00241/19.7BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Nos termos do n.º 5 do art. 45.º da LGT (número aditado pela Lei do Orçamento do Estado para 2006), o prazo de caducidade previsto no n.º 1 do mesmo artigo «é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano», nos casos em que «a liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal».

II. Verificada essa condição, o referido alargamento do prazo da caducidade do direito à liquidação aplica-se, na sequência do arquivamento do inquérito, quer o ilícito criminal investigado seja de natureza comum quer seja de natureza tributária.

III. Na aplicação da regra de não aceitação de encargos dedutíveis quando em causa estão pagamentos efectuados a pessoas singulares ou sociedades instaladas em paraísos fiscais, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova de (i) estarmos perante operações efectivamente realizadas, (ii) que não têm um carácter anormal ou (iii) que o montante em causa não é exagerado (artigo 65º.nº 1 e n.º 4 do CIRC).

IV. Prova essa exigida ao sujeito passivo, igualmente, para afastar a sujeição de tais importâncias, pagas a qualquer título a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, a Tributação Autónoma nos termos do n.º 8 do artigo 88º do CIRC.*

* Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A..., Lda. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgado totalmente improcedente a impugnação judicial da decisão relativa à decisão de indeferimento da reclamação graciosa e consequente liquidação adicional de IRC, do exercício de 2011, no valor de € 926.070,86, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«I. Questões decidendae

i. A primeira questão a decidir passa, no fundo, por saber se a instauração do processo de inquérito criminal em apreço suspendeu a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, (i) nos termos do n.º 5 do artigo 45º da LGT e (ii) nos termos conjugados da alínea c) do n.º 5 do artigo 36º do RCPITA e com o n.º 1 do artigo 46º da LGT;

ii. A segunda questão a decidir resume-se a saber se o valor real das faturas emitidas pela T..., LTD foi de € 1.504.168,20, como resulta dos documentos juntos aos autos e de todo o circunstancialismo fáctico subjacente, ou se foi de € 651.448,11, como resulta das notas fiscais brasileiras;

iii. A terceira questão a decidir passa por saber se a Recorrente demonstrou que as transferências efetuadas para as entidades hong-konguesas corresponderam a operações efetivamente realizadas, neste caso, relacionados com as compras de madeira efetuada à T..., LTD e a pedido desta, e que não têm um caráter anormal ou um montante exagerado;

iv. Na quarta e última questão, importa saber se os pagamentos realizados a entidades não residentes, diferentes do fornecedor T..., LTD, no montante total de € 444.511,97, estão devidamente documentados;

v. O presente recurso insurge-se contra a interpretação e aplicação que o Tribunal a quo fez das normas aqui aplicáveis ao regime da caducidade do direito à liquidação e, sobretudo, contra o erro na apreciação da prova em que o Tribunal a quo incorreu ao desvalorizar toda a prova documental e testemunhal produzida nos autos pela Recorrente no sentido de demonstrar a veracidade das operações tituladas pelas faturas e dos pagamentos aqui em apreço e, ao invés, ter valorizado de forma privilegiada e infundada as ditas notas fiscais brasileiras, em detrimento de toda a racionalidade, lógica e impressionismo que deve presidir à valoração da prova.

II. Direito

A caducidade do direito à liquidação

vi. A Recorrente entende que o n.º 5 do artigo 45º da LGT não se aplica ao caso concreto porque esta norma só se aplica quando o processo de inquérito criminal é instaurado antes do procedimento de inspeção tributária, o que não sucedeu no presente caso;

vii. Também defende que o n.º 5 do artigo 45º da LGT não se aplica ao caso concreto porque esta norma prevê que o direito à liquidação é prolongado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença referente ao processo criminal e, portanto, é o processo fiscal que fica sustado até ao fim do processo criminal, o que não sucedeu no caso concreto;

viii. A ratio legis do n.º 5 do artigo 45º da LGT é a de possibilitar que a AT, após e por causa dos elementos fiscalmente relevantes no processo de inquérito criminal, tenha tempo de liquidar o imposto que resultou dos factos apurados no processo de inquérito;

ix. A conjugação da alínea c) do n.º 5 do artigo 36º do RCPITA com o n.º 1 do artigo 46º da LGT também não se aplica ao caso concreto porque a suspensão do prazo do procedimento de inspeção tributária implica a sustação da inspeção tributária até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença referente ao processo criminal, o que não aconteceu no caso concreto;

x. Em ambos os casos, quer da aplicação do n.º 5 do artigo 45º da LGT, quer da aplicação conjugada da alínea c) do n.º 5 do artigo 36º do RCPITA com o n.º 1 do artigo 46º da LGT, o processo de inquérito criminal foi apenas instaurado com o intuito de suspender a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação e não para servir os fins a que se destina o processo de inquérito e, portanto, deve ser declarado inexistente;

xi. As verdadeiras diligências de investigação aqui em apreço, nomeadamente, a derrogação do sigilo bancário e a troca de informações com autoridades fiscais internacionais são diligências que foram efetuadas ao abrigo de mecanismos e instrumentos de âmbito fiscal e não criminal (artigo 63º-B da LGT, Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Diretiva 2011/16/EU do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade em relação aos mecanismos transfronteiriços a comunicar);

xii. No caso concreto, quando a AT instaurou o processo de inquérito ainda não tinha verdadeiramente adquirido notícia de qualquer crime, pois, só após a realização daquelas diligências e com a conclusão da inspeção é que a AT estaria em condições de adquirir a (alegada) “notícia do crime”;

xiii. Seria perfeitamente possível, como na prática se passou no caso em apreço, que a inspeção tributária decorresse sem a instauração do processo de inquérito;

xiv. A Recorrente entende, ainda, que a suspensão da contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, seja por força do n.º 5 do artigo 45º da LGT, seja da aplicação conjugada da alínea c) do n.º 5 do artigo 36º do RCPITA com o n.º 1 do artigo 46º da LGT, só é aplicável se o inquérito criminal disser respeito a um crime não tributário ou a um crime tributário cuja qualificação criminal não dependa da questão fiscal, o que não sucede no presente caso, sob pena de violação do princípio da primazia da jurisdição fiscal para apreciação de questões tributárias.

xv. Deste modo, podemos concluir que o n.º 5 do artigo 45º da LGT, bem como o regime conjugado da alínea c) do n.º 5 do artigo 36º do RCPITA com o n.º 1 do artigo 46º da LGT, não são aplicáveis ao caso em apreço, porquanto violam o PRINCÍPIO DA PRIMAZIA DA JURISDIÇÃO FISCAL PARA A APRECIAÇÃO DAS QUESTÕES TRIBUTÁRIAS (artigo 7º, n.º 2 do CPP, artigos 42º e 47º, ambos do RGIT, e artigo 212º, n.º 2 da CRP), o PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA, corolário do Estado de Direito (artigo 2º da CRP) e a instauração do processo de inquérito criminal em apreço consubstancia um ABUSO DE DIREITO;

xvi. Assim, o direito de liquidar o imposto aqui em apreço já caducou nos termos dos ns.º 1 e 4 do artigo 45º da LGT e, consequentemente, a liquidação adicional de IRC aqui em apreço deve ser anulada, com todas as consequências legais, porquanto padece do vício de violação de lei por falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, nos termos dos ns.º 1 e 4 do artigo 45º da LGT;

xvii. Sem prescindir,

xviii. Caso se entenda que o regime do n.º 5 do artigo 45º da LGT ou que o regime conjugado do n.º 1 do artigo 46º da LGT e da alínea c) do n.º 5 do artigo 36º do RCPITA são aplicáveis ao caso aqui em apreço, o que não se aceita e sem prescindir, então dever-se-á entender que tais normas são inconstitucionais quando interpretadas no sentido de que a suspensão da contagem do prazo de caducidade opera mesmo que a causa de tal suspensão (a instauração do processo de inquérito criminal) seja artificiosa ou abusiva, por violação do princípio da segurança jurídica (artigo 2º da CRP) e do princípio da legalidade tributária (artigo 103º, n.º 2, da CRP);

xix. Sem prescindir,

xx. Caso se entenda que o regime do n.º 5 do artigo 45º da LGT ou que o regime conjugado do n.º 1 do artigo 46º da LGT e da alínea c) do n.º 5 do artigo 36º do RCPITA são aplicáveis ao caso aqui em apreço, o que não se aceita e sem prescindir, então dever-se-á entender que tais normas são inconstitucionais quando interpretadas no sentido de que a instauração do processo de inquérito criminal referente a um crime tributário cuja qualificação criminal dependa da questão fiscal suspende a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação até ao término do processo crime e, desse modo, a questão fiscal seja conhecida no processo crime, em violação do princípio da primazia da jurisdição fiscal para apreciação das questões tributárias (artigo 213º, n.º 2 da CRP);

xxi. Deste modo, podemos concluir que a liquidação adicional aqui em apreço deve ser anulada, com todas as consequências legais, porquanto o direito de a AT liquidar esse imposto já tinha caducado, nos termos dos ns.º 1 e 4 do artigo 45º da LGT;

xxii. Por conseguinte, a sentença recorrida padece do vício de erro nos pressupostos de Direito e, como tal, deve ser revogada com todas as consequências legais, nomeadamente, a anulação da liquidação adicional aqui em apreço;

xxiii. Se assim não se entender e sem prescindir,

O valor das faturas emitidas pela sociedade T..., LTD

xxiv. A respeito das faturas aqui em apreço, no valor de € 1.504.168,20, a Recorrente remete para todo o anteriormente exposto em sede de impugnação judicial, que aqui dá por inteiramente reproduzido, nomeadamente, para o confronto documental entre as faturas de compra, os Bills of Landing e as faturas de venda, conforme mapa constante do Doc. 164 da reclamação graciosa e junto ao Processo Administrativo dos presentes autos;

xxv. O Tribunal a quo deu como provados factos que apenas se encontram assentes em declarações e documentos emitidos pela T..., LTD – o registo na contabilidade e as notas fiscais brasileiras -, entidade que tinha interesse em declarar menos proveitos;

xxvi. As informações prestadas pelas Autoridades Fiscais brasileiras não podem ser valoradas, pois a fonte de tais informações é a própria T..., LTD;

xxvii. O Tribunal a quo também valorou o facto de o valor registado na contabilidade da T..., LTD corresponder ao valor das transferências para o banco brasileiro;

xxviii. No contexto dos autos, tal facto não é categórico, pois vem precisamente ao encontro da justificação das transferências dos valores para as entidades residentes fora do Brasil, isto é, a T..., LTD pediu à Recorrente para efetuasse as transferências para o estrangeiro relativamente a parte significativa das vendas da madeira (vejam-se as instruções de pagamento juntas aos autos);

xxix. Pelo contrário, o Tribunal a quo desvalorizou por completo a prova produzida pela Recorrente;

xxx. Toda a sucessão de documentos juntos aos autos pela Recorrente, alguns provenientes de entidades terceiras, de operações confirmadas por Autoridades Fiscais estrangeiras e os pagamentos efetuados pela Recorrente, quer ao banco brasileiro, quer a entidades residentes fora do Brasil, demonstram que o valor das compras de madeira corresponde a € 1.504.168,20;

xxxi. A correspondência evidente entre as mercadorias – descrição, peso e valor – que constam desses diferentes documentos, de diferentes entidades – faturas de compra da T..., LTD, BOL´s dos freteiros e faturas de venda da Recorrente -, bem como a razoabilidade entre o valor total de compra e o valor total de venda, claramente provam que o valor das compras de madeira corresponde a € 1.504.168,20;

xxxii. Deste modo, podemos concluir que a AT não conseguiu provar que o valor real das faturas emitidas pela T..., LTD fosse de apenas € 651.448,11 e, portanto, que a diferença entre o valor apurado das faturas da T..., LTD contabilizadas e o valor das exportações declaradas no Brasil por aquela entidade no montante de € 852.720,09, fosse desconsiderado como gasto fiscal, nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC;

xxxiii. Sem prescindir,

xxxiv. Podemos concluir que a Recorrente fez prova suficiente de que o gasto efetivamente suportado, nos termos e para os efeitos do artigo 23º (e do então artigo 65º do Código do IRC), foi no montante total de € 1.516.958,43 e que se encontra documentalmente suportado através das faturas de compra, dos BOL´s e das faturas de venda;

xxxv. Sem prescindir,

xxxvi. Devemos considerar que da prova produzida pela AT subsiste a fundada dúvida sobre os pressupostos de facto da liquidação adicional aqui em crise, pelo que deverá o ato reclamado ser anulado com todas as consequências legais, nos termos do n.º 1 do artigo 100º do CPPT, quanto a este fundamento;

xxxvii. Por conseguinte, a sentença recorrida padece do vício de erro nos pressupostos de facto e de Direito e, como tal, deve ser revogada com todas as consequências legais, nomeadamente, a anulação da liquidação adicional aqui em apreço.

As importâncias pagas a pessoas coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável

xxxviii. Quanto a esta questão, a Recorrente remete, de igual modo, para todo o anteriormente exposto em sede de p.i., que aqui dá por inteiramente reproduzido;

xxxix. Apesar do ónus da prova caber ao sujeito passivo, nos termos do n.º 8 do artigo 88º do Código do IRC, não nos podemos esquecer que o princípio do inquisitório situa-se a montante do ónus da prova;

xl. Por conseguinte, a AT tinha a obrigação legal de utilizar todos os mecanismos e instrumentos de cooperação internacional para seguir o rasto do dinheiro e, assim, obter a informação de quem eram os beneficiários efetivos das transferências efetuadas para Hong Kong, visto que tal prova é impossível de produzir pelo sujeito passivo;

xli. Sem prejuízo, ficou demonstrado que a T..., LTD ordenou que parte significativa dos pagamentos referentes à venda da madeira fosse transferida para o estrangeiro, nomeadamente, Hong Kong, conforme comprovativos das instruções de pagamentos juntos aos autos;

xlii. Da leitura integrada dos emails, das faturas neles referidas, dos correspondentes BOL´S e dos comprovativos / ordens de pagamento dos bancos português, resulta claro que cada instrução de pagamento está relacionada com uma determinada compra de madeira (ver fatura e BOL), à qual depois associa-se a ordem de pagamento;

xliii. Deste modo, podemos concluir que a Recorrente demonstrou, nos termos e para os efeitos do n.º 8 do artigo 88º do Código do IRC, que os pagamentos aqui em causa corresponderam a operações efetivamente realizadas e não tinham caráter anormal ou um montante exagerado;

xliv. Por conseguinte, a sentença recorrida padece do vício de erro nos pressupostos de facto e, como tal, deve ser revogada com todas as consequências legais, nomeadamente, a anulação da liquidação adicional aqui em apreço.

As alegadas despesas não documentadas

xlv. Quanto a esta questão, a Recorrente remete, de igual modo, para todo o anteriormente exposto em sede de p.i., que aqui dá por inteiramente reproduzido;

xlvi. As despesas não documentadas são despesas “que careçam em absoluto de comprovativo documental”;

xlvii. No presente caso, a AT conhece os destinatários de tais pagamentos, pois indicou-nos no quadro a p. 32 do relatório de inspeção tributária em apreço;

xlviii. Assim, sendo tais despesas não podem ser objeto de tributação autónoma porque estão documentadas de forma a permitir a identificação dos seus destinatários;

xlix. Sem prescindir,

l. A T..., LTD solicitou à Recorrente que pagasse parte da madeira para outras entidades localizadas fora do Brasil (Docs. 212 a 244 da reclamação graciosa e quadro resumo como Doc. 245 da reclamação graciosa, juntos aos autos);

li. O contexto já acima exposto e provado, bem como os documentos juntos aos autos e a prova testemunhal produzida, claramente demonstrou de forma inequívoca que os pagamentos aqui em apreço efetuados pela Recorrente foram-no por conta das transações realizadas com a T..., LTD;

lii. A prova documental subjacente a tais pagamentos são as faturas emitidas pela T..., LTD cujo pagamento foi ordenado por esta que fosse efetuado para outro beneficiário;

liii. Deste modo, podemos concluir que a Recorrente demonstrou, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 88º do Código do IRC, que os pagamentos aqui em causa corresponderam a operações relacionadas com a relação comercial entre a Recorrente e a T..., LTD e para pagamento de faturas inseridas no âmbito dessa relação comercial;

liv. Por conseguinte, a sentença recorrida padece do vício de erro nos pressupostos de facto e de Direito e, como tal, deve ser revogada com todas as consequências legais, nomeadamente, a anulação da liquidação adicional aqui em apreço.

Pedido:

Nestes termos e nos mais de Direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e, por conseguinte, a sentença recorrida deve ser revogada, com todas as consequências legais, nomeadamente, a anulação da liquidação adicional aqui em apreço. Pois só assim se fará inteira e sã

JUSTIÇA!»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 1194 SITAF, no sentido da improcedência do recurso:

«“A..., Lda.” vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF ..... que julgou improcedente a impugnação judicial interposta e que visava a decisão de indeferimento de Reclamação Graciosa e consequente liquidação adicional de IRC do exercício de 2011, com o n.º ...35 (consubstanciada no documento de compensação n.º ..100) no montante a pagar de € 926. 070.86.

A impugnante alegara, em síntese, caducidade da liquidação e erro nos pressupostos de facto e de direito.

Concluiu pedindo a procedência da impugnação e a anulação da liquidação impugnada.

A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações.

A recorrente atribui à sentença erro de julgamento de facto e direito, dizendo, em jeito conclusivo, que o recurso visa demonstrar o seu entendimento e desacordo contra a interpretação e aplicação que o Tribunal a quo fez das normas aplicáveis ao regime da caducidade do direito à liquidação e, também, contra o erro na apreciação da prova em que o Tribunal a quo incorreu ao desvalorizar toda a prova documental e testemunhal por si produzida nos autos, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 88º do Código do IRC, no sentido de demonstrar a veracidade das operações tituladas pelas faturas e dos pagamentos em apreço nos autos, por corresponderam a operações relacionadas com a sua relação comercial com a T..., LTD, e para pagamento de faturas inseridas no âmbito dessa relação comercial e, ao invés, ter valorizado de forma privilegiada e infundada as notas fiscais brasileiras, em detrimento de toda a racionalidade, lógica e impressionismo que deve presidir à valoração da prova.

Termina, peticionando que a sentença seja revogada com todas as consequências legais, nomeadamente a anulação da liquidação adicional em apreço na impugnação.

Cremos que não assiste razão à recorrente.

Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 607º nº 5 do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.

O julgador “embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.

À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” – Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.

No caso em apreço, a recorrente discorda dos factos dados como provados e a convicção do tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilacções distintas das que o Mmº Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.

In casu, o julgador deixou consignado, nomeadamente quanto à motivação dos factos dados como provados que: “A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, bem como daqueles que foram juntos pelo Impugnante juntamente com a Petição Inicial, especificados em cada um dos pontos relativos aos factos provados, pela credibilidade que os mesmos encerram, bem como porque os factos em causa deles resultam com toda a evidência.

