00636/05.3BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Quando a parte aceita a produção de prova realizada noutro processo, tendo anuído ao despacho que dava por finda a prova realizada nos autos, não pode depois alegar que ainda pretendia realizar mais algum tipo de prova.

II- Se os critérios adotados na aplicação de métodos indiretos, implicam que num mesmo empreendimento o valor de umas frações seja superior, e o valor de outras frações seja inferior, a alegação de excesso de quantificação não pode proceder.

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

F. .., S.A., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2001.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

I

A fls.2 da douta sentença aqui em crise refere-se seguinte: “Por despacho de 18.03.2011 foi aproveitada a prova testemunhal produzida no processo de impugnação judicial nº250/05.3BEPRT.”.

II

Nos presentes autos a recorrente ofereceu como testemunhas devidamente identificadas no final da p.i. de impugnação, AA, BB, CC e DD.

III

No processo nº 250/05.3/BEPRT, das aludidas testemunhas apenas foi ouvida a primeira, AA.

IV

No douto despacho que ordenou a junção a estes autos do suporte magnético dos depoimentos prestados no processo nº 250/05.3/BEPRT não é referido que com a aludida junção seriam considerados prestados todos os depoimentos das testemunhas, e que as arroladas pela recorrente não seriam ouvidas.

V

Na situação em apreço, das testemunhas indicadas pela recorrente apenas uma foi ouvida pelo Meritíssimo Tribunal a quo, sendo que esta circunstância impediu a recorrente de produzir prova relativamente a parte da matéria de facto por si alegada em sede de impugnação.

VI

Daí que, a douta decisão aqui em crise viole o disposto nos artºs. 98º da LGT, 118º, nº 1, do CPPT, e também o artº.659º, nº 3, do Cód. Proc. Civil, aqui aplicável ex vi artº. 2º, alínea e) do CPPT.

VII

Relativamente ao Empreendimento x – Lote 2 – constata-se que somando o valor por m2 das três fracções referidas a fls.99 dos autos – D, X e AB – atinge-se um quantitativo de 286 contos/m2, sendo que, dividindo o mesmo por três se apura um montante de 95.300$00 (noventa e cinco mil e trezentos escudos), ou seja, seguindo o critério da Administração Tributária o valor do m2 seria de 95 contos e não de 98 contos.

VIII

Acresce, ainda, que além das tipologias não serem similares também as áreas de habitação de garagem são diferentes, sendo que, como é público e notório, o preço m2 de uma garagem e arrumo não é o mesmo de uma área de habitação.

IX

Assim sendo, a Administração Tributária deveria ter fundamentado o seu critério, de forma a perceber-se quais as razões objectivas em que alicerçou o seu entendimento de que o valor do m2 de uma área habitacional é igual ao valor m2 de uma garagem e arrumo, o que não se verificou na situação em apreço.

X

Relativamente ao Empreendimento y, 1ª fase, aquilo se constata é que, sem qualquer razão aparente, ou pelo menos fundamentada, a Administração Tributária mudou os seus critérios de forma radical.

XI

O aludido empreendimento tem dezasseis fracções, sendo que há três fracções – D, G e L – que foram adquiridas com recurso crédito bancário, sem que tenha existido qualquer empréstimo para obras, sendo que o valor da escritura de venda é exactamente igual ao valor da venda constante da escritura pública.

XII

A fls.100 dos autos refere-se que o comprado da fracção I referiu que o comprador disse que comprou a aludida fracção poe 18.000 contos, não constando em lado algum dos presentes autos um documento ou auto de declarações assinado pelo dito comprador nesse sentido; mais, também não consta dos autos cópia dos cheques comprovativos do pagamento dos 18.000 contos.

XIII

Aliás, aquilo que consta do processo administrativo é um documento que demonstra o contrário do afirmado pelo adquirente da fracção I.

XIV

Apesar disso, a Administração Tributária presumiu que as alegadas e hipotéticas declarações do adquirente da fracção I eram verdadeiras, e considerou que, mesmo sem qualquer prova juridicamente válida nesse sentido, o valor de 18.000 contos referido por aquele era verdadeiro.

XV

Uma coisa é Administração Tributária não considerar como correctos os elementos contabilísticos de um contribuinte, outra, bem diferente, é partir dessa conclusão para a fixação de critérios de presunção de apuramento de valores com base em afirmações de terceiros que não se podem contraditar pela simples razão que nem sequer constam do processo.

XVI

Assim sendo, nunca o valor de 18.000 contos poderia ser aceite pela administração tributária, sendo certo que, no mapa original, o valor por m2 que constava na fracção I era de 125 contos e não de 131 (cfr. fls. 118 dos autos).

XVII

A discricionariedade não permite que num empreendimento com tipologias diferentes, com áreas diferentes, fracções distintas em pisos distintos possam ter um preço médio fixado com base numa afirmação de um “fantasma”, a qual, ainda por cima, permite corrigir, a favor do Estado, imposto em, com excepção de uma, todas as restantes fracções do empreendimento.

XVIII

Analisando o teor de fls. 118 e 119 dos autos, constata-se que na situação em apreço a Administração Tributária constata-se que foram feitas correcções, mesmo nos casos em que o valor dos empréstimos correspondia exactamente ao valor de escritura.

XIX

Se tivesse sido seguido o mesmo critério trilhado pela Administração Tributária no Empreendimento x – Lote 2 –, o valor médio das aquisições e o da fracção J, chegar-se-ia a um preço médio por m2 de 109 contos.

XX

Ao não entender assim, violou o Meritíssimo Tribunal a quo o disposto nos artºs. 374º, nº1, 376º. nºs.1, e 2, do Cód. Civil, artº.544º, nº1, do Cód. Proc. Civil, e artºs.74º, nº1, 90º, nº1, alínea d), ambos da LGT.

Nestes termos e nos mais de Direito, que V.Exªs; doutamente suprirão, deve a presente acção ser julgada provada e procedente e, por via disso, ser revogada a douta decisão recorrida, sendo substituída por outra que contemple as conclusões atrás aduzidas, tudo com as legais consequências.

Decidindo deste modo farão V.Exªs., aliás como sempre, um acto de

INTEIRA E SÁ JUSTIÇA

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

O processo foi a vistos, tendo nessa ocasião, a Exma. Senhora Juíza Desembargadora segunda Adjunta, emanado despacho a declarar-se impedida, uma vez que teve intervenção neste processo na 1.ª instância, no que concerne aos despachos relativos à produção de prova que aqui estão em apreciação.

As partes notificadas de tal despacho nada disseram.

Em face de tal ausência de pronúncia das partes, considera-se efetivada a declaração de impedimento da Exma. Senhora Juíza Desembargadora segunda Adjunta.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta (em substituição) e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se ocorre nulidade de sentença por não inquirição de testemunhas arroladas e se existe erro na quantificação da matéria coletável.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

IV- Matéria de facto

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante exerce a actividade de Construção de edifícios – CAE 45211, através da construção de prédios para venda directa – promoção imobiliária e da realização de empreitadas cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 35 do processo administrativo (pa) junto aos autos e que se dá aqui por integralmente reproduzido.

2. No âmbito da auditoria à tributação de empresas de promoção imobiliária, com vista a verificar o cumprimento das respectivas obrigações fiscais e parafiscais referentes ao período de 1997 a 2001, a Inspecção-Geral de Finanças desencadeou procedimento inspectivo à aqui Impugnante, atinente aos exercícios de 1999 a 2001, respeitante a IRC, IVA e Imposto Municipal de Sisa, tendo concluído que a escrita desta apresentava deficiências que traduziam omissões e indícios fundados não reflectidos, que impediam o conhecimento da matéria tributável real relativamente aos anos de 1999, 2000 e 2001, propondo correcções relativamente ao ano de 2001 no montante de 21.700 contos – cfr. relatório da Inspecção-geral de Finanças (IGF), a fls. 113 do pa junto aos autos.

3. Em 12.08.2003 foi remetido à Impugnante cópia do Projecto de Relatório da auditoria da IGF para efeitos do exercício do direito de audição – cfr. fis. 112 e 113 do pa junto aos autos.

4. As correcções à matéria colectável relativamente ao exercício de 2001, fundamentaram-se, conforme relatório da IGF, a fls.90 a 120 do pa junto aos autos, designadamente, no seguinte:

“(…)

3.2. Conforme foi mencionado no relatório relativo aos exercícios de 1997 e 1998, a empresa alegou que não tinha em arquivo a maior parte das escrituras, porque nem sempre solicitavam cópias das mesmas nos cartórios notariais onde eram celebradas, pelo que teriam de ser pedidas. Assim, as escrituras foram sendo entregues, à medida que eram recebidas na empresa.

3.3. Face à resistência dos representantes da “F..., S.A” em nos facultar quer as escrituras, quero os contratos promessa celebrados, enviámos-lhes uma notificação para apresentarem aqueles elementos, relativos a diversos empreendimentos, nomeadamente x Lote 2, Quinta ... e y 1ª fase, em relação aos quais não nos foram entregues os respectivos contractos promessa de compra e venda, conforme cópia no anexo 1, fls. 1/3.

A resposta enviada encontra-se no anexo 1, fls. 4/6, e refere, em relação ao Empreendimento y – 1ª fase: “Até ao momento, não conseguimos localizar os referidos contratos de promessa venda pois dado que não foram contabilizados, foram guardados num arquivo num espaço exíguo onde se verificou há anos uma inundação, e muito possivelmente terão sido estragados pela água da inundação”.

Relativamente aos Empreendimentos x - Lote 2 e Quinta ...,e no que respeita aos contratos promessa, referem: “Pelo motivo exposto anteriormente esta Empresa não tem os referidos contratos”

3.4. Em Maio do presente ano foi entregue pessoalmente a notificação, de que se junta cópia no anexo 1, fls. 7/8, em que se solicitava o esclarecimento de valores constantes de facturas emitidas por empresas do grupo G...”, nomeadamente, no que respeita a contratos de mediação celebrados, identificação dos negócios e prédios envolvidos e justificação do cálculo de valores debitados (esclarecimentos que já tinham sido pedidos, oralmente, por diversas vezes).

