0488/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para que haja oposição de acórdãos é necessário que se trate “do mesmo fundamento de direito”, que não tenha havido “alteração substancial na regulamentação jurídica” e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos.

II- Verifica-se tal oposição se os dois arestos em confronto curam de saber da qualificação dos chamados cheques auto como despesas confidenciais e/ou não documentadas, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, sendo que o acórdão recorrido se decidiu pela negativa e o fundamento, pela positiva.

III- Os cheques auto são títulos de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos mesmos fornecedores.

IV- A aquisição destes cheques consiste na mera troca de meios de pagamento e não traduz um custo, pois só há despesa no momento em que é adquirido o combustível.

V- Se é desconhecido o destino dado a tais cheques, estes devem ser considerados despesas confidenciais e/ou não documentadas e, consequentemente, tributados autonomamente.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública vem recorrer, por oposição de acórdãos, do aresto do Tribunal Central Administrativo – Sul que concedeu provimento ao recurso que A…, interpusera da sentença que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial, por esta deduzida contra liquidação de IRC, relativa ao ano de 1994, no montante de Esc. 3.255.780,00.

A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões:

1. O acórdão recorrido, ao pretender que a administração fiscal considerou indocumentado a operação de compra de cheques autos, incorreu em evidente raciocínio.

2. A administração fiscal nunca pôs em causa que a aquisição de cheques-autos se encontrava devidamente documentada através das notas de venda do Banco emissor.

3. Essa aquisição não corresponde, porém, a qualquer custo ou despesa, segundo o critério contabilístico, recebido e adoptado pelo C.I.R.C.

4. A compra de cheques-autos consubstancia uma mera troca de disponibilidades da empresa, uma alteração da composição do seu activo.

5. A administração fiscal considerou indocumentado, nos termos do art.º 41°, 1 h) do C.I.R.C., o custo de aquisição de combustíveis lançado a débito da conta "62212 - Combustíveis" por contrapartida da conta "12 - Bancos".

6. E fê-lo porque os cheques-autos não correspondem a aquisição de combustível, sendo que essa compra devia ser demonstrada através de documentos emitidos pelas gasolineiras, que permitissem conhecer as quantidades adquiridas, o seu preço, a data em que o foram, o local, o veículo a que se destinavam, enfim, todo aquele conjunto de informações que permite aferir da efectiva existência do encargo e da sua clara relação com a empresa e respectiva actividade.

7. Ao efectuar o lançamento descrito na antecedente conclusão quinta, a Recorrida evidenciou que, para adquirir combustíveis, a empresa tinha sacrificado e reduzido o seu activo.

8. A diminuição do activo resultou da utilização dos cheques-auto adquiridos à entidade bancária.

9. Tendo esses cheques sido utilizados e não dispondo a empresa elementos documentais que comprovem que eles foram gastos em combustível, vedado se encontra à administração fiscal saber quem foram os seus efectivos beneficiários, qual a natureza das aquisições efectuadas e respectiva finalidade.

10. O desconhecimento de todos estes elementos implica que a despesa seja qualificada como confidencial e tributada nos termos do D.L. 192/90, de 9 de Junho.

11. Não se encontrando o custo relevado na conta " 62212" sustentado em adequado documento, não se mostra possível efectuar qualquer juízo sobre a sua indispensabilidade nos termos do art.º 23° do C.I.R.C

12. O acórdão-fundamento fez correcta apreciação das realidades subjacentes à correcção efectuada pela administração fiscal e considerou, como se impunha, que o custo de aquisição de combustíveis não se encontrava devidamente documentado, sujeitando - o ao regime do art.º 41°, 1, h) do C.I.R.C.

13. Considerou também que, de acordo com o art.º 4° do D.L 192/90, a despesa associada a esse custo devia ser considerada confidencial.

14. Essa decisão é correcta e deve ser mantida, com a consequente revogação do acórdão recorrido.

15. Este violou o art.º 41°, 1, h) do C.I.R.C. e o art.º 4° do D.L. 192 /90, de 9 de Junho.

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da inexistência de oposição, já que “ambos os arestos comungam e reafirmam, afinal, o entendimento de que, por força do disposto no art. 23.º do CIRC, os cheques auto só poderão ser considerados como custo fiscal se os adquirentes comprovarem a sua utilização na aquisição de combustível para o exercício da sua actividade”.

E, corridos os vistos legais, há que decidir.

Como é sabido, “a decisão do relator no tribunal recorrido que reconheceu a oposição de acórdãos não impede que o Pleno da secção decida em sentido contrário no julgamento do conflito de jurisprudência, o qual pressupõe oposição de soluções jurídicas” - Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4ª ed., 2003, p. 1151.

E nos termos das disposições combinadas da alínea b') do artigo 30.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, são pressupostos expressos do recurso para este Pleno - por oposição de julgados da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo - que se trate “do mesmo fundamento de direito”, que não tenha havido “alteração substancial na regulamentação jurídica” e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos.

O que naturalmente supõe a identidade de situações de facto já que, sem ela, não tem sentido a discussão dos referidos requisitos; por isso, ela não foi ali referida de modo expresso.

Para que exista oposição é, pois, necessária tanto uma identidade jurídica como factual.

Que, por natureza, se aferem pela análise do objecto das decisões em confronto: o acórdão recorrido do TCA Norte, de 31 de Março de 2005 – recurso n.º 306/04, a fls. 147 e ss., e o acórdão fundamento, do TCA Sul, de 17 de Junho de 2003 – processo n.º 00319/03.

Há que referir, desde já, que se verifica a questionada oposição.

Na verdade, trata-se, nos dois arestos, de saber da qualificação dos chamados cheques auto como despesas confidenciais e/ou não documentadas, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho.

Sendo que, não estando em causa os demais requisitos, se trata de situações fácticas substancialmente idênticas.

Na verdade, os dois acórdãos tiveram como provado que não foi possível apurar a situação em que os cheques auto foram efectivamente utilizados, não se sabendo se o foram na aquisição de combustível ou se tiveram qualquer outro fim, desconhecendo-se, pois, o respectivo destino.

Assim, refere-se expressamente no acórdão recorrido: “o que, no caso, surge é a não comprovação desse destino por falta de documentação ou prova credível e bastante”.

E, no acórdão fundamento, que a impugnante não fez prova de ter adquirido combustíveis. “Aliás, os cheques-auto poderiam até nem ter sido utilizados, poderiam ter servido para aquisição de outros produtos que não combustíveis, poderiam ter sido entregues a terceiros sem qualquer relação com a recorrida, poderiam ter sido atribuídos para uso em viaturas particulares em relação com o serviço da recorrida, etc”.

Sendo que, com tal base factual em tudo idêntica, o acórdão recorrido considerou tal despesa comprovada pelas notas de lançamento internas e em notas de venda emitidas pelo Banco, não se tendo embora comprovado o destino dos respectivos cheques-auto, “mais especificamente a sua utilização, designadamente na aquisição de combustíveis”, pelo que entendeu não poder qualificar-se a despesa como confidencial.

Pelo contrário, o acórdão fundamento, dada a não comprovação e o destino dos cheques, considerou tais custos como não documentados.

Pelo que o primeiro julgou a impugnação procedente anulando a liquidação, e o segundo improcedente, mantendo-se a liquidação impugnada.

Sendo que nada importa falar-se, naquele caso, em despesas confidenciais e o segundo em custos não documentados, pois é a mesma a hipótese normativa: as despesas confidenciais e as não documentadas, hoc sensu, têm o mesmo regime jurídico – o artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, e o artigo 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (redacção originária) nomeadamente. Cfr. o acórdão do STA de 5 de Julho de 2000, recurso n.º 24.632.

Em tal hipótese, o qualificativo “não documentadas” refere-se, para o efeito, a despesas não identificadas cujo suporte substancial é desconhecido, que não a despesas conhecidas e efectivamente concretizadas mas sem base documental na contabilidade.

Pelo que efectivamente se verifica a pretendida oposição.

Havendo, assim, que definir o regime legal das ditas despesas confidenciais e/ou não documentadas.

Remete-se para a matéria de facto decidida no Tribunal Central Administrativo Norte – artigos 713.º, n.º 6, e 726.º do Código de Processo Civil.

Como já se disse no acórdão citado, “despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem ou finalidade» - cfr. o acórdão do STA de 23 de Março de 1994, recurso n.º 17812. Trata-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas” – cfr. Vítor Faveiro, Noções fundamentais de Direito Fiscal Português, vol. II, p. 602, nota 1.

E, como é jurisprudência constante deste STA, os cheques auto são títulos de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos mesmos fornecedores, uma vez que, depois de adquiridos, tais cheques tanto podem ser utilizados na aquisição daqueles produtos, como podem ser trocados novamente, pelo menos em parte, por moeda.

A aquisição destes cheques consiste na mera troca de meios de pagamento que não traduz um custo, pois só há despesa no momento em que é adquirido o combustível. Isto é, a mera detenção dos cheques não implica a verificação de qualquer custo – cfr. os acórdãos do STA de 28 de Junho de 2006, recurso n.º 024632, e de 15 de Junho de 2005, recurso n.º 045/05.

Dispunha, à data, o artigo 41.º, n.º 1, alínea h), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, que “não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável (…), mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”.

E, por outro lado, o artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, estatuía que “as despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada ou por sujeitos passivos de IRC não enquadrados nos artigos 8.º e 9.º do respectivo Código são tributadas autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa de 10% sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC”.

Ou seja, as despesas confidenciais e/ou não documentadas, nos preditos termos, não só não são dedutíveis para efeitos fiscais, como são, até, sujeitas a tributação autónoma de 10%.

Ora, como se disse, vem dado como provado no acórdão recorrido que, relativamente ao “suporte documental dos valores constantes a débito na conta 62212 – Combustíveis no exercício de 1994”, a impugnante, ora recorrida, “não tem em seu poder nem pode apresentar (…) quaisquer documentos justificativos dos referidos valores que não sejam (…) as notas de lançamento internas e as notas de venda do Banco (…) relativas à aquisição de cheques auto de combustíveis”, sendo desconhecido o destino dado a tais cheques.

Ou seja, não se pode afirmar que eles foram utilizados na aquisição de combustível para utilização em veículos utilizados pela impugnante, nem concluir que a utilização dada aos cheques auto, se é que houve alguma, constituiu uma despesa/custo para a impugnante.

E, assim sendo, por força do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, os cheques devem ser considerados despesas confidenciais e/ou não documentadas e, consequentemente, tributados autonomamente à taxa de 10%.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso e revogar o acórdão recorrido, mantendo-se a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu.

Custas pela impugnante (que contra-alegou) na instância, e neste STA com taxa de justiça de 400 € e procuradoria de 60%.

Lisboa, 24 de Outubro de 2007. - Brandão de Pinho (relator) - Lúcio Barbosa - Baeta de Queiroz - Pimenta do Vale – Jorge Lino - António Calhau.