Quanto à testemunha inquirida nos autos, AA, revelando conhecimento sobre a forma de funcionar da sociedade, reiterou a posição já assumida nos autos pela impugnante esclarecendo, naquilo que aos autos importa:

- A impugnante adquiria madeiras no Brasil, que vendia no mercado nacional e europeu. Quando o destino era a Espanha e a Bélgica, as mercadorias seguiam diretamente para os países de destino onde eram desalfandegadas. As mercadorias eram acompanhadas pela fatura e o BOL (bill of landing), os quais tinham de corresponder rigorosamente, de outra forma “não passavam na alfândega”. Mais explicou que o BL era emitido pela empresa que fazia o transporte, apesar de não saber o que servia de base à emissão deste BL.

Reiterou que os pagamentos aos fornecedores eram feitos por transferência, de acordo com as instruções que deles recebiam. Disse mesmo que era sempre o fornecedor quem dava as instruções sobre como proceder ao pagamento o que, na impugnante, faziam de acordo com o que era pedido.

Disse ainda que os €700 000 correspondiam a adiantamentos aos fornecedores e que se destinavam a obter melhores condições, assim conseguiriam maior rentabilidade.

Questionado sobre a APM...., SGPS, SA., disse que não fazia parte da empresa e que nunca fez.

Bem analisado o teor deste depoimento, que mais não fez do que reiterar a posição que a impugnante já manifestada nos autos, em sede de procedimento de inspeção e de Reclamação Graciosa, constatamos que nada de novo trouxe aos autos, pelo que não assume relevância na fixação da matéria de facto.

Na realidade a impugnante não fez qualquer prova da alegação relativa à justificação das transferências realizadas para Hong Kong, na sua versão, a favor da sociedade brasileira T..., LTD. Além das transferências em causa terem como destinatários as sociedades “W...” e “G..., Ltd” e não a T..., LTD, sucede que a T..., LTD negou ser beneficiária de tais transferências, dizendo, ainda que nunca solicitou a realização de qualquer pagamento para outra entidade bancária para além da “Banco 1...”, que está identificada nos extratos e documentos bancários arquivados na contabilidade do contribuinte”.

A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo tribunal, o que não se verifica, neste particular.

Importa igualmente reter que no tocante à matéria de facto, o juiz não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas o que interessa para a decisão, tendo em conta a causa de pedir que a fundamentou.

Estabilizada a base factual temos que as questões a dirimir, conforme as configurou a recorrente, são:

i. A primeira questão a decidir passa, no fundo, por saber se a instauração do processo de inquérito criminal em apreço suspendeu a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, (i) nos termos do n.º 5 do artigo 45º da LGT e (ii) nos termos conjugados da alínea c) do n.º 5 do artigo 36º do RCPITA e com o n.º 1 do artigo 46º da LGT;

ii. A segunda questão a decidir resume-se a saber se o valor real das faturas emitidas pela T..., LTD foi de € 1.504.168,20, como resulta dos documentos juntos aos autos e de todo o circunstancialismo fáctico subjacente, ou se foi de € 651.448,11, como resulta das notas fiscais brasileiras;

iii. A terceira questão a decidir passa por saber se a Recorrente demonstrou que as transferências efetuadas para as entidades hongkonguesas corresponderam a operações efetivamente realizadas, neste caso, relacionados com as compras de madeira efetuada à T..., LTD e a pedido desta, e que não têm um caráter anormal ou um montante exagerado;

iv. Na quarta e última questão, importa saber se os pagamentos realizados a entidades não residentes, diferentes do fornecedor T..., LTD, no montante total de € 444.511,97, estão devidamente documentados”.

Dá-se aqui por reproduzido o Parecer do Ministério Público proferido na 1ª Instância, proferido no dia 13/04/2021 (fls. 1018/1019 do SITAF), que acompanhamos na íntegra.

O Tribunal já conheceu argumentação da recorrente e sobre ela se pronunciou, em termos que não merecem censura, não constituindo qualquer novidade o que menciona em sede de conclusões.

A decisão, face à factualidade dada como provada, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que em nosso entender se deve negar provimento ao recurso.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: (i) da errada interpretação e aplicação que o tribunal a quo fez das normas aplicáveis ao regime da caducidade do direito à liquidação; (ii) do erro na apreciação da prova em que o tribunal a quo incorreu ao desvalorizar toda a prova documental e testemunhal produzida pela Recorrente e, do (iii) erro de julgamento de direito ao considerar as despesas relevadas na sua contabilidade – de transferências transfronteiriças – como despesas não devidamente documentadas objecto de tributação autónoma.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«1. A impugnante, A..., Lda., é uma sociedade por quotas, constituída em 1996, encontrando-se registada no cadastro da AT para o exercício da atividade de “agentes de comércio por grosso misto sem predominância” a que corresponde o CAE 46190 – cf. relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo junto ao processo digital (páginas 5 e 6 do mesmo), ver referência 007156037 do sitaf;

2. O capital social da sociedade id. em 1., de €5 000.00 encontra-se distribuído pelas quotas de €4 000,00; €500.00; €250.00 e €250.00, pertencentes “respetivamente aos seguintes sócios gerentes, que corresponde ao conjunto do agregado familiar:

BB (...)

CC (...);

DD (...);

AA(...)

(...)

De acordo com a certidão permanente, no exercício de 2011, foram aceites as seguintes alterações ao contrato de sociedade:

1. Em 2011.02.24, a quota de €4 000.00 pertencente ao sócio BB, foi vendida à sociedade A... SGPS, SA. (...), constituída em 1996.07.01 com um capital social de €50 000,00, correspondente a 10 000 ações de €5,00 de valor nominal cada, das quais 9 992 ações são detidas por EE, que desde 2008.07.29 fazia parte do Conselho de Administração com BB – sócio-gerente da A..., Lda (sem qualquer participação no capital social);

2. Em 2011.12.22, a quota de €4 000.00 da sociedade A... SGPS, SA. foi cedida à sociedade M... SGPS, S. A. (...), constituída em 2011.08.12, com um capital social de €50 000.00, correspondente a 10 000 ações, com valor nominal de €5,00 cada, tendo sido designado como administrador único:

EE

Não obstante a constituição da sociedade ter data de 2011.08.12, apenas foi registado o início de atividade no cadastro da AT em 2011.10.01;

De referir que a sede social das suas sociedades “APM...., SGPS, SA.” e “M... SGPS, S. A.” é localizada no mesmo local (...) e ambas têm o mesmo objeto social, que consiste na gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas e as atividades acessórias e complementares desse objeto que sejam permitidas por lei” – cf. caraterização do Sujeito Passivo, constante das páginas 5 e 6 do Relatório de Inspeção Tributária junto ao processo digital, cf. referência 007156037 do sitaf;

3. A sociedade impugnante encontra-se enquadrada em sede de IVA no regime normal com periodicidade trimestral e em sede de IRC no regime geral (contabilidade) de determinação do lucro tributável – cf. relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo junto ao processo digital (página 6 do mesmo), ver referência 007156037 do sitaf;

4. A impugnante evidencia uma situação de cumprimento das suas obrigações declarativas, nomeadamente no que concerne à entrega da declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC, bem como da declaração de IES, entregando, com a regularidade legal, nos cofres do Estado, as retenções na fonte realizadas sobre pagamentos de rendimentos a tal sujeitos – cf. relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo junto ao processo digital, (página 6 do mesmo), ver referência 007156037 do sitaf;

5. Na prática a sociedade impugnante dedica-se à importação e comércio, por grosso, de madeiras – compra de madeiras, com encomenda prévia, no mercado brasileiro e venda a clientes nacionais e intracomunitários – em regime aduaneiro suspensivo – cf. relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo junto ao processo digital (página 6 do mesmo), ver referência 007156037 do sitaf;

6. A ação inspetiva a que a sociedade impugnante foi sujeita foi credenciada pela Ordem de Serviço n.ºOI....82, que se iniciou em 12.12.2014, com a assinatura da ordem de serviço pelo sócio gerente, BB – cf. relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo junto ao processo digital (página 4 do mesmo), ver referência 007156037 do sitaf;

7. O procedimento inspetivo foi objeto de ampliação, conforme despacho do Chefe de Divisão II da Área de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ....., de 03.06.2015, prorrogação notificada ao Sujeito Passivo em 04.06.2015 pelo ofício n.º ...05, enviado sob o registo RF.....65PT, onde se fez constar que, “salvo eventual novo período de ampliação, a data previsível do termos do procedimento é de 12.09.2015” – cf. relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo junto ao processo digital (página 4 do mesmo), ver referência 007156037 do sitaf e documento junto ao processo digital, referência 007156039 do sitaf;

8. Por despacho de 01.09.2015 do Chefe de Divisão de Inspeção Tributária – Direção de Finanças ....., por subdelegação do D F Ajunto, foi autorizada a ampliação do prazo para a conclusão do procedimento inspetivo, por um período adicional de 3 meses, nos termos do disposto art. 36º, n.º3 a) e c) do RCPITA – cf. despacho e pedido de segunda ampliação de prazo, documentos constantes do processo digital, cf. referência 007156039 do sitaf, documentos para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

9. O Sujeito Passivo foi, ainda, notificado da suspensão do prazo para conclusão do procedimento de inspeção, nos termos do art. 36º, n.5 c) do RCPITA, pelo ofício n.º ...05 de 14.07.2015 – cf. relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo junto ao processo digital (página 4 do mesmo), ver referência 007156037 do sitaf;

10. A ação inspetiva supra identificada teve o seguinte motivo, âmbito e incidência temporal:

“Motivo: Ação central dirigida ao controlo das obrigações declarativas de Sujeitos Passivos que efetuaram transferências transfronteiriças para destinos com regime de tributação privilegiada. Na sequência dos factos apurados na ação inspetiva e através de informação preliminar, elaborada pelos Serviços de Inspeção, foi instaurado um processo de inquérito (...)

Dada a existência de inquérito criminal, o prazo de caducidade do direito à liquidação é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, conforme disposto no n.º 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária;

Incidência temporal: A ordem de serviço foi emitida para o período de 2011.

Âmbito: Ação de âmbito parcial, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 14º do RCPITA, na esfera de IRC” – cf. relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo junto ao processo digital (página 5 do mesmo), ver referência 007156037 do sitaf

11. Da análise preliminar realizada pelo SIT, ao anexo A da IES entregue para efeitos de IRC, para os anos de 2010, 2011 e 2012, considerada a atividade declarativa do Sujeito Passivo, verificou-se:

“de 2010 para 2011, constata-se um aumento substancial no volume de negócios de 117%, ou seja, um aumento de €895 575.81, passando de €762 222, 08 em 2010 para €1 657 797.89 em 2011, voltando a descer no ano de 2012 para €684 869,26, nível idêntico ao ano de 2010;

Não obstante o referido incremento do volume de negócios, a rentabilidade líquida manteve-se em termos absolutos (€20 093,07 em 2010 e €21 536.53 em 2011) sendo que em termos relativos todos os rácios apresentam níveis muito baixos no ano de 2011 comparativamente com os anos anterior e posterior, conforme a seguir se demonstra:

Rácio

2010

2011

2012

MBI

11. 40

6. 74

22. 72

MBII

7. 36

3. 98

6. 61

RFV

3. 70

2. 35

1. 75

II.3. 5 – Prestações Suplementares do sócio API... SGPS, SA.

Da análise aos registos contabilísticos da sociedade, detetou-se a entrega de prestações suplementares no montante de €600 000.00, registadas na rubrica contabilística SNC 535, concretizadas por transferências bancárias recebidas, em 2011.02.25, no valor de €15 000.00, em 2011.04.11 no valor de €150 000.00 e em 2011.07.26 no montante de €300 000.00, todas ordenada por APM...., SGPS, SA.

(...)

Contudo, de acordo com a ata n.º ...2, datada de 25 de novembro de 2012, a que tivemos acesso, apenas foi objeto de transação/cedência a quota, nada se referindo relativamente às referidas prestações suplementares (...)

II.3. 6 – Clientes

Através dos elementos da contabilidade foi possível obter a relação dos clientes e respetiva faturação, dos períodos de 2010 e 2011 (...)

(...)

Verifica-se então que, o aumento da faturação está substancialmente suportado pelo aumento das transmissões intracomunitárias.

De facto:

A faturação emitida em 2011 pelo s.p. para clientes nacionais cresceu no montante de €216 717,45, representando um aumento de 33% em relação ao período de 2010, sendo de realçar o peso do cliente M..., S.A. que apresenta um aumento de €145 160,11;

A faturação para clientes intracomunitários evidencia um aumento de €671 747.91 equivalente a 531%, passando de €126 427, 72 para €798 175, 63”.

- Cf. relatório de inspeção tributária constante do processo administrativo junto ao processo digital (páginas 7, 8 e 9 do mesmo), ver referência 007156037 do sitaf

12. Da ação de inspeção realizada, com base na qual foram emitidas as liquidações agora impugnadas, resulta:

“III- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas

III.1. – Transferências transfronteiriças para Hong Kong

Da análise ao Mapa que resulta do tratamento das “declarações de transferências transfronteiras – determinada pela portaria 1066/2009 de 1809, de acordo com o previsto no n.º2 do art. 63ºA da Lei Geral Tributária, entregues pelas entidades bancárias identificando as transferências financeiras, superiores a €12 500.00, que tenham como destinatário entidade localizada em país, território ou região com regime de tributação privilegiado, verificou-se que o Sujeito Passivo efetuou, as seguintes transferências bancárias para Hong Kong

Valor USDValor EUR

(…) (ver quadro constante de página 10 RIT, com discriminação de cada uma das transferências realizadas, o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais)

TOTAL1 188 481,10853 339,21

Da análise contabilística verificou-se que para além das transferências transfronteiriças previamente identificadas, a empresa efetuou também a seguinte transferência transfronteiriça para o mesmo destino com um valor inferior a €12 500.00:

(Ver quadro constante de página 11 do RIT, identificando discriminadamente cada uma das transferências realizadas, o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.)

III.2- Notificação nos termos do art. 65º do CIRC (atual 23º-A)

Dada a natureza das operações, foi o s.p. notificado para, (...), apresentar prova de que os encargos relativos ás importâncias, pagas aos beneficiários da “W...” e “G..., Ltd”, sediados em Hong Kong, correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado, considerando que o referido destino faz parte da lista dos países, territórios e regiões com regime e de tributação mais favoráveis, elencados na Portaria 150.2004 de 13 de fevereiro.

Na resposta à notificação do s. p. declarou o seguinte:

“(...)

Durante a ação inspetiva (...) já a empresa havia sido notificada para apresentar documentos alfandegários apropriados, ou declarações dos adquirentes dos bens e também declarações de expedição internacional (CMR), para comprovar a isenção das operações em sede de IVA. Todos os elementos solicitados foram enviados, pelo que ficaram comprovadas as vendas efetuadas pela empresa;

Todas estas vendas foram realizadas, porque as compras foram efetuadas, em grande percentagem ao mesmo fornecedor brasileiro T..., LTD, ..., com condições favoráveis ao desenvolvimento e concretização dos negócios.

Os pagamentos a este fornecedor eram efetuados para os bancos que ele indicava, a sue pedido, por motivos que só a ele dizem respeito e que a A..., Lda desconhece de todo.

No decurso da ação inspetiva, como pode testemunhar o IT, foi possível através da análise a toda a documentação e declarações fiscais de 2011, conformar a natureza e a realidade de todas as operações, bem como a sua total razoabilidade.

Até porque foi a concretização de todas essas operações de compra e venda, que permitiu a obtenção de lucro, manifestado sob a forma de matéria coletável de IRC, no montante de €38 617, 45 e imposto pago no valor de €9 930.84.

Face ao exposto, é certo que as importâncias pagas às duas entidades sediadas em Hong Kong, foram a contraprestação das compras efetuadas à T..., LTD.

Também é certo que, a venda, comprovada, da totalidade das madeiras compradas, originou um volume de negócio tributado em sede de IVA e de IRC, no que foi e é, o exercício e desenvolvimento natural da atividade da A..., Lda.

Assim, a expoente acredita ter provado que os encargos correspondem, efetivamente, às compras realizadas, que esses encargos não têm, de alguma forma, caráter anormal ou exagerado e como tal, a sua dedução deve ser considerada na determinação do resultado tributável de IRC no ano de 2011”.

III.3- Aquisições de madeiras

Conforme foi referido anteriormente, o Sujeito Passivo exerce a atividade de compra e venda de madeiras brasileiras, a clientes nacionais e intracomunitários, em regime suspensivo, encontrando-se o Sujeito Passivo na posse dos correspondentes comprovativos das importações, após terem sido solicitados aos seus clientes, visto que são os clientes finais que efetuam o desalfandegamento da madeira.

Da análise contabilística verifica-se que o principal fornecedor das mercadorias é a entidade brasileira T..., LTD, cujas faturas emitidas para a A..., Lda durante os meses de janeiro a dezembro de 2011, totalizam €1 504 168,20 (...) e apresentam numeração sequencial (da n.º 03 T..., LTD à n.º ...34T..,LTD) indicando ser o único cliente daquele fornecedor (...)

(Ver quadro constante de página 12 e 13 do RIT, identificando discriminadamente cada uma das faturas emitidas por T..., LTD e suprarreferidas, o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.)

As faturas n.º ...30 e ...31, datadas de 2011.10.31 e emitidas pela T..., LTD, foram anuladas pelas notas de crédito n.º 230 e 231, datadas de 2011.12.13.

O s.p. procedeu igualmente à anulação das s/faturas n.º ...28 d n.º ...29, de 2011.10.31, emitidas aos clientes belgas FF e GG, através da emissão das notas de crédito n.º ...08 e ....09 de 2012.12.14, no entanto não especifica o motivo da referida anulação.

III.4- Transferências para o fornecedor T..., LTD

De acordo com os extratos e documentos bancários, da instituição de crédito Banco 2..., conta n.º ...99, titulada pelo s.p. e arquivados na contabilidade, observa-se que apenas foram efetuadas as seguintes transferências bancárias em dólares americanos (USD), tendo como beneficiário o fornecedor T..., LTD e como banco beneficiário “Banco 1...”

Descrição

Banco

EUR

USD

(Ver quadro constante de página 14 do RIT, identificando discriminadamente cada uma das transferências realizadas para T..., LTD e supra referidas, o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.)

TOTAL

408 085.84

552 306.44

Ora, não obstante a sociedade T..., LTD ter emitido as faturas no período de 2011, no montante total de €1 504 168,20/USD2 076 619.51, recebeu por transferência bancária com destino a uma conta bancária por si titulada, a importância de USD552 306.44, equivalente a €408 085,84 representando apenas 27% da sua faturação.