Apesar de termos novamente insistido na obtenção de resposta àquela notificação, por fax, (vd. anexo 1, fls. 10) e de termos solicitado o esclarecimento de dúvidas relacionadas com a contabilidade (vd. anexo 1, fls. 9/10), até à data da elaboração deste relatório (11 de Setembro de 2003) não tínhamos obtido qualquer resposta.

3.5. Face à inexistência dos diversos elementos que a empresa deveria manter em arquivo e para confirmarmos os preços constantes das escrituras de compra e venda e da contabilidade, foram enviados diversos ofícios a compradores de fracções autónomas destinadas a habitação, a solicitar fotocópias do contrato promessa de compra e venda celebrado com a “F..., S.A”, dos cheques utilizados no pagamento do preço (ou extracto da conta bancária) e, nas situações de empréstimos para obras, fotocópias das facturas justificativas da sua realização.

3.6. Destacamos em seguida alguns dos factos observados:

3.6. 1 Foi-nos remetido um contrato promessa de compra e venda em que o preço de venda era superior ao da escritura e, consequentemente ao valor registado na contabilidade, o que indicia a existência de simulação de preços Empreendimento x – Lote 2, pelo que considerámos como verdadeiro o preço constante do referido contrato promessa.

3.6.2. Em relação a um caso em que se depreende pela resposta dada pela adquirente da fracção, que foi celebrado contrato de cessão de posição contratual, verificou-se, através do valor a entregar na data da escritura, que o preço de venda contabilizado era inferior ao efectivamente praticado (x - Lote 2);

3.6.3. Relativamente ao Empreendimento Quinta ..., em que se verifica a existência de preços unitários por m2 muito divergentes, presumimos os preços de venda a partir do preço médio por m2 de construção obtido na transmissão de uma fracção. em relação à qual nos foram remetidos elementos nomeadamente a proposta de compra da “Réplica”).

3.6.4. Foram-nos enviados, pelos clientes da empresa aditamentos aos contratos promessa de compra e venda mencionando que se referem a obras que os adquirentes mandaram efectuar nas suas fracções autónomas, já concluídas nas respectivas datas, e que deram origem ao reajustamento dos preços indicados nos correspondentes contratos promessa. No entanto, a “F..., S.A” não procedeu à contabilização do preço reajustado mas apenas do preço inicialmente indicado no contrato promessa de compra e venda.

Estas situações indiciam que esses aditamentos, em norma, não se referem a quaisquer obras, pelo que concluímos que estes últimos documentos mencionam os preços efectivamente praticados (Empreendimentos y e Páteo da Quinta ...).

3.6.5. Após a cedência de posição contratual, alguns cessionários remeteram-nos aditamentos referindo que os adquirentes das fracções autónomas prescindiram de alguns acabamentos, pelo que os preços das fracções foram reduzidos. Contudo, o adquirente de uma das fracções remeteu-nos cópias dos cheques que comprovam o pagamento de um preço superior ao declarado na escritura e, consequentemente, do contabilizado, pelo que concluirmos que estes aditamentos pretendem ocultar os preços efectivamente praticados (Empreendimento y).

3.6.6. Diligências efectuadas junto de empresas do grupo G...” (empresas de mediação imobiliária), permitiram obter indícios fortes de que os valores declarados das vendas da “F..., S.A” se situam bastante aquém da realidade (Empreendimento Páteo da Quinta ..., y – 2ª fase).

3.6.7. Em relação às empresas do grupo G...”, verificámos também a existência de indícios sérios de que diversas facturas, emitidas nos anos de 1999 e 2000, mencionando “prestação de serviços na prospecção e procura de terrenos” e “prêmios extraordinários” não terão qualquer aderência à realidade. As diligências efectuadas demonstram que, de facto, a “Réplica” não mediou qualquer compra e venda dos terrenos que nos identificou e os documentos apresentados não comprovam operações que, na nossa opinião, justifiquem o pagamento daqueles prémios extraordinários.

3.6.7. 1 As diligências efectuadas junto das empresas do grupo G...” permitiram concluir que tem havido uma prática reiterada que consiste em declarar preços de venda, normalmente, inferiores aos efectivamente praticados, o que dá origem a omissões de vendas na escrita da “SS”. No entanto, formalmente (isto é, através dos documentos) não existem muitos indícios de que tal ocorra.

3.6.7. 2 Através de uma auditoria ao sistema informático da “Réplica”, verificou-se existir, a partir de 2002, uma aplicação de controlo das comissões, designada por “SIPC,” (vd., a título exemplificativo, fotocópia em anexo 6, fls. 70), que contém a indicação dos preços reais de venda, do valor da comissão (calculada sobre o preço real), do valor recebido desta, que consta da factura emitida pela empresa (valor da comissão, calculada, normalmente, sobre o preço de venda declarado no contrato) e do valor em falta (diferença entre os valores da comissão calculada sobre o preço real e o valor recebido desta). Desconhecemos a forma como a “Réplica” recebe o valor em falta da comissão.

3.6.7. 2.1. Salienta-se que, embora a aplicação tenha começado a ser utilizada no início de 2002, a mesma contem dados de processos de anos anteriores. Constatou-se, porém, que nem todos os processos anteriores a 2002 e que seriam objecto da nossa análise foram introduzidos nesta base de dados, existindo apenas os elementos dos processos concluídos nesse ano. Apurou-se, ainda, que antes da implementação do “SIPAC” o controlo das comissões era realizado através de documentos EXCEL, os quais, segundo informações dos responsáveis da “Réplica”, seriam constantemente reescritos, apagando a informação anterior neles contida, pelo que não nos foram disponibilizados.

3.6.8. Refira-se, ainda, que o valor das prestações suplementares de capital ascendem a 527 726 contos, 1 267 229 contos, e 314 526 contos, respectivamente, em 31 de Dezembro de 1999, 2000 e 2001, valores muitíssimo superiores aos dos resultados líquidos declarados pela “F..., S.A”, o que poderá estar relacionado com omissões de vendas.

3.6.9. De acordo com o disposto no nº 3 do artigo 17º e do actual artigo 115º (anterior artigo 98º) ambos do Código do IRC, a “F..., S.A” está obrigada a organizar a sua contabilidade de acordo com a normalização contabilística e de outras disposições legais em vigor, de forma a reflectir todas as operações por si realizadas e a permitir o apuramento e o controlo do lucro tributável.

3.6.10. Os factos anteriormente descritos demonstram que a contabilidade da empresa não satisfaz estes requisitos e afectam a sua credibilidade, pelo que, nos termos do disposto no n” 2 do artigo 75º da Lei Geral Tributária, as declarações e a escrita da “F..., S.A” não gozam da presunção de verdade e de boa fé, devido à existência de omissões, inexactidões e indícios fundados, de que não reflectem e impedem o conhecimento da sua matéria tributável real.

II ANÁLISE DA SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. Em sede de IRC

Na análise levada a efeito, foram detectadas diversas anomalias, que descreveremos em seguida, em relação a cada um dos empreendimentos.

Importa porém referir que os fortes indícios que, em alguns casos, foram comprovados, de que os preços de venda declarados serão, na maioria das fracções, inferiores aos preços efectivamente praticados, poderão ser verificados pela análise das contas bancárias dos compradores, já que, por norma, os pagamentos são efectuados por cheque.

Ora, o acesso às contas bancárias dos compradores é-nos vedado, por força do dever de segredo bancário, previsto no artigo 78º do Decreto-Lei nº 298/92, de 31 de Dezembro, Porém, tal competência é deferida ao juiz de instrução pelo artigo 268º do Código de Processo Penal.

Refira-se, ainda, que, em relação aos factos tributários ocorridos em 2001, o Senhor Director Geral dos Impostos, nos termos do disposto no nº 3, conjugado com as alíneas a) e c) do nº 2, do artigo 63º B da LGT, poderá aceder aos documentos bancários relativos ao pagamento do preço pelos compradores.

Procederemos de seguida a correcções dos valores das vendas mediante presunções (avaliação indirecta - alínea b) do artigo 87º e alínea a) do artigo 88º da LGT) evidenciando, para cada caso, os critérios utilizados em tal determinação, como prescreve o nº 4 do artº 77º da LGT.

1.1. Empreendimento x - Lote 2

O empreendimento em epígrafe foi comercializado pela “S...” (49 fracções destinadas a habitação) e “F..., S.A” (15 fracções com a mesma afectação).

1.1.1. Foram enviados 13 ofício, a adquirentes e três a cedentes, a solicitar fotocópias de contratos promessa de compra e venda/e, relativamente aos primeiros, dos cheques utilizados no pagamento do preço e de facturas justificativas de eventuais realizações de obras. Dos cedentes, não obtivemos, qualquer resposta.

Dos adquirentes obtivemos onze respostas, mas apenas juntaram elementos de prova três deles, pelo que procedemos à determinação dos preços de venda presumidos conforme se refere:

1.1.1. 1. Em relação à fracção D, em que houve cessão de posição contratual, a adquirente remeteu-nos cópias de dois contratos de cessão, em que os primeiros outorgantes, ou cedentes, são diferentes (vd. anexo 2, fls. 5/8): num deles consta como valor a entregar à “SS” 8 825 contos; o outro refere que na data da escritura seria paga à empresa a quantia de 10.125 contos. Como a compradora confirmou o pagamento importância (vd. anexo 2, fls. 4) foi este o valor que considerámos. Não se verificou a existência de irregularidades na contabilização desta venda (vd. anexo 2, fls. 2). No entanto, a existência de dois contratos de cedência relativos à mesma fracção demonstra, bem, as deficiências do controlo das vendas.

1.1.1. 2. Relativamente à fracção X, foi-nos remetido o contrato de cessão de posição contratual, no qual consta como importância a pagar à “F..., S.A”, na data da escritura, o valor de 10 125 contos (vd. Anexo 2-fls. 9/14). Com base neste elemento apura-se o preço de venda de 11 250 contos (10 125 contos a dividir por 0,9), o qual, comparado com o preço declarado e contabilizado é superior a este, em 250 contos. Salienta-se que os documentos analisados, relativos às vendas deste empreendimento, permitiram verificar que, em regra, o valor do sinal e princípio de pagamento corresponde a 10% dos preços de venda.

