Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
O Exmo. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença proferida pela MMª juiz do TAF do Porto (equipa extraordinária a que se refere a Lei n.º 59/2011, de 28 de Novembro) que julgou procedente a impugnação e determinou a anulação das liquidações de IRC relativas ao ano de 2000 e 2001, concluindo as alegações com as seguintes conclusões:
1.ª o presente recurso versa, em primeiro lugar, sobre o valor da causa fixado na douta decisão em recurso e, em segundo lugar, sobre o sentido que, no entender da recorrente (FP), a norma que constitui o fundamento jurídico da causa deveria ter sido interpretada e aplicada.
Do valor da causa:
2.ª Quando seja impugnada a liquidação de um tributo, o valor atendível, designadamente para o efeito a que alude o artigo 305°, n°1, do CPC, corresponde à importância cuja anulação se pretende e, quando haja apensação de impugnações judiciais, o valor corresponde à soma do valor das liquidações cuja anulação se pretende.
3.ª A douta decisão em recurso fixou, a final, o valor da causa em € 7 042 427,46
quando a soma do valor da liquidação impugnada nos autos (IRC, 2000, € 2.681.459,98) com o valor da liquidação impugnada nos autos apensos (IRC, 2001, € 1.782.645,03) ascende a € 4.464.105,01.
4.ª Nesta parte, certamente por lapso (o que se admite), a decisão de que se recorre violou o n°1, alínea a) e o n°3, ambos do artigo 97°-A, do CPPT.
Da interpretação e aplicação da norma que constitui fundamento jurídico da causa:
5.ª A norma que constitui o fundamento jurídico da causa corresponde à exigência do n°7, do artigo 46°, do CIRC, com a redacção da Lei 39-B/94, de 27 de Dezembro, consagrada para efeito do direito ao reporte de prejuízo.
6.ª Para Manuel Henrique de Feitas Pereira in Regime Fiscal do Reporte de Prejuízos - Princípios Fundamentais, publicado nos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, (171), Centro de Estudos Fiscais, Lisboa 1995, página 224, trata-se de uma exigência “(...) de identidade entre a empresa que obteve o prejuízo e a que efectua o reporte, quer em termos jurídicos, quer em termos de actividade exercida.”
7.ª Para efeito do direito ao reporte de prejuízos, a referida norma exige a
identidade jurídica e a identidade substancial na actividade exercida, quer no ano do
prejuízo, quer no ano de reporte desse prejuízo - vide obra citada, páginas 224 a
238.
8.ª Ao caso concreto dos autos interessa mais a identidade substancial na actividade exercida, isto é, “(...) a actividade em que foi obtido o prejuízo deve ser, de forma substancial, idêntica à actividade a que respeita o lucro a que aquele vai ser deduzido. (...) Trata-se da regra conhecida noutros países, ainda que com contornos diferentes, como de «identidade do negócio» («business identity»). - obra citada, página 237 (sublinhado nosso).
9.ª Interessa o requisito da exigência da identidade substancial na actividade exercida porquanto
a) a AF liquidou adicionalmente IRC, do exercício de 2000 e 2001, por ter entendido que, não obstante a alteração formal de actividade em Abril de 1997, nesse ano, a recorrida não exerceu de facto e de forma substancial a nova actividade, pelo que ao lucro tributável de 2000 e 2001 não podia deduzir, abater ou reportar o prejuízo fiscal de 1997 (menos valia que resultou da alienação de participações sociais) - vide pontos 5. 7. e 8., dos factos provados da douta decisão em recurso;
b) contra este entendimento, a recorrida veio alegar, em síntese, que desde Abril de 1997 que vem exercendo a actividade de fabricação de contadores e detendo também (e sempre) participações sociais em outras empresas - vide artigos 100, 101 e 102, de cada uma das p.i. apresentadas pela recorrida.
c) e, para o Tribunal a quo, conforme consta, a final, na sentença em recurso “(...) em síntese, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução (2000 e 2001) em relação ao ano de 1997 não foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida.”
10.ª Para o referido autor, obra citada, página 238, (...) pode ser questionada a dedução de um prejuízo com origem em menos-valias de participações financeiras ao lucro tributável obtido predominantemente numa exploração industrial, se poder concluir-se, face à actividade exercida no exercício em que se verificarem aquelas menos-valias, que ela é substancialmente diversa da exercida no exercício em que se obteve aquele lucro. Só a análise dos elementos factuais poderá dar resposta a este respeito.” (sublinhado nosso).