III.5- Transferências transfronteiriças para outras entidades

Analisados os documentos bancários de suporte de todas as transferências efetuadas pelo s.p. através da conta bancária, da instituição financeira Banco 2..., no período de 2011, verificou-se que, para além das transferências transfronteiriças anteriormente identificadas, nos quadros do ponto III (transferências para Hong Kong) e quadro do ponto III.4 (transferências para o Brasil), a empresa efetuou ainda as seguintes transferências para os seguintes destinos:

Descrição

Banco

EUR

USD

(Ver quadro constante de página 15 do RIT, identificando discriminadamente cada uma das transferências supra referidas, o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.)

TOTAL

408 085.84

552 306.44

III.6- Resumo das transferências bancárias transfronteiriças

Foram então identificadas todas as saídas da conta bancária do Banco 2..., relativas a transferências bancárias para o exterior, registadas na conta corrente – 22113001 – T..., LTD, com M... LTD, como respeitando ao movimento financeiro de pagamento àquele fornecedor. Contudo a maioria das transferências não corresponde nem identifica a fatura que pretende liquidar, referenciando tratar-se de “adiantamentos” ou “por conta”.

A referida conta corrente apresenta, em 31 de dezembro de 2011, um saldo credor pouco significativo, no montante de €5 587,34, no entanto, os adiantamentos à sociedade brasileira T..., LTD, no final de 2013, ascenderam a €334 036.65, que equivalem a 71,1% do volume de negócio desse período (€469 563.90), ou seja, os adiantamentos têm vindo a aumentar em sentido inverso ao volume de negócios.

Por outro lado, conforme já referido, grande parte das saídas da conta bancária, são transferências para beneficiários e destinos diferenciados do fornecedor.

Questionado, o s.p. esclareceu que as transferências eram efetuadas para os bancos que o fornecedor indicava, a seu pedido, por motivos que só a ele dizem respeito e que a A..., Lda desconhece de todo.

Resumem-se de seguida, por destinatário, as transferências justificadas pelas faturas emitidas pelo fornecedor T..., LTD, onde se confirma que apenas a importância de €408 085,84 teve como destino uma conta bancária titulada por T..., LTD, representando apenas 27% da faturação.

Resumo das transferências transfronteiriças

BeneficiárioDestinoEURUSD%EUR

(Ver quadro constante de página 16 do RIT, identificando discriminadamente cada uma das transferências realizadas, o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.)

T. .., LTD

Brasil

552 30.6,44

408 085.84

23. 76%

Total Geral

2 373 273.48

1 717 881.88

100%

III.7- Informação obtida no âmbito da colaboração internacional

III.7. 1. – Pedido de colaboração administrativa – CLO às autoridades fiscais da Bélgica

A A..., Lda não declarou no Sistema de Intercâmbio de Informações sobre IVA – VIES, o valor das faturas emitidas para os clientes belgas, GG (...) e FF (...), nos montantes de €174 626.02 e €169 068.95, respetivamente.

A mercadoria (madeira) foi alegadamente transportada diretamente do Brasil para a Bélgica, faltando a documentação de transporte e comprovativo do desalfandegamento da mercadoria na Bélgica.

Assim foi solicitada informação às autoridades fiscais da Bélgica.

(...)

Conclusão:

Concluímos assim que as faturas emitidas pela A..., Lda para os clientes GG (...) e FF (...), foram corretamente enquadradas, em sede de IVA, uma vez que:

Não há importação, a aquisição não releva para efeitos de IVA e não dá lugar a preenchimento da DP de IVA;

Por outro lado, a transmissão não é uma transmissão intracomunitária (TICB), não devendo ser preenchido outro Anexo Recapitulativo da DP de IVA

Assim, após análise da informação enviada pelas Autoridades Fiscais da Bélgica, nomeadamente documentos de desalfandegamento da mercadoria, transporte e apresentação dos meios de pagamento (transferências bancárias) para a A..., Lda, as operações económicas consideram-se validadas.

III.7. 2. – Pedido de colaboração administrativa – CLO às autoridades fiscais em Espanha Relativamente a este cliente espanhol (...) a A..., Lda declarou no VIES o montante de €299 536,90, no entanto, tendo sido a mercadoria (madeira) transportada diretamente do Brasil para a Espanha, o s.p. não estava na possa da documentação de transporte nem comprovativo de desalfandegamento da mercadoria em Espanha.

(...)

Conclusão:

De acordo com os documentos enviados, a mercadoria foi desalfandegada no porto de ..., conforme certificado (...) e isenta da IVA ao abrigo do regime da suspensão (código 42).

Assim, em sede de IVA, a operação foi bem enquadrada, uma vez que foi declarada como transmissão intracomunitária e declarada no Anexo Recapitulativo na Declaração Periódica de IVA.

Pelo que, após análise da informação enviada pelas Autoridades Fiscais de Espanha, nomeadamente documento do desalfandegamento da mercadoria, transporte de mercadoria para Espanha e a apresentação dos meios de pagamento (transferência bancária da instituição de crédito Banco 3... datada de 2012.01.19, no montante de USD391 644,42) para a A..., Lda, a operação económica considera-se validada.

III.7. 3. Autoridades Fiscais de Hong Kong

(...) não nos foi fornecida qualquer informação (...).

III.7. 4. Autoridades Fiscais do Brasil

Solicitada informação ao abrigo do disposto na convenção para evitar a dupla tributação entre

Portugal e o Brasil, obtivemos as seguintes informações:

III.7. 4.1. – Informação Cadastral e Operações Económicas

Com base no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ), relativamente à sociedade brasileira T..., LTD (...) foi dada a seguinte informação:

A empresa possui situação cadastral ativa

(...)

Tem registada como atividade económica “o comércio atacadista de madeira e produtos derivados”

(...)

Relativamente à atividade económica:

Verificaram que a empresa exportou mercadorias durante o ano de 2011, para a empresa portuguesa A..., Lda, que totalizam 1 529 899,26 reais (R$)

(Ver quadro constante de página 20 do RIT, identificando o Ministério da Fazenda – Receita Federal do Brasil discriminadamente cada uma das exportações de mercadorias realizadas pela T..., LTD para a impugnante, A..., Lda, o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.)

Referem que a empresa A..., Lda não é a única destinatária das exportações da empresa brasileira;

Não verificaram qualquer outra informação que pudesse esclarecer as questões relativas aos movimentos financeiros entre as pessoas indicadas no nosso pedido, nem as relações comerciais entre a T..., LTD (...) e as entidades beneficiárias das transferências bancárias efetuadas pela empresa portuguesa.

Era ainda referido que, solicitaram a abertura de diligência para completar a resposta ao nosso pedido, pelo que, reiteramos o pedido inicialmente formulado (...)

(...)

III.7. 4.2 – Informação complementar

Em complemento das informações enviadas (resposta parcial), as autoridades fiscais do Brasil, enviaram a resposta final, acompanhada de um conjunto de documentos comprovativos dos movimentos alfandegários de exportação das mercadorias, na qual comunicaram o seguinte:

No que diz respeito à questão sobre quais as relações entre a empresa brasileira e a A..., Lda (...), a API... SGPS, SA., BB e HH, responderam:

“intimado o contribuinte brasileiro, por meio do seu procurador informou que, de entre as entidades e pessoas físicas mencionadas no ofício de pedido de intercâmbio enviado pelo fisco português, somente a sociedade A..., Lda (...) é cliente da T..., LTD, os demais sujeitos passivos não possuem relações comerciais com a empresa brasileira”

Quanto à nossa questão sobre quais as relações comerciais existentes entre a T..., LTD e as beneficiárias das transferências bancárias efetuadas pela A..., Lda, responderam:

“A T..., LTD informa não ter autorizado qualquer depósito/transferência em bancos localizados em países cujas tributações sejam mais benéficas, mencionados como paraísos fiscais”.

III.7. 5 – Exportações da T..., LTD vs faturas da contabilidade da A..., Lda

Comparando as exportações de mercadorias da T..., LTD com destino à A..., Lda, que de acordo com a informação disponibilizada pelas autoridades fiscais do Brasil, totalizam o montante de 1 529 899,26 Reais, que a câmbio da altura ascende a 651 448,11 euros, com as faturas da T..., LTD que se encontram relevadas na contabilidade da A..., Lda, cujo valor global ascende a 1 504 168,20 euros, apura-se uma divergência que totaliza o valor de 852 702,09 euros.

No quadro seguinte, encontram-se discriminadas, por mês, as exportações de mercadorias da T..., LTD e as faturas da A..., Lda relevadas na contabilidade da A..., Lda, apurando-se as diferenças mensais entre as duas realidades:

Informação Brasil – Exportações

Contabilidade A..., Lda.

Diferença

(...)

(...)

9 460,83

(...)

(...)

157 577,14

(...)

(...)

- 38.173,95

(...)

(...)

151. 301,19

(...)

(...)

24. 192,00

(...)

(...)

-61.095,03

(...)

(...)

341. 239,10

(...)

(...)

98. 671,00

(...)

(...)

-80.699,14

(...)

(...)

240.246. 94

TOTAL (…)

852. 720,09

(Ver quadro constante de página 22 e 23 do RIT, onde estão discriminadas, por cada mês do ano de 2011, as exportações de mercadorias da empresa brasileira e das faturas emitidas pela impugnante, onde se ressalva a diferente apurada entre uma e outra, quadro que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.)

Constata-se assim, conforme já referido, que:

As faturas registadas na contabilidade da A..., Lda emitidas em nome da sociedade brasileira T..., LTD, no período de 2011, totalizam €1 504 168,20;

Da informação disponibilizada pelas autoridades fiscais do Brasil, apura-se que a T..., LTD declarou exportações de mercadorias para a A..., Lda, no montante de €1 529 899.26 reais, que a câmbio da altura, ascende a €651 448,11;

Apura-se uma divergência não justificada, no montante de €852 720.09.

III.7. 6. – Transferências Bancárias para Hong Kong vs Transferências a favor da T..., LTD

Em termos financeiros e conforme já referido, foram analisadas todas as saídas de conta bancária do Banco 2..., relativas a transferências bancárias enviadas para o exterior, registadas na conta corrente SNC 22113001 – T..., LTD, como respeitando ao movimento financeiro de pagamento àquele fornecedor.

No entanto, grande parte das saídas da conta bancária são transferências para beneficiários e destinos diferenciados do fornecedor. De facto, apenas a importância de €408 085,84 teve como destino uma conta bancária titulada pela T..., LTD, representando apenas 27% da faturação. Questionado, o s.p. esclareceu que as transferências eram efetuadas para os bancos que o fornecedor indicava, a seu pedido, por motivos que só a ele dizem respeito e que a A..., Lda desconhece de todo.

Ora, de acordo com a resposta dada pela T..., LTD às autoridades fiscais brasileiras, cujo documento a seguir se insere, resulta que:

“a empresa questionada tem uma relação comercial com a A..., Lda (...) pois a referida empresa, também, exerce a sua atividade comercial de compra e venda de madeiras, como trading, ou seja, realizam transações comerciais como intermediárias, em operações de exportações ou importações;

No entanto a empresa T..., LTD (...) jamais autorizou depósitos em “paraísos fiscais”, como também não realizou qualquer operação nesse sentido. (...)

A empresa diligenciada trará à baila toda a informação solicitada para melhor esclarecimento dos factos, ... pois em nenhum momento a empresa T..., LTD (...) autorizou alguma transferência, depósitos para bancos localizados em paraísos fiscais ou realizou qualquer transação nesse sentido.

(...)

Fica assim patente a contradição de informações que põe em crise a justificação apresentada pela A..., Lda, para a realização das transferências para entidades sediadas em Hong Kong “... s transferências eram efetuadas para os bancos que o fornecedor indicava, a seu pedido, por motivos que só a ele dizem respeito...”.

Verifica-se também que o valor dessas transferências, que totalizam €853 339.21, está em sintonia com a divergência de valor apurada com base nas exportações declaradas pela T..., LTD e nas faturas registadas na contabilidade da A..., Lda, ou seja, €852 720.09.

III.7. 7 – Outras transferências bancárias transfronteiriças

De acordo com o exposto no ponto anterior, resulta que o somatório das transferências realizadas para o Brasil e para Hong Kong, totaliza, aproximadamente, o valor das faturas registadas na contabilidade da A..., Lda como tendo sido emitidas pela T..., LTD.

Relativamente às restantes transferências bancárias efetuadas a favor da entidades e destinos diversos, conforme discriminação no ponto III.5, num total de €444 511.97, embora registadas na conta corrente do fornecedor T..., LTD como “por conta”, esse registo não é coerente com as entidades e localização das contas para onde foram concretizadas as transferências.

Por outro lado, embora o total das transferências bancárias (€1 717 881.88) se apresente próximo das Vendas registadas nesse ano (€1 657 797.89), uma vez que, no final de 2011, o saldo devedor de clientes totalizava o valor de €599 631,66 e a dívida ao fornecedor brasileiro T..., LTD era de apenas €5 587,34, e a capacidade financeira para fazer face aos referidos exfluxos (transferências), resulta da entrada dos meios financeiros associados aos registos de “Prestações Suplementares”, com origem em transferências, no montante total de €600 000,00, ordenadas por API... SGPS, SA, da conta Banco 2

De facto, decorrente da alteração societária ocorrida em 2011.02.24, em que a sociedade A... SGPS, SA (...), comprou a quota de €4 000.00 (...) aquela sociedade efetuou transferências bancárias totalizando o valor de €600 000.00, registadas em “prestações suplementares” sem que contabilisticamente esteja evidenciado o interesse e/ou necessidade desses meios financeiros, face à inexistência de ativos relevantes, quer de ativos fixos (imóveis, bens corpóreos, inventários, etc..) quer de ativos financeiros (saldos de caixa e bancários ou aplicações financeiras).

Também a rentabilidade da atividade não permite a sua recuperação, sendo que, as referidas verbas até ao início da ação inspetiva, não tinham ainda sido restituídas, não obstante em 2012.03.29, a referida quota de €4 000.00 ter sido dividida em duas, regressando uma delas, no valor de €750.00 à posse do inicial sócio-gerente (...).

Fica assim patente que a compra da quota de A..., Lda, pela sociedade APM... SGPS, SA, não revestiu interesse económico, mas apenas utiliza aquela entidade como “veículo”, para canalizar fundos, via prestações suplementares, para fins alheios.

III.8- Conclusão

No caso em análise e após remessa da informação proveniente das Autoridades Fiscais do Brasil, ao abrigo do disposto na convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e Brasil, foi apresentada e analisada a factualidade que permite comprovar que existe uma divergência intencional entre o negócio real e o negócio declarado, com vista a empolar os gastos do s.p., diminuindo, por conseguinte, o seu lucro tributável e permitindo a saída de meios financeiros para destinos diversos, nomeadamente países e territórios com regimes de tributação mais favoráveis.

Estamos na presença de faturas falsas, em que o s.p. visa aumentar operações económicas que não são verdadeiras, porque não existem nos exatos termos que aparentam (neste caso simulação quanto ao valor das operações), ou seja, a aquisição de bens (madeira) realmente ocorreu, mas por valor inferior ao que consta nas faturas contabilizadas pelo s.p., conforme resulta da factualidade já exposta e que se resume de seguida:

As autoridades fiscais brasileiras comunicaram que a empresa T..., LTD exportou mercadorias, durante o ano de 2011, para a empresa portuguesa A..., Lda, que totalizam 1 529 899,26 reais(R$), que a câmbio da altura ascende a €651 448,11;

As faturas registadas na contabilidade da A..., Lda, timbradas em nome da sociedade brasileira T..., LTD, no período de 2011, totalizam €1 504 168,20;

Comparando os dois valores, 1 529 899,26 reais de exportações e 1 504 168, 20 euros de faturação, apura-se uma divergência não justificada, no montante de 852 720,09 euros, que tem origem na conversão de reais em euros, ao câmbio da data das operações;

De acordo com os documentos bancários, da instituição de crédito Banco 2..., (...), titulada pela A..., Lda, apenas se identificam transferências bancárias em dólares americanos (USD) tendo como beneficiário o fornecedor T..., LTD e como banco beneficiário “Banco 1...”, na importância total de €408 085,84, representando apenas 27% da faturação registada na contabilidade;

As restantes transferências, alegadamente para liquidação das faturas registadas na conta corrente da T..., LTD, foram, na sua maioria, efetuadas para os beneficiários “W...” e “G..., Ltd”, sediados em Hong Kongm cujo destino faz parte da lista dos países, territórios e regiões com regimes e de tributação mais favoráveis, (...); e as restantes tiveram como destinatários 13 outros beneficiários, com diferentes destinos, tais como, Macau, USA; Suiça, França, Suécia, Ucrânia, Espanha e China;

Considerando que as entidades “W...” e “G..., Ltd” são sediadas num país com regime fiscal claramente mais favorável que protege a identidade dos responsáveis, foi o s. p. notificado, nos termos do art. 65º do Código do IRC (atual art. 23º-A), para fazer prova de que os encargos relativos às importâncias transferidas, correspondem a operações que efetivamente ocorreram e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado, conforme consta do ponto III.2;

Em resposta o s.p. declarou que “os pagamentos a este fornecedor eram efetuados para os bancos que ele indicava, a seu pedido, por motivos que só a ele dizem respeito e que a A..., Lda desconhece de todo”, e “face ao exposto, é certo que as importâncias pagas às duas entidades sediadas em Hong Kong, foram a contraprestação das compras efetuadas à T..., LTD”;

Contudo, de acordo com a resposta dada pela T..., LTD às autoridades fiscais brasileiras, “a empresa T..., LTD (...) jamais autorizou depósitos em “paraísos fiscais”, como também não realizou qualquer operação nesse sentido”;

A capacidade financeira para fazer face às restantes transferências bancárias efetuadas a favor de entidades e destinos diversos, conforme discriminação no ponto III.5, num total de €444 511,97, resulta de transferências no montante total de €600 000.00, ordenadas por APM... SGPS, SA, registadas como “prestações suplementares”, cuja análise contabilística deixa patente que a compra da quota da A..., Lda, pela sociedade APM... SGPS, SA, não revestiu racionalidade económica mas apenas utilizá-la como entidade “veículo” para canalizar os fundos para fins alheios.

III.8. 1 – Correções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) Verifica-se então que o s.p. não apresentou prova que as transferências bancárias para as entidades sedeadas em Hong Kong e nos outros destinos já referenciados respeitam a operações efetivamente ocorridas e relacionadas com o exercício da atividade para a qual se encontra registado.

