1138/08.1BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Sendo demonstrado que o custo incorrido pelo Recorrente ocorreu nos termos contabilizados e respeitava a comissões pagas a sociedade, pela intermediação e montagem de operações atinentes a angariação de clientes, trata-se de custo fiscalmente relevante para efeitos de IRC.

II- O então art.º 59.º, n.º 1, do CIRC continha uma norma especial anti-abuso, no sentido de não dedução, à partida, para efeitos de determinação do lucro tributável, das importâncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, comportando uma especial exigência probatória para o sujeito passivo.

III- Sendo feitos pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, os mesmos não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, exceto se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

IV- Quanto se fala em efetividade das operações pretende-se com isso que haja a demonstração de que a intervenção da entidade residente num paraíso fiscal não é uma mera intervenção formal.

Acórdão

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 21.03.2018, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por Banco E… S.A. (doravante Recorrido ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e a do respetivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 2002.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“I- A douta sentença a quo determinou pela anulação da liquidação adicional de IRC relativa ao ano de 2002, emitida em nome do ora Impugnante, por via da desconsideração das correcções efectuadas em sede de procedimento de inspecção tributária, relativas a «Despesas Confidenciais e/ou não documentadas (art.°42 n.°1 al. g) do CIRC)», no montante de €79.847.01 e a «Pagamentos efectuados a residentes em territórios de regime fiscal privilegiado (art.°59 do CIRC)», no montante de € 366.676,74.

II- No primeiro caso, considerou a douta sentença a quo que: “não restam dúvidas que as comissões pagas pelo Banco às sociedades intermediárias devem ser contabilizadas e aceites como custo fiscal por comprovadamente serem indispensáveis para prossecução da atividade da banca de investimentos e consequente à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora do sujeito passivo", para no segundo caso, o mesmo ter sido considerado relativamente às comissões pagas pelo Impugnante como contrapartida da prestação de serviços de “montagem/arragement”, por ser esta a forma de actuar do Impugnante no âmbito da banca de investimento.

III- Assim, ressalvada a devida vénia pelo decidido na douta sentença a quo, entende esta RFP que, no que tange às comissões pagas e objecto da correcção relativa a «Despesas Confidenciais e/ou não documentadas (art.°42 n.°1 al. g) do CIRC)», por estarem em causa, nos presentes autos, rendimentos pagos a uma entidade não residente, o Impugnante não logrou demonstrar, através dos documentos carreados ao processo, a natureza do custo suportado, nem comprovar a indispensabilidade para a geração dos proveitos sujeitos a tributação, nos termos do art.° 23° do CIRC, pelo que deve semelhante encargo ser tido como não documentado, à luz do art.° 42°/1/g do mesmo código, mostrando-se então o valor de €79.847.01 como correctamente acrescido ao lucro tributável.

IV- Com efeito, neste caso, estando em causa um encargo decorrente de um serviço prestado pela sociedade não residente R…, verificou-se que o contrato de prestação de serviços alegadamente subjacente, refere-se apenas à empresa T…, não constando deste, qualquer cláusula que preveja o pagamento de comissões ou contraprestações.

V- E para além disso, do teor do contrato de crédito e extractos das contas detidas por aquela empresa, apurou-se que não existe coincidência de valores entre a comissão contabilizada e a comissão contratualmente prevista, sendo que a comissão prevista no contrato, deveria ser paga pelo cliente ao Impugnante, constituindo assim proveito da sua actividade e não um custo como o que está a ser objecto de validação, sendo que, neste caso, também não é possível relacionar os códigos de operação constantes do lançamento seleccionado, com os códigos evidenciados nos extractos apresentados na sequência da notificação.

VI- Sendo que este entendimento não se mostra abalado pelos depoimentos testemunhais, os quais de carácter manifestamente genérico e não decorrentes do conhecimento directo dos factos a que respeitam, não logram suprir a carência probatória decorrente da não efectivação da prova adequada, no que respeita aos encargos em causa.

VII- Posto que os depoimentos prestados nos autos apenas se limitam a descrever os contornos dos negócio ou operações financeiras em geral, sem que permitam provar a real e efectiva realização destas operações ou negócios.

VIII- No que tange à correcção relativa a «Pagamentos efectuados a residentes em territórios de regime fiscal privilegiado (art.° 59 do CIRC)», está em causa o pagamento de uma comissão por parte do Impugnante à sociedade «B… Limited» respeitante à liquidação devida a esta sociedade intermediária pela apresentação/angariação de duas operações de financiamento, sendo sociedades mutuárias a «D… Limited» e a «G… Corporation Limited».

IX- Ora, nos termos do disposto no art.° 59° do CIRC, então vigente, conclui-se que não eram á data dos factos dedutíveis fiscalmente as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a entidades residentes num território com um regime fiscal claramente mais favorável a não ser que o contribuinte demonstrasse que estavam cumpridos dois requisitos, que são: 1-Estarmos perante operações efectivamente realizadas; 2-Que não têm um carácter anormal ou que o montante em causa não é exagerado.

X- Estamos aqui perante uma norma anti-abuso específica, criada com o objectivo de combater a fraude e evasão fiscal, e não numa norma de carácter geral de limitação de custos, pelo que o ónus da prova impende sobre o Impugnante, cabendo-lhe, simultaneamente, a prova da efectividade da consumação do negócio e do equilíbrio ou regularidade do preço praticado, tendo em vista a avaliação sobre se tais custos não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

XI- Entende a Fazenda Pública que, contrariamente ao doutamente decidido, não poderá ser dado como provado a efectividade da consumação do negócio e que exista o equilíbrio ou regularidade dos preços praticados, ou seja, não ficou provado que tais despesas não têm um carácter anormal ou exagerado.

XII- Sendo que a prova produzida revela-se genérica e não conclusiva para os fins pretendidos pela impugnante e mais orientada para a prova da efectiva realização dos custos, nada de concreto se retirando sobre a efectividade das operações, o seu carácter não anormal e o seu montante.

XIII- Neste conspecto, os elementos probatórios apresentados pelo Impugnante consubstanciam-se num memorando interno, onde se esclarece que o serviço adquirido corresponde a uma operação de intermediação na contratação de duas operações de financiamento e ainda parte do contrato celebrado entre o Banco E…, SA e o B… LIMITED.

XIV- Ora este memorando interno não constitui meio de prova suficiente da realização das operações em causa e muito menos da sua indispensabilidade, sendo que, na economia do preceituado no art.° 59° do CIRC, então vigente, não foi demonstrado que não têm um carácter anormal ou o montante não é exagerado ou que constituam a justa remuneração das vantagens obtidas com a cedência de crédito e por outro lado também não ficou demonstrado que os custos dos serviços em causa trouxeram vantagens financeiras comparando com serviços análogos praticados no mercado.

XV- Assim, considera-se que do probatório, não resultam suficientemente provados quaisquer factos que permitam relacionar as adjudicações dos contractos firmados com os serviços prestados pela B… LIMITED.

XVI- Nem tão pouco tal conclusão se pode retirar do depoimento testemunhal, o qual se afigura genérico e sem conhecimento directo do caso concreto, como supra se caracterizou.

XVII- Destarte, em face do exposto, os pressupostos da correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção devem manter-se na ordem jurídica, face á insuficiência probatória revelada pela Impugnante, a qual não foi demonstrativa da indispensabilidade do custo.

XVIII- Ao decidir em sentido contrário, a douta sentença a quo violou entre outros, nos art°s. 59°; 23° e 42° do C.I.R.C, pelo que, ressalvada a devida vénia, não se pode manter na ordem jurídica.

XIX- Por se afigurarem os preenchidos os requisitos previstos no n° 7 do art.° 6.º do RCP, enquanto normativo em que se consubstancia a dispensa de pagamento da taxa de justiça, relativamente ao valor que acresce ao montante de € 275.000,00, com é o caso dos presentes autos.

Termos em que:

a) - Concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente, tudo com as legais e devidas consequências.

b) Por se mostrarem preenchidos os respectivos requisitos, deve esta RFP ser dispensada do pagamento da taxa de justiça, relativamente ao valor que acresce ao montante de € 275.000,00, de acordo com o disposto no n° 7 do art.° 6.º do RCP.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO, FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”

O Recorrido apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A) Em causa nos presentes autos está decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 21.03.2018, que julgou procedente impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida e que,

B) determinou, consequentemente, a anulação da liquidação de IRC n.° 83100335228, de 29.05.2006, relativa ao exercício de 2002, no valor de € 469.120,71.

C) Considerou o Tribunal a quo que as duas correções efetuadas pela AT se encontravam feridas de ilegalidade, por laborarem em erro nos pressupostos de facto e em erro na aplicação do direito,

D) porquanto o gasto referente às comissões pagas pela aqui Recorrida em causa nos presentes autos mostraram-se como custos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora da ora Recorrida.

E) A Fazenda Pública interpôs recurso da douta sentença - se bem entendemos o alegado - por considerar que:

A) relativamente à 1.ª correção, referente a comissões pagas à entidade R… não ficou provado através da prova documental, nem da prova testemunhal, a natureza do custo suportado, nem comprovada a indispensabilidade do mesmo, porque:

(i) os contratos de financiamento celebrados entre a Recorrida e os seus clientes não preveem qualquer pagamento de comissão à R…;

(ii) a comissão paga à R… não é coincidente com as previstas nos contratos de financiamento celebrados;

(iii) a prova testemunhal não supriu a carência probatória documental.

B) relativamente à 2.ª correção, referente a comissões pagas à entidade B… LIMITED não ficou provada a sua indispensabilidade, nem a efetividade da consumação do negócio, nem que tal despesa não tem caráter anormal ou exagerado, porque:

(i) o memorando interno apenas refere que se trata de uma comissão relativa à intermediação de dois financiamentos;

(ii) os contratos de financiamento celebrados entre a Recorrida e os seus clientes não preveem qualquer pagamento de comissão à B… LIMITED;

(iii) a prova testemunhal produzida afigura-se genérica e sem conhecimento direto do caso concreto.

F) Tanto quanto resulta percetível para a Recorrida, a Fazenda Pública apenas recorre da decisão na parte relativa aos acréscimos efetuados à matéria coletável, não questionando a anulação das tributações autónomas.

G) De facto, logo na primeira conclusão, pelos valores indicados (€ 79.847,01 e € 366.676, 74), se conclui que a Fazenda Pública apenas pretende ver (re)apreciada a dedutibilidade fiscal dos gastos incorridos.

H) Acresce que não é feita qualquer referência a tributações autónomas.

I) Assim como nenhuma das normas do Código do IRC referidas (artigo 23.°, nas conclusões II e XVHI, artigo 42.° nas conclusões I, III e XVIII e artigo 59.° nas conclusões I, VIII, IX, XIV e XVIII) se reporta à disciplina das tributações autónomas que, à data, se encontrava consagrada no artigo 81.° do referido diploma legal.

J) Pelo que, no que às tributações autónomas respeita, a decisão proferida pelo tribunal a quo transitou em julgado,

K) apenas se discutindo neste recurso os acréscimos à matéria coletável.

L) É convicção da Recorrida que a decisão proferida pelo Tribunal a quo que entendeu i) não haver razões para desconsiderar o gasto relativo às comissões pagas a intermediários, nos montantes de € 79.847,01 e de € 366.676,74 e, consequentemente; ii) determinar a anulação das tributações autónomas relativas a essas despesas, no montante de € 55.892,91 e € 201.672, 21, respetivamente, revela uma correta valoração da matéria de facto dada como provada e a correspondente subsunção às normas aplicáveis, não violando qualquer disposição legal,

M) razão pela qual deve ser mantida in totum na ordem jurídica a douta sentença recorrida, que decidiu pela procedência da impugnação.

N) Em primeiro lugar, analisando as conclusões de recurso da Fazenda Pública é possível constatar que, a Recorrente não cumpriu formalmente o ónus da impugnação da matéria de facto dada como provada, imposta pelo artigo 640.° do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT,

O) na medida em que aquela não referiu:

(i) quais os factos que a Sentença considerou provados e que não deveria ter considerado,

(ii) nem quais as passagens da gravação que considera serem genéricas e porquê, bem como não reportadas ao caso concreto;

(iii) nem quais os meios de prova que, no seu entender, impunham uma decisão diversa.

P) Não se encontrando cumprido o ónus da impugnação previsto naquela norma, não é possível, de acordo com a letra lei, retirar outra consequência senão a imediata rejeição do recurso,

Q) tal qual decidido nos Acórdãos proferidos pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em 31.05.2012, no processo n.° 02324/04.9BEPRT e pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 21.05.2015, no processo n.° 08104/14.

R) Em face do que a inobservância da imposição prevista no artigo 640.° do CPC determina a imediata rejeição do recurso no que toca à impugnação da matéria de facto, o que se alega para todos os efeitos legais.

S) Sem prejuízo, caso assim não se entenda - o que por mera cautela de patrocínio se admite mas não se concede - a Recorrida considera que a sentença andou bem ao declarar a ilegalidade da liquidação adicional de IRC, porquanto as correções efetuadas assentam em erro nos pressupostos de facto e erro na aplicação do direito.

T) No que respeita à correção relativa às comissões pagas à entidade R… pelos serviços de intermediação e montagem/arrangement prestados por esta entidade, relativamente à concessão de dois financiamentos a clientes da Recorrida, a N… e a T…, a mesma configura um custo indispensável.

U) Na verdade, tal indispensabilidade resultou cabalmente provada pela prova testemunhal produzida, a qual demonstrou que o recurso a este tipo de serviços de intermediação é prática usual na banca de investimento e sem estes a Recorrida não conseguia angariar os investidores e, consequentemente, cobrar a sua comissão a qual constitui um proveito da sua atividade.

V) Reitere-se que as testemunhas depuseram com verdade e demonstrando total conhecimento da realidade fáctica em discussão, pelo que é de rejeitar a posição da Fazenda Pública quando sustenta que a prova produzida é genérica e incapaz de comprovar os factos acima.

W) Assim sendo, é de rejeitar o entendimento da Fazenda Pública segundo o qual estes gastos não são indispensáveis, pelo que decidiu bem o Tribunal a quo, devendo manter- se a sentença nesta parte.

X) Acresce que, ao contrário do que sustenta a Fazenda Pública, o facto de este pagamento não ter sido reduzido a um contrato formal, em nada abala esta conclusão, porquanto resultou também provado pelos depoimentos das testemunhas transcritos nas alegações, que estas comissões são usuais e que atenta a natureza da relação profissional de confiança entre os intermediários e a Recorrida é prática corrente que tais comissões não constem - porque não têm de constar - de contratos formais autónomos.

Y) Relativamente à segunda correção, respeitante à desconsideração do gasto suportado pela Recorrida, com o pagamento de uma comissão à B… pelos serviços de intermediação e montagem/arrangement prestados por esta entidade, relativamente à concessão de dois financiamentos a clientes da Recorrida, a D… e a G…, o mesmo configura um custo indispensável.

Z) A respeito da indispensabilidade deste custo remete-se para tudo quanto foi concluído supra quanto à primeira correção.

AA) Sem prejuízo, sendo a intermediária B… LIMITED uma sedeada nas Ilhas Maurícias, território com regime fiscal claramente mais favorável cumpre, ainda, salientar que resultou provado que o montante pago não se afigurava como desproporcional em face do praticado no mercado.

BB) Resulta inequivocamente da prova testemunhal que o valor cobrado correspondente a cerca de 30% da comissão auferida pela própria Recorrida afigura-se como uma percentagem normal perante o valor praticado por esta e outras entidades no mesmo tipo de operações.

CC) Para além disso, é também inequívoco que as operações efetivamente se realizaram, se encontram suportadas documentalmente, são normais para este tipo de operações e o seu valor contem-se no intervalo definido para estas operações.

DD) Pelas razões expostas, é manifesto que não assiste qualquer razão à Fazenda Pública, devendo improceder o recurso apresentado por esta, porquanto a mesma efetuou uma correta aplicação da lei em face da matéria de facto,

EE) não merecendo, por isso, qualquer censura.

Termos em que, em face da fundamentação exposta e porque a douta sentença recorrida bem decidiu, deve esta ser mantida na ordem jurídica e, por conseguinte, negado provimento ao recurso apresentado pela fazenda pública”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro de julgamento, no tocante à correção atinente a despesas não documentadas, dado não ser sido demonstrada a natureza do custo suportado nem a sua indispensabilidade?

b) Verifica-se erro de julgamento, quanto à correção relativa a pagamentos efetuados a residentes em territórios de regime fiscal privilegiado, uma vez que a Impugnante não logrou demonstrar que os montantes não têm um caráter anormal ou exagerado e que nada de concreto se retira, em termos de prova, sobre a efetividade das operações?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A)

A impugnante é uma Instituição bancária que está orientada para a Banca de Investimentos. Presta uma vasta gama de serviços, englobando diversos tipos de operações bancárias com particular incidência nas áreas da locação financeira e de corporate finance, abrangendo designadamente, intervenções em áreas de assessoria financeira, cambial e de tesouraria, a participação em emissões e colocação de valores mobiliários e prestação de serviços correlativos, reestruturação financeira de empresas, fusões e aquisições, realização de transacções, por conta própria ou da clientela, sobre instrumentos de mercado monetário e cambial, transacções sobre instrumentos financeiros a prazo e opções, operações sobre divisas ou sobre taxas de juros e valores mobiliários, gestão de patrimónios, assessoria cambial e de tesouraria, operações de crédito e outras que venham a revelar-se adequadas às exigências do mercado e sejam permitidas pelo enquadramento legal aplicável;

(cfr. fls. doc. 73 do PA junto aos autos)

B)

Em 13.02.2002, o Banco E…, SA., celebrou um Contrato de Concessão de Crédito com a sociedade «N… Limited.» para o montante de USD 7.000.000, com um acordo de cobrança de comissões e encargos incorridos (agreement fee), no valor de USD70.000;

(cfr. fls. 82 e seguintes dos autos)

C)

Na mesma data, o Banco E…, SA., celebrou um Contrato de Concessão de Crédito com a sociedade «T… Limited» para o montante de USD13.300.000 com um acordo de cobrança de comissões e encargos incorridos (agreement fee), no valor de USD133.000;

(cfr. fls. 158 e seguintes dos autos)

D)

Em 05.11.2002, o Banco E…, SA., celebrou um Contrato de Concessão de Crédito com a sociedade «D… Limited» para o montante de USD24.000.000, tendo intervindo a sociedade «S…» como garante, com um acordo de cobrança de comissões e encargos incorridos (agreement fee) no valor de USD660.000;

(cfr. fls. 196 dos autos)

E)

Em 07.11.2002, o Banco E…, SA., celebrou um Contrato de Concessão de Crédito com a sociedade «D…Limited./ G… Corp.» para o montante de USD25.000.000 com um acordo de cobrança de comissões e encargos incorridos (agreement fee) no valor de USD440.000;

(cfr. fls. 198 e seguintes dos autos)

F)

Em 01.03.2002 a sociedade «R…» emitiu uma fatura «Invoice 2002/03 A», ao Impugnante, relativamente a comissão pela apresentação de dois clientes «N…» e «T…», para operação de montagem/arragement, no montante de USD 101.500,00;

(cfr. fls. doc. 3 junto com a PI)

G)

O montante acima referido foi movimentado na contabilidade do impugnante em 26.12.2005, na conta de gastos #2719 e efetuada a respetiva retenção na fonte, à taxa de 15%, no montante de €15.225,00;

(cfr. fls. doc. 3 junto com a PI)

H)

Em 12.11.2002 a sociedade «B… Limited.», emitiu uma factura ao impugnante referente a serviços profissionais prestados, relativamente à apresentação de dois clientes «D…» e «G…», para operação de montagem/arragement, no montante de USD.364.000,00;

(cfr. fls. doc. 4 junto com a PI anexo 6 do PA junto aos autos)

I)

O montante acima referido foi movimentado na contabilidade do impugnante em 11.03.2002, na conta 6014777 10 1.;

(cfr. fls. doc. 5 junto com a PI)

J)

Em referência ao período de 01.01.2001 a 11.12.2005, o impugnante contabilizou em 11.03.2002 o documento n.º 040 022635294, da sociedade «N… Limited.» referente a «Comissões de 1% flat s/financiamento», no montante de 70.000,00;

(cfr. fls. doc. 5 junto com a PI)

K)

Em referência ao período de 01.01.1998 a 31.03.2007, o impugnante contabilizou em 11.03.2002 o documento n.º 040 022639108, da sociedade «T… Limited.» referente a «Comissões s/financiamento USD 13.300.000» no montante de €133.000,00;

(cfr. fls. doc. 6 junto com a PI)

L)

O montante acima referido foi movimentado na contabilidade do impugnante em 11.03.2002, na conta 6014680 10 1.;

(cfr. fls. doc. 6 junto com a PI)

M)

Em referência ao período de 01.01.1998 a 31.03.2007, o impugnante contabilizou em 29.11.2002 o documento n.º 040 022974910, da sociedade «D… Limited.» referente a «Arrangement Fee», no montante de 220.000,00;

(cfr. fls. doc. 7 junto com a PI)

N)

O montante acima referido foi movimentado na contabilidade do impugnante em 29.11.2002, na conta 6030394 10 1.;

(cfr. fls. doc. 7 junto com a PI)

O)

Em referência ao período de 01.01.1998 a 31.03.2007, o impugnante contabilizou em 29.11.2002 o documento n.º 040 022974905, da sociedade «G… Corpration» referente a «Arrangement Fee», no montante de 220.000,00;

(cfr. fls. doc. 8 junto com a PI)

P)

O montante acima referido foi movimentado na contabilidade do impugnante em 29.11.2002, na conta 6029618 10 2.;

(cfr. fls. doc. 8 junto com a PI)

Q)

Em referência ao período de 01.01.1998 a 31.03.2007, o impugnante contabilizou em 29.11.2002 o documento n.º 040 022974938, da sociedade «D… Limited.» referente a «Arrangement Fee», no montante de 660.000,00;

(cfr. fls. doc. 9 junto com a PI)

R)

O montante acima referido foi movimentado na contabilidade do impugnante em 29.11.2002, na conta 6029618 10 1.;

(cfr. fls. doc. 9 junto com a PI)

S)

O impugnante efetuou o pagamento do IRC relativo à referidas Comissões por Intermediação, em 27.12.2005, nos montantes de €15.225,00 e €55.001,51;

(cfr. fls. doc. 10 e 11 juntos com a PI)

T)

Através das Ordens de Serviço 200500129 e 200500130, a Inspeção Tributária de Lisboa efetuou uma ação de inspeção tributária ao Banco E… SA., ora impugnante, relativamente aos exercícios económicos de 2002 e 2003;

(cfr. fls. doc. 64 e ss do PA junto aos autos)

U)

A ação de inspeção ocorreu, em 06.01.2006 tendo, no decurso da mesma, sido efetuadas correções aritméticas, no computo das quais o impugnante vem impugnar as correções relativas a «Despesas Confidenciais e/ou não documentadas (art.º42 n.º1 al. g) do CIRC)» e no montante de €79.847,01 e a «Pagamentos efetuados a residentes em territórios de regime fiscal privilegiado (art.º59 do CIRC)», no montante de €366.676,74;

(cfr. fls. doc. 64 e ss do PA junto aos autos)

V)

As correções impugnadas foram efetuadas pela Inspeção Tributária da seguinte forma:

«(…)

III.1. 1.4. - «Despesas Confidenciais e/ou não documentadas (art.º 42 n.º1 al. g) do CIRC)»

- Eur. 79.847,01

Na análise, por amostragem, efetuada À conta “719 – Outras Comissões”, foi seleccionado um registo no montante de €79.847,01 (USD. 69.938,00), efetuado em 25.03.2002, do qual foram solicitados os respetivos documentos de suporte.

Não tendo o sujeito passivo, no decurso da ação inspetiva apresentado quaisquer documentos, para além da impressão do lançamento contabilístico seleccionado e do respetivo movimento de liquidação, foi notificado em 19 de Agosto de 2005 (cf. anexo 4) para apresentar o contrato de suporte à operação, ou documento equivalente que indicasse a respetiva contraparte, identificando a natureza dos serviços adquiridos e o respetivo montante bem como justificasse a sua indispensabilidade para a geração dos proveitos sujeitos a tributação, comprovando que pertencem à sua esfera patrimonial.

Em resposta à notificação, o sujeito passivo apresentou cópias da folha de rosto, do índice e das páginas 1, 2 e 23 de um contrato de crédito no montante de USD. 13.300.000, celebrado com a empresa T… Limited, sedeada nas Ilhas Virgens Britânicas. Apresentou ainda extratos das contas detidas por aquela empresa, com evidenciação da disponibilização do montante do crédito contratado, bem como da cobrança de uma comissão no montante de USD.

Na análise da documentação apesentada constata-se, em primeira análise, não haver coincidência de valores entre a comissão contabilizada e a comissão contratualmente prevista. Paralelamente, a comissão prevista no contrato, deveria ser paga pelo cliente ao Banco E…, constituindo assim proveito da sua atividade, e não como um custo como o que está a ser objeto de validação. Mais acresce que não é possível relacionar os códigos de operação constantes do lançamento seleccionado, como os códigos evidenciados nos extratos apresentados na sequência da notificação.

Assim, a documentação apresentada não permite estabelecer um nexo de correspectividade entre o custo objeto de amostragem e a operação de crédito em causa e o respetivo interveniente.

De acordo com ao art.º 4 do CIRC e relativamente a entidades com sede ou direção efetiva em território português, que exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial industrial ou agrícola, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional. Nos termos do art.º 17 do mesmo diploma legal esses rendimentos deverão ser corrigidos seguindo as regras definidas no CIRC para a determinação da matéria coletável. Por sua vez, o art.º 115 do mesmo diploma obriga a que todos os lançamentos devem ser apoiados por documentos justificativos deforma a comprovar clara e inequivocamente a natureza e efetividade das operações contabilizadas.

Em face da inadequação dos documentos apresentados, não é possível aferir da natureza do custo suportado e a respetiva contraparte nem comprovar a sua indispensabilidade para a geração dos proveitos sujeitos a tributação a para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art.º23 do CIRC, considerando-se o encargo registado como não documentado à luz do disposto no art.º42 n.º1 al. g) do mesmo normativo, pelo que se procedeu ao acréscimo ao lucro tributável, no montante de Eur.79.847,01.

São devidos juros compensatórios nos termos do art.º 35 da LGT, em conjugação com o art.º 94 do CIRC.

A qualificação deste encargo como de natureza confidencial conduziu à sua classificação como despesa confidencial, sujeita à tributação autónoma, ponto III.1.1.6 deste relatório

A correção aritmética inicialmente proposta no projeto de conclusões, não se alterou após o direito de audição (vide ponto IX 1.1.4.)

III.1. 1.5. - «Pagamentos efetuados a residentes em territórios de regime fiscal privilegiado (art.º 59 do CIRC)»

-Eur. 366.676,74

O Banco registou em 29 de Novembro de 2002, na conta “719 – Outras Comissões”, o montante de Eur 366.676,74 (USD. 364.000), que de acordo com a factura de suporte apresentada (anexo 6), se refere à aquisição de serviços profissionais, prestados pela empresa B… Limited, adiante designada por B…, sedeada nas Maurícias, território que se encontra classificado como regime fiscal privilegiado, em conformidade com a Portaria n.º1272/2001 de 9 de Janeiro.

O sujeito passivo foi notificado em 19 de Agosto de 2005 (vide anexo 4) para, no prazo de 30 dias, apresentar o contrato de suporte, ou substituto equivalente que identificasse a respetiva contraparte, especificasse a sua indispensabilidade para a geração dos proveitos sujeitos a tributação comprovando que pertenciam à esfera patrimonial do Banco E… e correspondiam a operações efetivamente realizadas, não tendo caracter anormal ou montante exagerado, nos termos do art.º59 do CIRC.

Em resposta à notificação, o Banco veio apresentar um memorando interno, onde se esclarece que o serviço adquirido se refere a uma operação de intermediação na contratação de duas operações de financiamento. Apresentou ainda uma cópia de uma impressão de uma página com estrutura de formulário de correio eletrónico, com destinatário não articulável com a demais documentação, onde se faz uma desagregação do montante total pago por operação e por natureza de remuneração, acompanhado de um memorando interno com o mesmo conteúdo. Anexa ainda cópia de algumas páginas do contrato de crédito alegadamente subjacente a esta operação (cf. anexo 6), as quais não contêm quaisquer cláusulas que identifiquem a existência de intermediários na contratação da operação.

Nos termos do art.º 17 do CIRC, o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas não refletidas naquele resultado determinados com base na contabilidade, a qual, para além de estar organizada, deve refletir todas as operações realizadas pelo sujito passivo. Poe sua vez o art.º 115 do mesmo diploma obriga a que todos os lançamentos devam ser apoiados por documentos justificativos, de forma a comprovar, clara e inequivocamente, a natureza e efetividade das operações contabilizadas.

Supletivamente, o ar.º59 do CIRC vem dispor que que, as importâncias pagas ou devidas a qualquer título, a entidades residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, não serão dedutíveis para efeitos do apuramento do lucro tributável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e, não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

No âmbito deste normativo, não constitui elemento suficiente de comprovação a exibição de documentos escrito, nem a demonstração do pagamento de um preço, dado que o factor essencial a demonstrar é a efetiva prestação do serviço adquirido. Para o efeito e, nos termos em que foi notificado, o sujeito passivo deveria ter demonstrado a efetiva prestação dos serviços adquiridos e a importância real das vantagens conferidas pela sua aquisição comprovando que os encargos contabilizados constituem a justa remuneração destas vantagens e não apresentam distorções de valor aos custos de serviços análogos praticados no mercado.

O facto de existirem memorandos internos referindo a existência das operações de crédito aludindo à intervenção da B…, não constitui meio de prova suficiente para demonstrar a efetividade das operações em causa, não comprovando que as mesmas foram realmente realizadas e que cumprem os requisitos enunciados no parágrafo anterior, como se pretende com o teor normativo do art.º59 do CIRC.

São devidos juros compensatórios, nos termos do art.-º35 da LGT em conjugação com o art. º94 do CIRC.

Paralelamente e nos ermos do n.º8 do art.º81 do CIRC, este encargo foi objeto de tributação autónoma à taxa de 55%, em conformidade com o exposto no ponto III.1.1.7. do presente relatório.

A correção inicialmente proposta no projeto de conclusões não se alterou após o direito de audição (vide ponto IX.1.1.5.)

III.1. 1.6. Tributação Autónoma (art.º81 do CIRC)

- Eur. 257.565,12.

Montante que se subdivide em:

- Eur. 55.892,91 –

Correção à coleta, correspondente à tributação autónoma, à taxa de 70% do montante de Eur. 79847,01, em cumprimento do preceituado no n.º1 do art.º81 do CIRC, relativo a encargos qualificados com despesas confidenciais, no âmbito do ponto III.1.1.5. dop ressente relatório.

Saliente-se que, nos termos do normativo legal, a taxa de tributação autónoma genericamente aplicável aos encargos de natureza confidencial é de 50 %. No entanto o n.º2 do art.º81 do CIRC, prevê a elevação desta taxa para 70 %, nossa caso em que tais encargos sejam incorridos por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos. Ora o Banco aproveita do regime de isenção temporária previsto no art.º33 do Estatuto dos Benefícios Fiscais quanto aos rendimentos auferidos pela sua sucursal Financeira Exterior sediada na Zona Franca da Madeira. Assim aos encargos de natureza confidencial por este incorridos foi aplicada a taxa agravada preconizada no n.º2 do art.º81 do CIRC.

São devidos juros compensatórios nos termos do art.º35 da LGT em conjugação co o art.º94 do CIRC.

Após o direito de audição, o valor do imposto em falta inicialmente apurado não se alterou, conforme descrito no ponto IX.1.1.6. do presente relatório.

- Eur. 201.671,21 -

O Banco registou em 29 de Novembro de 2002, na conta “719 – Outras Comissões”, o montante de Eur 366.676,74 (USD. 364.000), que de acordo com a factura de suporte apresentada (anexo 6), se refere à aquisição de serviços profissionais, prestados pela empresa B… Limited, adiante designada por B…, sedeada nas Maurícias, território que se encontra classificado como regime fiscal privilegiado, em conformidade com a Portaria n.º1272/2001 de 9 de Janeiro.

O sujeito passivo foi notificado em 19 de Agosto de 2005 (vide anexo 4) para, no prazo de 30 dias, apresentar o contrato de suporte, ou substituto equivalente que identificasse a respetiva contraparte, especificasse a sua indispensabilidade para a geração dos proveitos sujeitos a tributação comprovando que pertenciam à esfera patrimonial do Banco E… e correspondiam a operações efetivamente realizadas, não tendo caracter anormal ou montante exagerado, nos termos do art.º59 do CIRC.

Em resposta à notificação, o Banco veio apresentar um memorando interno, onde se esclarece que o serviço adquirido se refere a uma operação de intermediação na contratação de duas operações de financiamento. Apresentou ainda uma cópia de uma impressão de uma página com estrutura de formulário de correio eletrónico, com destinatário não articulável com a demais documentação, onde se faz uma desagregação do montante total pago por operação e por natureza de remuneração, acompanhado de um memorando interno com o mesmo conteúdo. Anexa ainda cópia de algumas páginas do contrato de crédito alegadamente subjacente a esta operação (cf. anexo 6), as quais não contêm quaisquer cláusulas que identifiquem a existência de intermediários na contratação da operação.

Nos termos do art.º17 do CIRC, o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas não refletidas naquele resultado determinados com base na contabilidade, a qual, para além de estar organizada, deve refletir todas as operações realizadas pelo sujito passivo. Poe sua vez o art.º115 do mesmo diploma obriga a que todos os lançamentos devam ser apoiados por documentos justificativos, de forma a comprovar, clara e inequivocamente, a natureza e efetividade das operações contabilizadas.

Supletivamente, o ar.º59 do CIRC vem dispor que que, as importâncias pagas ou devidas a qualquer título, a entidades residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, não serão dedutíveis para efeitos do apuramento do lucro tributável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e, não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

No âmbito deste normativo, não constitui elemento suficiente de comprovação a exibição de documentos escrito, nem a demonstração do pagamento de um preço, dado que o factor essencial a demonstrar é a efetiva prestação do serviço adquirido. Para o efeito e, nos termos em que foi notificado, o sujeito passivo deveria ter demonstrado a efetiva prestação dos serviços adquiridos e a importância real das vantagens conferidas pela sua aquisição comprovando que os encargos contabilizados constituem a justa remuneração destas vantagens e não apresentam distorções de valor aos custos de serviços análogos praticados no mercado.

O facto de existirem memorandos internos referindo a existência das operações de crédito aludindo à intervenção da B…, não constitui meio de prova suficiente para demonstrar a efetividade das operações em causa, não comprovando que as mesmas foram realmente realizadas e que cumprem os requisitos enunciados no parágrafo anterior, como se pretende com o teor normativo do art.º59 do CIRC.

Não tendo o Banco apresentado documentação que permita aferir do cumprimento dos requisitos enunciados no art.º 59 do CIRC para a dedutibilidade deste custo na determinação do lucro tributável, e por não se comprovar a indispensabilidades deste custo para a geração dos proveito e da manutenção da fonte produtora, nos termos do art.º23 do CIRC, o mesmo foi acrescido ao lucro tributável, dando cumprimento ao disposto nos ante-citados normativos legais, conforme ponto III.1.1.5. do ressente relatório.

Esta qualificação conduziu à tributação autónoma deste encargo à taxa de 55 %, nos termos do n.º7 do art.º81 do CIRC, pelo que se procedeu à liquidação do imposto em falta no montante de Eur.201.672,21, dando cumprimento a todos os citados normativos legais.

Após o direito de audição, o valor do imposto em falta inicialmente apurado não se alterou, conforme descrito no ponto IX.1.1.6. do presente relatório.

(…)»

(cfr. doc. de fls. 79 a 87 do PA junto ao autos)

X)

Na sequência das correções efetuadas, em 29.05.2006, a AT efetuou uma liquidação oficiosa n.º2006 8310033528 ao exercício de 2002, donde resultou um montante adicional de IRC a pagar, até 17.07.2006, de €446.808,47;

(cfr. doc. 1 junto com a PI)

Z)

Da liquidação atrás identificada, o impugnante apresentou em 15.11.2006, Reclamação Graciosa com os fundamentos que aqui se dão por reproduzidos;

(cfr. doc. de fls. 2 do Processo de Reclamação Graciosa junto ao autos)

AA)

Em 02.06.2008 a impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, cujos fundamentos se dão por reproduzidos;

(cfr. doc. de fls. 28 do Processo de Reclamação Graciosa junto ao autos)

AB)

O financiamento de crédito, a nível internacional, era e é feito através de sociedades intermediárias porque o Banco não tinha nem tem conhecimento das necessidades financeiras das empresas estrangeiras;

(Conforme depoimento das testemunhas)

AC)

As comissões pagas pelo Banco eram negociadas, atendendo aos valores envolvidos ou da complexidade das operações e eram representadas por Notas de Honorários das sociedades intermediárias;

(Conforme depoimento das testemunhas)

AD)

As percentagens das comissões eram acordadas entre as sociedades intermediárias e o Banco, atendendo à frequência de apresentação de clientes e da complexidade das operações que podia oscilar, entre 1% e 3%;

(Conforme depoimento das testemunhas)

AE)

O pagamento de comissões por operações de montagem/arragement pode ser feito a empresas intermediárias ou a outros bancos numa «Operação Sindicada» (Sindicato de bancos), quando a operação envolve quantias muito avultadas, em que cada parte fica com uma percentagem e o pagamento dessas comissões, por parte do Banco constitui um gasto/custo;

(Conforme depoimento das testemunhas)

AF)

Os documentos internos são efetuados pelos técnicos do Banco que fazem a análise da operação e supervisionadas pela administração e servem, à psterori para definir a comissão a pagar às sociedades intermediárias que depois são concretizadas contabilisticamente pelas facturas emitidas por essas mesmas entidades;

(Conforme depoimento das testemunhas)

AG)

O recebimento das comissões pelo Banco, relativamente aos contratos celebrados com as empresas mutuárias é relativo aos encargos próprios de uma Banca de Investimentos (gastos com a operação, mediação, consultoria, serviços jurídicos etc.), constituem um proveito e são contabilizadas como tal;

(Conforme depoimento das testemunhas)

AH)

Paralelamente ao recebimento de comissão na celebração dos contratos de financiamento de crédito, o Banco paga comissões no caso de solicitar a colaboração de outras entidades para a concretização da operação de financiamento, sendo estas comissões contabilizadas como custo;

(Conforme depoimento das testemunhas)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não se provaram outros factos com relevância para a presente decisão”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base na análise crítica dos documentos, não impugnados, que constam dos autos, referenciados em cada uma das alíneas do probatório e na posição assumida pelas partes nos articulados, bem como da prova testemunhal produzida em audiência.

O depoimento das testemunhas, C…, funcionária bancária do departamento de Banca de Investimentos e M…, responsável pela contabilidade do Banco à data dos factos, relevou, sobretudo na medida em que confirmaram os factos provados nos pontos AB) a AH) ou seja, que as sociedades intermediárias prestam um serviço de apresentação ao Banco de montagem/arrangement relativamente a outras sociedades que pretendem obter deste determinados financiamentos. Pelo serviço de apresentação para montagem/arrangement prestado pela sociedade intermediária, o Banco paga uma determinada comissão que pode oscilar entre 1% e 3%, sendo registado numa conta de gastos/custos. E, através do contrato de financiamento celebrado com as sociedades mutuárias apresentadas pela intermediária, e o Banco, este recebe, para além dos dividendos inerentes aos próprios contratos de mútuo, uma comissão pelo serviço prestado, consoante o montante do crédito/mútuo e a complexidade na montagem da respetiva operação e regista numa conta de proveitos, por remunerar o Banco com os encargos próprios de uma Banca de Investimentos como por exemplo (encargos com a operação, mediação, consultoria, serviços jurídicos etc.). Mais relevou o seu depoimento, no sentido de confirmar que quando o banco recorre a outras entidades na montagem da operação tem de pagar uma comissão a essas mesmas entidades, resultando assim da mesma operação um custo e um proveito”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Antes de mais, cumpre sublinhar, no seguimento do que é referido pelo Recorrido nas suas contra-alegações, que o objeto do presente recurso se circunscreve às correções “relativas a «Despesas Confidenciais e/ou não documentadas (art.°42 n.°1 al. g) do CIRC)», no montante de € 79.847.01 e a «Pagamentos efectuados a residentes em territórios de regime fiscal privilegiado (art.°59 do CIRC)», no montante de € 366.676,74” (cfr. conclusão I), conforme decorre das alegações da Recorrente.

Com efeito, as questões a decidir são delimitadas pelas conclusões formuladas pelo Recorrente (cfr. art.º 639.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT). Das mesmas, in casu, em consonância, aliás, com as alegações na sua globalidade, decorre que a FP apenas ataca a decisão no tocante ao decidido concretamente quanto a tais correções, pelo que, tal como refere o Recorrido, o demais decidido não consubstancia objeto do presente recurso.

Feito este introito, cumpre apreciar.

III. A. Do erro de julgamento, quanto à correção atinente a despesas não documentadas

Considera, em primeiro lugar, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que, na sua perspetiva, o Recorrido não logrou demonstrar a natureza do custo suportado, nem comprovar a sua indispensabilidade para a geração dos proveitos sujeitos a tributação.

Está em causa a correção no valor de 79.847,01 Eur., a que respeita o ponto III.1.1.4. do relatório de inspeção tributária (RIT).

A sustentação da administração tributária (AT) fundou-se, em síntese, no seguinte:

a) O custo estava registado na conta 719 – Outras Comissões, não tendo sido apresentados quaisquer documentos de suporte para além da impressão do lançamento contabilístico;

b) Na sequência de notificação para o efeito, o ora Recorrido apresentou o contrato a que se refere a alínea C) do probatório [contrato de crédito celebrado com a sociedade T… Limited (doravante T…)];

c) A AT considerou que aquele contrato não só não tinha coincidência de valores, mas também que se referia a proveitos e não a custos do ora Recorrido;

d) Concluiu que, face à documentação apresentada ser inadequada, trata-se de situação subsumível ao art.º 42.º, n.º 1, alínea g) do Código do IRC (CIRC) e, bem assim, ao seu art.º 23.º, por não permitir aferir a sua indispensabilidade, conduzindo ao acréscimo ao lucro tributável do valor de 79.847,01 Eur.;

e) Em sede de direito de audição, o Recorrido referiu que o valor em causa respeita a pagamentos à sociedade R…, entidade que promove o negócio do banco e que foi responsável pela montagem de duas operações de crédito, e que o valor registado corresponde ao valor da fatura emitida por tal sociedade e a diferença do valor do descoberto existente em conta, correspondendo ao valor efetivamente pago, tendo juntado os respetivos documentos de suporte;

f) A AT, na sua análise, refere que não há coincidência entre os valores, há desfasamento temporal entre a data da emissão da fatura, a sua contabilização suscita dúvidas e não foi provada a conexão entre a fatura e as operações de crédito concedido às empresas N… Limited (doravante N…) e T….

O Tribunal a quo, face à prova produzida nos autos, considerou ter sido não só demonstrado que não se tratava de despesa não documentada, mas também que a mesma respondia às exigências então constantes do art.º 23.º do CIRC, em torno da respetiva indispensabilidade.

Vejamos, então.

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que desde logo atentar no mencionado art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente” (1-Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).).

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal (2-Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123.).

Como referido por António Moura Portugal (3-A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204.), “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Neste contexto é ainda de ter em conta o disposto no então art.º 42.º, n.º 1, al. g), do CIRC, que previa que não eram dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos indevidamente documentados.

Nessa sequência, carece de justificação documental a realização de custos, para que os mesmos sejam fiscalmente relevantes.

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

¾ Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

¾ No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis” (4-Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998 (Processo: 021515). V. igualmente os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16) e de 24.09.2014 (Processo: 0779/12).).

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal) (5-Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16), e jurisprudência no mesmo citada.), abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, sendo certo que cabe ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade (6-V., v.g., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30.11.2004 (Processo: 07375/02) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.01.2007 (Processo: 00070/01 – PORTO).), sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição (7-Sobre o ónus do contribuinte, v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.10.2012 (Processo: 05014/11).).

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Antes de mais, refira-se que, não obstante, nas suas alegações, a FP ir fazendo referência ao facto de a prova testemunhal não ser suficiente, não houve qualquer impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Com efeito, considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (8-Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (9-V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.).

Ora, a mera menção à insuficiência da prova testemunhal produzida, nos termos constantes das alegações apresentadas pela FP, não configura impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Não obstante, ao contrário do que sustenta o Recorrido, não se trata de fundamento de rejeição do recurso, dado não ser sequer condição da sua admissibilidade a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto. Assim, sendo alegado pela Recorrente que a matéria fática assente não permite extrair as conclusões extraídas pela instância, há que conhecer o alegado.

Prosseguindo.

Desde logo se refira que a Recorrente parte de um erro, que já resulta do RIT, que é o de confundir os valores de comissão pagos pelo Recorrido com os valores de comissão pelo mesmo recebidos e pagos pelos clientes.

In casu, temos dois níveis de relações contratuais distintos, que resultaram provados:

a) O do Recorrido com a T… e com a N…, sociedades que foram suas clientes e que pagaram ao Recorrido comissões e encargos;

b) O do Recorrido com a R…, que lhe apresentou os dois clientes referidos supra e que, em contrapartida dessa operação de intermediação e montagem / arrangement, cobrou uma comissão ao Banco Impugnante.

Tal resultou provado, como mencionado, não tendo pertinência o alegado no sentido de que o contrato com um dos clientes apresentados, a T…, não tinha cláusula que previsse o pagamento de comissões ou contraprestações, dado inexistir qualquer exigência de que tal contrato com a cliente contivesse elementos relativos ao contrato com o angariador. Por consequência, o argumento da falta de coincidência entre a comissão contabilizada e a contratualmente prevista carece igualmente de pertinência, dado a Recorrente estar a referir-se à relação do Banco com o cliente e não à relação do Banco com o angariador, relativamente à qual respeita a correção.

Mais, não existe aqui qualquer obrigatoriedade de redução a escrito de qualquer contrato, dado o princípio da liberdade de forma contratual, previsto no art.º 405.º do Código Civil, que apenas exige uma específica forma para contratos quando a mesma decorra da lei, o que não é o caso.

Quanto à relação entre os códigos da operação constantes dos lançamentos selecionados, foram juntos, quer na presente sede, quer em sede administrativa, os elementos evidenciadores dos lançamentos, que, designadamente, justificam a forma como o valor total da fatura mencionada em F) foi contabilizado e, como tal, o facto de o valor do custo ser o de 79.847,01 Eur., o que foi afastado pela AT, em sede de RIT, de forma meramente conclusiva.

Como tal, não só a Impugnante demonstrou, documentalmente, a que respeita o valor em causa, como justificou a sua indispensabilidade, que é evidente, na medida em que o montante corrigido respeita a custos com sociedade que interveio na angariação de clientes.

Logo, nesta parte não assiste razão à Recorrente.

III. B. Do erro de julgamento, no tocante à correção atinente a pagamentos efetuados a residentes em territórios de regime fiscal privilegiado

Considera, por outro lado, a Recorrente que, no que respeita à correção atinente a pagamentos efetuados a residentes em territórios de regime fiscal privilegiado, atentas as exigências do art.º 59.º do CIRC, não ficou provado que os montantes não têm um caráter anormal ou exagerado e que nada de concreto se retira, em termos de prova, sobre a efetividade das operações.

Vejamos, então.

In casu, está a correção atinente a fatura emitida pela sociedade B… Limited (doravente, B…), com sede nas Maurícias.

Nos termos do art.º 59.º, n.º 1, do CIRC, na redação então em vigor, os pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, exceto se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

O conceito de entidade submetida a um regime fiscal claramente mais favorável é feito por referência ao território de residência, sendo de considerar a lista constante da Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro, que elenca, para os efeitos definidos no seu preâmbulo, as zonas cuja jurisdição se considera privilegiada.

Estes efeitos constantes do preâmbulo da mencionada Portaria são meramente exemplificativos e abrangem, designadamente, o disposto no então art.º 59.º, n.º 1, do CIRC, como inequivocamente decorre do seu n.º 2.

De entre as jurisdições elencadas na Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro, constam as Maurícias [ponto 46) da lista].

O art.º 59.º, n.º 1, do CIRC contém uma norma especial anti-abuso, no sentido de não consideração, à partida, para efeitos de determinação do lucro tributável, das importâncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável.

No entanto, esta norma especial anti-abuso não prevê qualquer presunção inilidível de efetividade da operação [sendo que, aliás, o art.º 73.º da Lei Geral Tributária (LGT) prevê que “[a]s presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”].

O que decorre desta norma é uma inversão do ónus da prova, com a correspetiva presunção a favor da AT, transferindo-se para o sujeito passivo o ónus da prova da efetiva ocorrência das operações aí consideradas

Assim, em situações como a dos autos, face ao regime constante no já mencionado art.º 59.º, n.º 1, do CIRC, cabe ao contribuinte o ónus da prova da efetividade das operações tituladas pelas faturas e do seu caráter não anormal ou montante não exagerado.

Quando se fala em efetividade das operações pretende-se com isso que haja a demonstração de que a intervenção da entidade residente num paraíso fiscal não é uma mera intervenção formal – daí que a mera apresentação de contratos ou de faturas não seja suficiente, porquanto o que está em causa não é uma falta de documentação da operação, mas sim aferir da efetividade da interposição da referida entidade, designadamente na relação com os clientes D… e G….

Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 03.07.2012 (Processo: 05082/11):

“Como as partes não fazem controverter nos presentes autos, os pagamentos em causa foram efectuados (…) pela impugnante à referida (…) entidade que tem sede (…) [em] País com um regime de tributação privilegiado, constante (…) da lista da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, que veio estabelecer quais os países ou territórios que devem ser qualificados como de “paraísos fiscais”, ou sujeitos a regimes de tributação privilegiados, como se pode colher do preâmbulo desta.

Para os pagamentos efectuados a entidades com sede nestes países ou territórios, os mesmos não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou montante exagerado – cfr. n.º1 do art.º 59.º do CIRC.

A lei, nesta excepção à regra da não consideração destas importâncias pagas como dedutíveis, parece fazer impender sobre o sujeito passivo um ónus subjectivo, a cargo deste, da realidade destas operações, sob pena deste não poder beneficiar da dedução correspondente no apuramento do lucro tributável, o que poderá ser entendido no plano da luta contra a evasão e a fraude fiscais internacionais, como uma atitude defensiva, para com os entes sediados em tais países e territórios, como o preâmbulo da citada Portaria faz ressaltar” [v. ainda, v.g., o Acórdão deste TCAS de 29.04.2021 (Processo: 1410/14.1BELRS)].

A este respeito, refere Luís Manuel Teles de Menezes Leitão («O controlo e combate às práticas tributárias nocivas», CTF, 409-410, 2003, pp. 125 e ss.):

“Trata-se apenas da não-aceitação, em princípio, como encargos dedutíveis de certos pagamentos efectuados a sociedades em paraísos fiscais, a menos que o contribuinte efectue a prova de dois factos: que as despesas correspondem a operações verdadeiras e que elas não apresentam um carácter anormal ou exagerado. Posteriormente acrescentou-se a esta disposição a previsão do art.º 81º, n.º 8 do CIRC que estabelece que os pagamentos a estas entidades são sujeitos a uma taxa de tributação autónoma (…).

Para essa prova da veracidade da operação não bastará a exibição de documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes (…), nem a demonstração do pagamento preço (pois tal não é posto em causa). O que deve ser demonstrado é efetiva prestação dos serviços (…). Já quanto à prova da inexistência de carácter anormal ou exagerado nas despesas esta deve estabelecer-se demonstrando que o contrato, cuja veracidade se provou, se apresenta equilibrado.

Para esse efeito, o contribuinte deverá demonstrar qual a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, nomeadamente por comparação com os custos de serviços análogos no mercado. Não se exige, por outro lado, qualquer formalismo nestas provas, vigorando aqui também o sistema da prova livre” (sublinhados nossos).

Ou seja, nestes casos não está em causa que tenha existido um negócio. O que exige o n.º 1 do art.º 59.º do CIRC é que se demonstre que tal negócio é devido a uma efetiva intervenção da entidade residente em país ou território de tributação privilegiada.

Portanto, cabe apenas à AT, em termos de ónus da prova e numa primeira fase, demonstrar a verificação dos pressupostos de aplicação desta norma, o que sucedeu e não é posto em causa.

Logo, caberá ao contribuinte o ónus da demonstração da efetividade da operação e da inexistência de caráter anormal ou um montante exagerado, não sendo exigível à AT que leve a cabo diligências para a demonstração de uma situação que não lhe cabe a ela demonstrar.

Como refere Saldanha Sanches (Os limites do planeamento fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, pp. 206 e 207), “[a] vantagem das normas anti-abuso específicas (…) é a dispensa de a Administração fiscal (e dos tribunais), quer do esforço da indagação, quer da responsabilidade da decisão. (…) [C]onstituem excepções e derrogações dos princípios estruturantes do ordenamento jurídico tributário destinadas a corrigir um ponto fraco do sistema geralmente criado pela não aplicação a certas áreas de princípios de natureza sistemática”.

Ou seja, a circunstância de estarmos perante uma situação que se enquadra no âmbito de uma norma especial anti-abuso, como a dos autos, implica que o esforço da AT em termos instrutórios seja apenas no sentido de demonstrar a reunião dos pressupostos de aplicação da norma, cabendo ao contribuinte o ónus da prova da efetividade da operação e de que as operações não têm um caráter anormal ou um montante exagerado – dado que, como referimos, não se trata de qualquer presunção inilidível.

Feito este introito, apreciemos, pois, o alegado na presente sede.

Desde já se adiante que assiste razão à Recorrente, nesta parte.

Com efeito, uma coisa é a existência de contratos ou faturas que sustentam o custo em causa. É desses documentos, como sucedeu in casu, que se extrai o domicílio fiscal do interveniente no negócio e que se conclui pela reunião dos pressupostos previstos no n.º 1 do art.º 59.º do CIRC, tendentes ao acionamento da cláusula especial anti-abuso em causa.

Coisa diferente é a prova da efetividade da operação, nos termos que já referimos.

Em situações como a dos autos, há um especial ónus probatório por parte do sujeito passivo, atenta a circunstância de existir uma intervenção de entidade residente em território de tributação privilegiada. Esta cláusula especial anti-abuso não exige que o objetivo principal seja a redução do ónus fiscal; exige, sim, a demonstração da efetividade da operação.

Ora, como já foi referido supra, a prova em situações subsumíveis ao n.º 1 do art.º 59.º, do CIRC, não se pode resumir à apresentação do contrato ou de faturas, tendo de ir mais além, quer através de prova documental complementar ou de prova testemunhal que demonstre os termos específicos da intervenção da sociedade residente num paraíso fiscal. Trata-se de uma situação em que o ónus da prova a cargo do contribuinte é mais exigente.

In casu, a prova produzida foi genérica e não permite aferir em que termos, concretamente, se consubstanciou a intervenção da sociedade emitente da fatura. Atenta a especial exigência probatória decorrente do n.º 1 do art.º 59.º do CIRC, sem essa prova (e prévia alegação) mais específica (que permita, no fundo, concluir que a intervenção de sociedade com sede em território de tributação privilegiada é efetiva) não é cumprido o ónus da prova a cargo do Impugnante.

O que era fundamental era uma demonstração fática dos termos da específica intervenção da B…, o que não ocorreu e nem foi sequer alegado em sede de petição inicial.

Logo, não tendo o Recorrido logrado provar tal efetividade e sendo cumulativas as exigências de prova constantes do art.º 59.º, n.º 1, do CIRC, a mesma não cumpriu com o seu ónus probatório.

Como tal, nesta parte, assiste razão à Recorrente.

Vencidas ambas as partes são as mesmas responsáveis pelas custas do processo, na proporção do respetivo decaimento (art.º 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à natureza das questões envolvidas, que não envolvem uma simplicidade evidente, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 300.000,00 Eur.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:

a. 1. Revogar a sentença na parte respeitante à correção atinente a pagamentos efetuados a residentes em territórios de regime fiscal privilegiado, atentas as exigências do art.º 59.º, n.º 1, do CIRC, no valor de 366.676,74 Eur. e, nessa parte, julgar improcedente a impugnação, mantendo-se a liquidação na parte correspetiva;

a. 2. Manter a sentença, na parte recorrida, quanto ao demais;

b) Custas por ambas as partes, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 18% pela Recorrente e 82% pelo Recorrido, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 300.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 29 de maio de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Maria da Luz Cardoso)

(Ana Cristina Carvalho)