido, que, num lado, se afirma que as tributações autónomas são IRC (acórdão recorrido) e, que, noutro, as tributações autónomas não o serão (acórdão fundamento).

E. O que, por si só, justifica se considere incumprido o disposto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA quando exige que o Recorrente, na alegação, identifique de “forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada”.

F. No caso concreto, não há similitude de factos.

G. No acórdão recorrido o que está em causa é a não-aceitação, por parte da Autoridade Tributária, da dedutibilidade fiscal dos encargos suportados com tributações autónomas, por não caber na regra geral da dedutibilidade de encargos fiscais prevista no artigo 23.º, n.º 1, al. f) do CIRC.

H. No acórdão fundamento, diversamente, o que se discute não é isso, somente se relacionando com a problemática questão da retroactividade/retrospectividade da lei fiscal, proveniente da alteração legal das taxas de tributação autónoma introduzida pela Lei n.º 64/2008.

I. Deste modo, as situações de facto não podem ser analisadas à luz do recurso para uniformização de jurisprudência.

J. À data actual, existem dez decisões arbitrais (187/2013-T, 209/2013-T, 246/2013-T, 255/2013-T, 260/2013-T, 261/2013-T, 282/2013-T, 298/2013-T, 6/2014-T, 93/2014-T) que concluem no sentido de que as tributações autónomas que incidem sobre os encargos dedutíveis em IRC integram o dito regime, sendo, por isso, devidas a título deste imposto, encontrando-se abrangidas pelo disposto no artigo 45.º, n.º 1, al. a) do CIRC, redacção introduzida pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, não constituindo encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, “devendo, em consequência, improceder a presente acção arbitral”.

K. À fundamentação que consta nas mencionadas decisões arbitrais acresce que o valor resultante da aplicação das tributações autónomas, constantes no artigo 88.º do CIRC, não é, nem nunca foi, passível de ser deduzido para efeitos de apuramento do lucro tributável das pessoas colectivas.

L. Na mesma medida em que não são dedutíveis ao lucro tributável outros tributos suportados pelos sujeitos passivos, também não são dedutíveis impostos que incidem sobre as despesas em relação às quais o legislador e, acima de tudo, a lei excluiu da dedutibilidade.

M. Na realidade, formalmente, as tributações autónomas são IRC, apresentando-se como uma sua componente, um seu complemento.

N. Paralelamente, da leitura dos Acórdãos 617/2012 e 85/2013, lavrados em sede de Constitucional, não se retira que as tributações autónomas sejam, efectivamente, um imposto distinto do IRC, o que, desde logo, justifica a sua não dedutibilidade no apuramento do lucro tributável, nos termos disposto no artigo 45.º/1, a) do CIRC.

O. Tanto o legislador como a lei, no artigo 12.º do CIRC, consideram as tributações autónomas componente do IRC.

P. Neste sentido, as tributações autónomas deverão ser pagas pelos contribuintes nos termos e prazos previstos respectivamente nos artigos 89.º e seguintes e 104.º e seguintes do CIRC, os quais, de resto, se referem, de modo indiferenciado, quer a IRC sobre o lucro, quer às tributações autónomas em sede de IRC.

Q. A nova redacção do artigo 23.º-A/1 al. a), introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, tem um manifesto alcance esclarecedor para o futuro quanto ao seguinte facto: as tributações autónomas são uma componente incluída nos encargos suportados a título de IRC.

R. Aliás, esse alcance clarificador segue a linha (1) da única interpretação possível do pretérito artigo 45.º, n.º 1, al. a) do CIRC que, já antes da introdução daquela nova redacção, existia, bem como segue a linha (2) de pensamento (e de vontade) do legislador que até então se vinha desenvolvendo, designadamente que os encargos das tributações autónomas não são dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável das empresas.

S. O que o legislador pretendeu foi apenas afastar dúvidas que sabe podem vir a ocorrer no futuro, pelo que é destituído de sentido afirmar-se que se trata de uma lei inovatória, pois que, ao contrário do que pugna a Requerente, tal introdução normativa segue a linha de raciocínio do pretérito artigo 45.º, n.º 1, al. a) do CIRC.