Assim, a divergência entre os valores das exportações declarados no Brasil e as faturas registadas na contabilidade do s.p., constitui uma tentativa de dotar de racionalidade económica o empolamento de valor dos bens e teve como intuito aumentar os gastos dedutíveis para efeito de apuramento da sua matéria tributável de IRC e justificar os “exfluxos” financeiros traduzidos nas transferências bancárias para destinos e beneficiários distintos do fornecedor dos bens. Verificada a simulação de negócio jurídico, dispõe o art. 39º da LGT que a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado.

(...)

III.8. 1.1. – Correção do resultado tributável

Considerando que:

As faturas da T..., LTD, registadas na contabilidade da A..., Lda como gastos do período, relevantes para a quantificação da matéria tributável de IRC, titularam negócios simulados no que respeita ao valor das transações efetivas, sendo que, a divergência de valor apurada, no montante de852 720,09 euros, concorreu indevidamente para a determinação da matéria tributável em sede de IRC do período de 2011.

Nos termos do artigo 65º do CIRC “(...)”, sendo que:

A justificação apresentada pela A..., Lda para a realização das transferências para entidades sediadas em Hong Kong “... as transferências eram efetuadas para os bancos que o fornecedor indicava, a sue pedido, por motivos que só a ele dizem respeito...” foram contrariadas com as declarações da T..., LTD “... informa não ter autorizado quakquer depósito/transferência em bancos localizados em países cujas tributações sejam mais benéficas, mencionadas como “paraísos fiscais”.

O valor das transferências para Hong Kong, que totalizam €853 339.21, está em sintonia com a divergência de valor apurada, ou seja, €852 720.09.

A correção a efetuar em sede de IRC, resulta da desconsideração, para efeitos de apuramento da matéria tributável, da diferença de valor apurada entre as faturas da T..., LTD contabilizadas e o valor das exportações declaradas no Brasil por aquela entidade, nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC, conforme a seguir se demonstra:

Descrição

2011

1. Resultado tributável declarado

39. 067,65

2. Correção

852. 720,09

3. Resultado tributável corrigido (1+2)

891. 787,74

III.8. 1.2 – Tributação Autónoma

III.8. 2.1 – Transferências para destinos com regime de tributação privilegiada – Hong Kong

De acordo com o disposto no art. 88º do CIRC (...)

Do relatado anteriormente, constata-se que, relativamente às importâncias pagas aos beneficiários “W...” e “G..., Ltd”, mabos sediado em Hong Kong, que faz parte da lista dos países, territórios e regiões com regime de tributação mais favoráveis, elencados na Portaria 150/2004 de 13 de Fevereiro, não foi feita prova que correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

Assim, para além de os referidos gastos não serem dedutíveis para efeitos de determinação do resultado tributável, traduzem despesas tituladas autonomamente á taxa de 35% nos temros do n.º8 do art. 88º do CIRC.

Do exposto resulta a seguinte correção:

Beneficiário

Destino

USD

EUR

G. .., LtdHong Kong

50.000. 00

37. 933,39

W. .. LTDHong Kong

1.156. 293,28

827. 350,68

TOTAL

1.206. 293,28

865. 284,07

Taxa de Tributação Autónoma

35%

Valor da Tributação Autónoma

302. 849,42

III.8. 2.2. – Transferências transfronteiriças para outros destinos

Conforme referido anteriormente, verificou-se que, para além das transferências transfronteiriças para Hong Kong, a empresa efetuou outras transferências transfronteiriças para beneficiários e destinos diferentes da T..., LTD, que totalizam o montante de 444 511,97 euros, o qual não se enconta justificado com operações económicas devidamente documentadas, uma vez que não há faturas emitidas pelos beneficiários dos pagamentos nem é conhecida qualquer relação comercial com essas entidades, traduzindo assim o pagamento de despesas não documentadas.

De acordo com o n.º 1 do art. 88º do CIRC “as despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%”.

Do exposto resulta a seguinte correção:

Beneficiário

Destino

USD

EUR

Agência Comercial R

Macau

100. 00,00

70. 190,21

A. S.... INC

USA

87. 072,78

63. 678,45

II de SO

USA

5. 512,07

3. 882,83

China N... SA

China

98. 931,84

72. 995,09

CCM

França

5. 088,00

3. 731,24

JJ

USA

11. 362,90

7. 843,03

kTM

Suécia

5. 051,00

3. 679,60

KK

Ucrânia

27. 004,41

20. 487,37

M

Suíça

42. 217,96

32. 029,41

LL

USA

3. 970,00

2. 892,11

MM Y Sistema

Espanha

15. 517,50

15. 517,50

T. .. SA

Suíça

120. 000,00

80. 227,86

NN

China

92. 945,30

67. 557,27

Total Geral

614. 673,76

444. 511,97

Taxa de Tributação Autónoma

50%

Valor da Tributação Autónoma

222. 255,99

- cf. Relatório de inspeção tributária constante do processo digital, referência 007156037 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

13. Devidamente notificada a impugnante para, querendo, exercer o direito de audição prévia, esta absteve-se de usar de tal prerrogativa – cf. informação constante do ponto IX. do Relatório de Inspeção Tributária, constante do processo digital, referência 007156037, para a qual se remete e cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

14. Sobre o Relatório melhor identificado em 12., em 28.03.2018 recaiu parecer do Chefe de Equipa, com o seguinte teor: “Confirmo, após decurso do prazo para o direito de audição, as correções e respetiva fundamentação, associadas a transferências transfronteiriças para destinos com tributação privilegiada e outros, que se traduzem na desconsideração de gastos no montante de €852.720,09 com efeitos na determinação do resultado tributável de IRC, bem como no apuramento de imposto resultante de tributação autónoma nos teros do artigo 88º do CIRC, no valor de €525.105,41. (...)” – cf. parecer constante do rosto do RIT, constante do processo digital, referência 001756037, o que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

15. Sobre estes relatório e parecer recaiu despacho de concordância, da Chefe de Divisão, por subdelegação do D.F. Adjunto, datado de 29.03.2018 – cf. relatório de inspeção tributária constante do processo digital, referência 001756037 do sitaf, para o qual se remete e que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

16. Por ofício datado de 02.04.2018, com a referência 2.7010.02, remetido por via postal registada, registo CTT RF ...63 0PT, foi o Mandatário constituído pela impugnante notificado, nos termos do disposto pelo art. 62º do RCPITA, do Relatório de Inspeção Tributária, cujo teor é ali mencionado como parte integrante da mesma notificação, “das correções meramente aritméticas efetuadas à matéria tributável e/ou imposto sem recurso a avaliação indireta, cujos fundamentos constam do referido relatório. A breve prazo, os serviços da AT procederão à notificação da liquidação respetiva. A qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento se a ele houver lugar” – cf. cópia do ofício remetido ao mandatário do impugnante constante do processo digital, referência 001756037 do sitaf, para o qual se remete e que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais

17. Por ofício remetido sob o registo dos CTT RF ...43 TP, de 03.04.2018 foi a impugnante, nos termos do art. 40º do Código de Procedimento e Processo Tributário, informada da notificação realizada ao mandatário por si constituído em 15.03.2018, relativamente à Ordem de Serviço n.ºOI....82, do Relatório de Inspeção Tributária, nos termos do art. 62º do RCPITA - cf. cópia do ofício remetido ao impugnante constante do processo digital, referência 001756037 do sitaf, para o qual se remete e que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

18. Em 12.04.2018, pela Administração Tributária e Aduaneira – Imposto sobre o Rendimento, foi emitida a liquidação n.º...35, relativa ao exercício de 2011, determinando o valor de €926 393.90, a título de IRC, a pagar pelo impugnante até 28.05.2018 - cf. cópia de liquidação e demonstração de acerto de contas remetidos ao impugnante constante do processo digital, referência 001756037 do sitaf, para o qual se remete e que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

19. Em 12.09.2018 o impugnante deu entrada na Direção de Finanças ....., de Reclamação Graciosa, nos termos e com os fundamentos constantes do respetivo requerimento inicial, constante do processo digital – cf. referência ...33 do sitaf – para cujo integral teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

20. Esta Reclamação Graciosa foi objeto de decisão de indeferimento, de cuja fundamentação se destaca:

“(...) não obstante o conteúdo das faturas de compra coincidir com o conteúdo dos BOL, o certo é que a reclamante não apresenta documentos devidamente certificados pelas autoridades brasileiras que comprovem e atestem a saída da totalidade das mercadorias do território brasileiro, com destino aos seus clientes. Por outro lado, solicitada a cooperação daquelas autoridades, as mesmas apenas comprovaram a saída das mercadorias, no valor de 1 529 899.26 reais, de acordo com as notas fiscais que a AT tem em seu poder. De resto, tendo a AT diligenciado no sentido de obter toda a informação disponível, perante as divergências detetadas, é à reclamante que incumbe o ónus de provar a veracidade das operações, independentemente de todos os argumentos trazidos, quer quanto à eventual adulteração das notas fiscais de exportação, quer quanto à margem de lucro exagerada. Não o fazendo deverão os gastos ser desconsiderados para efeito de apuramento do resultado tributável. (...)” – cf. despacho constante do processo digital, referência 007156035, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

21. Os factos subjacentes à liquidação aqui impugnada, referente a IRC do exercício de 2011, deram origem à instauração, em 19.06.2015, de inquérito criminal, a correr termos na ... secção do DIAP ... – Procuradoria da República da comarca ....., sob o n.º ....40.15.0IDPRT, onde se investiga a prática dos crimes de fraude fiscal p. e p. pelo art. 103º, n.º1 a) e c) do RGIT e de fraude fiscal qualificada, este p. e p. pelo art. 104º, n.º1 d), f), e g) também do RGIT – cf. relatório de inspeção tributária, ponto VII – Infrações verificadas, constante do processo digital, referência 007156037 do sitaf;

22. O inquérito ....40.15.0IDPRT, instaurado contra a sociedade impugnante, investiga os factos apurados em sede de inspeção e descritos no RIT nos seguintes termos:

“VII- Infrações Verificadas

Dos elementos recolhidos e expostos constata-se que estamos na presença de:

Crime de fraude fiscal, (...), porquanto se verifica em simultâneo a alteração de valores que deveriam constar da declaração de rendimentos, Modelo 22 de IRC entregue à AT por via da utilização de faturas falsas quanto ao valor;

Crime de fraude fiscal (...) face à utilização de faturas falsas e ainda porque estão verificadas, em simultâneo, as alíneas d), f), e g) do n.º1 do art. 104º do RGIT, segundo o qual:

“d) (...)”, atendendo à informação disponibilizada pelas autoridades fiscais do Brasil, a T..., LTD declarou exportações de mercadorias para a A..., Lda, no montante de 1 529 899,26 reais, que a câmbio da altura ascende a 651 448.11 euros, apurando-se uma divergência não justificada, no montante de 852 720.09 euros;

“f) (...)”, o que no caso concreto está patenteado nas transferências transfronteiriças. Com destino a entidades situadas em Hong Kong (território com regime de tributação privilegiada), sem quaisquer relações comerciais e cuja justificação não está devidamente suportada nem validada pela entidade brasileira T..., LTD;

“g) (...)”, que no caso presente, se verifica, porquanto o sócio gerente da A..., Lda, BB, continuou com o cargo de gestão após a venda da sua quota à empresa APM... SGPS, SA., a qual efetuou, no período de 2011, prestações suplementares no montante total de €600 000.00, sem que contabilisticamente esteja evidenciado o interesse e/ou necessidade desses meios financeiros, o que traduz, que estas operações não se processaram entre entidades independentes e não tiveram uma motivação económica mas de simples “veículo” das operações financeiras para fora da esfera patrimonial da empresa.

Assim, dos factos relatados e enquadramento exposto será dado conhecimento para Instrução de processo de inquérito instaurado com o número ....40.15.0IDPRT” – cf. ponto VII do relatório de inspeção tributária junto ao processo digital, referência 007156037 do sitaf;

23. Em 11.04.2016, no âmbito do Inquérito ....40.15.0IDPRT, pela divisão de inspeção tributária da Direção de Finanças ....., foi elaborada informação complementar onde, dando conta do âmbito de investigação do mesmo, bem como das diligências, no seu âmbito, já realizadas, designadamente: “quebra do sigilo bancário da empresa de BB e de EE, envolvidos na gestão e controlo da empresa; pedido de colaboração internacional às autoridades fiscais do Brasil e Hong Kong; pedido de colaboração administrativa no âmbito do CLO, às autoridades fiscais da Bélgica e da Espanha”, fazendo um apanhado das informações já constantes de tal processo, bem como dos elementos novos recolhidos, apresenta a proposta de inclusão de outras entidades e a quebra de sigilo bancário relativamente às mesmas – cf. informação complementar prestada no âmbito do inquérito ....40.15.0IDPRT, cf. documento 6 da Petição Inicial, junto ao processo digital, referência ...84 do sitaf, para cujo integral teor se remete e que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

24. Por despacho do Ministério Público, de 20.05.2019, proferido no âmbito do inquérito supra identificado, uma vez que o imposto em causa foi objeto da presente impugnação judicial, foi declarada a sua suspensão, nos termos do art. 47º do RGIT – cf. cópia do despacho junto aos autos, processo digital, referência 007591575 do sitaf;

25. A Impugnação deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto 30.01.2019 – cf. comprovativo de entrega de documentos constante do processo físico, fls. 2.

Mais se provou que:

26. Em 15.04.2011, via Skype, a sociedade impugnante recebeu, através do user name “t....t.......brasil” para o contacto de “n....g.....s... ” identificação do beneficiário de transferência a realizar “W... LTD (...) Hong Kong, account nr ...38”, do Banco Hong Kong and Shangai Banking Corp (...) – cf. documento 166 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

27. Na mesma data (com referência ao facto provado n.º 26) o Banco 2... emitiu nota de débito, prestando informação relativa a “ordem de pagamento sobre o estrangeiro – emissão”, cujo beneficiário é ali identificado como “W...” e a instituição bancária Banco HONG 4 o que foi realizado com base na ordem de pagamento da impugnante e a que corresponde a data valor de 15.04.2011, com o valor de USD$ 155.455,70 – cf. documento 167 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

28. As faturas emitidas pela T..., LTD à impugnante com os números ...07..., ...10... e ...11..., de 23.02.2011 e 12.04.2011, com os valores respetivos de USD $62 705.02, USD $70 493.25 e USD $19 524.01, assumem o valor global de UDS $152 722.28 – cf. documentos ...68, ...69 e ...70 juntos com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

29. Através o contacto de mail [email protected], de 29.04.2011, foi solicitado à impugnante o pagamento de uma fatura distribuído por dois beneficiários, um deles sediado na Venezuela e outro, ali indicado como W..., no valor de USD$ 86 027,86, a realizar para o Banco 4....” – cf. documento ...71 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

30. Na mesma data (com referência ao facto provado n.º29) o Banco 2... emitiu nota de débito, prestando informação relativa a “ordem de pagamento sobre o estrangeiro – emissão”, cujo beneficiário é ali identificado como “W...” e a instituição bancária Banco HONG 4 o que foi realizado com base na ordem de pagamento da impugnante e a que corresponde a data valor de 29.04.2011, com o valor de USD$ 86 027.86 – cf. documento ...72 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

31. As faturas emitidas pela T..., LTD à impugnante com os números ...12... e ...13..., ambas de 26.04.2011, com os valores respetivos de USD $42 789.18 e USD $42 238.68, assumem o valor global de UDS $85 027.86 – cf. documentos ...73 e ...74 juntos com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

32. Através o contacto de mail [email protected], de 04.05.2011, foi solicitado à impugnante o pagamento de uma fatura através do beneficiário W..., no valor de USD$ 17.812,18, a realizar para o Banco 4....” – cf. documento ...75 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

33. Na mesma data (com referência ao facto provado n.º32) o Banco 2... emitiu nota de débito, prestando informação relativa a “ordem de pagamento sobre o estrangeiro – emissão”, cujo beneficiário é ali identificado como “W...” e a instituição bancária Banco HONG 4 o que foi realizado com base na ordem de pagamento da impugnante e a que corresponde a data valor de 04.05.2011, com o valor de USD$ 17.812.18 – cf. documento ...76 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

34. A fatura emitida pela T..., LTD à impugnante com o número ...15... de 26.04.2011, assumia o valor USD $17.812,18 – cf. documento ...77 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais

35. Através o contacto de mail [email protected], de 26.05.2011, foi solicitado à impugnante o pagamento da fatura n.º ...18 no valor de USD$ 33.608,54, através do beneficiário W..., a realizar para o Banco 4....” – cf. documento ...78 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

36. Na mesma data (com referência ao facto provado n.º35) o Banco 2... emitiu nota de débito, prestando informação relativa a “ordem de pagamento sobre o estrangeiro – emissão”, cujo beneficiário é ali identificado como “W...” e a instituição bancária Banco HONG 4 o que foi realizado com base na ordem de pagamento da impugnante e a que corresponde a data valor de 25.05.2011, com o valor de USD$33.608,54 – cf. documento ...79 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

37. A fatura emitida pela T..., LTD à impugnante com o número ...18..., datada de 17.05.2011, tinha o valor de USD$ 33 608.54 – cf. documentos ...80 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais

38. Através o contacto de mail [email protected], de 15.06.2011, foi solicitado à impugnante o pagamento da fatura ....18T e metade da fatura...20T, com os valores de USD$89.133,36 e USD$45.892,79, através do beneficiário W..., a realizar para o Banco 4....” – cf. documento ...81 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

39. Na mesma data (com referência ao facto provado n.º38) o Banco 2... emitiu nota de débito, prestando informação relativa a “ordem de pagamento sobre o estrangeiro – emissão”, cujo beneficiário é ali identificado como “W...” e a instituição bancária Banco HONG 4 o que foi realizado com base na ordem de pagamento da impugnante e a que corresponde a data valor de 15.06.2011, com o valor de USD$ 135.026,15 – cf. documento ...82 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

40. As faturas emitidas pela T..., LTD à impugnante com os números ...20... e ...21..., ambas de 30.05.2011, têm os valores respetivos de USD $89.133,36 e USD$91.785, 59 (:2=45 892.79), considerando que a segunda será paga apenas em 50%, tal importa no valor global de UDS$ 135.026,15 – cf. documentos ...83 e ...84 juntos com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais

41. Através o contacto de mail [email protected], de 28.07.2011, foi solicitado à impugnante o pagamento “das proforma 002-T..., LTD USD 190.000,00” dos quais USD$150 000 a favor do beneficiário W..., a realizar para o Banco 4....” – cf. documento ...85 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

42. Em 29.07.2011 o Banco 2... emitiu nota de débito, prestando informação relativa a “ordem de pagamento sobre o estrangeiro – emissão”, cujo beneficiário é ali identificado como “W...” e a instituição bancária Banco HONG 4 o que foi realizado com base na ordem de pagamento da impugnante e a que corresponde a data valor de 29.07.2011, com o valor de USD$ 150.000,00 – cf. documento ...86 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