1.1.1. 3. Em relação à fracção AB, a respectiva adquirente enviou-nos fotocópia de um cheque, no valor de 13 410 contos emitido a favor do Banco 1..., na data da escritura (vd. anexo 2, fls. 17), declarando também que “não existiu contrato promessa com a F..., S.A” (vd. anexo 2, fls. 16), pelo que concluímos que houve cessão de posição contratual e que o valor pago à empresa, na data da escritura, foi o acima referido. Pressupondo que o valor entregue a título de sinal e princípio de pagamento corresponde a 10 % do preço de venda (foi esta a percentagem verificada em relação a uma fracção do Empreendimento Quinta ...), para calcularmos o preço de venda presumido, dividimos a quantia de 13,410 contos por 0,9 e obtém-se o valor de 14 900 contos (vd. anexo 2, fls. 2).

1.1.1. 4. Para calcularmos o preço presumivelmente praticado na venda das restantes fracções, aplicamos à respectiva área o preço médio de venda, por m2 de construção obtido em relação às fracções D, X e AB, valor de 98 contos, arredondado por defeito (vd. anexo 2, fls. 2), apenas nos casos em que o preço unitário era inferior – fracções B, C, U, V, W e AO – tendo-se arredondado o resultado para a centena de contos imediatamente anterior (vd. anexo 2; fls. 1).

1. 1.2. Em síntese, propomos as seguintes correcções aos valores das vendas declaradas (vd. mapa no anexo 2, fls. 1):

(…)

1.3. Empreendimento y 1a fase

Em relação a este empreendimento foram enviados 15 ofícios a adquirentes de fracções autónomas, tendo-nos sido remetidas nove respostas, das quais apresentaram elementos movos apenas três, conforme análise a seguir:

1.3.1. O adquirente da fracção 1 enviou-nos cópia do aditamento ao contrato promessa de compra e venda celebrado, o qual menciona que se refere a obras mandadas efectuar pelo comprador na referida fracção e que motivaram um ajustamento, para mais, do preço pago, de 17 125 contos para 18 000 contos (vd. anexo 4, fls, 1 e 5). No entanto, a “F..., S.A” não procedeu à contabilização do preço reajustado, mas, apenas, do preço inicialmente indicado no contrato promessa de compra e venda. Contactado o adquirente, referiu-nos que, de facto, tinha adquirido a fracção por 18000 contos, não tendo mandado efectuar quaisquer alterações. Porém e apesar da nossa insistência, no sentido de obter tais declarações por escrito (vd. anexo 4, fls. 617), não nos foi remetida resposta

1.3.2. Também nos foram remetidos, pelos adquirentes das fracções K e L aditamentos, que foram celebrados na sequência de contratos de cessão de posição contratual e que referem que, pelo facto de os respectivos compradores terem prescindido de alguns acabamentos previstos executar e incluídos nos preços das fracções, estes seriam reduzidos - vd. anexo 4, fls 8/15 e 16/21).

1.3.2. 1. Relativamente à fracção K, verifica-se que o contrato de cessão de posição contratual indica como quantia a pagar na data da escritura 14 175 contos {vd. anexo 4, verso de tis, 10), a qual foi paga à “F..., S.A”, conforme fotocópias dos cheques enviadas pelo adquirente (vd. anexo 4, fls. 11). Contudo, do aditamento ao contrato promessa de compra e venda consta como preço de venda reajustado 14 000 contos, após a sua redução (vd. anexo 4. Fls. 12) o que demonstra que este último documento traduz o preço efectivamente praticado. Relativamente à venda desta fracção existem indícios de simulação de preços.

Enviámos um ofício ao promitente cedente, que respondeu, conforme anexo 4, fls 13/15: “Todavia, não sou possuidor quer da cópia do supra referido contrato (de cessão de posição contratual) quer da cópia do contrato promessa de compra e venda que efectuei com a “F..., S.A', uma vez que, como era usual junto da empresa que mediou as referidas transacções (G...), esta ficava sempre com os contratos - condição sine qua non para a celebração da cedência.” Refere ainda que, tendo solicitado informação à “Réplica” (para nos remeter), a mesma foi-lhe negada (vd. anexo 4, fls. 15).

1.3.2. 2. Em relação à fracção L. verifica-se que a quantia a entregar à “F..., S.A”, na data da escritura, ascende a 13 950 contos (vd. anexo 4, fls. 18/19) e que o aditamento menciona que o preço da venda foi reajustado para 14 000 contos (não se sabendo qual seria o primeiro preço – vd. Anexo 4, fls. 20/21).

1.3.3. Deste modo, procedemos ao cálculo dos preços presumidos de venda das fracções vendidas, com base na área de cada uma delas e no preço médio de 131 contos {arredondado por defeito), por m2 de construção., apurado na comercialização da fracção 1 referida no ponto 1.3.1.

(…)

1.8. Apuramento do lucro tributável

1.8.1. Conforme foi referido no ponto 3. do capítulo I – “Organização contabilística c âmbito da auditoria”, a escrita da empresa enferma de várias deficiências que afectam a sua credibilidade, pelo que nos termos do disposto no nº 2 do artigo 75º da Lei Geral Tributária, as declarações e contabilidade da “F..., S.A” não gozam da presunção de verdade e de boa fé, devido à existência de omissões, inexactidões e indícios fundados de que não reflectem e impedem o conhecimento da sua matéria tributável real.

Estes indícios encontram-se explicitados, de forma genérica, nos sub pontos 3.4. o 3.6. da parte 1 deste relatório e, mais concretamente, na análise dos vários prédios (vd. 1.1 a 1.6 da parte II), em que se demonstra que existem fortes indícios de os preços declarados não corresponderem à realidade, e de custos debitados por empresas do grupo G...”, em que existem indícios sérios de terem sido emitidas diversas facturas sem terem subjacentes verdadeiras prestações de serviços (vd. 1.7. da parte 11).

1.8.2. Nesta conformidade, tornou-se necessário recorrer à avaliação indirecta, nos termos do disposto no actual nº 1 do artigo 52º do Código do IRC (anterior nº1 do artigo 51º), conjugado com a alínea b) do artigo 87º e alínea a) do artigo 88º, ambos da LGT, por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável da “F..., S.A”.

Na sua determinação foram utilizados os critérios previstos na alínea d) do nº 1 do artigo 90º da LGT.

Em resultado do exposto nos pontos 1.1. a 1.7 da parte ll deste relatório, obtivemos o seguinte quadro:

(…)

Não obstante o que dispõe o artigo 39º da LGT, é de inferir que, apesar de algumas correcções propostas estarem relacionadas com indícios de simulação de preços constantes de documentos autênticos (escrituras públicas de compra e venda), somos de opinião que a Administração Fiscal poderá proceder à tributação dos negócios jurídicos reais, sem prévia decisão judicial que declare a sua nulidade.

Esta interpretação tem por base o disposto no artigo 371º nº 1 do Código Civil que atribui força probatória plena aos documentos autênticos, mas não abrange o elemento relativo ao preço declarado pelas partes contratantes, pelo facto de o notário não poder atestar, com base nas suas percepções, se o valor declarado corresponde ao preço efectivamente praticado.

No mesmo sentido, o Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão proferido em 199911-24, recurso nº 24 124, entendeu em conformidade que “por na escritura de compra e venda, as partes afirmarem que o preço foi de determinado montante não fica demonstrado tal preço, mas apenas que tal foi afirmado pelos contraentes perante o notário”, pelo que a Administração Fiscal pode, sem prévia declaração judicial de simulação proceder às necessárias correcções para efeitos de IRS ou 1RC.

(…)

V- CONCLUSÕES, PROPOSTAS E PROPOSTA DE ENCAMINHAMENTO

1. CONCLUSÕES

1.1. A escrita da “F..., S.A” apresenta deficiências que se traduzem em omissões e indícios fundados de que não reflecte e impede o conhecimento da matéria tributável real, em relação aos exercícios de 1999, 2000 e 2001.

1.2. Nesta conformidade, tornou-se necessário recorrer à avaliação indirecta, nos termos do disposto no actual nº 1 do artigo 52º do Código do IRC (anterior nº 1 do art 51º), conjugado com a alínea b) do artigo 87º e alínea a) do artigo 88º, ambos da LGT, por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável da “F..., S.A”.

1.3. Existem indícios da prática de crimes de fraude fiscal e de contra-ordenações fiscais, previstos e punidos nos termos dos artºs 23º e 37º,respectivamente, ambos do RJIFNA, entretanto revogado pela Lei nº 15/2001,de 5 de Junho, e do crime de fraude, previsto e punido pelo art.103º do RGIT (vd. parte III).

Foram verificados indícios da prática de contra-ordenações fiscais por adquirentes de fracções autónomas e por primitivos promitentes compradores que cederam a sua posição contratual, previstas e punidas nos termos dos artigos 34º e 29º do RJIFNA, respectivamente, se verificadas até 4 de Julho de 2001. A partir de 5 de Julho de 2001, os factos idênticos constituem indícios da prática de contra-ordenações fiscais, previstas e punidas nos termos dos artigos 119º e 114º do RGIT (vd. parte 111).

2. PROPOSTAS

2.1. Propomos que a matéria colectável dos exercidos de 1999, 2000 e 2001 seja apurada com recurso à avaliação indirecta, nos termos do disposto no actual nº 1 do artigo 52º do Código do IRC (anterior nº 1 do artigo 51º), conjugado com a alínea b) do artigo 87º e alínea a) do artigo 88º, ambos da LGT (ver pontos 1.8.1. e 1.8.2 supra, da parte II).

2.2. Nesta conformidade, os valores do lucro tributável declarado relativo a 1999 (92 446 407$), 2000 (102 026 513$) e 2001 (104 906 009$) deverão ser corrigidos para 211993706$ (€ 1057420,15),283623595$ (€ 1414708,53) e 126606009$ (€ 63150811), respectivamente: conforme quadro do ponto 1.8 supra, da parte 11 deste relatório. (,„)” – cfr. fls.85 a 115 do pa junto aos autos.