11.ª A douta decisão em recurso, na matéria de tacto provada, pronunciou-se
sobre as alterações formalmente declaradas em documentos (registo comercial e
escrituras públicas) que, em 1997, conduziram à alteração, formal, da denominação
e alteração, formal, do objecto social da recorrida - cfr. factos provados nos pontos
15. a 30., da douta decisão em recurso.
12.ª Nada constando da matéria de facto provada, da douta decisão em recurso, sobre a actividade que, de forma substancial, foi efectivamente exercida pela recorrida no exercício em que apurou o prejuízo (1997) e nos exercícios em que deduziu esse prejuízo (2000 e 2001), não podia a decisão em recurso anular as liquidações impugnadas.
13.ª Aquele que se arroga titular de um direito terá que demonstrar, isto é, provar os factos constitutivos desse direito.
14.ª A recorrida arroga-se titular do direito a deduzir o prejuízo fiscal que apurou em 1997 no lucro tributável de 2000 e 2001.
15.ª Arrogando-se a recorrida titular do direito a reportar ou deduzir a menos valia de 1997 (prejuízo) no lucro tributável de 2000 e 2001, competia-lhe demonstrar, com concretos factos, pela via documental e pela via testemunhal, a identidade substancial na actividade exercida em 1997, 2000 e 2001.
16.ª Para a FP, a prova do requisito da identidade substancial/continuidade na actividade exercida terá, necessariamente, que ser testemunhal complementada com prova documental - não meramente e, tão só, documental.
17.ª Para Pires de Lima e Antunes Vareta in Código Civil Anotado, Volume I (artigos 1º a 761°), 4ª Edição Revista e Actualizada, Coimbra Editora Lda, página 306, nota 6, “o significado essencial do ónus de prova não está tanto em saber a quem incumbe fazer a prova do facto como em determinar o sentido em que deve o tribunal decidir no caso de se não fazer essa prova.” (sublinhado nosso)
18.ª Transitado em julgado despacho que dispensou a produção de prova, designadamente, a produção de prova testemunhal, esta encontra-se inelutavelmente afastada no processo - o que se verifica nos presentes autos, atento o despacho proferido a f.s...., em 27 de Maio de 2010.
19.ª Inexistindo matéria de facto provada sobre o requisito de identidade substancial na actividade exercida, não podia o Tribunal a quo anular, como anulou as liquidações impugnadas, julgando, como julgou, a impugnação judicial procedente pois não se verifica um dos requisitos de que depende o direito a reporte de prejuízos pela recorrida, por ausência de prova (também testemunhal).
20.ª Atenta a doutrina referida neste recurso (motivação e conclusões de recurso),
a douta decisão de que se recorre violou a norma que constitui o fundamento
jurídico da causa, tendo interpretado, valorado e aplicado incorrectamente o artigo
46°, n°7, do CIRC (redacção da Lei 39-B/94, de 27 de Dezembro), em conjugação
com o artigo 342°, n°1, do CC.
Nestes termos e nos mais que serão doutamente supridos por Vs. Exas. deve o presente recurso obter provimento e a douta decisão em recurso ser revogada.
CONTRA ALEGAÇÕES.
a) O Tribunal “a quo” concluiu que “(…) em síntese, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução (2000 e 2001) em relação ao ano de 1997 não foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida” e decidiu pela anulação das liquidações impugnadas.
b) Esta decisão alicerça-se, não só nas certidões comerciais e escrituras públicas que sustentam a alteração formal do objecto em 1997, como também nas declarações fiscais modelos 22 da recorrida dos anos em causa, declarações de IVA do ano de 1997 da recorrida, facturas e mapas de pessoal (tudo documentos que constam do P.A. e que também acompanharam as P.I.’s de impugnação),
c) Esta documentação comprova, clara e inequivocamente, que em 1997 a recorrida exerceu de forma substancial a actividade de fabrico e comércio de contadores de água, gás e electricidade e de outros aparelhos eléctricos e electrónicos bem como o desenvolvimento - Volume de negócios de € 22.966.585,00 no exercido da actividade com o CAE 33201 - Fabricação de contadores de electricidade, gás, água e de outros aparelhos eléctricos.
d) Portanto alterou o objecto social no ano (1997) em que foram apurados os prejuízos fiscais, não se verificando alterações posteriores ao objecto da recorrida (nomeadamente 1999, 2000 e 2001).
e) Toda esta documentação junta aos autos não foi impugnada pela recorrente, que não pôs em causa a veracidade formal e/ou material destes documentos.
f) A recorrente não colocou em causa ou corrigiu a declaração modelo 22 da recorrida do ano de 1997 (ano em que se apurou o prejuízo), em sede administrativa.
g) A Recorrente não juntou elementos (documentos ou testemunhas) que provassem o contrário e sustentasse a sua alegação.
h) A decisão sobre a matéria de facto baseou-se (e bem) na análise da prova documental produzida nos autos.
i) Pelo que ficou demonstrada à saciedade a ilegalidade das liquidações impugnadas, bem andando o Tribunal a quo ao determinar a sua anulação.
j) A Alegação da recorrente baseia-se em falsidades e imprecisões jurídicas inadmissíveis.
k) Alega a recorrente que cabia à recorrida demonstrar que tinha o direito de deduzir o prejuízo fiscal que apurou em 1997, no lucro tributável de 2000 e 2001 (conclusões 13ª a 15ª) e que não o terá feito!
Termos em que pela procedência das considerações invocadas deve indeferir-se o recurso interposto pela Fazenda Publica e em consequência manter-se a sentença recorrida.
Mais se requer, seja a Recorrente condenada como litigante de má fé em multa e em indemnização à Recorrida em quantia nunca inferior a € 5.000,00, bem como nos honorários ao mandatário em valor também nunca inferior a € 3.000,00, com as demais consequências legais.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
Não houve.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença padece de erro de julgamento.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
1. A Impugnante foi notificada em 30.06.2006, da liquidação de IRC n.° 2006 8310032181, relativa ao ano de 2001, no valor de 1 782 645,03 €, com data limite de pagamento em 02.08.2006 (fls. 38 a 40 do proc. 121/10.0 BEBRG em suporte físico);
2. Foi ainda, notificada em 30.06.2006, da liquidação de IRC n.° 2006 8310032175, relativa ao ano de 2000, no valor de 2 681 459,98 €, com data limite de pagamento em 31.07.2006 (fls. 41 a 43 do proc. 122/10.0 BEBRG em suporte físico);
3. Em 22.01.2005, a impugnante foi notificada, através do ofício n.° 50888697, do projecto do relatório de inspecção e para exercer o direito de audição, relativamente ao exercício de 2000. tendo exercido o respectivo direito (fls. 16 a 88 do PA doravante PA);
4. Pelo ofício n° 5085145, datado de 11.04.06, foi notificado o relatório final, do ano de 2001, à Impugnante constante de fls. 90 a 95 do PA);
5. Com interesse e relevância para a decisão conta do relatório de inspecção que “(...)
III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável.
No procedimento interno de inspecção, relativamente à Declaração de Rendimentos MOD. 22 do exercício de 2001, detectaram-se irregularidades, que a seguir se descrevem:
O sujeito passivo no apuramento da Matéria Colectável do exercício de 2001, o valor de 4.278.041,23 € como prejuízos fiscais reportados e originados em 1997, pelo que segundo o artigo 47º n° 8 do CIRC, não serão aceites nesse mesmo apuramento.
Junta-se parecer emitido a propósito em 21 de Outubro de 2005 pelo Centro de Estudos Fiscais.
(...)
IX- Direito de audição - fundamentação.
(…)
O contribuinte exerceu o direito de audição que lhe assistia, pelo que após análise à petição recepcionada em 2005/12/09, cumpre-nos referir o seguinte:
O Recurso Hierárquico apresentado pelo contribuinte, em que resumidamente deferiram a pretensão, devido à não existência de suporte legal da disposição que serviu de fundamento para tal correcção, originou que os valores declarados pelo contribuinte fossem repostos para os vários exercícios, como já foi oportunamente corrigido a favor do contribuinte. Acontece que no mesmo despacho sobre o recurso apresentado e face ao Parecer do CEF n° 79/2 005, a correcção a efectuar aos prejuízos fiscais deduzidos será, com o fundamento referido no ponto III, deste relatório, corrigindo assim o valor de 4.278.041,23 €.
O actual procedimento inspectivo iniciou após a conclusão do anterior, pelo que a liquidação a emitir, será referente á presente correcção.
Quanto à existência de uma inspecção externa ao exercício tal procedimento que aqui é referido, deve-se somente uma consulta e recolha de elementos para esclarecimento da análise interna efectuada, credenciada por” Despacho” e não “Ordem de Serviço”.
Relativamente à alteração do objecto social da empresa em 1997, a empresa muito embora tenha declarado essa alteração, não o fez de facto e não exerceu substancialmente a actividade proposta nesse ano em que alienou a participação e apurou a menos-valia, pelo que e com base no artigo 46° n° 7 (actual art.° 47º n.°8) do CIRC, é de recusar a dedução de prejuízos fiscais que tenham originado por essas menos-valias, tanto que as menos valias declaradas são originadas pela actividade que desempenhava anteriormente a empresa SGPS). (...)”
6. Pelo ofício n° 5085146, datado de 11.04.06, foi a Impugnante notificada do relatório final, do ano de 2000, constante de fls. 96 a 101 do PA apenso aos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzido;
7. Com interesse e relevância para a decisão conta do relatório de inspecção que “(...)
III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável.
No procedimento interno de inspecção, relativamente à Declaração de
Rendimentos MOD. 22 do exercício de 2000, detectaram-se irregularidades, que
a seguir se descrevem:
1. O sujeito passivo no apuramento da Matéria Colectável do exercício de
2000, deduziu o valor de 6.086.35 € como prejuízos fiscais reportados e originados em 1997, pelo que segundo o artigo 47° n°8 do CIRC, não serão aceites nesse mesmo apuramento.
Junta-se parecer emitido a propósito em 21 de Outubro de 2005 pelo Centro de Estudos Fiscais.
(...)
IX- Direito de audição - fundamentação.
(…)
O contribuinte exerceu o direito de audição que lhe assistia, pelo que após análise à petição recepcionada em 2005/12/09, cumpre-nos referir o seguinte:
O Recurso Hierárquico apresentado pelo contribuinte, em que resumidamente deferiram a pretensão, devido à não existência de suporte legal da disposição que serviu de fundamento para tal correcção, originou que os valores declarados pelo contribuinte fossem repostos para os vários exercícios, como já foi oportunamente corrigido a favor do contribuinte. Acontece que no mesmo despacho sobre o recurso apresentado e face ao Parecer do CEF n° 79/2005, a correcção a efectuar aos prejuízos fiscais deduzidos será, com o fundamento referido no ponto III, deste relatório, corrigindo assim o valor de 6.086.35 €.
O actual procedimento inspectivo iniciou após a conclusão do anterior, pelo que a liquidação a emitir, será referente á presente correcção.
Quanto à existência de uma inspecção externa ao exercício tal procedimento que aqui é referido, deve-se somente uma consulta e recolha de elementos para esclarecimento da análise interna efectuada, credenciada por “Despacho” e não “Ordem de Serviço”.
Relativamente à alteração do objecto social da empresa em 1997, a empresa muito embora tenha declarado essa alteração, não o fez de facto e não exerceu substancialmente a actividade proposta nesse ano em que alienou a participação e apurou a menos-valia, pelo que e com base no artigo 46° n° 7 (actual art.° 47.° n.°8) do CIRC, é de recusar a dedução de prejuízos fiscais que tenham originado por essas menos-valias, tanto que as menos valias declaradas são originadas pela actividade que desempenhava anteriormente a empresa (SGPS). (...)”
8. Da informação do Centro de Estudos Fiscais, em 21 de Outubro de 2005 consta “(...) 11. Como a situação não foi também apreciada no quadro das regras dos preços de transferência, não obstante a existências de relações especiais entre a sociedade intervenientes nas operações que envolveram a compra e venda das partes da GNN, a possibilidade que a lei oferece para neutralizar alguns dos efeitos é dada pela restrição do n.°7 do art.° 46.° (actual 47.°) do CIRC.
12- Efectivamente desde 1995, que pode ser afastada a dedução dos prejuízos fiscais, desde que se verifique, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que foi modificada o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade exercida. Ora, dos elementos disponíveis, retira-se que a S… -SGPS, Limitada alterou a designação e o objecto social em Abril de 1997 mas, não alterou de facto e de forma substancial a sua actividade ate ao final do exercício, em que alienou a participações e apurou as menos-valias, portanto
como é referido no parecer do CEF, pode a DGCI, com toda a legitimidade, ex vi do nº7 do art.° 46.° (actual 47.°) do CIRC, recusar a dedução dos prejuízos fiscais que tenham sido originados pelas menos-valias.(...)”
9. A impugnante em 19.10.2006, reclamou graciosamente, relativamente à liquidação de IRC n.° 2006 8310032181, do exercício de 2001, e no valor de 1 782 645.03 € (fls. 103 a 163 do PA apenso ao processo n.° 121/10);
10. Em 19.10.2006, reclamou graciosamente, relativamente à liquidação de IRC n.° 2006 8310032175, relativos ao exercício de 2000, e no valor de 2 681 459,98 € (fls. 25 a 86 do PA apenso ao processo n.° 122/10);
11. A reclamação graciosa, relativa ao IRC do ano de 2000, foi indeferida pelo despacho do Chefe de Finanças em 04.10.2007, conforme consta de fls. 1150 118 do PA apenso ao processo n.° 122/10);
12. A reclamação graciosa, relativa ao IRC do ano de 2001, foi indeferida pelo despacho do Chefe de Finanças em 04.10.2007, conforme consta de fls. 1940 197 do PA);
13. Destas decisões foram interpostos recursos hierárquicos, os quais em 21.08.2009, foram indeferidos, por despacho do Subdirector Geral, com base fundamentação das informações prestadas a 25.06.2009, conforme fls. 225 a 231 do PA apenso ao processo n.° 121/10.1BEBRG e de fls.155 a 166 do PA apenso ao processo n.° 122/10.1BEBRG);
14. O reporte de prejuízos está sustentados no acto de liquidação de IRC do ano de 1997;
15. Em 29.02.1996 a sociedade S… - SGPS, Limitada” foi levada a registo comercial e tinha por objecto gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indirecta do exercício da actividade económicas, podendo realizar todas as operações e prestar todos os serviços legalmente consentidos à sociedades gestoras de participações sociais (fls. 274 a 305 dos autos);
16. Tinha por sócios a S… B.V. e K… Holding Nederland B.V;
17. Em 07.04.1997, foi alterado parcialmente o pacto social passado a ter a denominação de “S…, Lda,” que tinha por sócios S… B.V. e K… Holding Nederland B.V. (fls. 274 a 30.5 dos autos);
18. A S… Lda., tinha por objecto social o fabrico e comércio de contadores de água, gás e electricidade e de outros aparelhos eléctricos e electrónicos bem como o desenvolvimento de todas as actividades relacionadas com sistemas de medição (fls. 274 a 305 dos autos);
19. Em 06.10.1997, por escritura pública de cisão fusão, entre “Fábrica Nacional…, S.A.”, a S… Lda.,” (fls. 127 a 140 do PA);
20. A cisão-fusão teve por objecto o destaque dos activos e passivos afectos à actividade de Medição da Fábrica Nacional…, S.A., e a respectiva incorporação na S…, Lda., e o conjunto de activos e passivos afectos à actividade de medição, prosseguida actualmente pela Fábrica Nacional…, S.A., para a S… Lda.,” (fls. 127 a 140 do PA);
21. Face á cisão foi alterado o pacto social da Fábrica Nacional…, S.A passando esta a ter a denominação de S…, S.A., e por objecto a compra e venda de prédios rústicos e urbanos e o aproveitamento, administração e gestão em todas as suas modalidades, de quaisquer imóveis, próprios ou alheios, bem como a aquisição de participações em sociedades com objecto social diferentes, em sociedades reguladas por leis especiais e em agrupamentos complementares de empresas. (fls. 127 a 140 do PA);
22. Face á cisão foi alterado o pacto social da S…, Lda., com um aumento de capital e alteração de algumas cláusulas do pacto social (fls. 127 a 140 do PA);
23. Em 07.07.1999, foi averbado ao registo comercial a alteração ao objecto social sendo “A concepção; o fabrico e comércio de contadores de água, de gás e de electricidade e de outros aparelhos eléctricos e electrónicos bem como o desenvolvimento de todas as actividades relacionadas com sistemas de medição, execução de instalações, construção civil e obras públicas” (fls. 274 a 305 dos autos);
24. Em 29.12.1999 foi transmitida a quota da K… Holding Nederland B.V para a M… S… B.V. (fls. 274 a 305 dos autos);
25. Na inscrição 6 da Certidão do registo comercial constam os averbamentos que Aps. 8/2001 1220,19/2002011, 35120020729, 06/20030429, 07/200 30429, 22/20030807 e 01/20031128 alterações ao contrato de sociedade sendo sócias A…, SA” e “A…. S.A.” (fls. 274 a 305 dos autos);
26. A sociedade passou a ter a firma de A…, Lda. (fls. 274 a 305 dos autos);
27. Em 14.05.2009, passou a ter a firma de I…, Lda.;
28. Em 30.12.1997 a S…, Lda. cedeu a quota da G…, Lda. á K… Ibérica, S.A, (fls. 86 a 88 do PA);
29. Em 06.02.1997 foi alterado o objecto social da firma, passando a G… S.A., anteriormente era uma SGPS;
30. Em 31.07.1997 a G… S.A é transformada em sociedade por quotas, tendo por sócios S… Lda e R…, Lda. (fls.306 a 340 dos autos);
31. As presentes impugnações foram apresentadas em 13.01.2010.
A motivação da decisão de facto foi a seguinte:
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos e documentos constantes dos processos administrativos apensos por linha.
Sobre os factos não provados refere a sentença que
Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Impugnante apurou menos valias fiscais (alienação de participações sociais) no exercício de 1997 que deduziu aos exercícios de 2000 e 2001 ao abrigo do disposto no art. 46º/7 do CIRC, na redação então vigente.
A AT não aceitou a dedução. Considerou que embora a Impugnante tenha declarado alteração do objecto social em 1997, não o fez de facto e não exerceu substancialmente a actividade proposta nesse ano.
Pelo que procedeu a liquidações adicionais referentes aos anos 2000 e 2001.
A Contribuinte reagiu contra as liquidações e obteve ganho de causa por sentença proferida no TAF do Porto (equipa extraordinária) em 22/11/2012.
Desta sentença vem o presente recurso interposto pelo Exmo. Representante da Fazenda Pública.
O processado relativo à contestação às liquidações conheceu várias vicissitudes (reclamação graciosa, recurso hierárquico, recurso para o STA, etc. ), mas cremos que a questão pode resumir-se em dois breves capítulos:
1. Antecedentes estatutários.
a) Em 29.02.1996 a sociedade S… - SGPS, Limitada” foi levada a registo comercial e tinha por objecto gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indirecta do exercício da actividade económicas, podendo realizar todas as operações e prestar todos os serviços legalmente consentidos à sociedades gestoras de participações sociais (15);
b) Em 07.04.1997, foi alterado parcialmente o pacto social passando a ter a denominação de “S…, Lda,”
c) A S… Lda., tinha por objecto social o fabrico e comércio de contadores de água, gás e electricidade e de outros aparelhos eléctricos e electrónicos bem como o desenvolvimento de todas as actividades relacionadas com sistemas de medição (18)
d) Em 06.10.1997, por escritura pública de cisão fusão, entre “Fábrica Nacional…, S.A.”, a S… Lda.,”
e) A cisão-fusão teve por objecto o destaque dos activos e passivos afectos à actividade de Medição da Fábrica Nacional…, S.A., e a respectiva incorporação na S…, Lda., e o conjunto de activos e passivos afectos à actividade de medição, prosseguida actualmente pela Fábrica Nacional…, S.A., para a S… Lda.,”
f) Face à cisão foi alterado o pacto social da Fábrica Nacional…, S.A passando esta a ter a denominação de S…, S.A., e por objecto a compra e venda de prédios rústicos e urbanos e o aproveitamento, administração e gestão em todas as suas modalidades, de quaisquer imóveis, próprios ou alheios, bem como a aquisição de participações em sociedades com objecto social diferentes, em sociedades reguladas por leis especiais e em agrupamentos complementares de empresas;
g) Face à cisão foi alterado o pacto social da S…, Lda., com um aumento de capital e alteração de algumas cláusulas do pacto social;
h) Em 07.07.1999, foi averbado ao registo comercial a alteração ao objecto social sendo “A concepção; o fabrico e comércio de contadores de água, de gás e de electricidade e de outros aparelhos eléctricos e electrónicos bem como o desenvolvimento de todas as actividades relacionadas com sistemas de medição, execução de instalações, construção civil e obras públicas”;
i) A sociedade passou a ter a firma de A…, Lda.;
j) Em 14.05.2009, passou a ter a firma de I…, Lda.;
2. Antecedentes fiscais:
a) Em 30/12/1997 a Impugnante alienou a participação social que detinha na G…, Lda, apurando, com essa venda, menos-valias fiscais.
b) No apuramento da MC do exercício de 2000 deduziu o valor de € 6.086.548,35 como prejuízos fiscais reportados a 1997 e ao apuramento da MC do exercício de 2001 o valor de € 4.278.041,23 de prejuízos fiscais originados no mesmo ano (1997).
c) As deduções não foram aceites pela AT.
d) O que originou a liquidações adicionais de € 2.681,459,98 e € 1.782 645,03 referentes aos exercícios de 2000 2001, respetivamente, e ora impugnadas.
e) O fundamento invocado pela AT, já sabemos, foi o de que embora a Impugnante tenha alterado o objecto social em 1997, não o fez de facto e não exerceu substancialmente a actividade proposta nesse ano em que alienou a participação e apurou a menos-valia.
Visto esta pequena resenha, vejamos então o alegado erro de julgamento imputado à sentença.
O Exmo. Representante da Fazenda Pública defende que « A douta decisão em recurso, na matéria de facto provada, pronunciou-se sobre as alterações formalmente declaradas em documentos (registo comercial e escrituras públicas) que, em 1997, conduziram à alteração, formal, da denominação e alteração, formal, do objecto social da recorrida - cfr. factos provados nos pontos 15. a 30., da douta decisão em recurso.
Nada constando da matéria de facto provada, da douta decisão em recurso, sobre a actividade que, de forma substancial, foi efectivamente exercida pela recorrida no exercício em que apurou o prejuízo (1997) e nos exercícios em que deduziu esse prejuízo (2000 e 2001), não podia a decisão em recurso anular as liquidações impugnadas.» (Conc lusões 11 e 12)
Acrescentando que «Aquele que se arroga titular de um direito terá que demonstrar, isto é, provar os factos constitutivos desse direito.» (Conclusão 13)
E conclui que «Inexistindo matéria de facto provada sobre o requisito de identidade substancial na actividade exercida, não podia o Tribunal a quo anular, como anulou as liquidações impugnadas, julgando, como julgou, a impugnação judicial procedente pois não se verifica um dos requisitos de que depende o direito a reporte de prejuízos pela recorrida, por ausência de prova (também testemunhal)»(Conclusão 19ª)
Certamente que aquele que invoca um direito deve fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado (art. 342º/1 do Código Civil e 74º/1 da LGT).
Mas também consta da lei que a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita (art. 342º/2 do Código Civil).
Nos termos do art. 46º/1 do CIRC, na redação vigente em 2000 e 2001, os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os de um ou mais de seis exercícios posteriores.
Esta dedução deixará de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efctuada a dedução, que foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida (art. . 46º/7 do CIRC, na redação vigente em 2000 e depois 46º/8 na redação vigente em 2001).
Donde resulta poderem ser deduzidos prejuízos fiscais apurados num determinado exercício em um ou mais de seis exercícios posteriores, desde que se mantenha substancialmente a natureza da actividade anteriormente exercida, ou não tenha sido modificada o objecto social da empresa.
Ou seja, o que a lei pretende é que não haja quebra de identidade entre o exercício gerador do prejuízo e aquele onde o mesmo é deduzido.
Por isso, sabendo-se que a prova dos factos constitutivos dos direitos reclamados recai sobre quem os invoque (art. 74º/1 LGT), a Impugnante deveria demonstrar que desde o exercício de 1997 – ano em que foram geradas as menos valias com a alienação das participações sociais-, não foi alterada substancialmente a natureza da sua actividade, ou não foi modificado o objecto social da empresa.
Essa prova foi conseguida. A Impugnante provou que desde 7/4/1997, data em que procedeu ao registo de alteração do objecto social para «fabrico e comércio de contadores de água, gás e electricidade e de outros aparelhos elétricos e electrónicos bem como o desenvolvimento de todas as actividades relacionadas com sistemas de medição» assim se manteve até aos exercícios em que fez a respectiva dedução.
Sabemos que posteriormente, em 6/7/1997 e 7/7/1999 ocorreram, de facto, alterações. Mas como dão conta os factos provados n.º 19º a 21º e 23º, estas alterações não modificaram substancialmente o objeto social que fora registado em 7/4/1997.
Daí a MMª juiz «a quo» ter concluído – e bem, a nosso ver - que «à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução (2000 e 2001) em relação ao ano de 1997 não foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida», e por isso julgou procedente a impugnação.
O ERFP argumenta que nada consta da matéria de facto provada sobre a actividade que, de forma substancial, foi efectivamente exercida pela recorrida no exercício em que apurou o prejuízo (1997) e nos exercícios em que deduziu esse prejuízo (2000 e 2001), não podia a decisão em recurso anular as liquidações impugnadas.»
Depois, sustentando-se na regra segundo a qual aquele que se arroga titular de um direito terá que provar os factos constitutivos desse direito (art. 342º/1 do Código Civil) defende que a Impugnante deveria provar, com documentos e testemunhas, a identidade substancial na actividade exercida em 1997, 2000 e 2001,
«Provando, a título meramente exemplificativo, a localização e caracterização física do local no qual exercia a actividade de fabrico de contadores de água, electricidade e gás (prova testemunhal);
Provando, a título meramente exemplificativo, o momento a partir do qual passou a ocupar aquele local, nele funcionado aquela actividade industrial, bem como período durante o qual ocupou esse local ou outro (prova documental e testemunhal),
Provando, a título meramente exemplificativo, o número total de empregados, bem como as funções efectivamente exercidas (prova documental e testemunhal),
Provando, a título meramente exemplificativo, a aquisição de matéria prima necessária ao fabrico de contadores de água, electricidade e gás,
Enfim, provando, com concretos factos, a identidade substancial na actividade exercida desde o ano/exercício do prejuízo até e, eventualmente depois, do ano /exercício da dedução desse prejuízo» (alegações).