43. A fatura proforma, relativa a “adiantamento para compra de madeiras” emitida pela T..., LTD à impugnante com o número ...02-T..., datada de 29.07.2011, tem o valor global de UDS$ 190.000,00 – cf. documentos 188 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais

44. Através o contacto de mail [email protected], de 03.10.2011, foi solicitado à impugnante o pagamento “das proforma 007-T..., LTD USD$250.000,00” dos quais USD$222.995,59 a favor do beneficiário, ali indicado como W..., a realizar para o Banco 4....” – cf. documento ...89 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

45. Em 04.10.2011 o Banco 2... emitiu nota de débito, prestando informação relativa a “ordem de pagamento sobre o estrangeiro – emissão”, cujo beneficiário é ali identificado como “W...” e a instituição bancária Banco HONG 4 o que foi realizado com base na ordem de pagamento da impugnante e a que corresponde a data valor de 04.10.2011, com o valor de USD$222.995,59 – cf. documento ...72 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

46. A fatura proforma, relativa a “adiantamento para compra de madeiras” emitida pela T..., LTD à impugnante com o número ...07-T..., datada de 03.10.2011, tem o valor global de UDS$250.000,00– cf. documento 192 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais

47. Através o contacto de mail [email protected], de 03.10.2011, foi solicitado à impugnante o pagamento “das proforma 006-T..., LTD USD$100.000,00” dos quais USD$50.000,00 a favor do beneficiário, ali indicado como G..., Ltd, CO Ltd., a realizar para o Banco 5..., Ltd.”, Hong Kong Branch – cf. documento ...93 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

48. Em 04.10.2011 o Banco 2... emitiu nota de débito, prestando informação relativa a “ordem de pagamento sobre o estrangeiro – emissão”, cujo beneficiário é ali identificado como “G..., Ltd” e a instituição bancária “Banco 5..., Ltd, Kowloon” o que foi realizado com base na ordem de pagamento da impugnante e a que corresponde a data valor de 04.10.2011, com o valor de USD$50.000,00 – cf. documento 194 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

49. A fatura proforma, relativa a “adiantamento para compra de madeiras” emitida pela T..., LTD à impugnante com o número ...06-T..., datada de 03.10.2011, tem o valor global de UDS$92.217,96 – cf. documento 196 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

50. Através o contacto de mail [email protected], de 03.10.2011, foi solicitado à impugnante o pagamento “das proforma 008-T..., LTD USD$ 228.399,94” dos quais USD$158.399,94 a favor do beneficiário, ali indicado como W... LTD., a realizar para o Banco 6...”, Hong Kong – cf. documento 197 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

51. Em 06.10.2011 o Banco 2... emitiu nota de débito, prestando informação relativa a “ordem de pagamento sobre o estrangeiro – emissão”, cujo beneficiário é ali identificado como “W...” e a instituição bancária “Banco 4...” o que foi realizado com base na ordem de pagamento da impugnante e a que corresponde a data valor de 06.10.2011, com o valor de USD$158.399,94 – cf. documento 198 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

52. A fatura proforma, relativa a “adiantamento para compra de madeiras” emitida pela T..., LTD à impugnante com o número ...08-T.., datada de 03.10.2011, tem o valor global de UDS$228.399,94 – cf. documento 200 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais

53. Através o contacto de mail [email protected], de 18.10.2011, foi solicitado à impugnante o pagamento da fatura .28-T..... e saldo da fatura ..26-T.., com os valores de USD$44.981,76 e USD$22.010,28, sendo a primeira daquelas a realizar através do beneficiário W..., para o Banco 4....” – cf. documento 201 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

54. Em 19.10.2011 o Banco 2... emitiu nota de débito, prestando informação relativa a “ordem de pagamento sobre o estrangeiro – emissão”, cujo beneficiário é ali identificado como “W...” e a instituição bancária Banco HONG 4 o que foi realizado com base na ordem de pagamento da impugnante e a que corresponde a data valor de 19.10.2011, com o valor de USD$ 44.981,76 – cf. documento 202 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

55. A fatura emitida pela T..., LTD à impugnante com o número ...28... de 12.10.2011, tem o valor de USD $44.981,76 – cf. documento 203 junto com a Reclamação Graciosa junto ao respetivo apenso, constante do processo digital, referência 007156035 do sitaf, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais

56. Nas faturas e proformas emitidas pela sociedade brasileira T..., LTD encontram-se indicados dois contactos de mail, desta empresa, a saber: [email protected] e [email protected] - cf. apensos referentes a Reclamação Graciosa juntos ao processo digital, referências 007156033 e 007156035 do sitaf;

57. Nas notas fiscais brasileiras constam os contactos eletrónicos da sociedade T..., LTD: [email protected] e [email protected] - cf. notas fiscais brasileiras constantes do processo digita, apensos referentes a Reclamação Graciosa, referências 007156033 e 007156035 do sitaf;

Factos não provados

Inexistem factos não provados com relevância para a boa decisão da causa.

Motivação

A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes do processo administrativo junto aos autos, bem como daqueles que foram juntos pelo Impugnante juntamente com a Petição Inicial, especificados em cada um dos pontos relativos aos factos provados, pela credibilidade que os mesmos encerram, bem como porque os factos em causa deles resultam com toda a evidência.

Quanto à testemunha inquirida nos autos, AA, revelando conhecimento sobre a forma de funcionar da sociedade, reiterou a posição já assumida nos autos pela impugnante esclarecendo, naquilo que aos autos importa:

A impugnante adquiria madeiras no Brasil, que vendia no mercado nacional e europeu. Quando o destino era a Espanha e a Bélgica, as mercadorias seguiam diretamente para os países de destino onde eram desalfandegadas. As mercadorias eram acompanhadas pela fatura e o BOL (bill of landing), os quais tinham de corresponder rigorosamente, de outra forma “não passavam na alfândega”. Mais explicou que o BL era emitido pela empresa que fazia o transporte, apesar de não saber o que servia de base à emissão deste BL.

Reiterou que os pagamentos aos fornecedores eram feitos por transferência, de acordo com as instruções que deles recebiam. Disse mesmo que era sempre o fornecedor quem dava as instruções sobre como proceder ao pagamento o que, na impugnante, faziam de acordo com o que era pedido.

Disse ainda que os €700 000 correspondiam a adiantamentos aos fornecedores e que se destinavam a obter melhores condições, assim conseguiriam maior rentabilidade.

Questionado sobre a APM...., SGPS, SA., disse que não fazia parte da empresa e que nunca fez.

Bem analisado o teor deste depoimento, que mais não fez do que reiterar a posição que a impugnante já manifestada nos autos, em sede de procedimento de inspeção e de Reclamação Graciosa, constatamos que nada de novo trouxe aos autos, pelo que não assume relevância na fixação da matéria de facto.

Na realidade a impugnante não fez qualquer prova da alegação relativa à justificação das transferências realizadas para Hong Kong, na sua versão, a favor da sociedade brasileira T..., LTD. Além das transferências em causa terem como destinatários as sociedades “W...” e “G..., Ltd” e não a T..., LTD, sucede que a T..., LTD negou ser beneficiária de tais transferências, dizendo, ainda que nunca solicitou a realização de qualquer pagamento para outra entidade bancária para além da “Banco 1...”, que está identificada nos extratos e documentos bancários arquivados na contabilidade do contribuinte.

Por sue turno a impugnante juntou print de e-mails por si recebidos, enviados por [email protected] veja-se factos provados n.º 29, 32, 38, 41, 44, 47, 50 e 53, através dos quais lhe é pedido o pagamento das faturas ou proformas identificadas, bem como os precisos valores, através das entidades W... e G..., Ltd.

Sucede, contudo, que nas notas fiscais brasileiras, juntas na Reclamação Graciosa (documentos 11 a 68 do respetivo apenso), as quais constituem documentos oficiais junto das autoridades daquele país, o contacto eletrónico da sociedade fornecedora usa o domínio taptimber.com.br, o que significa que ali são identificados os e-mails de contacto: [email protected] e [email protected].

De onde se retira a incerteza sobre a proveniência dos pedidos, enviados pelo e-mail [email protected], quando os mails oficiais usados pela sociedade se referem a um domínio específico, a saber @taptimber.com.br.

Apenas o e-mail recebido pela impugnante em 26.05.2011, facto provado n.º 35, foi remetido do endereço eletrónico [email protected], o que, considerando o seu caráter isolado, não permite demonstrar a pretendida ligação, pelo menos não à globalidade das transferências realizadas para Hong Kong, a favor daquelas entidades (W... e G..., Ltd).

A tudo isto acresce a posição assumida nos autos pela sociedade brasileira, que negou qualquer faturação ou recebimento, além daqueles que tem contabilizados ou dos que foram recebidos na sua conta brasileira, na instituição bancária Banco 1

Não foi, assim, feita, prova da ligação da sociedade brasileira, T..., LTD, às entidades beneficiárias daquelas transferências, W... e G..., Ltd, não há nada que nos permita relacioná-las, sendo, ainda, certo que a mesma negou qualquer ligação àquelas entidades, contas e transferências.

Ficam, ainda, por explicar as faturas proforma, alegadamente referentes a adiantamentos por conta de vendas futuras, visando a obtenção de melhores condições comerciais. Ainda que assim seja, considerando os pagamentos realizados a título de adiantamento (factos provados n.º 41, 44, 47 e 50) nos valores de (dólares americanos) $150.000,00; $222.995,59; $100.000,00 e $158.399,94 (um valor total em USD$ 631.395,53), não se compreende que não haja nenhum documento, para além das cópias de faturas proforma juntas, as quais também não são assumidas pela fornecedora. Não existe um contrato que preveja estes adiantamentos e defina a que se referem, que fixe quaisquer regras relativas à prestação destes adiantamentos, e à forma ou prazo de utilização destes montantes.

A verdade é que nada é dito sobre a forma de funcionamento destes adiantamentos, valores máximos, prazos, materiais a que respeitam (...) nada foi explicado relativamente às regras da sua prestação ou utilização. Ainda que se possa dizer que nunca houve problemas e que tudo sempre correu bem entre as duas sociedades, a verdade é que, considerando as normais regras da experiência, tudo indica que, numa relação comercial onde se compreendem adiantamentos de USD$631.395,53, teriam sido fixadas regras tanto no que respeita aos adiantamentos, seu valor e objetivo, como à forma do fornecedor dar retorno ao impugnante, tipo de materiais, qualidade, prazo de utilização do adiantamento.

Assim, os documentos juntos aos autos, os quais terão como função dar uma aparência de factualidade comercial a estas transferências, consubstanciados nos prints dos e-mails recebidos pela impugnante, única forma usada pela Autora para comprovar a sua versão nos autos, não poderão ser relevados pelo tribunal como demonstradores do seu teor.

Isto pela sua fragilidade que é revelada pela diferença entre os endereços de mail usados (@hotmail.com) e os que a sociedade brasileira fez constar em documentos oficiais no seu país de origem (@taptimber.com.br), bem como pelo facto de não serem acompanhados por nenhum outro meio de prova que lhes dê alguma credibilidade, bem como, fundamentalmente, por não ter sido suprida a falta probatória identificada na decisão de Reclamação Graciosa, relativa à junção de documentos certificados emitidos pelas autoridades fiscais brasileiras que pudessem comprovar e atesta a saída da totalidade das mercadorias de território brasileiro e com destino aos seus clientes.

Refere, ainda, o RIT os valores de prestações suplementares, procurando relacioná-los com as transferências realizadas para Hong Kong, atenta a proximidade dos valores em causa. Todavia, verificamos que esta ligação não tem expressão probatória, não sendo possível fazer a sua correspondência, o que, ainda assim, não interfere com a decisão a tomar nos autos uma vez que o que está em causa é a falta de justificação das transferências e causa, não a sua relação com as prestações suplementares realizadas.»

2.2. De direito

A Recorrente (A..., Lda) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial que havia apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e consequente liquidação adicional de IRC, do exercício de 2011, no valor de € 926.070, 86.

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cf. artigo 639º, do CPC; artigo 282º, do CPPT).

A recorrente atribui à sentença erro de julgamento de facto e direito, enunciando, em jeito conclusivo, que o recurso visa demonstrar o seu entendimento e desacordo contra (i) a interpretação e aplicação que o tribunal a quo fez das normas aplicáveis ao regime da caducidade do direito à liquidação e, também, contra o (ii) erro na apreciação da prova em que o tribunal a quo incorreu ao desvalorizar toda a prova documental e testemunhal por si produzida nos autos, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 88º do Código do IRC, no sentido de demonstrar a veracidade das operações tituladas pelas facturas e dos pagamentos em apreço nos autos, por corresponderam a operações relacionadas com a sua relação comercial com a T..., LTD, e para pagamento de faturas inseridas no âmbito dessa relação comercial e, ao invés, ter valorizado de forma privilegiada e infundada as notas fiscais brasileiras, em detrimento de toda a racionalidade, lógica e impressionismo que deve presidir à valoração da prova e, por último, do (iii) erro de julgamento de direito ao considerar as despesas relevadas na sua contabilidade – de transferências transfronteiriças – como despesas não devidamente documentadas objecto de tributação autónoma.

Quanto à ordem de conhecimento dos vícios – erro de défice instrutório (decorrente do pedido de aditamento de factos) e erro de julgamento de direito - imputados à sentença, tendo em conta o artigo 124º do CPPT, começaremos por analisar a caducidade do direito à liquidação, mantendo a ordem sequencial apresentada pela Recorrente, a qual também se nos afigura ser a que assegura uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos, atendendo a que a eventual procedência deste fundamento obsta à renovação do acto.

Cumpre, pois, apreciar e decidir, seguindo a ordem de enunciação apresentada pela Recorrente.

2.2.1. Da caducidade do direito à liquidação.

Em sede de impugnação, posição que mantém em sede de recurso, defende a Recorrente que em face das disposições legais aplicáveis que a situação de facto relevante para a produção do efeito suspensivo do prazo de caducidade para a emissão de liquidação, se carateriza pela instauração do processo de inquérito, dependendo a realização da inspeção tributária do desfecho que vier a ser dado a esta investigação criminal.

Considera, pois, que o n.º 5 do artigo 45º da LGT não tem aplicação ao caso dos autos, porquanto o procedimento de inspeção tributária não ter sido instaurado após o processo de inquérito criminal, nem na sequência do despacho de arquivamento ou da sentença transitada em julgado, tal como resulta do preceito mencionado.

Sem prescindir, sustenta, ainda, que esta norma não poderia ser aplicada in casu porquanto o processo de inquérito foi instaurado posteriormente, de forma artificiosa, sem que, no seu âmbito, tenha sido realizada qualquer diligência que justificasse a sua instauração, tendo a AT excedido, manifestamente, os seus poderes e que o exercício abusivo do direito viola os interesses e fins próprios desse direito, nos termos do artigo 334º do Código Civil, pois que a instauração do processo de inquérito criminal não serviu o propósito da al. c) do n.º5 do artigo 36º do RCPITA nem o artigo 262º do Código de Processo Penal.

Alega, por fim, nesta matéria, a inconstitucionalidade de aplicação do n. º5 do artigo 45º da LGT e da aplicação conjugada do n. º1 do artigo 46º da LGT com a al. c) do n. º5 do artigo 36º do RCPITA, por violação da segurança jurídica e do princípio da legalidade tributária.

A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto conhecendo dos argumentos da Impugnante, julgou não ocorrer caducidade do direito à emissão da liquidação. Sendo que, após elencar a legislação pertinente para resolver a contenda, considerou o seguinte:

«Pelo exposto, considerando a disciplina normativa fixada pelas indicadas normas, aplicada à factualidade apurada, sempre seremos levados a concluir que, emitida a liquidação adicional a que coube o n.º ...35, relativa a IRC do exercício de 2011, em 12.04.2018 (facto provado n.º 18), tal ocorreu dentro do prazo de caducidade legalmente fixado para o efeito.

Ao contrário do que é alegado pelo impugnante, nada implica a necessidade de instauração do inquérito, previamente à ação de inspeção, ou ao contrário. As ações de inspeção são determinadas por razões ligadas ao funcionamento da AT, sendo que, no caso vertente, foi motivada por uma ação central dirigida ao controlo de obrigações declarativas de sujeitos passivos que, tal como a sociedade impugnante, realizaram transferências transfronteiriças para destinos com regime de tributação privilegiada, no caso, Hong Kong (veja-se facto provado n.º 10).

Conforme resulta desse mesmo facto provado n.º 10, já na sequência da ação inspetiva foram apurados factos que levaram à elaboração de uma informação preliminar, por força da qual, uma vez que tais factos, abstratamente considerados, seriam passíveis de integrar a prática de crimes, foi instaurado inquérito de natureza criminal.

Conforme resulta do disposto pelo art. 262º, n.º2 do Código de Processo Penal, a notícia de um crime dá sempre lugar à abertura de inquérito. Assim, obtida a mesma, obedecendo ao indicado princípio da legalidade, é instaurado processo crime independentemente do que vier a apurar-se em sede de inspeção tributária, a abertura de inquérito depende, nos termos da lei, única e exclusivamente, da obtenção, pelo Ministério Público, da notícia de um crime.

É o que verificamos ter acontecido na situação vertente, elaborada uma informação preliminar, constituindo esta notícia de crime, nos termos do já indicado art. 262º, n.º2 do Código de Processo Penal foi, em obediência ao princípio da legalidade, instaurado inquérito.

Basta este ato, de instauração, ou abertura, de inquérito de natureza criminal para, nos termos fixados pelo art. 45º, n.º5 da LGT, o prazo para a emissão da liquidação se alargar o prazo de caducidade do direito à liquidação, até um ano após o seu termo, um ano depois da decisão que aí vier a ser tomada se torne definitiva.

Entende, ainda, o impugnante que a instauração deste inquérito tem natureza artificiosa e abusiva, desde logo porque, tendo consultado o inquérito em curso no DIAP ..., verificou que ali não foi praticada qualquer diligência investigatória, referindo que o Ministério Público apenas solicitava regularmente informação à Direção de Finanças ..... sobre o estado do mesmo, informando esta que se encontrava a aguardar a conclusão da inspeção tributária (v. art. 85 e 86 da Petição Inicial).

Ainda que na verdade o inquérito, processo físico, cuja efetiva direção compete ao DIAP ..., a verdade é que a investigação respetiva é levada a cabo pela Direção de Finanças, que funciona, nestas situações, como OPC (órgão de polícia criminal), levando a cabo todas as diligências de investigação e apuramento de factos jurídico-criminalmente relevantes considerando os tipos legais de crime em causa. Considerando que o Ministério Público é o dominus do processo, naturalmente vai, regularmente, pedindo informação àquele OPC sobre o estado e desenvolvimento da investigação, sendo que, se entender que a informação fornecida não é suficiente ou esclarecedora solicitará informação mais pormenorizada.