5. Sob a proposta efectuada em 3., para correcção à matéria colectável dos exercícios de 1999, 2000 e 2001 recaiu em 22.09.2003 Despacho de Concordância do Inspector-Geral de Finanças, nos seguintes termos:

“Concordo. À atenção da DGCI, tomando a IGF a iniciativa de enviar desde já cópia à DDF do Porta” – cfr. fls. 85 do pa junto aos autos.

6. A Divisão de Inspecção II da Direcção de Finanças ..., na sequência das correcções propostas pela IGF, elaborou relatório de onde consta o seguinte:

“RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTARIA

1- CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA

Em resultado da acção inspectiva levada a cabo ao sujeito passivo F..., S.A. (NIPC ...), foram apuradas as seguintes correcções:

IRC

IRC

1999

2000

2001

Matéria colectável declarada

461 120,73

576 263,77

523 268,97

Correcção Técnica

571 708,68

564 375,27

0,00

Correcção c/ recurso a métodos indirectos

24 590,74

341 427,16

108 239,14

Matéria colectável corrigida

1 057 420,15

1 414 708,53

631 508,11

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

A- Correcções de vendas provenientes de consórcio com a H

Nos exercícios dos anos de 1999 e 2000 são efectuadas correcções relativamente a vendas provenientes de dois consórcios com a H..., S.A. (NIPC ...)

(…)

IV- - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Tendo em conta os factos relatados no ponto 3.6 cia parte 1 do Projecto da IGF, nomeadamente:

- Existência de um contrato promessa de compra e venda relativo a uma fracção do Empreendimento x - Lote 2, em que o preço prometido é superior ao da escritura e consequentemente ao contabilizado pelo sujeito passivo;

- A discrepância nos preços por metro quadrado praticado nas várias fracções do Empreendimento Quinta ...;

- Existência de aditamentos aos contratos promessa de compra e venda, mencionando que se referem a obras que os adquirentes mandaram efectuar nas suas fracções (já incluídas nas respectivas datas) e que deram origem a reajustamentos dos preços indicados nos contratos promessa, tendo a F..., S.A contabilizado o preço inicialmente indicado no contrato promessa;

- Existirem aditamentos aos contratos promessa de compra e venda, após cedência da posição contratual, nos quais os preços da fracções foram reduzidos, devido à desistência de alguns acabamentos por parte dos adquirentes. Um destes adquirentes remeteu à IGF cópia dos cheques que comprovam um pagamento superior ao declarado na escritura, o que indicia que estes aditamentos pretendem ocultar os preços efectivamente praticados.

- elevados montantes de prestações complementares (527.726 contos em 1999, 1.267.229 contos em 2000 e 314.526 contos em 2001);

Existem indícios bastante seguros de que os valores contabilizados não terão sido os efectivamente praticados, pelo que somos de opinião que a escrita do contribuinte apresenta insuficiências que implicam a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável.

Deste modo está legitimado o recurso à avaliação indirecta, pelo que se propõe a determinação do lucro tributável dos exercícios de 1999, 2000 e 2001 por aplicação de métodos indirectos, nos termos do artigo 520 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e dos artigos 87º alínea b) e 88º alínea a) da lei Gerai Tributária.

V- CRIÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

(...)

C- Exercício de 2001

Os critérios adoptados para a correcção dos valores de venda das fracções autónomas vendidas no exercício de 2001 não foram iguais para todas as fracções e edifícios. Nos pontos 1.1 e 1.3 da parte II do Projecto da IGF são descritos os critérios adoptados.

Neste exercício foram corrigidos os valores de venda de fracções autónomas de dois edifícios:

Edifício

Valor contábil.

Valor presumido

Correcção proposta

1000 esc.

1000 esc.

1000 esc.

€

x- Lote 2

29 450

30 400

950

4 738,58

y 1ª fase

117 750

138 500

20 750

103 500,56

Total

147 200

168 900

21 700

108 239,14

(…) – cfr. fls. 32 a 41 do pa junto aos autos.

7. Em 21.10.2003, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... elaboraram documento designado “Termo De Notificação” entregando ao Técnico Oficial da Impugnante cópias do relatório de inspecção tributária – cfr. fls. 42 do pa junto aos autos.

8. Em 24.11.2003 a Impugnante intentou pedido de revisão junto da Direcção de Finanças ... – cfr. fls. 135 a 146 do pa junto aos autos.

9. No âmbito do procedimento de revisão intentado, foi emitido 15.12.2003 parecer pelo perito designado pela Fazenda Pública, tendo este concluindo que “Por tudo o exposto, entendemos que o valores fixados deverão ser mantidos.” – cfr. fls. 156 a 163 do pa junto aos autos.

10. Não tendo os peritos designados chegado a acordo, foi decidido em 17 de Dezembro de 2003 manter os valores fixados com base no relatório da IGT para os exercícios de 1999, 2000 e 2001 – cfr. fls. 207 a 209 do pa junto aos autos.

Factos não provados

Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos, designadamente o facto vertido no artigo 37º, 38º da petição

As demais asserções da douta petição constituem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito.

Motivação da decisão de facto

O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil,

Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, á luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.

Quanto à matéria de facto não provada, a mesma redundou da ausência de prova produzida para o efeito, não tendo a Impugnante logrado comprovar o invocado, tal como resulta da prova testemunhal produzida.

AA, Técnico Oficial de Contas, tendo exercido funções na Impugnante como estagiário entre 1999 e 2004, depôs a toda a matéria de facto constante da petição inicial.

Apesar de ter testemunhado de forma séria, não demonstrou ao Tribunal deter conhecimento directo das políticas comerciais e de gestão da Impugnante, na medida em que por diversas vezes afirmou ao Tribunal desconhecer quais os preços praticados pela Impugnante, limitando-se a afirmar que os lançamentos contabilísticos faziam-se de acordo com a conciliação bancária.

Apenas depôs com propriedade quanto ao registo contabilístico daquilo que lhe era dado a conhecer, mas demonstrando lapsos e incoerências quando depunha quanto ao teor concreto das operações e negócios em causa, pelo que não mereceu a credibilidade do Tribunal.

EE, consultor de gestão e perito de contas, a prestar serviços à Impugnante desde 1989, respondeu a toda a matéria de facto ínsita na petição inicial.

A testemunha revelou deter um bom conhecimento da área da construção civil, esclarecendo o Tribunal que são diversos os factores que influenciam o preço dos imóveis, seja a sua área, tipologia, localização, vista, distribuição dos m2 pelas áreas etc..., considerando que dificilmente se encontra preço/m2 igual num só empreendimento.

Ademais afirmou que o método de avaliação de preço de venda de imóveis teria que ser feita casuisticamente aferindo da área útil, coeficientes de localização, vetustez, nomeadamente os factores relevados pela AT a partir de 2004.

No entanto, apesar de ter revelado conhecimento directo e pormenorizado das condições de negociação e de comercialização do mercado imobiliário, designadamente da Impugnante, o seu depoimento não se revelou concretizado, ou seja, grande parte do testemunho respeitou à sua opinião e ao conhecimento que detinha do mercado imobiliário, não tendo porém sido direccionado aos empreendimentos e fracções em questão nos presentes autos.

Efectivamente, concluiu o Tribunal que apesar de demonstrar possuir conhecimentos abrangentes relativamente ao mercado imobiliário, tal como AA, não relevou qualquer detalhe ou particularismo envolvidos quanto às transacções comerciais em dissídio. Apesar de proceder a auditorias à impugnante, não passavam por si os contratos promessa de compra e venda, tendo declarado que as vendas eram registadas contabilisticamente com base nas escrituras e os adiantamentos tinham por base os depósitos bancários,

O Tribunal não relevou o testemunho de FF, engenheiro civil, que, apesar de indicado a depor a toda a matéria de facto, não demonstrou ter qualquer conhecimento da factualidade em causa nos presentes autos.

Questão Prévia

A Impugnante, ora Recorrente, no seu requerimento de recurso refere que se encontra ao abrigo do Processo Especial de Recuperação de Empresa, conforme resulta de documento n.º 1 que junta, pelo que requer a dispensa do pagamento da taxa de justiça ao abrigo da alínea t) do artigo 4.º do Regulamento das Custas Processuais.

Com as suas alegações de recurso, junta também outro documento, sob doc. n.º 2, que corresponde à Ata de inquirição de testemunhas realizada no processo n.º 250/05.3BEPRT, cuja prova foi aproveitada neste processo. O objetivo da junção de tal documento é o de demonstrar que naquele processo apenas foi inquirida uma testemunha comum a estes autos.

Apreciando.

Relativamente ao doc. n.º 1, uma vez que a Recorrente visa demonstrar a sua situação no âmbito do processo de recuperação de empresa, nada obsta a que o mesmo seja admitido.

No que concerne ao segundo documento, verifica-se que o mesmo já consta dos autos, tendo sido junto por certidão apresentada pela Impugnante, no seguimento de despacho judicial proferido para o efeito (vide fls. 137 a 140 do suporte físico do processo, idem a pág. 171 do SITAF).

Do exposto, resulta que o documento se encontra em duplicado nos autos.

Tendo em conta que o documento não vem tentar provar factualidade nova ou posterior à prolação de sentença, mesmo estando em duplicado, nada obsta que seja admitido, desse modo se poupando a Recorrente em custas do incidente.

Face ao exposto, admitem-se os docs. 1 e 2 juntos com as alegações de recurso.