T. Não padece de inconstitucionalidade a interpretação da norma constante no artigo 23.º-A, n.º 1, al. a) do CIRC, redacção introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, dado não terem sido violados os artigos 2.º e 103.º, n.º 3 da CRP.

U. Tanto numa perspectiva teleológica, sistemática como funcional, as tributações autónomas são um autêntico adicional do IRC, e isto porque, pela natureza das coisas, um imposto não pode ser dedutível a si mesmo.

V. Desde sempre, a intenção manifestada pelo legislador foi a da indedutibilidade das tributações autónomas, até porque o seu objectivo foi o de evitar um certo efeito de círculo vicioso, ou seja, a permissão de que o imposto se permitisse deduzir a si próprio, desta forma evitando o esvaziamento do âmago do artigo 88.º do CIRC.

W. As tributações autónomas estão funcionalmente imbricadas no IRC, sendo que, e paralelamente, existe uma norma (88.º/14 do CIRC) que faz depender a alíquota da tributação autónoma da circunstância do sujeito passivo apresentar ou não prejuízo fiscal.

X. Com efeito, permitir o concurso para o apuramento do lucro tributável da Requerente conduziria que a própria liquidação de tributações autónomas reduzisse, por conseguinte, a liquidação do IRC a pagar, em confronto directo com a sua finalidade imediata, designadamente o desincentivo à utilização de certos bens e serviços de uso misto.

Y. As tributações assumem uma clara natureza anti-abuso, uma vez que com elas se pretende prevenir uma utilização abusiva de determinadas despesas e distribuição de dividendos e em fraude às normas que visam atingir o rendimento real dos sujeitos passivos, prosseguindo, por esta via, o objectivo de atingir a capacidade contributiva revelada pelo rendimento real.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela improcedência dos pedidos apresentados pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no art. 145.º do CPTA».

1. 4 Foi dada vista ao Ministério Público.

1. 5 Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do CPTA (Embora este preceito legal se refira à «infracção imputada à sentença», é manifesto o lapso, que aliás perpassa também os n.ºs 3, 5 e 6 do mesmo art. 152.º do CPTA, onde se alude a sentença quando se deveria dizer acórdão, que é a denominação legal das decisões dos tribunais colegiais (cfr. art. 156.º, n.ºs 2 e 3, do Código de Processo Civil, na versão anterior à aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto). Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume IV, nota de rodapé n.º 3 na anotação 44 c) ao art. 279.º, pág. 402.)], ou seja, do erro de julgamento relativamente à questão de saber se as tributações autónomas constituem ou não IRC.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«1. A Requerente é a sociedade dominante de um Grupo de Empresas sujeitas ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades, denominado Grupo A…………;

2. Nessa qualidade, a Requerente procedeu à autoliquidação de IRC e derrama consequente relativa ao exercício de 2010 mediante apresentação da correspondente declaração Modelo 22. 3. Em 18 de Dezembro de 2012 a Requerente apresentou modificação a essa autoliquidação mediante a submissão de declaração de substituição.

4. Em 10 de Maio de 2013, a requerente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Setúbal 1, reclamação graciosa contra a referida autoliquidação de IRC e derrama municipal consequente respeitante ao exercício de 2010 e, ainda, contra a autoliquidação das tributações autónomas nesse mesmo ano de 2010.

5. No dia 2 de Outubro de 2013, a requerente foi notificada, por intermédio do Ofício n.º 2333, de 30 de Setembro de 2013, da decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa, por despacho proferido, em 30 de Setembro de 2013, pelo Exmo. Senhor Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes.

6. Na referida autoliquidação de IRC do exercício de 2010, a Requerente procedeu à autoliquidação de tributações autónomas previstas no artigo 88.º do CIRC, num total, em termos finais, de € 364.682,36, que correspondem a:

i. 10% dos encargos com viaturas no montante de € 1.895.232,09 e 20%, em razão da existência de prejuízos fiscais individuais da A………… e da B…………, dos encargos com viaturas na parte excedente do valor de aquisição fixado na lei, no montante de € 387.781,73;

ii. 10% das despesas de representação, no montante de € 892.832,61; e

iii. 5% das despesas com deslocações dos colaboradores em viatura própria e com ajudas de custo não facturadas a terceiros, no montante de € 166.390,96.

7. Na sequência da reclamação graciosa apresentada e que foi parcialmente deferida, a AT anulou tributações autónomas autoliquidadas em excesso no montante € 38.778,17, pelo que o valor global acima referido de € 364.682,36 em encargos com tributações autónomas em 2010 foi reduzido para € 325.904,19.

8. Este montante encontra-se totalmente pago.

9. O referido total da autoliquidação de tributações autónomas, sem ter em conta o referido deferimento parcial da reclamação graciosa oportunamente apresentado pela Requerente, decompõe-se, no que à sua natureza respeita, de acordo com o seguinte quadro:

Rubrica

Enquadramento fiscal à data

TOTAL

Taxas

Valor a pagar

Gastos com viaturas

Custo aquisição igual ou inferior ao montante fixado na Portaria

Artigo 88.º, n.º 3

1 895 232,09

10,0%

189 523,21

Custo aquisição superior ao montante fixado na Portaria

Artigo 88.º, n.º 4

387 781,73

20,0%

77 556,34

Outros gastos

Despesas de representação

Artigo 88.º, n.º 7

892 832,61

10,0%

89 283,26

Km em viatura própria e ajudas de custo não facturadas

Artigo 88.º, n.º 9

166 390,96

5,0%

8 319,55

Total

3 342 237,39

364 682,36

10. A Requerente não deduziu, para efeitos do apuramento do lucro tributável do seu grupo fiscal desse exercício de 2010, o encargo suportado com as referidas tributações autónomas».

2.1. 2 O acórdão fundamento considerou a seguinte matéria de facto, que era a que vinha provada pela sentença recorrida nos respectivos autos:

«a) A impugnante procedeu à autoliquidação de IRC do exercício de 2008, com base na apresentação da declaração periódica de rendimentos Modelo 22, em 29.05.09, na qual indicou o montante de € 364.024,67 referente a tributação autónoma, a qual foi corrigida para um valor de € 363.469,70, através de uma declaração de substituição entregue em 22.06.09, não considerada na liquidação de imposto para esse ano – cfr. D.P. de fls. 35 a 38, dos autos e “Prints Informáticos” de fls. 39 a 42, do P.A. apenso.

b) O acto tributário referido supra foi objecto de reclamação graciosa, com fundamento na não consideração do valor corrigido através da declaração de substituição e da aplicação indevida da taxa de 10%, sobre os encargos com viaturas ligeiras e despesas de representação, a qual foi deferida parcialmente quanto aos valores corrigidos e indeferida quanto à tributação daqueles encargos, por despacho de 29.01.2010, emitido pela D.J. Adm., cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, devidamente notificada ao interessado – cfr. fls. 28 a 33, dos autos e fls. 4 a 33, do Proc. Recl. Graciosa apenso».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Pretende a Recorrente, ao abrigo do disposto no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do art. 25.º do RJAT, a uniformização da jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito alegadamente decidida em sentido divergente nas decisões em confronto: a de saber se os diversos tipos de tributações autónomas (tributação autónoma sobre encargos com viaturas, despesas de representação, ajudas de custo e similares) constituem ou não IRC, a fim de determinar se os encargos fiscais com as tributações autónomas, com referência ao exercício em causa – 2010 – são ou não dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável para efeitos de IRC.

Alega que essa questão foi decidida na decisão arbitral recorrida, prolatada pelo Tribunal Arbitral (CAAD) em 10 de Abril de 2014, no processo n.º 246/2013-T, em contradição com o decidido pelo acórdão de 6 de Julho de 2011 da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 281/11 (No Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32230.pdf), págs. 1169 a 1176, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ba7837d0a2a6ca1f802578cb0037cf09?OpenDocument.), que indicou como acórdão fundamento.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Ou seja, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230.).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 3 de Julho de 2013, proferido no processo n.º 1136/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 4 de Setembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32430.pdf), págs. 243 a 248, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5de4971b1ddd0a7580257ba400383aad?OpenDocument;

- de 18 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 1158/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 4 de Setembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32430.pdf), págs. 284 a 289, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/295e8f40a7270b6480257bf600347ab3?OpenDocument;

- de 26 de Fevereiro de 2014, proferido no processo n.º 1470/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 7 de Outubro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32410.pdf), págs. 108 a 110, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8e637a116db5400680257c94005c11e8?OpenDocument.), condição verificada no caso sub judice.

Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2. 2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2. 1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2. 2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Para tanto, vamos seguir de perto a fundamentação expendida no acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 25 de Fevereiro de 2015 no processo n.º 964/14 (Acórdão ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f6484f7ba440186b80257e03003b1121?OpenDocument.), em que um outro recorrente suscitou a oposição em termos idênticos, reportando-se a uma outra decisão arbitral do CAAD em que foi apreciada a mesma questão que na decisão arbitral ora recorrida – a de saber se as quantias pagas a título de tributação autónoma (encargos com viaturas, despesas de representação, ajudas de custo e similares) constituem, ou não, IRC ou impostos que incidam directa ou indirectamente sobre os lucros, para efeitos da exclusão da dedutibilidade prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 45.º do Código do IRC (CIRC), na redacção em vigor à data – e indicando o mesmo acórdão fundamento.

Vejamos, pois, o que os dois acórdãos – o arbitral, ora recorrido, e o fundamento – em confronto decidiram.

2.2.2. 2.1 A questão suscitada na decisão arbitral recorrida, dissemo-lo já, era a de saber se as quantias pagas a título de tributação autónoma (encargos com viaturas, despesas de representação, ajudas de custo e similares) constituem, ou não, IRC ou impostos que incidam directa ou indirectamente sobre os lucros, para efeitos da exclusão da dedutibilidade prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 45.º do CIRC, na redacção em vigor à data.

A decisão arbitral recorrida enunciou a questão a dirimir no processo nos seguintes termos:

«[…] O nó górdio da matéria em causa nos autos, reside no artigo 45.º/1/a) do CIRC, na redacção vigente à data do facto tributário, que dizia que:

“Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

a) O IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros;”.

Essencialmente, trata-se de apurar in casu se as quantias suportadas pela Requerente com as tributações autónomas, liquidadas e pagas nos termos do CIRC, são ou não excluídas da determinação do lucro tributável, taxado nos termos do mesmo Código.

[…]

Deste modo, dever-se-á centrar a discussão nas concretas tributações autónomas suportadas pela Requerente e procurar uma resposta, devidamente fundada, para os termos restritos daquilo que está em questão nos autos, que será então, saber se devem as quantias pagas no quadro das tributações autónomas sobre gastos dedutíveis por um sujeito passivo de IRC ser consideradas um encargo dedutível para efeitos do apuramento do lucro tributável submetido àquele imposto.

[…]

Neste quadro, o desiderato da presente decisão será, não o de teorizar sobre a natureza jurídica das tributações autónomas em geral, ou de qualquer dos seus vários tipos, mas antes o de apurar se o pensamento legislativo, com um mínimo de correspondência verbal na letra da lei, ainda que imperfeitamente expresso, era ou não, à data do facto tributário em questão nos autos, no sentido de que deviam as quantias pagas no quadro das tributações autónomas sobre gastos dedutíveis por um sujeito passivo de IRC ser consideradas um encargo dedutível para efeitos do apuramento do lucro tributável submetido àquele imposto».

Ou seja, o que está em causa na decisão arbitral recorrida é a aceitação ou não da dedutibilidade fiscal dos encargos suportados com tributações autónomas, saber se tais encargos podem ser deduzidos no apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC.

2.2.2. 2.2 Por sua vez, no acórdão fundamento, como ficou dito no já referido aresto deste Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Fevereiro próximo passado, «enunciou-se como «única questão a conhecer» nesse recurso «a de saber se a norma contida no art. 5.º, n.º 1 da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, que determinou a produção de efeitos desde 1 de Janeiro de 2008 do disposto no art. 1.º-A da mesma Lei, o qual alterou o art. 81.º do CIRC, agravando de 5% para 10% a taxa de tributação autónoma incidente sobre os encargos com viaturas ligeiras de passageiros e despesas de representação, consubstancia um caso de retroactividade fiscal, com ofensa do disposto no art. 103.º, n.ºs 2 e 3 da CRP» (cfr. o segmento inicial do Ponto 6 do acórdão fundamento).

E apreciando e decidindo esta questão veio a concluir-se que tal tributação autónoma incide sobre a despesa, constituindo cada acto de despesa, para este efeito, «um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter rendimento tributável em IRC no fim do período, sendo irrelevante que esta parcela de imposto só venha a ser liquidada num momento posterior e conjuntamente com o IRC. Sendo assim a taxa a aplicar a cada despesa é a que vigorara à data da sua realização, uma vez que o facto tributário se verifica no momento em que se incorre nas despesas sujeitas a tributação autónoma».

Ou seja, a questão dirimida no acórdão fundamento foi apenas a do momento em que ocorre o facto tributário e da eventual inconstitucionalidade da norma que, entrada em vigor em Dezembro de 2008, determinou a produção de efeitos desde 1 de Janeiro de 2008 do agravamento de 5% para 10% da taxa de tributação autónoma incidente sobre os encargos com viaturas ligeiras de passageiros e despesas de representação.

2.2.2. 2.3 Do confronto entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento resulta que neles não se decidiu a mesma questão.

Voltando a citar o acórdão de 25 de Fevereiro p.p., «Apreciou-se aqui [no acórdão fundamento], pois, questão diversa daquela que foi apreciada na decisão arbitral recorrida.

É certo que na fundamentação também se apela, além do mais, ao teor do voto de vencido do sr. Conselheiro Vítor Gomes, no acórdão n.º 204/2010, do Tribunal Constitucional, quando exara que «Embora formalmente inserida no CIRC e o montante que permita arrecadar seja liquidado no seu âmbito e a título de IRC, a norma em causa respeita a uma imposição fiscal que é materialmente distinta da tributação nesta cédula, pelo que não podem ser invocados argumentos semelhantes àqueles que naquele segundo acórdão foram mobilizados no sentido de não se configurar um caso de retroactividade proibida pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Com efeito, estamos perante uma tributação autónoma, como diz a própria letra do preceito. E isso faz toda a diferença. Não se trata de tributar um rendimento no fim do período tributário, mas determinado tipo de despesas em si mesmas, pelas compreensíveis razões de política fiscal que o acórdão aponta.» Todavia, não obstante estas referências fundamentadoras, o que no acórdão (como, aliás, nos demais arestos do STA referenciados pela recorrente – os acs. de 21/3/2012, proc. n.º 0830/11 e de 12/4/2012, proc. n.º 077/12) se discutiu e se apreciou foi, como se disse, “a questão da retroactividade/retrospectividade da lei fiscal, proveniente da alteração legal das taxas de tributação autónoma introduzida pela Lei n.º 64/2008, no que respeita aos encargos com viaturas”, sendo esta a vertente em que o aresto se refere às diferenças existentes entre o perfil gerador da tributação autónoma e aquele que se exprime na tributação em IRC.

Ou seja, não se verifica identidade substancial das situações fácticas em confronto, nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito (se a tributação autónoma é ou não IRC), sendo que, de todo o modo, apenas seria relevante para fundamentar o presente recurso a oposição entre soluções expressas e que tal oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos [não bastando, sequer, como supra também já se deixou dito, a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (cfr., além da jurisprudência e doutrina supra referenciadas, Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424; bem como, os acs. do Plenário do STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, e os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009)] e, como se vê da acima transcrita fundamentação da decisão recorrida, não se afirma que a tributação autónoma constitui IRC e, por outro lado, embora se considere que a citada norma legal [al. a) do n.º 1 do art. 45.º do CIRC (na redacção que vigorou até 31/12/2013)] não consente a dedutibilidade das tributações autónomas, não deixa, ainda assim, de se reconhecer a diferente natureza das tributações autónomas relativamente ao IRC».

Em conclusão, sendo certo que ambos os arestos em confronto decidiram questões relativas às tributações autónomas, não decidiram a mesma questão nem se debruçaram sobre situações de facto idênticas, pelo que não pode afirmar-se que entre eles existe oposição motivada por divergência de entendimentos jurídicos que possa servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Assim sendo, o presente recurso para uniformização de jurisprudência não deve ser admitido.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 18 de Março de 2015. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – José Maria da Fonseca Carvalho - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Casimiro Gonçalves - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes.

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1. RELATÓRIO

3. DECISÃO