Apesar do alegado pelo impugnante, ainda que, de facto, o processo físico, por si consultado no DIAP, se mostre desprovido da realização de qualquer tipo de diligência, revelando apenas os pedidos de informação realizados pelo MP ao OPC, tal não significa que o processo de inquérito criminal não esteja a correr os seus termos normais.

Na verdade, tal como resulta da factualidade dada como provada (factos provados n.º21, 22, 23) a investigação criminal encontra-se em curso, se atentarmos no facto provado n.º23, verificamos que, em informação complementar, são identificadas todas as diligências de investigação já realizadas, onde se inclui o pedido de quebra de sigilo bancário, e são apresentadas propostas para o desenvolvimento da investigação, o que demonstra, de forma inquestionável, o andamento da investigação.

O processo criminal, penas se suspendeu, nos termos do art. 47º do RGIT, em 20.05.2019, por força de emissão de liquidação e da instauração de impugnação judicial sobre a mesma.

Pelo que resulta dos autos, não assiste qualquer razão ao impugnante no que respeita à instauração artificiosa e abusiva do processo de inquérito, desde logo porque são imediatamente identificados os factos apurados, cuja prática é passível de integrar a prática de crimes, são desenvolvidas todas as diligências de investigação que se reputam necessárias, sendo que a suspensão do mesmo só veio a ocorrer depois da emissão da liquidação e da instauração da impugnação.

Mais se dirá que, ainda que o processo de inquérito estivesse parado, por alguma razão relativa às condições de realização das necessárias diligências de investigação, tal não implicaria uma instauração abusiva ou artificiosa, tal como pretende o impugnante.

No que respeita à alegada inconstitucionalidade da aplicação do n.º5 do art. 45º da l_GT em conjugação com o n.1 do art. 46º da LGT com a al. c) do n.º5 do art. 36º do RCPITA, uma vez que a mesma parte do errado pressuposto da uma instauração artificiosa e abusiva, sem qualquer substrato de um processo de natureza criminal, com o único propósito de prolongar o prazo de caducidade do direito à liquidação, por violação da segurança jurídica e do princípio da legalidade tributária (v. art. 14º e seguintes da Petição Inicial), sem necessidade de outros considerandos, atendendo ao que já foi dito relativamente à oportunidade da instauração do processo crime, bem como às diligências de investigação levadas a cabo, entendemos que, também este argumento da sociedade impugnante, cai por terra.

Por todo o exposto, julgamos não se verificar a alegada ilegalidade da liquidação impugnada, por caducidade do direito à sua emissão, nos termos pretendidos pelo impugnante, improcedendo, relativamente a este bloco de argumentação, a impugnação.» (fim de transcrição)

A Impugnante insurge-se contra a sentença porque entende que esta fez uma errada interpretação e aplicação do disposto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, bem como o regime conjugado da alínea c) do n.º 5 do artigo 36º do RCPITA com o n.º 1 do artigo 46º da LGT.

Entende a Recorrente que esta norma só logra aplicação nas situações em que «o processo de inquérito criminal é instaurado antes do procedimento de inspeção tributária, o que não sucedeu no presente caso» e que «não se aplica ao caso concreto porque esta norma prevê que o direito à liquidação é prolongado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença referente ao processo criminal e, portanto, é o processo fiscal que fica sustado até ao fim do processo criminal, o que não sucedeu no caso concreto» argumentando que «A ratio legis do n.º 5 do artigo 45º da LGT é a de possibilitar que a AT, após e por causa dos elementos fiscalmente relevantes no processo de inquérito criminal, tenha tempo de liquidar o imposto que resultou dos factos apurados no processo de inquérito».

Ou seja, se bem interpretamos as alegações de recurso e respetivas conclusões de vi. a xxiii, a Recorrente defende uma interpretação em que a suspensão do prazo da caducidade inerente aos preceitos legas que invoca, teria o seu âmbito de aplicação restringido àquelas situações em que a instauração do inquérito criminal antecedesse a instauração do procedimento inspectivo, e que in casu a instauração do processo criminal apenas foi instaurado com o intuito de suspender a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, a suspensão da contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação só é aplicável se o inquérito criminal disser respeito a um crime não tributário ou a um crime tributário cuja qualificação criminal não dependa da questão fiscal, o que não sucede no presente caso, sob pena de violação do princípio da primazia da jurisdição fiscal para apreciação de questões tributárias e da segurança jurídica e abuso de direito.

Mais, reitera, que caso se entenda aplicação dos normativos citados ao caso aqui em apreço, então dever-se-á entender que tais normas são inconstitucionais por violação do princípio da segurança jurídica (artigo 2º da CRP), do princípio da legalidade tributária (artigo 103º, n.º 2, da CRP) e violação do princípio da primazia da jurisdição fiscal para apreciação das questões tributárias (artigo 213º, n.º 2 da CRP).

Assim, a questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar aplicável à situação o alargamento do prazo da caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT.

Vejamos.

O n.º 5 do artigo 45.º da LGT dispõe: “Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”. Ou seja, quando a liquidação se refira a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo do n.º 1 do artigo 45.º da LGT é alargado, passando o seu termo final a situar-se um ano depois do termo do processo crime, seja por arquivamento do inquérito ou por trânsito em julgado da sentença proferida no processo criminal.

Bem se compreende a teleologia da norma: como dizem Nuno Victorino e João Ricardo Catarino, com a introdução do citado n.º 5 «põe-se […] um ponto final numa dificuldade prática que vinha sendo sentida pela Administração Tributária e que resultava do facto de ser impossível (por já ter caducado), proceder à liquidação de tributos fiscais quando pela demora decorrente da investigação criminal tributária ou do processo penal tributário se tivessem ultrapassado os prazos constantes do n.º 1 do referido artigo 45.º (ou seja quatro anos)», sendo, no entanto, que «[o] preceito […] só se tornará necessário quando os mecanismos consagrados no RGIT, por alguma circunstância estranha e não prevista pelo legislador, falhem e não se consiga produzir em tempo útil a almejada liquidação tributária antes de terminar o inquérito» (A evolução do RGIT — Regime Geral das Infracções Tributárias — nas leis de orçamento de estado para 2005 e 2006, Fiscalidade, n.º 25, Janeiro-Março 2006, Instituto Superior de Gestão, págs. 182 e 186).

In casu, não se discute a identidade factual subjacente ao acto tributário de liquidação e à investigação criminal – que, como a jurisprudência tem entendido, constitui requisito para o alargamento do prazo da caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT –, nem sequer o relevo da falta de coincidência entre os arguidos e o sujeito passivo da liquidação. O dissídio resulta primordialmente de a Recorrente sustentar que o n.º 5 do artigo 45.º da LGT não pode ser aplicado senão aos casos em que a instauração do inquérito criminal tenha antecedido o início do procedimento inspectivo.

Nesta contenda, acompanhamos a sentença recorrida na sua fundamentação e subsunção jurídica dos factos e, desde já avançamos que, carece de razão a Recorrente, não podendo este tribunal ad quem concordar com a interpretação distorcida que defende.

Na interpretação das normas fiscais devem seguir-se as regras e princípios gerais de interpretação das normas jurídicas, ou seja, as regras consagradas no artigo 9.º do Código Civil (CC), como decorre do n.º 1 do artigo 11.º da LGT.

“Assim, desde logo, há que ter presente a letra da lei, que, não constituindo o único, nem sequer o mais importante elemento a considerar na tarefa hermenêutica, é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182. O mesmo Autor, na pág. 189, explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação».), como resulta do disposto no n.º 2 do art. 9.º do CC.” [in acórdão do STA de 08.09.2021, proferido no âmbito do processo n.º 319/10.2BESNT, o qual seguiremos de perto com as necessárias adaptações ao caso concreto].

Ora, com todo o respeito que nos merece a tese defendida pela Recorrente, a letra da lei não consente a interpretação que ali e aqui defende. A previsão legal refere «o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal» (artigo 45º n.º 5 da LGT); no texto não encontramos qualquer referência ou alusão, ainda que remota ou implícita, que permita concluir que o legislador pretendeu que o alargamento do prazo do direito à liquidação aí consagrado se aplicasse exclusivamente ao inquérito criminal instaurado em momento prévio ao processo inspectivo, com absoluta aderência à máxima de que ubi lex non distinguet, nec nos distinguere debemus.

É que, a única referência efectuada pelo legislador é que a liquidação respeite a factos por que foi instaurado inquérito criminal, sem qualquer outra menção ou referência que possa ser convocada em abono da tese da Recorrente como podendo constituir o “mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso” requerido pelo n.º 2 do artigo 9.º do CC, no sentido de que os inquéritos aí previstos são tão só aqueles que já existissem aquando do início da acção de inspecção externa (despacho que a determine) «[N]ão se pode, na interpretação, transcender a linguagem, a construção linguística (sintáctico-formal) para afirmar um resultado que não resulte expresso.// Verifica-se, pois, uma conexão essencial entre linguagem expressiva e conteúdo expresso. Seja qual for o objecto que se pretende atribuir à norma, quando não resultar expresso no contexto lógico-literal ou quando não apreça suficientemente definível com base no próprio contexto, o objecto deve considerar-se não significado» (Diogo Leite De Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, 2012, anotação 1 ao art. 11.º, pág. 120).).

Se a intenção do legislador fosse, como sustenta a Recorrente, a de que «o n.º 5 do artigo 45º da LGT não se aplica ao caso concreto porque esta norma só se aplica quando o processo de inquérito criminal é instaurado antes do procedimento de inspeção tributária», por certo teria encontrado um modo de expressar esse desígnio na letra da lei (cf. n.º 3 do art. 9.º do CC), delimitando o campo de aplicação ou determinando um regime distinto de suspensão dependente do momento em que ocorre abertura do inquérito criminal em contraposição com a data de início da acção de inspecção.

É certo que, se bem interpretamos a tese da Recorrente – de que a extensão do prazo de caducidade do direito à liquidação prevista no n.º 5 do art. 45.º da LGT não é aplicável in casu –, esta sustenta ainda que a acção de inspecção não poderia ter sido concluída no decurso do inquérito criminal, a sua existência determinava a suspensão do procedimento inspectivo, devendo este ter sido suspenso (sobrestar-se na sua decisão) até que o processo criminal logra-se decisão com trânsito, essa a razão de ser da suspensão contida no n.º 5 do artigo 45º em referência.

Mais uma vez se refira, que tais interpretações não colhem da letra da lei. Aliás, diga-se que a situação é precisamente inversa, perante uma situação tributária de que dependa a qualificação criminal dos factos, resulta dos artigos 42.º, n.ºs 2 e 4, 47.º, 48.º e 21.º, n.ºs 3 e 4, do RGIT a obrigação de suspender o processo penal até que esteja definida a situação tributária pelos meios procedimentais e processuais tributários – que o inquérito criminal pode ser concluído sem que seja praticado o acto tributário de liquidação do tributo sem violação do disposto no n.º 4 do artigo 42.º do RGIT. “Isto porque pode sustentar-se que a exigência de que as investigações não terminem sem que esteja «apurada a situação tributária de que dependa a qualificação criminal dos factos» não implica a prática de acto tributário algum e, muito menos, de um acto tributário de liquidação de imposto (que pode nem sequer ter lugar, sem prejuízo de relevantes alterações na matéria tributável); que o que se exige, isso sim, é que, no âmbito das investigações a efectuar no âmbito do inquérito e se tal se mostrar necessário à qualificação dos factos como crime, seja apurada (i.e., indagada ou averiguada) a situação tributária do investigado. Ora, nesse tese, o apuramento dessa situação tributária que se mostre necessária à qualificação dos factos imputados ao investigado como crime não pressupõe a liquidação do tributo que eventualmente seja devido; pressupõe apenas que essa situação tributária seja apurada, designadamente, se tal se mostrar necessário (pode haver infracções tributárias sem que seja devido qualquer imposto), que se apure o valor do imposto devido, o que pode ser feito por perícia (cf. art. 163.º do Código de Processo Penal), a solicitar à AT, que a prestará no âmbito de procedimento desencadeado para o efeito (e seria a esse procedimento, e não ao procedimento para liquidação, que se refere o n.º 4 do art. 42.º do RGIT) e a juntar ao processo de inquérito.) –, a verdade é que, se o foi, ainda que indevidamente, não pode daí retirar-se que a Administração Tributária fique, por esse motivo, impedida de proceder à liquidação que se mostre devida, que pode até ter como sujeito passivo quem não foi agente do facto criminoso investigado.” [in acórdão supracitado].

A sustação, ou qualquer atraso no inquérito da incumbência da autoridade judiciária não logra qualquer relevância na relação jurídico-tributária e na obrigação da AT de prosseguir com a inspecção e recolha de elementos que lhe permitam concluir a mesma e emitir liquidação se a ela houver lugar em prol dos princípios da legalidade e justiça tributária.

Como salienta o Prof. Germano Marques da Silva, «O facto gerador da responsabilidade tributária é autónomo da responsabilidade criminal: a obrigação tributária existe independentemente do crime e por isso que a extinção da responsabilidade penal tributária, seja qual for o seu fundamento, não implica por si só a extinção da responsabilidade pelo pagamento da prestação tributária» (Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora, 2.ª edição revista e ampliada, pág. 119.).

Perante a autonomia entre a responsabilidade criminal e a responsabilidade tributária, a liquidação tem mera natureza declarativa, que não constitutiva, da obrigação tributária, ou seja, a liquidação não é senão a «aplicação de uma norma tributária material, praticada por um órgão da Administração» (Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Livraria Almedina, 1972, págs. 83 a 92) e que «define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do Contribuinte, concretizando, para o primeiro, o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante, e, para o segundo, o dever de a prestar» (Cardoso Da Costa, Curso de Direito Fiscal, pág. 414.); não pode a existência de um inquérito criminal, obstar a que a Administração Tributária, no exercício das competências que lhe estão legalmente cometidas [cf. artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CPPT], proceda à liquidação do imposto que se mostrar devido, o que inclui o antes, durante e após o termo do processo penal.

É porque se mantém essa obrigação de imposto – haja ou não a prática de um crime tributário – e prevenindo as demoras que a investigação, por norma e em razão da sua complexidade, exige, que o legislador entendeu permitir, aditando ao artigo 45.º da LGT um n.º 5 (Através do artigo 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2006), que, ao prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 1 desse artigo, se somasse mais um ano a contar do arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, tudo nos termos que deixámos referidos supra.

Ou seja, porque a obrigação de imposto se mantém, independentemente da prática do crime tributário, para garantir a liquidação dos impostos evadidos, tendo em conta a complexidade geralmente associada à investigação da criminalidade tributária, o legislador terá adoptado como solução o alargamento do prazo de caducidade da liquidação do imposto respeitante a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal. Alargamento esse que, como deixámos dito, se deve verificar, quer o processo penal seja por crime comum quer seja por crime tributário; ponto é que a liquidação se refira a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal.

Assim, contrariamente ao que alega a recorrente da aplicação do artigo 45º n.º 5 conjugado com o n.º 1, do artigo 46º, ambos da LGT, e da alínea c) do n.º 5 do artigo 36º do RCPITA, não ocorre violação do princípio da primazia da jurisdição fiscal para apreciação das questões tributárias (artigo 213º, n.º 2 da CRP) na aplicação e interpretação daquelas de que a instauração do processo de inquérito criminal referente a um crime tributário cuja qualificação criminal dependa da questão fiscal suspende a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação até ao término do processo crime e, desse modo, a questão fiscal seja conhecida no processo crime.

Mas, a Recorrente invoca ainda inconstitucionalidade do n.º 5 do art. 45.º da LGT conjugado com os citados normativos, na interpretação que lhe foi dada pela sentença recorrida, por violação ainda do princípio da segurança jurídica (artigo 2º da CRP) e do princípio da legalidade tributária (artigo 103º, n.º 2, da CRP) quando interpretadas no sentido de que a suspensão da contagem do prazo de caducidade opera mesmo que a causa de tal suspensão (a instauração do processo de inquérito criminal) seja artificiosa ou abusiva.

Apesar da falta de substanciação da invocada inconstitucionalidade, que apenas assenta no abuso de direito por parte da AT ao promover a instauração de um inquérito criminal para lograr o alargamento do prazo para prosseguir os seus intentos sempre diremos o seguinte:

i) O princípio da segurança jurídica, tem inerente que o sujeito passivo não deverá ficar a mercê da administração e ver a sua situação jurídica tributária indefinida no tempo, ora in casu isso não ocorreu, pois independentemente da sua actuação estar protegida pelo n.º 5 do artigo 45º da LGT, AT diligenciou pela conclusão do procedimento e emissão da liquidação;

ii) O princípio da legalidade tem como finalidade proteger o cidadão/contribuinte contra as arbitrariedades do Estado. Isto porque, se desejar interferir na esfera do particular, o Estado somente poderá fazê-lo através de lei, e tal princípio da legalidade tributária proveniente do Estado Democrático de Direito, quando corretamente aplicado, produz justiça fiscal, segurança jurídica, igualdade e respeito aos direitos humanos.

Do alegado e não concretizado, não vislumbramos que da aplicação dos citados normativos, a que a Recorrente imputa de inconstitucional, qualquer actuação arbitrária da AT ou intencional de que resulte qualquer violação dos princípios elencados.

Estamos pois em plena sintonia, com o decidido em 1ª instância «No que respeita à alegada inconstitucionalidade da aplicação do n.º5 do art. 45º da LGT em conjugação com o n.1 do art. 46º da LGT com a al. c) do n.º5 do art. 36º do RCPITA, uma vez que a mesma parte do errado pressuposto da uma instauração artificiosa e abusiva, sem qualquer substrato de um processo de natureza criminal, com o único propósito de prolongar o prazo de caducidade do direito à liquidação, por violação da segurança jurídica e do princípio da legalidade tributária (v. art. 14º e seguintes da Petição Inicial), sem necessidade de outros considerandos, atendendo ao que já foi dito relativamente à oportunidade da instauração do processo crime, bem como às diligências de investigação levadas a cabo, entendemos que, também este argumento da sociedade impugnante, cai por terra.»

Pelo que deixámos dito, concluímos que o alargamento do prazo da caducidade previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT deve ser aplicado em todos os casos em que existe inquérito criminal, seja este instaurado em momento prévio ou na sequência/decurso da acção de inspecção. A sentença recorrida, em que se decidiu não se verificar a alegada ilegalidade da liquidação impugnada, por caducidade do direito à sua emissão, não merece censura.