Aditamento à matéria de facto

Por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil, adita-se a seguinte matéria de facto:

11) No dia 16/11/2010, nestes autos foi proferido o seguinte despacho judicial:

Notifiquem-se as partes para informarem se aceitam o aproveitamento da prova testemunhal produzida no âmbito do Proc. 250/05.3BEPRT para os presentes autos – cfr. art. 522.º, n.º 1 do CPC. (pág. 126 do SITAF)

12) A Representação da Fazenda Pública pronunciou-se no sentido de nada ter a opor ao aproveitamento da prova produzida no processo n.º 250/05.3BEPRT; nada tendo dito a Impugnante. (Vide págs. 134 do SITAF e seguintes)

13) No dia 18/03/2011, nestes autos foi proferido o seguinte despacho judicial:

Notifique-se a impugnante para juntar aos autos certidão da acta da diligência de inquirição de testemunhas efetuada no âmbito do Proc. 250/05.3BEPRT, bem como cópia das fitas magnéticas que contém os depoimentos testemunhais efectuados, para aproveitamento desta prova para os presentes autos. (vide pág. 167 do SITAF)

14) Em 28/04/2011, a Impugnante juntou aos autos duas cassetes e certidão da Ata de inquirição de testemunhas realizada no processo n.º 250/05.3BEPRT, na qual consta que foram ouvidas as testemunhas identificadas como: AA, inquirido a toda a matéria; EE, inquirido a toda a matéria; e FF, inquirido a toda a matéria. (vide págs. 171 e 177 do SITAF)

15) No dia 10/05/2011, nestes autos foi proferido o seguinte despacho judicial:

Encontrando-se finda a produção de prova, notifiquem-se as partes, para apresentarem alegações escritas no prazo de 30 dias – cfr. art. 120.º do CPPT. (Vide pág. 181 do SITAF)

16) A Impugnante apresentou as suas alegações escritas no dia 21/06/2011. (Vide pág. 186 do SITAF)

17) No dia 24 de agosto de 1999, foi celebrado um contrato Promessa de Compra e Venda entre a Impugnante e GG (…) e HH (…), pelo qual a Impugnante promete vender a fração autónoma T3 Duplex, com lugar de garagem e arrumos, designada pela letra «I», sita na Rua ..., em y, pelo preço de esc.: 17.125.000$00 (dezassete milhões, cento e vinte e cinco escudos), recebendo nessa data a promitente vendedora a quantia de Esc.: 100.000$00 (cem mil escudos) e no prazo de vinte dias, a quantia de Esc.: 1.900.000$00 (um milhão e novecentos mil escudos), sendo a parte restante do preço pago no ato de escritura.

(Vide fls. 71 a 74 do PA apenso aos autos)

18) No dia 10 de setembro de 1999, foi celebrado um Aditamento ao Contrato Promessa outorgado no dia 24 de agosto de 1999, segundo o qual, devido a obras efetuadas pelos compradores, o preço é ajustado em Esc.: 18.000.000$00 (dezoito milhões de escudos), sendo a parte restante da dívida, ou seja, Esc.: 16.200.000$00, pago no ato da escritura. (Fls. 75 e 76 do PA apenso aos autos)

Apreciação jurídica do recurso.

Em primeiro lugar alega a Impugnante a nulidade da decisão recorrida, por não terem sido inquiridas as testemunhas arroladas na Petição Inicial, uma vez que delas não prescindiu, sendo que apenas uma testemunha era comum ao processo n.º 250/05.3BEPRT, pelo que, não obstante o número de testemunhas não poder exceder as três por cada facto, a verdade é que apenas uma testemunha foi arrolada nestes autos.

Continua dizendo que, no despacho que ordenou a junção dos depoimentos prestados no processo n.º 250/05.3BEPRT, não é referido que, com a aludida junção, seriam considerados prestados todos os depoimentos das testemunhas, e que as aqui arroladas não seriam ouvidas, pois que se era essa a intenção do Tribunal, deveria ter informado a Recorrente do verdadeiro alcance do despacho de aproveitamento da prova.

Conclui que, assim, a decisão em crise viola o disposto nos artigos 98.º da LGT, 118.º, n.º 1 do CPPT e o artigo 659.º, n.º 3 do CPC.

Apreciando.

Ao remeter a sua alegação de nulidade de decisão para o então artigo 659.º, n.º 3 do Código de Processo Civil, a Recorrente parece estar a invocar uma nulidade por falta de fundamentação ou insuficiência de fundamentação.

Dispunha assim, o mencionado preceito:

«3. Na fundamentação da sentença, o juiz tomará em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados, fazendo o exame crítico das provas de que lhe cumpre conhecer.».

A questão em apreço não se pode propriamente enquadrar numa situação de nulidade de sentença, na medida em que o alegado não encontra acolhimento em alguma das situações previstas como nulidade de sentença no então artigo 668.º do Código de Processo Civil, que dispunha:

ARTIGO 668.º (Causas de nulidade da sentença)

1. É nula a sentença quando:

a) Não contenha a assinatura do juiz;

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão;

d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;

e) O juiz condene em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido.

f) Seja omissa no que respeita à fixação da responsabilidade por custas, nos termos do n.º 4 do artigo 659.º

2. A omissão prevista na alínea a) do número anterior é suprida oficiosamente, ou a requerimento de qualquer das partes, enquanto for possível colher a assinatura do juiz que proferiu a sentença, devendo este declarar no processo a data em que apôs a assinatura.

3- Quando a assinatura seja aposta por meios electrónicos, não há lugar à declaração prevista no número anterior.

4. As nulidades mencionadas nas alíneas b) a e) do n.º 1 só podem ser arguidas perante o tribunal que proferiu a sentença se esta não admitir recurso ordinário, podendo o recurso, no caso contrário, ter como fundamento qualquer dessas nulidades.

Da mesma forma, a situação não encontra previsão no regime de nulidade de sentença estabelecido no artigo 125.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, que dispõe da seguinte forma:

Artigo 125.º (Nulidades da sentença)

1- Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.

2- A falta da assinatura do juiz pode ser suprida oficiosamente ou a requerimento dos interessados, enquanto for possível obtê-la, devendo o juiz declarar a data em que assina.

Para além disso, a sentença encontra-se fundamentada de facto e de direito, especificando os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, inclusive, motivando-se na prova testemunhal realizada no processo n.º 250/05.3BEPRT, reportando-se ao depoimento prestado por cada testemunha.

Acerca de assunto idêntico ao presente, veja-se, entre outros, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 04/12/2012, proferido no Recurso n.º 06134/12, que por adesão à sua fundamentação, parcialmente se transcreve: «(…) 4. Nos termos do preceituado no citado art.º 668, n.º 1, al. b), do C. P. Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr. art.º 659, n.º 3, do C. P. Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. (…)»

Daqui resulta, que não se pode considerar ocorrer nulidade de sentença.

Atendendo a que o Tribunal não se encontra vinculado às alegações jurídicas das partes (artigo 5.º, n.º 3 do atual CPC), pode colocar-se a possibilidade de ter ocorrido uma nulidade processual, ou melhor, nulidade do processo, por falta de inquirição de testemunhas, por alegadamente ser ato devido no processo e ter sido omitido.

Assim, a Recorrente alega que pretendia inquirir as testemunhas arroladas na Petição Inicial e tal não sucedeu, sendo que estando a contar com essa diligência, ocorreria a omissão de uma formalidade que a lei prescreve como necessária à tramitação dos autos – vide artigo 201.º do CPC anterior a 2013.

Conforme referiu o Prof. Manuel de Andrade: «Nulidades processuais são desvios do formalismo processual seguido em relação ao formalismo processual prescrito na lei e a que esta faça corresponder – embora não de modo expresso – uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais (Noções Elementares de Processo Civil, 1979, pág. 176.).

Ora, as nulidades processuais para o processo judicial tributário, estão previstas no artigo 98.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, que estabelece:

Artigo 98.º (Nulidades insanáveis)

1- São nulidades insanáveis em processo judicial tributário:

a) A ineptidão da petição inicial;

b) A falta de informações oficiais referentes a questões de conhecimento oficioso no processo;

c) A falta de notificação do despacho que admitir o recurso aos interessados, se estes não alegarem.

2- As nulidades referidas no número anterior podem ser oficiosamente conhecidas ou deduzidas a todo o tempo, até ao trânsito em julgado da decisão final.

3- As nulidades dos actos têm por efeito a anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, devendo sempre aproveitar-se as peças úteis ao apuramento dos factos.

4- Em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei.

5- Sem prejuízo dos demais casos de regularização da petição, esta pode ser corrigida a convite do tribunal em caso de errada identificação do autor do acto impugnado, salvo se o erro for manifestamente indesculpável.

Analisada esta transcrição, não se deteta que a falta de inquirição de testemunhas corresponda a um requisito de nulidade processual, conforme referido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão proferido em 14/09/2016, no processo n.º 0946/16 (em www.dgsi.pt), de que se transcreve a seguinte passagem:

«2.2.2. 1 Como este Supremo Tribunal tem vindo a dizer, a falta de produção da prova testemunhal oferecida não constitui nulidade processual (…)

Ora, a falta de inquirição das testemunhas não consta do rol exaustivo de nulidades insanáveis constante do art. 98.º do CPPT, nem constitui uma nulidade processual à luz do regime do art. 195.º e segs. do CPC, segundo o qual «a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».

Ou seja, as nulidades, enquanto violações da lei processual, têm que revestir uma de três formas: (i) prática de um acto proibido; (ii) omissão de um acto prescrito na lei; (iii) realização de um acto imposto ou permitido por lei, mas sem as formalidades requeridas. Concomitantemente, têm de poder influir no exame ou na decisão da causa (Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 9 d) ao art. 98.º, pág. 87, «como decorre do citado art. 201.º, n.º 1, do CPC [hoje, 195.º], na falta de norma especial que comine a sanção de nulidade para determinada irregularidade, estas só produzem nulidade quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa. Isto significa que, quando não há tal possibilidade de influência, não há nulidade, mas também que, para haver nulidade basta a mera possibilidade de influência da irregularidade na decisão da causa, não dependendo a existência de uma nulidade da demonstração de que houve efectivo prejuízo. No entanto, se se demonstrar positivamente que a irregularidade que tinha potencialidade para influenciar a decisão da causa acabou por não ter qualquer influência negativa para a parte a quem o cumprimento da formalidade ou a eliminação do acto indevidamente praticado podia interessar, a nulidade deverá considerar-se sanada, pois, nessas condições, seria cumprir essa formalidade ou eliminar o acto indevidamente praticado».).