Ora, a propósito do art. 342 do Código Civil, vale a pena transcrever o comentário dos profs. Pires de Lima e A. Varela a esta preceito, porque nos parece bastante esclarecedor quanto à distribuição do encargo probatório sobre cada sujeito na relação, consoante o estatuto que se arrogue (titular de um direito e/ou da sua extinção, modificação ou impedimento): «3. Impondo o ónus de provar os factos impeditivos do direito invocado àquele contra quem a invocação do direito é feita, o artigo 342.º aproxima-se bastante do critério da normalidade. Aquele que invoca determinado direito tem de provar os factos que normalmente o integram; a parte contrária terá de provar, por seu turno, os factos anormais que excluem ou impedem a eficácia dos elementos constitutivos (a incapacidade, a falta ou vícios da vontade, a impossibilidade do objecto, a fraude à lei, etc).
O mesmo critério (de normalidade) deve nortear o intérprete, em seguida, quanto às próprias circunstâncias que servem de causas impeditivas, modificativas ou extintivas do direito invocado. Assim, se o réu invocar a prescrição (como facto extintiva do direito do autor), sobre o autor recairá, por sua vez, o ónus de provar a suspensão ou a interrupção da prescrição que haja obstado à consumação desta. E assim por diante…» (Pires de Lima e A. Varela in Código Civil anotado, vol. I, 3ª ed. pp. 304).
Ou seja, a distribuição da carga probatória sobre cada sujeito deve seguir um critério de normalidade: cada um deve provar os factos que normalmente integram a realização do direito que reclama.
E é também neste critério de normalidade que nos movemos e do qual não vemos razões para nos afastarmos.
Por isso, tendo a Impugnante demonstrado a alteração do objeto social - devidamente registado na Conservatória do Registo Comercial - em Abril de 1997 (ano em que realizou a menos valia tributária) e cuja identidade se mantém em 2000 e 2001, fez a prova – segundo o critério de normalidade - da continuidade substancial entre a actividade exercida no âmbito da qual se gerou o prejuízo, e os exercícios onde o mesmo é deduzido.
À luz do mesmo critério de normalidade, se a AT entende que não existe identidade substancial entre o exercício do prejuízo e aqueles em que se opera a dedução - porque a alteração foi formal e não substancial, como diz - tem o ónus de provar esse facto impeditivo do reclamado direito à dedução.
Como bem assinalou a MMª juiz «a quo», tal ónus nem sequer seria de difícil exercício, pois a AT podia demonstrar «…através dos elementos contabilísticos da impugnante se a actividade desenvolvida em 8 meses e 25 dias em 1997, foi ou não significativa em termos de volume de negócios».
E, acrescentamos nós, a AT estaria em condições - quase diríamos privilegiadas - de provar aquilo que reclama da Impugnante. Ou seja, «… a título meramente exemplificativo, o momento a partir do qual passou a ocupar aquele local, nele funcionado aquela actividade industrial, bem como período durante o qual ocupou esse local ou outro (…)
a título meramente exemplificativo, o número total de empregados, bem como as funções efectivamente exercidas (…),
a título meramente exemplificativo, a aquisição de matéria prima necessária ao fabrico de contadores de água, electricidade e gás».
Não o fez. O que significa ter incumprido o seu ónus a seu cargo, não provando qualquer impedimento ao direito invocado pela Impugnante.
Pelo que o recurso não pode deixar de improceder.
Quanto à litigância de má fé.
A Recorrida requer a condenação da AT como litigante de má fé por subverter os factos de forma consciente e maldosa, estando a sua alegação corroída por falsidades que não podem passar em claro.
No entanto, tendo presente a noção de má fé que o art. 456ºdo CPC enuncia (atual 542º do NCPC) e o conteúdo das doutas alegações, bem como das conclusões transcritas, não se nos afiguram reunidos os requisitos factuais para tal censura.
Quanto ao valor da ação.
A toda a causa deve ser atribuído um valor certo, expresso em moeda legal que representa a utilidade económica do pedido (art. 305º/1 do CPC).
Quer por força deste preceito, quer por força do art. 97-A do CPPT, o valor da causa deverá o valor das liquidações cuja anulação se pede.
A MMª juiz «a quo» fixou à ação o valor de € 7.042.472,46.
Mas as liquidações impugnadas ascendem a € 4.464.105,01 = (1 782 645,03+ 2.681.459,93).
Pelo que será este o valor da ação.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, excepto no que respeita ao valor da causa que se fixa em € 4.464.105,01.
Custas pela AT.
Porto, 12 de Novembro de 2015.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Pedro Vergueiro