2.2.2. Do erro na apreciação da prova

Alega a Recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento de facto, por o julgador ter efectuado uma desacertada apreciação de prova produzida e aplicação da factualidade, a qual no seu entender conduz a que o valor real das faturas emitidas pela T..., LTD foi de € 1.504.168,20, como resulta dos documentos juntos aos autos e de todo o circunstancialismo fáctico subjacente, e, não de € 651.448,11, como decorre das notas fiscais brasileiras, pelo que as transferências efetuadas para as entidades hong-konguesas corresponderam a operações efetivamente realizadas decorrentes das compras de madeira efetuada à T..., LTD e a pedido desta, o que não reveste caráter anormal ou um montante exagerado.

Se bem interpretamos as alegações e conclusões de recurso, em que se remete para todo o alegado em sede de impugnação judicial em 1ª instância, a Recorrente preconiza que o julgado enferma de erro na apreciação ao desvalorizar a prova documental por si produzida - confronto documental entre as faturas de compra, os Bills of Landing e as faturas de venda, conforme mapa constante do Doc. 164 da reclamação graciosa e junto ao Processo Administrativo dos presentes autos –, valorando as informações prestadas pelas Autoridades Fiscais brasileiras e pela própria emitente das facturas indirectamente, em detrimento de toda a racionalidade, lógica e impressionismo que deve presidir à valoração da prova.

Aliás refira-se que neste ponto “facturação da T..., LTD, materialidade das operações e pagamentos para o exterior” o cerne do recurso é direcionado para apreciação errada de alguns factos dados como provados e omissão de outros evidenciados nos elementos de prova carreados aos autos, o que determinou errada aplicação sobre os pressupostos de facto e de direito da liquidação adicional e demonstrada a fundada dúvida sobre os mesmos (artigo 100º da CPPT).

Vejamos.

O erro de julgamento recai sobre um elemento dos dois elementos que estruturam a decisão jurisdicional: a fundamentação de facto e a fundamentação de direito. O denominado erro de facto, por contraposição ao erro de direito, pode resultar de errada apreciação do material probatório que a ocorrer se estende a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão e/ou conduzir a uma desacertada interpretação dessa materialidade.

Como assertivamente se elucida, no acórdão do TCA Sul de 10.07.2014, proferido no âmbito do processo n.º 7813/14, “No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem de erro de julgamento; outro, (ii) fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.”

Ora, quando a selecção dos factos não é colocada em questão em sede de recurso, mas apenas se coloca a ênfase impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro de julgamento de direito.

No caso vertente a Recorrente coloca a ênfase na errada valoração da prova dada como provada, no que concerne aquela que directamente decorre da confortação da prova documental por si produzida (conclusões xxiv. a xliv), sem concretizar quais os itens do probatório que considera mal provados, considerando que a prova documental por si produzida foi preterida na confrontação estabelecida com a prova documental produzida pela AT, ao ser dada primazia aos factos que decorrem desta última. Sendo que, em momento algum sustenta que ocorreu uma indevida consideração das provas produzidas nos autos em ordem a determinar um resultado probatório diferente do fixado, estrema a sua tese de que foi valorada a posição da AT em detrimento da sua, nomeadamente no que resulta da documentação por si apresentada, referenciando em concreto o mapa de fls. 164 da reclamação graciosa.

Ora, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. artigo 371º, do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cf. artigo 607º, nº.5, do CPC, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; vide Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

E, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cf. artigo 640º, do CPC, ex vi do artigo 281º, do CPPT, vide José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181, em anotação ao anterior artigo 685º-B do CPC).

Importa, ainda, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal a quo não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640º do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).

Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 640º do CPC.

Concretizando, as três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, impõem à Recorrente a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.

Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 607º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.

Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).

É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.

À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ” … o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348)

Assim, para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe à Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que a Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

Aqui chegados e face ao alegado e concluído pela Recorrente, atenhamo-nos, conscientes das limitações impostas, sobre a motivação extensa do tribunal a quo, o qual dissecando os elementos probatório do processo fundamentou o seu julgamento, perscrutando se tal raciocínio lógico-jurídico enferma de alguma contradição ou erro crasso, só podemos concluir que não. Pelo que remetemos aqui na integra para o todo ali expendido, repisando aqui em jeito de conclusão a seguinte parte da motivação:

«Assim, os documentos juntos aos autos, os quais terão como função dar uma aparência de factualidade comercial a estas transferências, consubstanciados nos prints dos e-mails recebidos pela impugnante, única forma usada pela Autora para comprovar a sua versão nos autos, não poderão ser relevados pelo tribunal como demonstradores do seu teor.

Isto pela sua fragilidade que é revelada pela diferença entre os endereços de mail usados (@hotmail.com) e os que a sociedade brasileira fez constar em documentos oficiais no seu país de origem (@taptimber.com.br), bem como pelo facto de não serem acompanhados por nenhum outro meio de prova que lhes dê alguma credibilidade, bem como, fundamentalmente, por não ter sido suprida a falta probatória identificada na decisão de Reclamação Graciosa, relativa à junção de documentos certificados emitidos pelas autoridades fiscais brasileiras que pudessem comprovar e atesta a saída da totalidade das mercadorias de território brasileiro e com destino aos seus clientes.»

De todo o exposto, cientes de que das alegações e conclusões a impugnação da matéria de facto não foi correctamente estruturada segundo o regime legal aplicável, que a Recorrente nelas distende que ocorreu um erro na apreciação da matéria de facto, ou seja, que os factos dados como provados conduzem a um resultado jurídico diferente daquele a que chegou a sentença, não concretizando os erros de facto que considera erroneamente levados ao probatório, divagando na confrontação documental de posições estremadas sem colocar em questão a ponderação concreta pormenorizadamente desenvolvida em sede de motivação pelo tribunal a quo. Não cumpre proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença, cumprindo tão só a este Tribunal ad quem, aferir do eventual erro na apreciação e valoração da matéria de facto e consequentemente, no julgamento de direito e na solução jurídica preconizada na sentença.

Cremos, convictamente, que o Tribunal a quo esteve bem.

Efectivamente, ao probatório foram carreados os factos devidamente documentados nos autos e explicitado o seu conteúdo e suporte (veja-se a extensão de factos que recaiu sobre os emails e transferências bancárias transfronteiriças e motivação sobre a ponderação do valor probatório da inclusão dos mesmos na factualidade), e daí retiradas as devidas ilações pelo tribunal a quo, mostrando-se inócua a pretensão da Recorrente.

Por outro lado, apesar de avançar que AT deveria ter ido mais longe na recolha dos dados que obteve, certo é que a Recorrente não indica que concretas diligências deveriam ter sido realizadas em sede inspetiva e que foram indevidamente omitidas pelos serviços da AT e que cuja suposta omissão, tivesse conduzido a erro de ponderação e valoração pelo tribunal de primeira instância na sentença recorrida.

Sintetizando, não cumpre proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença, cumprindo tão só a este tribunal ad quem, no que tange ao recurso da Recorrente aferir do eventual erro na apreciação e valoração da matéria de facto e consequentemente, no julgamento de direito e nas soluções jurídicas preconizadas na sentença sob recurso em dois vectores, (i) da verificação do pressupostos de facto da não consideração em sede de custos para efeitos de IRC dos valores a mais respeitantes às transferências transfronteiriças preconizadas pela Recorrente com fundamento em pagamento de facturas à T..., LTD e, (ii) da tributação autónoma das mesmas por indevidamente documentadas.

2.2.3. Sobre o erro nos pressupostos de facto quanto às correções meramente aritméticas – artigo 65º, n.º 1 do CIRC.

Um dos cernes do recurso interposto, ultrapassado o erro de julgamento de facto, passa por saber se a sentença errou na apreciação da matéria de facto e, consequentemente, se errou ao concluir que atenta a inversão do ónus da prova subjacente ao artigo 65º do CIRC (redacção então em vigor) a Recorrente não logrou demonstrar a efetividade das transações operadas com a sociedade brasileira, cujo pagamento corresponderia às transferências realizadas para o território de Hong Kong, ou seja, não demonstrou a ligação da sociedade brasileira às entidades beneficiárias das transferências, às contas bancárias, ou os fornecimentos subjacentes às transferências realizadas.

In casu, o teor do relatório de inspecção tributária e Reclamação Graciosa (lido em articulação com os seus anexos) que desconsiderou os valores em sede de custos correspondentes à divergência apurada entre a faturação contabilizada pela impugnante, relativa a compras, e pela sua fornecedora brasileira, relativa a vendas, bem como a sua correspondência, não justificada, com as transferências transfronteiriças realizadas para Hong Kong.

Insurge-se a Recorrente, mantendo os vícios e todo o alegado em sede de petição, centrando e cingindo a sua relutância na valoração dos factos e de toda a prova documental por si produzida, alguns provenientes de entidades terceiras, de operações confirmadas por Autoridades Fiscais estrangeiras e os pagamentos efetuados pela Recorrente, quer ao banco brasileiro, quer a entidades residentes fora do Brasil, efectivamente demonstram que o valor das compras de madeira corresponde a € 1.504.168,20.

Pelo que, “a AT não conseguiu provar que o valor real das faturas emitidas pela T..., LTD fosse de apenas € 651.448,11 e, portanto, que a diferença entre o valor apurado das faturas da T..., LTD contabilizadas e o valor das exportações declaradas no Brasil por aquela entidade no montante de € 852.720,09, fosse desconsiderado como gasto fiscal, nos termos do disposto no artigo 23º do CIRC.”, no entanto, sem prescindir, e se assim não se entender, “ (…) que a Recorrente fez prova suficiente de que o gasto efetivamente suportado, nos termos e para os efeitos do artigo 23º (e do então artigo 65º do Código do IRC), foi no montante total de € 1.516.958,43 e que se encontra documentalmente suportado através das faturas de compra, dos BOL´s e das faturas de venda;” (vide conclusões xxiv a xxxvii)

Que dizer.

Discute-se na presente ação a dedutibilidade fiscal, em sede de IRC, dos gastos incorridos com alegados bens fornecidos à Recorrente, pela sociedade sediada no Brasil (parcial) e, bem assim, a incidência de tributação autónoma sobre as importâncias pagas a esse título, por aplicação dos artigos 23º e 65.º [IRC 2011] e 88.º, n.ºs 8 [tributação autónoma], todos do Código do IRC.

Vejamos da dedutibilidade fiscal, traçando aqui algumas considerações em sede de enquadramento jurídico e regime do ónus da prova.

Estão em causa pagamentos efectuados pela Recorrente a entidades sediadas em Hong Kong, qualificada pelo legislador como uma região com regime de tributação privilegiada claramente mais favorável, atenta a sua inclusão na lista constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro, não tendo sido feita prova que correspondem a operações efectivamente realizadas no âmbito das transações com a sociedade T..., LTD sediada no Brasil em conformidade com o que decorre da contabilidade da Recorrente.

Suscita-se, por essa razão, a aplicação não só do regime geral do artigo 23º do CIRC, mas paralelamente da disciplina de marcado pendor anti-abuso, que estabelece uma regra de inversão do ónus probatório, prevista no artigo 65.º (na redação então em vigor) e 88.º, n.º 8 do Código do IRC.

Neste contexto, a AT (conforme decorre do RIT e decisão proferida na reclamação graciosa) desconsiderou a dedução fiscal dos gastos incorridos pela Recorrente, em relação aos pagamentos por ela indicados à T..., LTD assentes em transferências para Hong Kong para pagamentos aos beneficiários “W...” e “G..., Ltd”, com fundamento na falta de comprovação das três condições necessárias para afastamento da presunção legal: a efetividade do gasto, o seu caráter anormal e o montante não exagerado.

Dispõem as normas aplicáveis nos seguintes termos:

“Artigo 23.º [CIRC redação vigente em 2011]

Gastos

1- Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: […]”

“Artigo 65.º [CIRC redação vigente em 2011]

Pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado

1- Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

2- Considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60 % do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.

3- Para efeitos do disposto no número anterior, os sujeitos passivos devem possuir e, quando solicitado pela Direcção-Geral dos Impostos, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade não residente e dos cálculos efectuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.

4- A prova a que se refere o n.º 1 deve ter lugar após notificação do sujeito passivo, efectuada com a antecedência mínima de 30 dias.”

Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro

“Para os efeitos previstos na lei, a lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis, constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro, passa a ter a seguinte redação:

[…]

31) Hong Kong;

[…]”

A regra anti-abuso prevista no artigo 65.º do CIRC, criada com o intuito de combater a fraude e a evasão fiscal, prevê a indedutibilidade fiscal dos pagamentos efetuados a entidades residentes fora de Portugal e sedeadas em “paraísos fiscais”, para efeitos de determinação do lucro tributável, ainda que contabilizados como gastos no período de tributação.

O n.º 2 do artigo 65.º do Código do IRC consagra o pressuposto que à Administração Fiscal cumpre demonstrar, querendo acionar a norma:

(i) O território de residência da pessoa singular ou coletiva a quem são feitos os pagamentos conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças; ou

(ii) A pessoa singular ou coletiva a quem são feitos os pagamentos não seja tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC; ou

(iii) Relativamente às importâncias pagas ou devidas à pessoa singular ou coletiva não residente, o montante de imposto pago seja igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.

A 1ª questão, superada e não colocada em crise é que as entidades beneficiárias dos pagamentos em questão se encontram sediadas em território de Hong Kong o qual consta da lista da Portaria n.º 150/2004, encontra-se, pois, preenchido o pressuposto constante da alínea (i) supra, condição suficiente para que seja aplicável a estatuição do n.º 1 do artigo 65.º do Código do IRC: a indedutibilidade do custo.

Com efeito, os requisitos enumerados nas alíneas (i), (ii) e (iii) que antecedem são alternativos. Basta a verificação de um deles para completar a previsão normativa, pelo que a AT fica dispensada de provar os demais, no caso em análise, que sediada naquela região não foi tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou que o montante de imposto pago foi igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.

Com efeito, conforme resulta do preâmbulo da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro:

“Tendo em conta as dificuldades em definir “paraíso fiscal” ou “regime fiscal claramente mais favorável”, o legislador nacional, na esteira das orientações seguidas por outros ordenamentos jurídico-fiscais, optou, nuns casos, por razões de segurança jurídica, pelo sistema de enumeração casuística e, noutros, por um sistema misto, estando, no entanto, ciente de que tais soluções obrigam a revisões periódicas dos países, territórios ou regiões que figuram na lista”.

Assim, tendo os pagamentos em causa sido efetuados pela Recorrente a beneficiários com sede em território que consta do n.º 31 da lista constante da mencionada Portaria – Hong Kong – esta é considerada como estando aí submetida a um regime fiscal claramente mais favorável, sem necessidade de outras diligências averiguadoras de tal estatuto.

Contudo este regime, não prejudica de modo algum, a possibilidade que emerge na esfera do sujeito passivo, a Recorrente, da prova do contrário, atenta a inversão do ónus probatório (ficando, desta forma, afastado o regime geral do artigo 74.º da LGT e a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes contida no artigo 75.º da LGT).

Do exposto decorre, que o que importa aferir, em sede de verificação dos pressupostos de facto e de direito, assente que está aplicação do artigo 65º do CIRC, é se a Recorrente satisfez o ónus de comprovação das três condições estabelecidas pelas normas anti-abuso ínsitas no citado artigo e, bem assim, do artigo 88.º, n.º 8 do CIRC (em sede de tributação autónoma), a saber que os encargos relativos às importâncias, pagas aos beneficiários sediados em Hong Kong (região com um regime de tributação claramente mais favorável) correspondem a operações efectivamente realizada, da normalidade desses encargos e da razoabilidade do respetivo valor.

A lei não exige qualquer formalismo nestas provas, assim vigorando quanto às mesmas o sistema da prova livre e podendo socorrer-se o sujeito passivo de todos os meios de prova permitidos pela lei (cf. artigo 352º e seg. do Código Civil). No que diz respeito à prova da veracidade da operação não bastará a exibição de documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes, nem as facturas, já que estes se presumem simulados, nem se aclame a demonstração do pagamento do preço, pois tal não é posto em causa, a razão de ser numa primeira linha nasce precisamente do pagamento e das diligências levadas a cabo a partir do mesmo. O que deve ser objecto de prova é antes a realidade da compra dos bens, in casu, à empresa sediada no Brasil, ou seja a comprovação da materialidade das exportações e que os pagamentos efectuados foram para pagamento das mesmas, ou seja, o facto comercial que esteve na origem do pagamento do mesmo preço que surge como custo a deduzir em sede de IRC. Já quanto à prova da inexistência do carácter anormal ou exagerado das despesas esta deve passar pela demonstração de que a compra e venda, cuja veracidade se venha a provar, se apresenta equilibrada. Para esse efeito, o sujeito passivo deverá demonstrar qual a importância real das vantagens auferidas pelo contrato em causa, tal como fazer prova que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, mormente, por comparação com os custos de fornecimentos análogos no mercado.

Impunha-se, portanto, que o sujeito passivo lograr-se provar que os encargos relativos às transferências realizadas no exercício de 2011 para Hong Kong, a favor das entidades “W... LTD” e “G...” (quadro constante da página 10 do RIT dado como reproduzido no facto 12 da matéria dada como provada), as quais assumiram o valor global de €853 339,21, correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou revestem um montante exagerado.

E a propósito de tal ponderação da prova produzida, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

«Entende a sociedade impugnante que a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, na correção efetuada à matéria tributável, no indicado montante de €852 720.09.

Esta posição tem por base a fundamentação usada para a correção que assenta na (alegada) desconformidade entre o valor das notas fiscais brasileiras de exportação da T..., LTD para a A..., Lda de €651 448,11 e o valor das faturas emitidas pela T..., LTD à A..., Lda de €1 504 168,20.

A divergência apurada resulta da consideração do valor correspondente às notas fiscais brasileiras de exportação e no facto de se verificar um conjunto de transferências transfronteiriças realizadas para uma instituição bancária em Hong Kong, num valor próximo ao da divergência apurada.

Considera a impugnante demonstrar nos autos que as compras efetuadas à T..., LTD, refletidas na sua contabilidade com o valor global de €1 504 168,20, correspondem às compras realmente realizadas. Compras estas que foram usadas na concretização das vendas registadas nesse mesmo exercício, com o valor contabilizado de €1 657 797,89.

No que respeita às transferências transfronteiriças, reitera que estas ocorreram por instrução expressa da T..., LTD, para pagamento do preço das aquisições dos bens em apreço.

Do valor real das aquisições efetuadas pela A..., Lda – refere a impugnante que, considerando:

- correspondência entre as faturas de compra emitidas pela T..., LTD e os BOL’s emitidos pelo freteiro e as faturas de venda por si emitidas;

- que os BOL’s foram emitidos por entidades terceiras, não relacionadas com a T..., LTD ou a A..., Lda;

- que as faturas de venda emitidas aos seus clientes foram por estes aceites e não contestadas quanto à espécie e quantidade da madeira

(…) Resulta daquele RIT (facto provado n.º12) que o Sujeito Passivo explicou que as transferências em causa foram realizadas para pagamento de compras realizadas à T..., LTD e que os pagamentos eram realizados por este meio a pedido daquele fornecedor.