Ora, a falta de inquirição de testemunhas não constitui nulidade porque não surge como diligência cuja realização se imponha inelutavelmente ao juiz, antes cabendo a este avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, constam do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido.

Compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, decidindo «se deve ou não realizar diligências que forem requeridas, podendo oficiosamente realizar as diligências que entender úteis para a descoberta da verdade, em relação aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer (art. 99.º, n.º 1, da LGT)» (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., IV volume, anotação 8 g) ao art. 278.º, págs. 312/313.).

Ou seja, a lei não prescreve que deve haver sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção; pelo que, não havendo essa imposição legal, se o juiz dispensa a produção de prova não se pode dizer que foi preterida uma formalidade legal geradora de nulidade processual.

O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, possa afectar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório com vista a obter o devido apuramento dos factos. Por conseguinte, se a avaliação efectuada pelo juiz – que suporta a decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas – estiver inquinada de erro, por, ao contrário do que ele julgou, os elementos disponíveis nos autos não serem suficientes para permitir um cabal conhecimento das causas de pedir e do pedido formulado, esse erro inquinará o valor doutrinal da sentença que venha a ser proferida, por insuficiência da matéria de facto e/ou erro de julgamento de facto.».

Em face do exposto, verifica-se que a falta de inquirição de testemunhas também não implica uma nulidade processual ou nulidade do processo.

Diga-se, ainda, na sequência da matéria de facto acima aditada, que a Recorrente não se pode mostrar surpresa pela não inquirição das testemunhas que arrolou na Petição Inicial deste processo, até porque aceitou que a prova fosse realizada com o depoimento das testemunhas realizado no processo n.º 250/05.3BEPRT. Assim, a Impugnante notificada de que a prova estava realizada nos autos, anuiu e, nessa sequência, apresentou as suas alegações ao abrigo do artigo 120.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, ou seja, as alegações pré-sentenciais. Tratando-se de alegações pré-sentenciais, claro ficou para todas as partes no processo, incluindo a Impugnante, que mais nenhuma prova iria ser realizada nos autos. Desta forma, a Impugnante, ora Recorrente, aceitou a decisão do Despacho judicial que referiu: Encontrando-se finda a produção de prova, notifiquem-se as partes, para apresentarem alegações escritas no prazo de 30 dias.

Significa isto que a Impugnante tacitamente renunciou à arguição da nulidade, na medida em que acatou, sem reservas, o despacho que considerava finda a produção de prova nestes autos, através da inquirição de testemunhas realizada no processo n.º 250/05.3BEPRT.

Para além disso, como bem diz a Recorrente, apenas podem ser arroladas três testemunhas a cada facto, nos termos do n.º 1 do artigo 118.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT). Ora, no seguimento do que acima se aditou à matéria de facto, as três testemunhas foram inquiridas a toda a matéria, pelo que não era possível que ainda fosse possível serem prestados mais três depoimentos.

Conforme refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, ano de 2011, volume II, em anotação ao artigo 118.º do CPPT, na pág. 287: «O número de 3 testemunhas por cada facto e um máximo de 10, por cada acto tributário impugnado, refere-se a cada uma das partes, pelo que tanto o impugnante como o representante da Fazenda Pública poderão indicar esse número de testemunhas».

Assim, também não ocorre qualquer irregularidade que possa influir no exame ou na decisão da causa, pois a produção de prova testemunhal era a possível em face do referido dispositivo legal, não sendo possível inquirir mais testemunhas, pelo que também não se mostra violado o n.º 1 do artigo 115.º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

Invoca, ainda, a Recorrente a violação do disposto no artigo 98.º da Lei Geral Tributária, que dispõe da seguinte forma: «As partes dispõem no processo tributário de iguais faculdades e meios de defesa».

Conforme já acima referido e aditado à matéria de facto, a Impugnante foi notificada do aproveitamento da prova realizada no processo n.º 250/05.3BEPRT, tendo inclusivamente sido a própria Impugnante quem juntou aos autos duas cassetes com a gravação dos depoimentos, bem como a respetiva Ata de inquirição de testemunhas, pelo que não se vislumbra em que medida no processo não lhe tenham sido concedidas iguais faculdades e meios de defesa. Aliás, a Impugnante notificada de que estava realizada a prova no processo, anuiu a tal decisão, pelo que não se deteta qualquer desigualdade processual ou acesso aos meios de defesa.

Termos em que improcede a alegação ora em análise.

De seguida, a Recorrente coloca em questão a quantificação da matéria coletável, em relação ao Empreendimento x, Lote 2, referindo que, somando-se o valor por m2 das três frações referidas a fls. 99 dos autos («D», «X» e «AB»), atinge-se um quantitativo de 286 contos/m2, sendo que dividindo o mesmo por três se apura um montante de 95.300$00, ou seja, seguindo o critério da Administração Tributária, o valor do m2, seria de 95 contos e não de 98 contos.

Mais alega que, além das tipologias não serem similares, também as áreas de habitação de garagem são diferentes, sendo que como é público e notório, o preço m2 de uma garagem e arrumo não é o mesmo de uma área de habitação.

Assim sendo, a Administração Tributária deveria ter fundamentado o seu critério, de forma a perceber-se quais as razões objetivas em que alicerçou o seu entendimento de que o valor do m2 de uma área habitacional é igual ao valor de m2 de uma garagem e arrumo, o que não se verificou na situação em apreço.

Relativamente a este Empreendimento, a Sentença decidiu o seguinte:

«Alega a Impugnante que no que respeita à fracção D do Empreendimento x - Lote 2 foi confirmado o valor da escritura.

Porém e como explanado no relatório da AT - ponto 4 do acervo probatório - apesar de não se ter verificado qualquer irregularidade na contabilização desta venda, concluiu a IGF que "a existência de dois contratos de cedência relativos à mesma fracção demonstra, bem, as deficiências do controlo das vendas."

Efectivamente não se mostra compreensível a necessidade de outorgar dois contratos de cedência sem que tenha ocorrido algo que o justifique.

Invoca outrossim a Impugnante que na Fracção X a IGF investiu por "caminhos ínvios", sustentando que o que efectivamente aconteceu foi a verificação de um desconto na celebração do negócio.

Ora, considera o tribunal que nada nas práticas comerciais impede a concessão de descontos. Já não se compreende que esses mesmos descontos não sejam reflectidos na contabilidade, tal qual a IGF apurou.

No que contende com a fracção AB, aduz a Impugnante da inteligibilidade do raciocínio da IGF, uma vez que o valor que consta do relatório - 13.750 contos - não é o que consta do mapa anexo, fls. 2 do relatório - 13 410 contos. Ademais acrescenta que não se pode extrapolar de um pressuposto aferido numa fracção de um outro empreendimento para retirar ilações para efeitos de preço praticado na fracção AB, respeitante a distinto empreendimento.

Da disparidade de preços presente no relatório e no mapa anexo ao mesmo só podemos concluir, face à explicação dos cálculos efectuados de modo a obter o preço de venda, que se trata de um mero erro de escrita que decorre do mapa anexo.

Ademais, a conclusão extraída pela IGF - que o valor entregue a título de sinal e princípio de pagamento corresponde a 10% do preço de venda - apesar de ter por referência uma fracção do Empreendimento da Quinta ... - já tinha sido evidenciado em sede da análise da fracção AB do Empreendimento x - Lote 2, onde se pode ler "Salienta-se que os documentos analisados, relativos às vendas deste empreendimento, permitiram verificar, que em regra, o valor do sinal e princípio de pagamento corresponde a 10% dos preços de venda". (cfr. item 1.1.1.2. do relatório vertido no ponto 4. da factualidade assente), donde se pode concluir pela legitimidade do pressuposto empregue.

(…)

Relevou também a IGF para a aplicação de métodos indirectos a discrepância nos preços por metro quadrado praticados em várias fracçôes em relação às restantes, contrapondo a impugnante que no que contende com a fracção AB, esta respeita a um T1 no 1° Andar, com a área de habitação de 91,42m2, com garagem, arrumos e terraço com 63,68m2 com valor comercial muito distinto dos demais, inerente à área de terraço e como tal não serve o propósito prosseguido pela AT.

Quanto à tipologia desta fracção, decorre do mapa anexo ao relatório da IGF que se trata de um T2, no entanto, independentemente da sua tipologia, os argumentos apresentados não colhem.

Vejamos porquê.

Sustenta a Impugnante que os terraços, localizados no 1° piso, são desprovidos de valor comercial porque "se reconduzem à sua função de vazadouros ou receptáculos/caixotes do lixo dos moradores dos pisos superiores."

Ora, tal não decorre da experiência que se colhe na comercialização de imóveis, experiência essa inerente a qualquer cidadão que alguma vez tenha adquirido ou pretenda adquirir um imóvel. Na verdade é pacífico e público, que um imóvel é valorizado comercialmente pelo facto de ter área exterior – quer seja terraço ou logradouro, quer se situe no R/C, 1° Andar ou último andar constituindo uma mais valia de qualquer imóvel.

Tal ilação é permitida ao julgador, na medida em que de um facto conhecido pode-se firmar um facto desconhecido, são as denominadas presunções, previstas no artigo 349.º do Código Civil, servindo-se o julgador, para esse fim, de regras da experiência da vida, segundo o padrão do "homem médio".

As presunções judiciais representam assim processos mentais do julgador, numa dedução decorrente de factos conhecidos e "são, afinal o produto das regras de experiência; o juiz, valendo-se de certo facto e de regras de experiência conclui que aquele denuncia a existência doutro facto. Ao procurar formar a sua convicção acerca dos factos relevantes para a decisão, pode utilizar o juiz a experiência da vida, da qual resulta que um facto é consequência de outro" (cfr. A. Lopes Cardoso, in Revista dos Tribunais, 86.º, 112).

Por conseguinte, o fundamento apresentado também não serve o propósito de contrariar o raciocínio formulado pela AT.».

Analisando.

Para além de concordarmos com o que foi decidido pela 1.ª instância, temos, ainda, a dizer que, em relação à fração «D», verificou-se ter havido cessão da posição contratual, tendo a compradora da fração confirmado o pagamento da importância, tendo sido esse o valor levado em consideração (vide pág. 12 da sentença, por transcrição do ponto 1.1.1.1. do Relatório). Ora, sobre esta confirmação do valor pela compradora, a Recorrente nada diz, pelo que se é a própria compradora que indica o montante da compra e tal não é impugnado pela Recorrente, não vemos porque motivo não podia ter sido admitido como o valor indicado pela compradora. Desta forma, mostra-se inócua a argumentação expendida sobre o valor por metro quadrado, pois que a esta fração foi aplicado o valor mencionado pela compradora.

No que concerne à fração «X», verifica-se que também existiu cessão da posição contratual, onde consta o valor a pagar à Impugnante de 10250 contos, tendo a Inspeção Tributária considerado que, neste empreendimento, existia sempre um sinal e princípio de pagamento na ordem dos 10%, o qual não era relevado no preço final da venda. Assim, acresceu ao valor declarado o correspondente montante sinal.

Alega a Recorrente que a Administração Tributária devia ter fundamentado o critério para se perceber quais as razões objetivas pelas quais alicerçou o entendimento do valor por metro quadrado. Ora, conforme acabado de referir, a Inspeção Tributária baseou os seus cálculos pelo valor constante da cessão da posição contratual, acrescido de 10%, por entender que era esse o valor do sinal e princípio de pagamento, pelo que está justificado o valor que foi encontrado para a fração em apreço.

Relativamente à fração «AB», a Inspeção Tributária aplicou o mesmo método, ou seja, conhecido o valor escriturado, acresceu-lhe 10%, que considerou ter existido como sinal e princípio de pagamento, pelo que é percetível o critério apurado.

No que concerne à eventualidade de o critério adotado para o apuramento do valor do metro quadrado para os apartamentos também ter sido usado para as garagens, não logra a Recorrente, em sede de recurso, indicar se alguma fração foi avaliada apenas por ser garagem, contendo letra própria como fração, ou se a avaliação dos apartamentos também incluía as garagens, devendo nesta avaliação global, haver um “desconto”, para as situações em que a venda seja conjunta de apartamento e garagem ou lugar de garagem. Assim, não se percebe ao certo o que é que a Recorrente pretende. Em todo o caso, diga-se que analisado o Anexo, intitulado como «Mapa de apuramento das diferenças de preços entre os preços presumidos pela IGF e os valores contabilizados, relativos às fracções autónomas vendidas», verifica-se que não existe nenhuma fração autónoma que corresponda apenas a garagem ou a lugar de garagem. Assim, todas as frações autónomas são compostas por arrumos e/ou garagem ou lugar de garagem. Deteta-se pelos cálculos realizados que foram efetuados pelo valor total das áreas de habitação, arrumos e garagem ou lugar de garagem. Nessa sequência, a Inspeção Tributária corrigiu para mais o valor de seis frações («B», «C», «U», «V», «W» e «AO»), manteve o valor de outras seis frações («A», «AP», «AQ», «AR», «AS» e «AT»), por o valor unitário da venda ser superior a 98 contos o m2 e alterou outras três em função de outros critérios (que são precisamente as frações «B», «X» e «AB»).

Ora, tendo em conta que o critério adotado implica um aumento do valor em seis frações e a manutenção do valor noutras três frações, significa que a alegação da Recorrente só por si, não é suficiente para se poder considerar demonstrado o erro ou o excesso de quantificação da matéria coletável. Ou seja, trata-se de uma alegação genérica, que na prática não resulta demonstrada, na medida em que o critério adotado tanto faz subir o preço de umas frações, como faz “descer” o preço de outras, pelo que não é suficiente para que se possa dar por verificado o excesso de quantificação da matéria coletável, pois que nada de concreto foi invocado em relação às frações em que preço subiu. Apenas foi efetuada uma alegação genérica de que arrumos e garagens tem valor inferior ao da habitação. A partir do momento em que noutras frações o valor de preço por metro quadrado resultou inferior, às quais também foi aplicado o mesmo critério, ou seja, totalizando as áreas de habitação, acompanhada de arrumos e garagem ou lugar de garagem, só por si faz claudicar a alegação da Impugnante. Assim, a Recorrente não logra provar o erro ou excesso de quantificação da matéria coletável.

Em face do exposto, improcedem as alegações ora em análise.

A Recorrente questiona, ainda, a quantificação da matéria coletável, em relação a frações sitas no Empreendimento y, 1.ª fase, alegando que este Empreendimento tem dezasseis frações, existindo três frações («D», «G» e «L»), que foram adquiridas com recurso a crédito bancário, sem que tenha existido qualquer empréstimo para obras, sendo que o valor da venda é exatamente igual ao valor constante da escritura pública de venda.

Diz, ainda, que a fls. 100 dos autos (querendo dizer fls. 100 do processo administrativo - PA), refere-se que o comprador da fração «I» disse que a adquiriu por 18.000 contos, não constando em lado algum dos autos um documento ou auto de declarações assinado pelo dito comprador nesse sentido, assim como também não consta cópia dos cheques comprovativos desse pagamento, sendo que o que consta do PA é um documento que demonstra o contrário do afirmado pelo adquirente da fração «I», para além de que a Administração Tributária presumiu que as alegadas declarações do adquirente eram verdadeiras e considerou, sem qualquer prova jurídica válida, pelo valor indicado pelo comprador, sendo que a Administração Tributária fixou o apuramento de valores com base em afirmações de terceiros que a Impugnante não pôde contraditar, pela simples razão que nem sequer constam do processo, pelo que o valor de 18.000 contos nunca poderia ser aceite pela Administração Tributária.

Alega, ainda, que a discricionariedade não permite que num empreendimento com tipologias diferentes, com áreas diferentes, frações distintas em pisos distintos, possam ter um preço médio fixado com base numa afirmação “fantasma”, a qual ainda por cima permite corrigir, a favor do Estado, mesmo nas situações em que o valor do empréstimo correspondia exatamente ao valor da escritura.

Mais refere que, se tivesse sido usado o mesmo critério seguido no empreendimento x – Lote 2, o valor médio das aquisições, assim como o da fração «J», chegar-se-ia a um preço médio por m2 de 109 contos.

No que concerne a este Empreendimento, a Sentença decidiu o seguinte:

«Alega outrossim a Impugnante discordar da posição aventada ela IGF no que respeita à fracção I, ao considerar ter havido uma sub declaração de venda na ordem de 875 contos, correspondente à diferença entre o valor da escritura - 17 125 contos - e o constante na cópia do aditamento ao contrato promessa de compra e venda celebrado - 1800contos, uma vez que estavam previstas obras e alterações na fracção (cfr. aditamento de 10.09.1999), que não chegaram a realizar-se, redundando na diminuição do preço inicialmente previsto no contrato promessa.

Ora, atento o relatório da IGF, constata-se que se numa fase inicial e conforme cópia do contrato de aditamento, enviado pelo adquirente da fracção, a IGF constatou que dele constava a realização de obras requeridas pelo adquirente, originando um ajustamento do preço pago, para mais - de 17 125 contos para 18 000 contos .. posteriormente e perante informação desse mesmo adquirente, concluiu a IGF que o preço efectivo de compra foi de 18 000 contos, sem que tenha havido obras, valor esse não registado contabilisticamente.

Ora, a Impugnante não apresenta qualquer justificação plausível para a informação fornecida pelo adquirente, assim como para o facto do valor de 18 000 contos não ter sido contabilizado, como devia.

Por último e no que respeita ao pugnado pela Impugnante relativamente à fracção K, atendendo aos elementos recolhidos pela IGF, quais sejam o contrato de cessão de posição contratual e cheques comprovativos dos cheques, ressalta à evidência que estes argumentos não servem para contrariar os elementos recolhidos, escusando-se o Tribunal de tecer qualquer apreciação quanto a estes.

Concludentemente, mesmo que não se considerasse que individualmente os elementos reunidos pela AT não lograssem justificar a actuação desta, conexos e à luz das regras da experiência comum, representam fundamentos bastantes de irregularidades e omissões na contabilidade da Impugnante.

Por conseguinte, o recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável, não é in casu, nem inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado, isto porque os factos elencados no relatório de fiscalização e constantes do probatório, devidamente especificados e concretizados, que aqui já demos conta, legitimam o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável da Impugnante.

(…)

Ora, no que ao eventual excesso na quantificação da matéria tributável respeita, a Impugnante limita-se a afirmar que tendo o processo de cálculo assente no pressuposto de que todas as fracções foram vendidas ao preço do valor praticado na fracção I, desconsiderando as vicissitudes inerentes á comercialização de imóveis, designadamente a tipologia em causa, a localização, as áreas, etc.", este enferma de fundamentação credível.

Vejamos.

Da prova testemunhal produzida e apesar de aqui já termos dado conta que a testemunha EE não direccionou o seu depoimento para os empreendimentos em causa nos presentes autos, não pode o Tribunal desconsiderar as suas declarações no que respeita ao seu conhecimento das condições de negociação e de comercialização do mercado imobiliário, isto porque declarou a testemunha que são diversos os factores que influenciam o preço dos imóveis - a área, tipologia, localização, vista, distribuição dos m2 pelas áreas etc…, considerando que dificilmente se encontra preço/m2 igual num só empreendimento, considerando que somente uma aferição casuística permitiria uma determinação justa dos valores praticados nas vendas das fracções.

Mas será que sobre a AT impendia a obrigação de aferir com tão grande detalhe o preço efectivamente praticado?

Tal como previsto pelo artigo 83° n.º 2 da LGT, a avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração disponha.

Assim, a quantificação dos rendimentos deve obedecer a critérios tidos como referência, permitindo desta forma a avaliação do rendimento real.

Nesta senda, estatui o artigo 90º da LGT que perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, a AT poderá atender: a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros; b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido; c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos; d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte; e) A localização e dimensão da actividade exercida; f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade; g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária. h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados; i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte."

Sendo certo que se tratam de indicadores taxativos, a AT não está compelida a atender a todos esses factores, devendo recorrer-se apenas aos que, caso a caso, se afigurem mais seguros para permitir apurar com rigor a matéria tributável.

Assim, este método presumido parte dos factos apurados em sede inspectiva, para inferir o facto desconhecido rendimento presumivelmente obtido pelo sujeito passivo de imposto - e para, a partir daqui, determinar a matéria colectável obtida.

Embora na aplicação de métodos indirectos não seja possível determinar o rendimento real, deve, todavia, ser aplicado um critério que permita a aproximação à realidade conhecida, usando qualquer dos índices estabelecidos no citado artigo 90.º da LGT, sendo que, no caso dos autos, o critério usado pela inspecção tributária foi o critério enunciado pela alínea d), considerando como tal o valor aferido em sede de uma das fracções vendidas, levando em consideração a área de cada uma das fracções em que foi presumido o preço e no preço médio de 131 contos por m2 de construção - cfr. item 1.3.3. do relatório vertido no ponto 4 do acervo probatório.

Com efeito, entende o Tribunal que a AT não estava impedida de recorrer ao critério aplicado, por este resultar de preço efectivamente praticado pela Impugnante na venda da fracção referenciada e se encontrar devidamente fundamentado.

Não esqueçamos que a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável impõe-se, destacadamente, nas situações em que o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade, inexistência ou insuficiência dos elementos de contabilidade.

Consequentemente, se essa é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a AT lançar mão de métodos indirectos, também a mesma tem de servir para justificar que na operância destes métodos indirectos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte.

Conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se provável que o valor então apurado seja um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.

A AT não tem assim que quantificar na medida certa e exacta mas tem tão só de aferir uma quantificação aproximada.

Se posta em causa a quantificação, a Impugnante tem de, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade, o que in casu não sucedeu.

A Impugnante nos fundamentos aventados não logrou apresentar factos objectivos e concretos, susceptíveis de afastar a quantificação do lucro tributável efectuada pela AT, demonstrando que a quantificação prosseguida foi completamente desajustada à realidade e, consequentemente, de, em sua substituição, ser aceite o valor que para os exercícios em causa foi declarado, conforme é pedido, isto porque a Impugnante não devia ter-se limitado a alegar factos que que colocassem em dúvida a quantificação do acto tributário, pois cabe a esta o ónus da prova dos factos.

Ora, como se disse, a Impugnante não fez qualquer prova, quer documental ou pericial no sentido de contrariar as conclusões do SIT, restringindo a sua defesa no que considerou ser necessário aferir por forma a apurar a matéria colectável, uma análise casuística.

No entanto, tal qual aqui já referenciado, a avaliação indirecta da matéria colectável mas não é do que uma mera presunção dos rendimentos auferidos pelos sujeitos passivos de imposto, não traduzindo como tal os rendimentos reais, na medida em que tal resultaria da aplicação da avaliação directa que in casu não foi possível recorrer.

Pelo exposto, demonstrados os pressupostos para recurso à avaliação indirecta, e não logrando a Impugnante demonstrar, através de prova concludente, factos consubstanciados que permitissem apontar o excesso da quantificação verificada, inflectindo os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela AT, improcedem os vícios invocados e imputados à liquidação adicional de IRC do exercício de 2001, tendo andado bem a AT na determinação da avaliação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos e respectiva quantificação.».

Apreciando.

Concordando-se com o assim decidido, refira-se que em relação à fração «I», na Petição Inicial, a Impugnante não questiona o valor pelo qual o adquirente da fração indicou à Inspeção Tributária, limitando-se a dizer que tal terá a ver com a confusão gerada pelo distanciamento no tempo (39 PI), para mais adiante (46 PI) perguntar que provas foram carreadas para o processo, que tenham determinado a aceitação incondicional daquele preço, mas nunca invocando a necessidade de um auto de declarações assinado pelo comprador ou cópia dos cheques.

Ora, conforme referido na sentença, os métodos indiretos são uma aproximação à realidade, pelo que não é necessária uma exatidão sobre o valor de todas as vendas, mas uma aproximação ao valor das frações, o que a Inspeção Tributária logra fazer. Aliás, conforme referido na sentença, que não vem sindicado no recurso.

No entanto, sempre se diga, que a Impugnante teve oportunidade de sindicar o valor mencionado pelo adquirente da fração «I», na medida em que tal está mencionado no Relatório de Inspeção (conforme a própria Recorrente diz, a fls. 100 do PA, que corresponde à pág. 18 do Relatório), para além de o contrato promessa e o aditamento ao contrato promessa constarem do processo administrativo.

Ora, conforme acima aditado à matéria de facto, a Impugnante celebrou em agosto de 1999, um contrato promessa com os compradores da fração «I», pelo valor total de dezassete mil e cento e vinte cinco contos, sendo que no mês de setembro seguinte outorgou um aditamento a esse contrato promessa, no qual ficou a constar que o valor total da fração passava a ser dezoito mil contos.

A Recorrente diz que não existe documento que comprove que a fração «I» foi vendida por dezoito mil contos. Ora, a Impugnante celebrou os ditos contratos, constando no aditamento exatamente o valor de dezoito mil contos, pelo que não pode pura e simplesmente alegar que não existe documento que comprove o valor da venda, quando a própria Recorrente se vinculou a tal montante com a assinatura daqueles contratos. E a Administração Tributária não precisava de apresentar os cheques do pagamento, pois que, a partir do momento em que os contratos em apreço mencionam o valor total de dezoito mil contos, é à Impugnante que compete infirmar que a venda não foi por aquela quantia. Isto porque, tratando-se de documento particular, que não está impugnado por falsidade, faz prova plena quanto às declarações que ali estão vertidas, considerando-se o montante da venda provado, nos termos do disposto no artigo 376.º do Código Civil, que estabelece:

Artigo 376.º (Força probatória)

1. O documento particular cuja autoria seja reconhecida nos termos dos artigos antecedentes faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova da falsidade do documento.

2. Os factos compreendidos na declaração consideram-se provados na medida em que forem contrários aos interesses do declarante; mas a declaração é indivisível, nos termos prescritos para a prova por confissão.

Saliente-se que os referidos contratos encontram-se a fls. 71 a 76 do processo administrativo, sendo que a Recorrente conseguiu ver a fls. 100 do PA, a menção à venda por dezoito mil contos, pelo que não podia ter deixado de ver antes aqueles contratos, nada tendo dito sobre os mesmos, pelo que a sua alegação improcede da totalidade.

No que concerne ao demais alegado em relação ao Empreendimento y, 1.ª fase, para além de se concordar com o que foi decidido na sentença, cumpre dizer que, relativamente a este Empreendimento e às frações acima descritas, verifica-se que na Petição Inicial, a Impugnante apenas se refere às frações «I», «K», «L» (vide artigos 35 a 50 da PI), pelo que o que agora é referido em relação às demais frações é questão nova no recurso, pelo que dessa matéria não se toma conhecimento.

Da mesma forma, a alegação de recurso quando refere terem sido realizadas correções, mesmo nos casos em que o valor dos empréstimos correspondia exatamente ao valor da escritura, também é questão nova no recurso, pois na Petição Inicial, este argumento está apenas expendido em relação à fração «I».

Em todo o caso, sempre se diga, que os usos e costumes inerentes à compra de bens imóveis indicam que existe sempre um sinal, que funciona como reserva da propriedade para a pessoa que sinaliza, bem como sendo um princípio de pagamento.

Também a alegação vertida na conclusão XIX, de que se a Administração Tributária tivesse seguido no empreendimento y, o mesmo trilho do Empreendimento x, é questão nova no recurso, pois a Impugnante nunca deduziu essa alegação na Petição Inicial, pelo que dela não se conhece.

Sobre a impossibilidade de tomar conhecimento de questões novas no recurso, veja-se o que escreve o Conselheiro Abrantes Geraldes, em anotação ao artigo 635.º do Código de Processo Civil, no seu livro, Recursos em Processo Civil, (6.ª edição, 2020, Almedina), a págs. 139-141, quando diz:

«5. A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas.

Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. Seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa, podemos concluir que tradicionalmente temos seguido um modelo de reponderação, que visa o controlo da decisão recorrida, e não um modelo de reexame no sentido da repetição da instância no tribunal de recurso.

Compreendem-se perfeitamente as razões que levaram a que o sistema tenha sido assim desenhado. A diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os Tribunais Superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios. Quando respeitem à matéria de facto, mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas ou apreciadas.

A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos:

a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, que por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e, não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição.

b) Os recursos destinam-se à apreciação de questões já antes levantadas e decididas no processo, e não provocar decisões sobre questões que não foram antes submetidas ao contraditório e decididas pelo tribunal recorrido, a menos que se trate de questões de conhecimento oficioso.

c) Se no requerimento de interposição de recurso se restringiu o seu objeto à parte do despacho saneador que julgou improcedente a exceção de incompetência material, não se pode discutir nas alegações do recurso a questão da legitimidade já decidida especificamente no despacho saneador.».

Termos em que, improcede o alegado excesso ou erro de quantificação da matéria coletável, relativamente ao Empreendimento y, 1.ª fase.

Face de tudo o exposto, o recurso não merece provimento.

No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil, sem prejuízo do disposto, na alínea u) do n.º 1 do artigo 4.º do Regulamento das Custas Processuais, caso na atualidade ainda se encontre a beneficiar do regime dessa alínea, ou seja, esteja em processo de insolvência ou de recuperação de empresa.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- Quando a parte aceita a produção de prova realizada noutro processo, tendo anuído ao despacho que dava por finda a prova realizada nos autos, não pode depois alegar que ainda pretendia realizar mais algum tipo de prova.

II- Se os critérios adotados na aplicação de métodos indiretos, implicam que num mesmo empreendimento o valor de umas frações seja superior, e o valor de outras frações seja inferior, a alegação de excesso de quantificação não pode proceder.

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, sem prejuízo da isenção que beneficia nos termos da alínea u) do n.º 1 do artigo 4.º do RCP, caso ainda se encontre na situação prevista nessa alínea.

Porto, 14 de julho de 2022.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Paula Santos – em substituição