Tanto em sede inspetiva como no âmbito da Reclamação Graciosa foi dada esta explicação, a qual não foi aceite, para o que contribuiu a posição assumida pela fornecedora que, refletindo na sua faturação vendas realizadas à impugnante, naquele mesmo exercício, afirmou nunca ter solicitado qualquer pagamento em qualquer outro destino que não a sua conta bancária no Brasil.

Para além desta posição assumida pela sociedade exportadora, brasileira, verificamos haver uma coincidência entre os valores das vendas lançados na sua contabilidade, como realizadas à Impugnante e o valor global das transferências realizadas para o banco brasileiro (ver quadro 14 do RIT – facto provado n.º12).

Disse a fornecedora brasileira, T..., LTD, que as exportações realizadas para a impugnante no ano de 2011 assumiram um valor global de 1 529 899, 26 reais (o que equivale a €651 448,11 – poderá haver divergência de pormenor quanto a esta correspondência considerando a data em que se procedeu à conversão por haver diferenças cambiais), não tendo autorizado qualquer transferência ou depósito em bancos localizados em países cujas tributações sejam mais benéficas (“paraísos fiscais”).

Ainda que se possa dizer que a sociedade brasileira, respondendo às questões colocadas pelas autoridades fiscais portuguesas através da sua congénere brasileira, não tinha qualquer interesse em confirmar ter realizado vendas superiores às faturadas ou assumir, ainda, que tinha solicitado o seu pagamento através de uma entidade bancária em Hong Kong e a favor de outras entidades, como a W... e a G..., Ltd, a verdade é que a sua posição foi a de negar qualquer venda para além daquelas que se encontram registadas na sua contabilidade rejeitando, ainda, qualquer pagamento para além daqueles que foram realizados na entidade bancária brasileira “Banco 1...”.

Sendo verdade, ainda, que o impugnante não produziu qualquer prova passível de demonstrar o alegado, que estes pagamentos, realizados através de transferências bancárias realizadas para uma conta bancária em Hong Kong, foram realizados, naquelas instituições e a favor daquelas entidades, a pedido da fornecedora brasileira.

Não foi dada qualquer explicação para os pagamentos serem feitos a entidades diferentes da T..., LTD (as entidades W... e G...) referindo sempre a impugnante, laconicamente, que procediam de acordo com as instruções da fornecedora, sem que, em momento algum demonstrassem que tal sucedia realmente.

Não logrou afastar a razão pela qual a Reclamação Graciosa, despacho cuja anulação aqui se pretende, decidiu pela desconsideração dos gastos contabilisticamente registados como compras efetuadas à T..., LTD. Note-se, facto provado n.º 20, que a ATA indeferiu a Reclamação Graciosa por ter considerado, apesar da coincidência verificada entre as faturas de compra e os BOL (bill of landing), tal como em sede graciosa, a impugnante não juntou documentos certificados pelas autoridades brasileiras que comprovasse e atestassem a saída da totalidade das mercadorias do território brasileiro, com destino aos seus clientes.

Pelo contrário, como já vimos, em sede inspetiva e no âmbito da colaboração internacional (ponto III.7.4 do RIT – facto provado n.º 12) as autoridades brasileiras apenas certificaram a exportação das mercadorias registadas na contabilidade da T..., LTD, sociedade brasileira exportadora.

Por outro lado, a sociedade impugnante não demonstrou, de forma alguma, que as transferências realizadas para Hong Kong, a favor das entidades W... LTD e G..., Ltd, no valor global de €853 339.21, se referiam ao pagamento de faturas da sua fornecedora e que estes pagamentos eram feitos desta forma, a seu pedido e no seu interesse.

Nada nos autos nos diz que estas transferências tinham como fito o pagamento de faturas relativas a fornecimentos realizados pela entidade brasileira, T..., LTD, nada tendo a impugnante demonstrado nesse sentido.

Por outro lado, os valores da faturação contabilizada pela sociedade brasileira correspondem, ainda que em valores aproximados, às transferências realizadas para este fornecedor e tendo como banco beneficiário o “Banco 1...”, entidade bancária sediada, tal como a sua beneficiária, no Brasil.

Ao que acresce, uma identidade verificada entre o valor desta divergência apurada, com o valor global das transferências transfronteiriças realizadas pela impugnante para Hong Kong, para as quais não forneceu nenhuma justificação válida.

Consideramos, por tudo isto, a versão fornecida pela sociedade impugnante relativa à razão de ser destas transferências, completamente desprovida de fundamento, sendo que o impugnante nada fez que demonstrasse, de qualquer forma, que aquelas transferências, realizadas para Hong Kong, se destinavam ao pagamento de faturas relativas a fornecimentos da sociedade brasileira, e que estes pagamentos eram feitos desta forma de acordo com instruções suas, com o seu conhecimento e no seu interesse.» (fim de transcrição)

Temos, pois, que a aplicação da norma em apreço não operou de forma automática. O regime legal da cláusula anti-abuso impõe, numa primeira análise, que a AT promova a notificação do sujeito passivo, com vista à comprovação da efectividade das operações (artigo 65º do CIRC). Porém no caso em exame, do probatório decorre a demonstração pela parte da AT que se lhe impunha e, dos autos não ocorre prova do circuito económico, financeiro, documental dos alegados custo.

Aliás a própria AT não põe em causa as exportações de madeira, apenas coloca em causa o seu valor, pois os certificados documentos apresentados pelo sujeito passivo “Bill of Landing” que mais não são do que certificados de transporte marítimo comprovam o embarque de mercadoria e quantidades transportadas, nada acrescentando ao seu valor que permita infirmar as conclusões da administração.

O outro ponto chave da prova da Recorrente, prende-se com os emails, os quais no seu entender comprovam a ordem de pagamento da fornecedora T..., LTD das transferências para Hong Kong e beneficiário previamente indicado por aquela para pagamento de fornecimentos. A sentença, em sede de discurso de motivação do julgamento de facto, teceu amplas considerações, meticulosas e assertivas sobre a razão de ser da desvalorização dos factos dados como provados dos itens 26. a 55. da matéria de facto provada, nos seguintes termos:

«Na realidade a impugnante não fez qualquer prova da alegação relativa à justificação das transferências realizadas para Hong Kong, na sua versão, a favor da sociedade brasileira T..., LTD. Além das transferências em causa terem como destinatários as sociedades “W...” e “G..., Ltd” e não a T..., LTD, sucede que a T..., LTD negou ser beneficiária de tais transferências, dizendo, ainda que nunca solicitou a realização de qualquer pagamento para outra entidade bancária para além da “Banco 1...”, que está identificada nos extratos e documentos bancários arquivados na contabilidade do contribuinte.

Por sue turno a impugnante juntou print de e-mails por si recebidos, enviados por [email protected] veja-se factos provados n.º 29, 32, 38, 41, 44, 47, 50 e 53, através dos quais lhe é pedido o pagamento das faturas ou proformas identificadas, bem como os precisos valores, através das entidades W... e G..., Ltd.

Sucede, contudo, que nas notas fiscais brasileiras, juntas na Reclamação Graciosa (documentos 11 a 68 do respetivo apenso), as quais constituem documentos oficiais junto das autoridades daquele país, o contacto eletrónico da sociedade fornecedora usa o domínio taptimber.com.br, o que significa que ali são identificados os e-mails de contacto: [email protected] e [email protected].

De onde se retira a incerteza sobre a proveniência dos pedidos, enviados pelo e-mail [email protected], quando os mails oficiais usados pela sociedade se referem a um domínio específico, a saber @taptimber.com.br.

Apenas o e-mail recebido pela impugnante em 26.05.2011, facto provado n.º 35, foi remetido do endereço eletrónico [email protected], o que, considerando o seu caráter isolado, não permite demonstrar a pretendida ligação, pelo menos não à globalidade das transferências realizadas para Hong Kong, a favor daquelas entidades (W... e G..., Ltd).

A tudo isto acresce a posição assumida nos autos pela sociedade brasileira, que negou qualquer faturação ou recebimento, além daqueles que tem contabilizados ou dos que foram recebidos na sua conta brasileira, na instituição bancária Banco 1

Não foi, assim, feita, prova da ligação da sociedade brasileira, T..., LTD, às entidades beneficiárias daquelas transferências, W... e G..., Ltd, não há nada que nos permita relacioná-las, sendo, ainda, certo que a mesma negou qualquer ligação àquelas entidades, contas e transferências.

Ficam, ainda, por explicar as faturas proforma, alegadamente referentes a adiantamentos por conta de vendas futuras, visando a obtenção de melhores condições comerciais. Ainda que assim seja, considerando os pagamentos realizados a título de adiantamento (factos provados n.º 41, 44, 47 e 50) nos valores de (dólares americanos) $150.000,00; $222.995,59; $100.000,00 e $158.399,94 (um valor total em USD$ 631.395,53), não se compreende que não haja nenhum documento, para além das cópias de faturas proforma juntas, as quais também não são assumidas pela fornecedora. Não existe um contrato que preveja estes adiantamentos e defina a que se referem, que fixe quaisquer regras relativas à prestação destes adiantamentos, e à forma ou prazo de utilização destes montantes.

A verdade é que nada é dito sobre a forma de funcionamento destes adiantamentos, valores máximos, prazos, materiais a que respeitam (...) nada foi explicado relativamente às regras da sua prestação ou utilização. Ainda que se possa dizer que nunca houve problemas e que tudo sempre correu bem entre as duas sociedades, a verdade é que, considerando as normais regras da experiência, tudo indica que, numa relação comercial onde se compreendem adiantamentos de USD$631.395,53, teriam sido fixadas regras tanto no que respeita aos adiantamentos, seu valor e objetivo, como à forma do fornecedor dar retorno ao impugnante, tipo de materiais, qualidade, prazo de utilização do adiantamento.

Assim, os documentos juntos aos autos, os quais terão como função dar uma aparência de factualidade comercial a estas transferências, consubstanciados nos prints dos e-mails recebidos pela impugnante, única forma usada pela Autora para comprovar a sua versão nos autos, não poderão ser relevados pelo tribunal como demonstradores do seu teor.

Isto pela sua fragilidade que é revelada pela diferença entre os endereços de mail usados (@hotmail.com) e os que a sociedade brasileira fez constar em documentos oficiais no seu país de origem (@taptimber.com.br), bem como pelo facto de não serem acompanhados por nenhum outro meio de prova que lhes dê alguma credibilidade, bem como, fundamentalmente, por não ter sido suprida a falta probatória identificada na decisão de Reclamação Graciosa, relativa à junção de documentos certificados emitidos pelas autoridades fiscais brasileiras que pudessem comprovar e atesta a saída da totalidade das mercadorias de território brasileiro e com destino aos seus clientes.» (fim de transcrição)

Aderimos à motivação transcrita, pelo seu rigor e precisão, o tribunal a quo escalpelizou os documentos apresentado pela Recorrente, levou os mesmos ao probatório e em assertiva conferência com os elementos de prova carreados pela AT, fundamenta em que medida a prova da Recorrente não logra contrariar os indícios da AT, nomeadamente as notas fiscais autenticadas pela administração fiscal brasileira e as declarações por via do seu representante da empresa fornecedora dos carregamentos de madeira, pelo que em face de toda a trama da factualidade levada ao probatório não se vê como acompanhar a tese da Recorrente de que não se verificam os pressupostos inerentes à correcção e subsequente liquidação impugnada.

Sendo que não se provando a materialidade das operações, falece qualquer tentativa por parte da Recorrente, que nem concretiza, de lograr provar que o montante não é exagerado – se não existe contraprestação, qualquer montante pago sem contrapartida é exagerado ou é insusceptível o apuramento do mesmo, e o mesmo se diga do carácter normal dos serviços o qual surge lado a lado com a materialidade das operações.

2.2.4. Tributação autónoma

Para além da desconsideração (da dedução) fiscal das transferências para Hong Kong para efeitos de determinação do resultado tributável, a AT sujeitou aquelas mesmas importâncias pagas a entidades residentes em Hong Kong (G..., Ltd. e W... LTD) em tributação autónoma à taxa de 35%, ao abrigo do disposto no artigo 88.º, nº 8 do Código do IRC, que dispõe nos termos seguintes:

“Artigo 88.º do Código do IRC

Taxas de tributação autónoma

[…]

8- São sujeitas ao regime do n.º 1 ou do n.º 2, consoante os casos, sendo as taxas aplicáveis, respetivamente, 35% ou 55%, as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.”

Como se extrai da leitura do n º 8 deste preceito, os pressupostos da incidência de tributação autónoma são idênticos aos previstos nos artigos 65º do Código do IRC acima escrutinados, pelo que, o todo ali explanado tem plena aderência nesta sede, tendo-se ali, em sintonia com o tribunal a quo que a Recorrente não fez prova da efectividade das operações (aquisição de madeira do Brasil correspondente à diferenças entre os encargos apresentados e as notas fiscais no pais de exportação), do caráter normal destas e do montante não exagerado dos encargos suportados, não logrou afastar a presunção que subjaz ao regime anti-abuso que a norma corporiza, sendo devida, em consequência, tributação autónoma sobre os pagamentos transfronteiriços em causa.

Efectivamente, decorre do RIT (facto provado nº 12) que a AT, desconsiderando o valor da divergência apurada entre os registos contabilísticos da exportadora brasileira e da importadora nacional, entendeu, nos termos do disposto pelo artigo 39º da LGT, tratar o valor contabilizado em excesso pela Recorrente, como “negócio simulado”, tributando a Recorrente como se este não tivesse sido realizado.

Assim, considerando a classificação do território de Hong Kong como de regime ou tributação mais favorável (Portaria n.º 150/2004 de 13.02) e uma vez que não foi feita qualquer prova nos autos que estas transferências se referem a operações efetivamente realizadas, nos termos das normas citadas impõe-se a manutenção da correção realizada em sede inspetiva, que aplicou a taxa de tributação autónoma de 35%.

Nas suas alegações e conclusões a Recorrente, para além da efectividade das operações e carácter normal e não exagerado dos montantes, insurge-se com o decidido defendendo que “As despesas não documentadas são despesas “que careçam em absoluto de comprovativo documental” ;/ No presente caso, a AT conhece os destinatários de tais pagamentos, pois indicou-nos no quadro a p. 32 do relatório de inspeção tributária em apreço;/ Assim, sendo tais despesas não podem ser objeto de tributação autónoma porque estão documentadas de forma a permitir a identificação dos seus destinatários.” (conclusões xlvi a xlviii).

Dir-se-á, antes de mais, que não reveste qualquer interesse para a decisão o vector de “despesa não documentada”, visto que a tributação autónoma operada transporta para a liquidação se baseou na falta de prova dos elementos que afastam a mesma em situações de pagamentos a entidades não residentes e sujeitas a um regime fiscal privilegiado, conforme ponto III.8.1.2 do RIT e reclamação graciosa “(…) constata-se que, relativamente às importâncias pagas aos beneficiários “W...” e “G..., Ltd”, ambos sediado em Hong Kong, que faz parte da lista dos países, territórios e regiões com regime de tributação mais favoráveis, elencados na Portaria 150/2004 de 13 de Fevereiro, não foi feita prova que correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado./Assim, para além de os referidos gastos não serem dedutíveis para efeitos de determinação do resultado tributável, traduzem despesas tituladas autonomamente á taxa de 35% nos termos do n.º8 do art. 88º do CIRC.” .

Como já referimos o nº 8 do artigo 88º do CIRC estabelece que ficam sujeitos a tributação autónoma: “as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado”. (sublinhados nossos)

No que diz respeito às taxas aplicáveis a este tipo de pagamentos ou despesas efetuadas, estas variam consoante a natureza do sujeito passivo, em coerência com o disposto no nº 1 e nº 2 deste artigo, e tão só quanto a esta dicotomia referente ao sujeito a menção para efeito de distinção das taxas aplicáveis, não resultando da mesma a exigência de qualquer outro pressupostos “despesas não documentadas” como decorre da pretensão da Recorrente. Assim, para as entidades que exerçam a título principal uma atividade económica a taxa aplicável é de 35%, enquanto para as que não exerçam a título principal uma atividade económica a taxa sobe para os 55%. Este número do artigo 88º do CIRC é uma das medidas anti-abuso contra a fraude e evasão internacional presentes na legislação portuguesa, uma vez que pretende tributar autonomamente os pagamentos efetuados a entidades residentes em países ou territórios com regimes fiscais privilegiados, mais conhecidos como “Paraísos Fiscais”. O disposto no nº 8 do artigo 88º do CIRC deve ser conjugado com o artigo 65º do CIRC (actualmente alínea r) do nº 1 do artigo 23º-A do CIRC). Nos termos desta última disposição, não são: “(…) dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.”. A Autoridade Tributária notificou o sujeito passivo, a Recorrente, para produção da prova anteriormente referida, nos termos do n.º 4 do artigo 65º do CIRC (actual, artigo 23º-A, nº 8 do CIRC), prova essa a mesma que é exigida para efeitos de não sujeição a Tributação Autónoma. Deste modo, mais uma vez se refira não tendo sido feita a prova mencionada, estes pagamentos não serão aceites como despesas e serão sujeitos a Tributação Autónoma.

Improcede assim, a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

2.3. Dispensa do remanescente da taxa de justiça

O valor deste processo ascende a € 926.070,76 (valor inscrito) e preceitua o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que, nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz, de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista neste preceito legal depende, portanto, da verificação de dois requisitos cumulativos: a simplicidade da questão tratada e a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo tribunal.

No caso, entendemos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram particularmente complexas, salvo apreciação que decorreu dos meios probatórios, no entanto a conduta processual da Recorrente não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) algo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.

2.3. Conclusões

I. Nos termos do n.º 5 do art. 45.º da LGT (número aditado pela Lei do Orçamento do Estado para 2006), o prazo de caducidade previsto no n.º 1 do mesmo artigo «é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano», nos casos em que «a liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal».

II. Verificada essa condição, o referido alargamento do prazo da caducidade do direito à liquidação aplica-se, na sequência do arquivamento do inquérito, quer o ilícito criminal investigado seja de natureza comum quer seja de natureza tributária.

III. Na aplicação da regra de não aceitação de encargos dedutíveis quando em causa estão pagamentos efectuados a pessoas singulares ou sociedades instaladas em paraísos fiscais, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova de (i) estarmos perante operações efectivamente realizadas, (ii) que não têm um carácter anormal ou (iii) que o montante em causa não é exagerado (artigo 65º.nº 1 e n.º 4 do CIRC).

IV. Prova essa exigida ao sujeito passivo, igualmente, para afastar a sujeição de tais importâncias, pagas a qualquer título a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, a Tributação Autónoma nos termos do n.º 8 do artigo 88º do CIRC.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Porto, 15 de setembro de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis