Quem foi o relator do acórdão 093/19.7BEALM?

O relator foi Gustavo André Simões Lopes Courinha, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 093/19.7BEALM?

O acórdão foi proferido em 27 de novembro de 2024.

093/19.7BEALM

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 - Alegações A..., Lda. com os demais sinais dos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a presente impugnação judicial visando o indeferimento da reclamação graciosa apresentado contra as liquidações de Imposto sobre o sobre Valor Acrescentado (IVA) e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), dos anos de 2015 e de 2016, no montante global de € 921.314,97. Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 2253 2265 do SITAF: A. Em discussão nos autos de Impugnação Judicial esteve a pretensão da Recorrente de anulação dos atos de liquidação de IVA, no montante total de € 131.536,43, relativamente ao ano de 2015, e de € 598.843,04 em relação ao ano de 2016, e respetivos juros compensatórios no valor total de € 11.028,80 relativamente ao ano de 2015, e de € 27.385,94 para o ano de 2016, e dos atos de liquidação de IRC no montante de € 8.205,93, relativamente ao ano de 2015, e de € 203.311,81, em relação ao ano de 2016, e respetivos juros compensatórios no valor total de € 480,92, relativamente ao ano de 2015, e de € 1.317,09 para o ano de 2016, por indevida aplicação do regime do IVA da margem previsto no Decreto-Lei n.° 199/96, de 18 de outubro. B. Considera a Recorrente que, embora admitindo o erro na aplicação indevida do regime do IVA na margem, a metodologia seguida pela AT para liquidar o imposto em falta não se encontra correta. C. Assim, entende a Recorrente que os atos tributários que constituem o objeto dos presentes autos são ilegais, porquanto o apuramento do IVA devido não poderia ter sido realizado “por fora”, como o fez a AT, mas sim considerando o valor deste imposto como já incluído no valor da venda. D. De forma a sustentar o seu argumento quanto à inclusão do IVA no preço de venda dos veículos, alega a Recorrente o cumprimento das normas previstas no Decreto-Lei n.° 138/90, de 26 de abril e no Decreto-Lei n.° 74/93, de 10 de março, que a oneram com a fixação do valor de venda ao público das viaturas com o IVA incluído. E. Não obstante, em oposição com o considerado com o Tribunal a quo, tal afirmação não foi vocacionada para afastar a aplicabilidade à Recorrente das normas previstas no Código do IVA para o apuramento do imposto, nem com a sua obrigação de emitir faturas com a discriminação de todos os elementos legalmente exigidos e de proceder à liquidação do imposto devido. F. Tal como já expôs a Recorrente, é devido IVA, liquidado de acordo com as normas gerais, por indevida aplicação do regime do IVA da margem. G. De todo o modo, este foi incorretamente liquidado por parte da AT, pelo que não pode a Recorrente concordar com as liquidações de IVA e de IRC que foram realizadas, que, nesta sequência, são ilegais. H. Porém, entendeu o Tribunal a quo na Sentença recorrida que “(...) nenhuma ilegalidade há a apontar às liquidações de IVA na parte em que foram impugnadas.", pelo que “(...) igualmente nenhuma correção há a efetuar em sede de IRC", decidindo pela improcedência da impugnação apresentada, determinando a manutenção na ordem jurídica das liquidações de IVA e de IRC. I. Conforme se deixou exposto, a Recorrente não pode concordar com o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo. J. Com efeito, no que respeita à questão de fundo, a ora Recorrente demonstrou cabalmente todos os factos necessários para que se conclua - em abono da justiça e da verdade material pela ilegalidade dos atos de liquidação de IVA e de IRC ora em apreço. K. Assim, considera a Recorrente que provou de forma plena que a AT não deveria ter liquidado o IVA sobre o valor da venda, na medida em que o mesmo já inclui o IVA, pelo que a liquidação do imposto deveria ter sido realizada tendo em consideração esse facto. L. A aplicação da metodologia de liquidação do imposto como o fez a AT é contrária a qualquer lógica económica, colocando um falso rótulo de ineptidão do negócio da Recorrente para prossecução do lucro. M. Ora, se fosse para obter margens mínimas ou lucro inexistente (tal como se depreende da aplicação da sua metodologia da AT para a liquidação do IVA), para que manteria a Recorrente o seu negócio? N. Em acréscimo, a própria a jurisprudência comunitária sobre a matéria vem, de forma taxativa, contrariar a metodologia seguida pela AT para a liquidação do IVA. O. Como já exposto, no âmbito da jurisprudência comunitária (Acórdão denominado “Corina Hrisi Tulica”, de 7 de novembro de 2017, proferido nos processos apensos C-249/10 e C-250/12), considerou o TJUE, relativamente à determinação do valor tributável para efeitos de IVA a considerar no caso de o preço de um bem tiver sido determinado sem menção do IVA e de o fornecedor do bem for devedor do IVA sobre a operação, “(…) a diretiva IVA, nomeadamente os seus artigos 73. ° e 78.º, deve ser interpretada no sentido de que, quando o preço de um bem tenha sido determinado pelas partes sem menção do IVA e o fornecedor do referido bem seja o devedor do IVA devido sobre a operação tributada, e caso o fornecedor não tenha a possibilidade de recuperar junto do adquirente o IVA reclamado pela administração fiscal, se deve considerar que o preço convencionado já inclui o IVA." P. No âmbito do mesmo Acórdão sufragou ainda o TJUE que uma interpretação contrária é ofensiva do próprio princípio do IVA de se caracterizar como um imposto sobre o consumo, quando refere que “quando um contrato de compra e venda tiver sido celebrado sem menção do IVA, na hipótese de o fornecedor, segundo o direito nacional, não poder recuperar junto do adquirente o IVA posteriormente exigido pela administração fiscal, considerar que a totalidade do preço, sem dedução do IVA, constitui a base a que o IVA se aplica teria a consequência de o IVA onerar esse fornecedor e colidir, portanto, com o princípio de que o IVA é um imposto sobre o consumo, que deve ser suportado pelo consumidor final. ” Q. Ora, o entendimento do TJUE neste âmbito, inegavelmente contrário ao da AT relativamente ao valor tributável que deverá servir de base para a liquidação do IVA, deverá prevalecer, sob pena de violação do princípio da interpretação conforme a que se encontram vinculados os Estados-Membros da União Europeia. R. Desta jurisprudência deverá também ser retirada a consequência, para efeitos de IRC, de que, ajustando a matéria tributável para efeitos de IVA, deve a mesma ser similarmente ajustada para efeitos de IRC, assim o exigindo o princípio constitucional da tributação pelo lucro real. S. Assim, por tudo o exposto, deverá o presente Recurso ser considerado procedente e, consequentemente, ser anulada a Sentença recorrida e substituída por uma outra que determine a anulação dos atos de liquidação de IVA e de IRC, bem assim, dos atos de liquidação de juros compensatórios deles dependentes. T. Em caso que assim não se entenda, deverá, ainda assim, dispensar-se a Requerente do pagamento da taxa de justiça subsequente por estarmos perante uma situação tributária complexa, tendo a Recorrente desenvolvido todos os esforços para, sem prejuízo do seu direito de defesa, liquidar os montantes cobrados pela ATA. I.2 – A Fazenda Publica não veio apresentar contra-alegações no âmbito da instância. I.3 – Parecer do Ministério Público O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo: “1 – A..., LDA vem recorrer da douta sentença proferida nos autos, que julgou improcedente a presente impugnação por ter considerado que as liquidações efectuadas em sede de IVA e IRC e respectivos juros compensatórios, aqui impugnadas, não violarem qualquer disposição legal e, por isso, as manteve. Decisão com a qual se não conforma. Para tanto, alega nos termos conclusivos que constam de fls., e, em síntese, entende que a decisão “a quo” peca por de erro de julgamento quanto à aplicação e interpretação do direito aplicado, pois, em seu entender deveria ter sido julgada a impugnação totalmente procedente. Pede, a final, a revogação da decisão devendo ser julgada procedente a impugnação por si deduzida e caso, assim se não entenda, contudo, solicita a dispensa do pagamento de custas. 2 – A recorrida não contra-alegou. 3 – Da análise da matéria controvertida entendemos que o presente recurso deverá improceder. A douta sentença recorrida mostra-se, quanto a nós, correcta. Fez correcta interpretação dos factos e da lei e correcta se mostra a sua subsunção jurídica, mostrando-se devidamente fundamentada. Entendemos não ser passível de quaisquer censuras. E, quanto ao pretendido no que a custas diz respeito já se tomou posição na douta sentença recorrida, o que se mostra adequado à questão. 4 – Emite-se, assim, parecer no sentido da improcedência do presente recurso com a manutenção da decisão recorrida nos seus precisos termos.” I.4 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO II.1 – De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 2184 a 2238 do SITAF: 1. A Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção externa ao exercício de 2015 e de 2016, de âmbito geral, realizada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal a coberto das ordens de serviço n.º ...3 – cfr. Relatório de Inspecção Tributária a fls. 79 e seguintes dos autos; 2. No âmbito da acção de inspecção referida no ponto anterior foram, para o que ora interessa, efectuadas correcções aritméticas em sede de IVA, que apuraram imposto no valor total de € 131.536,43, para o ano de 2015, e de € 598.843,04, para o ano de 2016 – cfr. “conclusões da acção de inspecção”, do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 79 e seguintes dos autos; 3. No âmbito da acção de inspecção referida no ponto anterior foram, para o que ora interessa, efectuadas correcções em sede de IRC, passando o lucro tributável declarado do exercício de 2015 de € 22.521,12 para o lucro tributável proposto de € 59.248,05, e passando o lucro tributável declarado do exercício de 2016 de € 880.502,65 para o lucro tributável proposto de € 916.946,32 – cfr. “conclusões da acção de inspecção”, do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 79 e seguintes dos autos; 4. Do Relatório de Inspecção Tributária elaborado no procedimento inspectivo que tem vindo a ser referido, consta, designadamente, o seguinte excerto: [IMAGEM] 5. Em resultado do procedimento inspectivo referido foram emitidas as seguintes liquidações de IVA: [IMAGEM] 6. Em resultado do procedimento inspectivo referido foram emitidas as seguintes liquidações de IRC: [IMAGEM] – facto que se extrai da consulta da petição inicial, da contestação e do processo administrativo apenso aos autos, não controvertido 7. A Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações de IVA e de IRC referidas nos pontos anteriores – cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial; 8. Em 29 de Outubro de 2018, o Chefe de Divisão de Justiça Tributária proferiu despacho a indeferir a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra as liquidações de IVA e IRC em causa nos autos – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial; 9. Nas facturas emitidas pela Impugnante quanto aos períodos de imposto de 2015-03T e 2015-06T em causa nos autos consta: “IVA: 0,00%” e “Motivo de isenção: isento IVA artigo 9.º” – facto que se extrai da consulta das facturas constantes nos anexos 23 e 24 do relatório de Inspecção Tributária, constantes a fls. 226-v a 237-v dos autos; 10. Nas facturas emitidas pela Impugnante quanto aos períodos de imposto de 2015-09T a 2016-12T em causa nos autos consta: “IVA: 0,00%” e “Regime de margem da margem de lucro – Bens em segunda mão” – facto que se extrai da consulta das facturas constantes nos anexos 25 a 29 do relatório de Inspecção Tributária, constantes a fls. 238 a 1049-v dos autos: 11. Nas facturas emitidas pela Impugnante quanto aos períodos de imposto de 2015-03T a 2016-12T em causa nos autos, o valor final corresponde ao valor antes de aplicação da taxa de IVA – facto que se extrai da consulta das facturas constantes nos anexos 23 a 29 do relatório de Inspecção Tributária, constantes a fls. 226-v a 1049-v dos autos. II.2 – De Direito I. Vem o presente recurso interposto da decisão proferida pelo TAF de Almada que julgou improcedente a presente impugnação judicial interposta pela impugnante, ora recorrente A..., Lda. visando as liquidações adicionais de Imposto sobre o sobre Valor Acrescentado (IVA) e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), dos anos de 2015 e de 2016, no montante total de € 921.314,97. II. Para assim decidir, entendeu o Tribunal a quo em resumo que não ficou demonstrado nos autos por parte do contribuinte “…o cumprimento dos requisitos formais e substanciais para aplicação do Regime Especial, não resta à Autoridade Tributária outra alternativa que não seja a tributação à luz do regime geral de IVA.” O que fez que a Autoridade Tributária procedesse “… às correcções impugnadas com fundamento em que a Impugnante não procedeu à liquidação de IVA na venda das viaturas indicadas, averbando indevidamente a isenção de imposto – o que se mostra pacífico, cfr. artigo 29.º da petição inicial -, considerando em falta o valor de imposto correspondente ao da taxa geral prevista no artigo 16.º do Código do IVA.” III. Com o assim decidido não se conforma a recorrente sustentando que “… os preços de venda já incluíam o imposto, como exigem o Decreto-Lei n.º 138/90, de 26 de Abril e o Decreto-Lei n.º 74/93, de 10 de Março.” , ou seja no seu entender “…os valores facturados em cada uma das vendas já tinham o valor de imposto repercutido ao consumidor final, o cliente.” Segundo a recorrente, esta decisão colide, aliás, com as decisões proferidas pelo TJUE, no âmbito dos processos C- 249/10 e C-250/12 de 7/11/2017. IV. A questão essencial a ser dirimida é a de saber, tal como defende a recorrente se ocorreu erro de julgamento pelo tribunal a quo, relativamente à quantificação do IVA exigível, nas presentes circunstâncias. V. Em detalhe, trata-se de saber se, no âmbito de um procedimento inspectivo e uma vez constatada a não verificação das condições de aplicação do regime de venda de bens em segunda mão – assente numa tributação pelo regime especial da margem – deve a correção, segundo o regime geral de IVA, ser efectuada sobre o valor nominal das facturas (simplificadamente, “IVA por fora”) ou, ao invés, presumindo que o valor de IVA já se encontra incluído no valor nominal das facturas (simplificadamente, “IVA por dentro”). Ora, esta questão – que não é, manifestamente, fácil – foi já equacionada por este Supremo Tribunal num processo em quase tudo semelhante ao presente (muito em especial na factualidade, quase decalcada da ali fixada) e em que, no âmbito de um recurso de Revista e com base num reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça da União (bem como na jurisprudência europeia sobre o tema), se tomou partido sobre tal querela. VI. Ora, por não vermos por que decidir em sentido distinto do ali sufragado – ademais, por concordarmos plenamente com a fundamentação ali expendida – entendemos ser de sufragar a mesma no presente processo, pelo que replicamos aqui o teor do Acórdão de 29 de Maio de 2024, deste Supremo Tribunal, lavrado no Processo n.º 599/18 (integralmente disponível em www.dgsi.pt): “3. Fundamentação de direito 3.1. A questão que importa dirimir, colocada pelo Recorrente e identificada no acórdão que admitiu o presente recurso de Revista, é “saber se em sede de procedimento inspetivo, havendo lugar a liquidações adicionais de IVA, e não sendo possível ao sujeito passivo repercutir o IVA adicionalmente liquidado nos consumidores finais, como deve a AT proceder ao apuramento do imposto em falta, considerando que o valor das facturas já inclui o IVA ou adicionar o valor do IVA ao valor das facturas?” 3.2. Os contornos factuais/processuais do caso Relevam para a decisão a adotar os seguintes factos: i) O Recorrente nas vendas de viaturas usadas aos clientes finais considerou aplicável o regime do IVA dos bens em segunda mão, fazendo constar das faturas a menção ao regime “Artigo 16.º, n.º6 CIVA” ou “Regime da margem – Bens em segunda mão” e, quanto ao IVA “0%”. ii) A AT entendeu que, por provenientes de aquisições intracomunitárias, as vendas das viaturas deveriam ter sido consideradas no regime geral, e corrigiu o IVA em falta fazendo acrescer ao valor constante da fatura de venda emitida pelo Recorrente ao consumidor final, uma taxa de IVA de 23%. iii) Está dado como não provado que as faturas têm no preço de venda cobrado ao consumidor final IVA incluído. 3.3. A questão que está em discussão no presente recurso respeita unicamente à forma como foi calculado o IVA em falta (não se discute que há IVA em falta), defendendo o Recorrente que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, como foi, “por fora” (o IVA foi calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA) invocando a favor da sua tese a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia. 3.4. Efetivamente o Tribunal de Justiça já se pronunciou nos diversos arestos identificados pelo Recorrente sobre o modo de cálculo do IVA em diferentes situações. Assim, No acórdão de 22/11/2018, proferido no Processo C-295/17, o TJUE afirmou o seguinte: 55 Por outro lado, dado que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai em definitivo sobre esse consumidor (v., neste sentido, Acórdão de 24 de outubro de 1996, Elida Gibbs, C 317/94, EU:C:1996:400, n.º 19). 56 Por isso, há que acrescentar, para todos os efeitos úteis e como a advogada geral salientou no n.º 55 das suas conclusões, que, se for necessário, caberá às autoridades nacionais competentes proceder, nas condições fixadas pelo direito nacional, à correção do IVA em conformidade, tal como previsto no artigo 90.º da Diretiva IVA, para que o IVA seja deduzido do montante que o prestador de serviços efetivamente recebeu do seu cliente. No acórdão de 15/04/2021, proferido no Processo n.º C-846/19, o TJUE afirmou: 93 No que respeita, por outro lado, à hipótese, evocada pelo órgão jurisdicional de reenvio, de o prestador ter realizado prestações de serviços sem cobrança do IVA de que era devedor, e de não estar em condições de recuperar junto de quem pagou essas prestações o IVA posteriormente exigido pela administração tributária, há que considerar, se essa hipótese se concretizar, que as remunerações recebidas a esse título pelo prestador de serviços incluem já o IVA devido, pelo que a cobrança do IVA é compatível com o princípio de base da Diretiva IVA segundo o qual o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final (v., neste sentido, Acórdão de 7 de novembro de 2013, Tulicã e Plavoºin, C 249/12 e C 250/12, EU:C:2013:722, n.ºs 34, 42 e 43). No acórdão de 01/07/2021, proferido no Processo n.º C-521/19 (a Administração detetou operações ocultas sujeitas a IVA e não faturadas), o TJUE decidiu aplicar esse regime mesmo nos casos de fraude, tendo declarado: A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, nomeadamente os seus artigos 73º e 78º, lidos à luz do princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), deve ser interpretada no sentido de que, quando os sujeitos passivos do IVA, por meio de fraude, não indicaram a existência da operação à Administração Tributária, não emitiram fatura nem incluíram os rendimentos gerados por ocasião desta operação numa declaração a título de impostos diretos, deve considerar-se que a reconstituição, no âmbito da inspeção de tal declaração, dos montantes pagos e recebidos durante a operação em causa levada a cabo pela Administração Tributária em causa é um preço que já inclui o IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, os sujeitos passivos tenham a possibilidade de fazer repercutir e deduzir ulteriormente o IVA em causa, não obstante a fraude. Dos arestos citados facilmente se conclui que o TJUE entende, como refere o Recorrente, que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final e que o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais, não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final. O que aponta para o cálculo do IVA “por dentro”, tal como defende o Recorrente. Acontece que o caso sub judice apresenta a particularidade de o sujeito passivo ter mencionado nas faturas “Artigo 16.º, n.º 6 CIVA” ou “Regime da margem – Bens em segunda mão” e, quanto ao IVA “0%”, e de ter sido dado como não provado que “as faturas têm no preço de venda cobrado ao consumidor final IVA incluído”, situação que se diferencia daquelas em que na fatura nada foi dito sobre o IVA, ou nenhuma fatura foi emitida. 3.5. Ora, conjugando o que foi exposto com a decisão inequívoca e clara do Tribunal de Justiça da União Europeia em resposta à questão formulada: Tendo em conta os contornos particulares do caso, em face do disposto nos artigos 73.º e 78.º da Diretiva 2006/112/CE, e do princípio da neutralidade fiscal, é conforme ao direito da União, considerar-se que o preço/valor constante das faturas já inclui o IVA, ou deverá antes considerar-se que se trata de um valor ao qual deve acrescer o IVA? no sentido de que “O artigo 73.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o artigo 78.°, alínea a), e o artigo 2.°, n.° 2, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que: quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA de zero, embora fosse aplicável uma taxa superior, deve não obstante considerar-se que o preço ou o montante indicado nessas faturas é um preço que já inclui IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, o sujeito passivo tenha a possibilidade de repercutir nos consumidores finais e de recuperar junto destes últimos o IVA correspondente à aplicação da taxa retificada”; ganha suporte sólido a posição do recorrente que defende que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, “por fora” (IVA calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA), como sustenta a AT. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em dar provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar parcialmente procedente a impugnação judicial, anulando-se as liquidações de IVA nos termos acima referidos.” VII. Assim sendo, e na linha do ali decidido e que aqui reiteramos, impõe-se a anulação parcial das liquidações de IVA na medida do excesso, impondo-se o recálculo do IVA devido por referência ao IVA por dentro, determinado em atenção ao valor das facturas como já pressupondo aquele imposto, nos termos acima referidos. Mais se impõe, no seguimento do recálculo acima referido, a anulação parcial das liquidações de IRC, na medida do respectivo excesso. III. DECISÃO Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em conceder provimento ao presente recurso, revogar a decisão recorrida e anular parcialmente as liquidações de IVA e IRC impugnadas, nos termos acima referidos. Custas pela Recorrida, com dispensa da Taxa de Justiça por não ter apresentado contra-alegações na presente instância. Lisboa, 27 de Novembro de 2024. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I.1- Alegações

A. .., Lda. com os demais sinais dos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a presente impugnação judicial visando o indeferimento da reclamação graciosa apresentado contra as liquidações de Imposto sobre o sobre Valor Acrescentado (IVA) e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), dos anos de 2015 e de 2016, no montante global de € 921.314,97.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 2253 2265 do SITAF:

A. Em discussão nos autos de Impugnação Judicial esteve a pretensão da Recorrente de anulação dos atos de liquidação de IVA, no montante total de € 131.536,43, relativamente ao ano de 2015, e de € 598.843,04 em relação ao ano de 2016, e respetivos juros compensatórios no valor total de € 11.028,80 relativamente ao ano de 2015, e de € 27.385,94 para o ano de 2016, e dos atos de liquidação de IRC no montante de € 8.205,93, relativamente ao ano de 2015, e de € 203.311,81, em relação ao ano de 2016, e respetivos juros compensatórios no valor total de € 480,92, relativamente ao ano de 2015, e de € 1.317,09 para o ano de 2016, por indevida aplicação do regime do IVA da margem previsto no Decreto-Lei n.° 199/96, de 18 de outubro.

B. Considera a Recorrente que, embora admitindo o erro na aplicação indevida do regime do IVA na margem, a metodologia seguida pela AT para liquidar o imposto em falta não se encontra correta.

C. Assim, entende a Recorrente que os atos tributários que constituem o objeto dos presentes autos são ilegais, porquanto o apuramento do IVA devido não poderia ter sido realizado “por fora”, como o fez a AT, mas sim considerando o valor deste imposto como já incluído no valor da venda.

D. De forma a sustentar o seu argumento quanto à inclusão do IVA no preço de venda dos veículos, alega a Recorrente o cumprimento das normas previstas no Decreto-Lei n.° 138/90, de 26 de abril e no Decreto-Lei n.° 74/93, de 10 de março, que a oneram com a fixação do valor de venda ao público das viaturas com o IVA incluído.

E. Não obstante, em oposição com o considerado com o Tribunal a quo, tal afirmação não foi vocacionada para afastar a aplicabilidade à Recorrente das normas previstas no Código do IVA para o apuramento do imposto, nem com a sua obrigação de emitir faturas com a discriminação de todos os elementos legalmente exigidos e de proceder à liquidação do imposto devido.

F. Tal como já expôs a Recorrente, é devido IVA, liquidado de acordo com as normas gerais, por indevida aplicação do regime do IVA da margem.

G. De todo o modo, este foi incorretamente liquidado por parte da AT, pelo que não pode a Recorrente concordar com as liquidações de IVA e de IRC que foram realizadas, que, nesta sequência, são ilegais.

H. Porém, entendeu o Tribunal a quo na Sentença recorrida que “(...) nenhuma ilegalidade há a apontar às liquidações de IVA na parte em que foram impugnadas.", pelo que “(...) igualmente nenhuma correção há a efetuar em sede de IRC", decidindo pela improcedência da impugnação apresentada, determinando a manutenção na ordem jurídica das liquidações de IVA e de IRC.

I. Conforme se deixou exposto, a Recorrente não pode concordar com o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo.

J. Com efeito, no que respeita à questão de fundo, a ora Recorrente demonstrou cabalmente todos os factos necessários para que se conclua - em abono da justiça e da verdade material pela ilegalidade dos atos de liquidação de IVA e de IRC ora em apreço.

K. Assim, considera a Recorrente que provou de forma plena que a AT não deveria ter liquidado o IVA sobre o valor da venda, na medida em que o mesmo já inclui o IVA, pelo que a liquidação do imposto deveria ter sido realizada tendo em consideração esse facto.

L. A aplicação da metodologia de liquidação do imposto como o fez a AT é contrária a qualquer lógica económica, colocando um falso rótulo de ineptidão do negócio da Recorrente para prossecução do lucro.

M. Ora, se fosse para obter margens mínimas ou lucro inexistente (tal como se depreende da aplicação da sua metodologia da AT para a liquidação do IVA), para que manteria a Recorrente o seu negócio?

N. Em acréscimo, a própria a jurisprudência comunitária sobre a matéria vem, de forma taxativa, contrariar a metodologia seguida pela AT para a liquidação do IVA.

O. Como já exposto, no âmbito da jurisprudência comunitária (Acórdão denominado “Corina Hrisi Tulica”, de 7 de novembro de 2017, proferido nos processos apensos C-249/10 e C-250/12), considerou o TJUE, relativamente à determinação do valor tributável para efeitos de IVA a considerar no caso de o preço de um bem tiver sido determinado sem menção do IVA e de o fornecedor do bem for devedor do IVA sobre a operação, “(…) a diretiva IVA, nomeadamente os seus artigos 73. ° e 78.º, deve ser interpretada no sentido de que, quando o preço de um bem tenha sido determinado pelas partes sem menção do IVA e o fornecedor do referido bem seja o devedor do IVA devido sobre a operação tributada, e caso o fornecedor não tenha a possibilidade de recuperar junto do adquirente o IVA reclamado pela administração fiscal, se deve considerar que o preço convencionado já inclui o IVA."

P. No âmbito do mesmo Acórdão sufragou ainda o TJUE que uma interpretação contrária é ofensiva do próprio princípio do IVA de se caracterizar como um imposto sobre o consumo, quando refere que “quando um contrato de compra e venda tiver sido celebrado sem menção do IVA, na hipótese de o fornecedor, segundo o direito nacional, não poder recuperar junto do adquirente o IVA posteriormente exigido pela administração fiscal, considerar que a totalidade do preço, sem dedução do IVA, constitui a base a que o IVA se aplica teria a consequência de o IVA onerar esse fornecedor e colidir, portanto, com o princípio de que o IVA é um imposto sobre o consumo, que deve ser suportado pelo consumidor final. ”

Q. Ora, o entendimento do TJUE neste âmbito, inegavelmente contrário ao da AT relativamente ao valor tributável que deverá servir de base para a liquidação do IVA, deverá prevalecer, sob pena de violação do princípio da interpretação conforme a que se encontram vinculados os Estados-Membros da União Europeia.

R. Desta jurisprudência deverá também ser retirada a consequência, para efeitos de IRC, de que, ajustando a matéria tributável para efeitos de IVA, deve a mesma ser similarmente ajustada para efeitos de IRC, assim o exigindo o princípio constitucional da tributação pelo lucro real.

S. Assim, por tudo o exposto, deverá o presente Recurso ser considerado procedente e, consequentemente, ser anulada a Sentença recorrida e substituída por uma outra que determine a anulação dos atos de liquidação de IVA e de IRC, bem assim, dos atos de liquidação de juros compensatórios deles dependentes.

T. Em caso que assim não se entenda, deverá, ainda assim, dispensar-se a Requerente do pagamento da taxa de justiça subsequente por estarmos perante uma situação tributária complexa, tendo a Recorrente desenvolvido todos os esforços para, sem prejuízo do seu direito de defesa, liquidar os montantes cobrados pela ATA.

I.2- A Fazenda Publica não veio apresentar contra-alegações no âmbito da instância.

I.3- Parecer do Ministério Público

O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

“1- A..., LDA vem recorrer da douta sentença proferida nos autos, que julgou improcedente a presente impugnação por ter considerado que as liquidações efectuadas em sede de IVA e IRC e respectivos juros compensatórios, aqui impugnadas, não violarem qualquer disposição legal e, por isso, as manteve. Decisão com a qual se não conforma. Para tanto, alega nos termos conclusivos que constam de fls., e, em síntese, entende que a decisão “a quo” peca por de erro de julgamento quanto à aplicação e interpretação do direito aplicado, pois, em seu entender deveria ter sido julgada a impugnação totalmente procedente. Pede, a final, a revogação da decisão devendo ser julgada procedente a impugnação por si deduzida e caso, assim se não entenda, contudo, solicita a dispensa do pagamento de custas.

2- A recorrida não contra-alegou.

3- Da análise da matéria controvertida entendemos que o presente recurso deverá improceder. A douta sentença recorrida mostra-se, quanto a nós, correcta. Fez correcta interpretação dos factos e da lei e correcta se mostra a sua subsunção jurídica, mostrando-se devidamente fundamentada. Entendemos não ser passível de quaisquer censuras. E, quanto ao pretendido no que a custas diz respeito já se tomou posição na douta sentença recorrida, o que se mostra adequado à questão.

4- Emite-se, assim, parecer no sentido da improcedência do presente recurso com a manutenção da decisão recorrida nos seus precisos termos.”

I.4- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 2184 a 2238 do SITAF:

1. A Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção externa ao exercício de 2015 e de 2016, de âmbito geral, realizada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal a coberto das ordens de serviço n.º ...3 – cfr. Relatório de Inspecção Tributária a fls. 79 e seguintes dos autos;

2. No âmbito da acção de inspecção referida no ponto anterior foram, para o que ora interessa, efectuadas correcções aritméticas em sede de IVA, que apuraram imposto no valor total de € 131.536,43, para o ano de 2015, e de € 598.843,04, para o ano de 2016 – cfr. “conclusões da acção de inspecção”, do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 79 e seguintes dos autos;

3. No âmbito da acção de inspecção referida no ponto anterior foram, para o que ora interessa, efectuadas correcções em sede de IRC, passando o lucro tributável declarado do exercício de 2015 de € 22.521,12 para o lucro tributável proposto de € 59.248,05, e passando o lucro tributável declarado do exercício de 2016 de € 880.502,65 para o lucro tributável proposto de € 916.946,32 – cfr. “conclusões da acção de inspecção”, do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 79 e seguintes dos autos;

4. Do Relatório de Inspecção Tributária elaborado no procedimento inspectivo que tem vindo a ser referido, consta, designadamente, o seguinte excerto:

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5. Em resultado do procedimento inspectivo referido foram emitidas as seguintes liquidações de IVA:

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6. Em resultado do procedimento inspectivo referido foram emitidas as seguintes liquidações de IRC:

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- facto que se extrai da consulta da petição inicial, da contestação e do processo administrativo apenso aos autos, não controvertido

7. A Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações de IVA e de IRC referidas nos pontos anteriores – cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial;

8. Em 29 de Outubro de 2018, o Chefe de Divisão de Justiça Tributária proferiu despacho a indeferir a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante contra as liquidações de IVA e IRC em causa nos autos – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial;

9. Nas facturas emitidas pela Impugnante quanto aos períodos de imposto de 2015-03T e 2015-06T em causa nos autos consta: “IVA: 0,00%” e “Motivo de isenção: isento IVA artigo 9.º” – facto que se extrai da consulta das facturas constantes nos anexos 23 e 24 do relatório de Inspecção Tributária, constantes a fls. 226-v a 237-v dos autos;

10. Nas facturas emitidas pela Impugnante quanto aos períodos de imposto de 2015-09T a 2016-12T em causa nos autos consta: “IVA: 0,00%” e “Regime de margem da margem de lucro – Bens em segunda mão” – facto que se extrai da consulta das facturas constantes nos anexos 25 a 29 do relatório de Inspecção Tributária, constantes a fls. 238 a 1049-v dos autos:

11. Nas facturas emitidas pela Impugnante quanto aos períodos de imposto de 2015-03T a 2016-12T em causa nos autos, o valor final corresponde ao valor antes de aplicação da taxa de IVA – facto que se extrai da consulta das facturas constantes nos anexos 23 a 29 do relatório de Inspecção Tributária, constantes a fls. 226-v a 1049-v dos autos.

II.2- De Direito

I. Vem o presente recurso interposto da decisão proferida pelo TAF de Almada que julgou improcedente a presente impugnação judicial interposta pela impugnante, ora recorrente A..., Lda. visando as liquidações adicionais de Imposto sobre o sobre Valor Acrescentado (IVA) e de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), dos anos de 2015 e de 2016, no montante total de € 921.314,97.

II. Para assim decidir, entendeu o Tribunal a quo em resumo que não ficou demonstrado nos autos por parte do contribuinte “…o cumprimento dos requisitos formais e substanciais para aplicação do Regime Especial, não resta à Autoridade Tributária outra alternativa que não seja a tributação à luz do regime geral de IVA.”

O que fez que a Autoridade Tributária procedesse “… às correcções impugnadas com fundamento em que a Impugnante não procedeu à liquidação de IVA na venda das viaturas indicadas, averbando indevidamente a isenção de imposto – o que se mostra pacífico, cfr. artigo 29.º da petição inicial -, considerando em falta o valor de imposto correspondente ao da taxa geral prevista no artigo 16.º do Código do IVA.”

III. Com o assim decidido não se conforma a recorrente sustentando que “… os preços de venda já incluíam o imposto, como exigem o Decreto-Lei n.º 138/90, de 26 de Abril e o Decreto-Lei n.º 74/93, de 10 de Março.” , ou seja no seu entender “…os valores facturados em cada uma das vendas já tinham o valor de imposto repercutido ao consumidor final, o cliente.”

Segundo a recorrente, esta decisão colide, aliás, com as decisões proferidas pelo TJUE, no âmbito dos processos C- 249/10 e C-250/12 de 7/11/2017.

IV. A questão essencial a ser dirimida é a de saber, tal como defende a recorrente se ocorreu erro de julgamento pelo tribunal a quo, relativamente à quantificação do IVA exigível, nas presentes circunstâncias.

V. Em detalhe, trata-se de saber se, no âmbito de um procedimento inspectivo e uma vez constatada a não verificação das condições de aplicação do regime de venda de bens em segunda mão – assente numa tributação pelo regime especial da margem – deve a correção, segundo o regime geral de IVA, ser efectuada sobre o valor nominal das facturas (simplificadamente, “IVA por fora”) ou, ao invés, presumindo que o valor de IVA já se encontra incluído no valor nominal das facturas (simplificadamente, “IVA por dentro”).

Ora, esta questão – que não é, manifestamente, fácil – foi já equacionada por este Supremo Tribunal num processo em quase tudo semelhante ao presente (muito em especial na factualidade, quase decalcada da ali fixada) e em que, no âmbito de um recurso de Revista e com base num reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça da União (bem como na jurisprudência europeia sobre o tema), se tomou partido sobre tal querela.

VI. Ora, por não vermos por que decidir em sentido distinto do ali sufragado – ademais, por concordarmos plenamente com a fundamentação ali expendida – entendemos ser de sufragar a mesma no presente processo, pelo que replicamos aqui o teor do Acórdão de 29 de Maio de 2024, deste Supremo Tribunal, lavrado no Processo n.º 599/18 (integralmente disponível em www.dgsi.pt):

“3. Fundamentação de direito

3.1. A questão que importa dirimir, colocada pelo Recorrente e identificada no acórdão que admitiu o presente recurso de Revista, é “saber se em sede de procedimento inspetivo, havendo lugar a liquidações adicionais de IVA, e não sendo possível ao sujeito passivo repercutir o IVA adicionalmente liquidado nos consumidores finais, como deve a AT proceder ao apuramento do imposto em falta, considerando que o valor das facturas já inclui o IVA ou adicionar o valor do IVA ao valor das facturas?”

3.2. Os contornos factuais/processuais do caso

Relevam para a decisão a adotar os seguintes factos: i) O Recorrente nas vendas de viaturas usadas aos clientes finais considerou aplicável o regime do IVA dos bens em segunda mão, fazendo constar das faturas a menção ao regime “Artigo 16.º, n.º6 CIVA” ou “Regime da margem – Bens em segunda mão” e, quanto ao IVA “0%”.

ii) A AT entendeu que, por provenientes de aquisições intracomunitárias, as vendas das viaturas deveriam ter sido consideradas no regime geral, e corrigiu o IVA em falta fazendo acrescer ao valor constante da fatura de venda emitida pelo Recorrente ao consumidor final, uma taxa de IVA de 23%.

iii) Está dado como não provado que as faturas têm no preço de venda cobrado ao consumidor final IVA incluído.

3.3. A questão que está em discussão no presente recurso respeita unicamente à forma como foi calculado o IVA em falta (não se discute que há IVA em falta), defendendo o Recorrente que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, como foi, “por fora” (o IVA foi calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA) invocando a favor da sua tese a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia.

3.4. Efetivamente o Tribunal de Justiça já se pronunciou nos diversos arestos identificados pelo Recorrente sobre o modo de cálculo do IVA em diferentes situações.

Assim,

No acórdão de 22/11/2018, proferido no Processo C-295/17, o TJUE afirmou o seguinte:

55 Por outro lado, dado que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai em definitivo sobre esse consumidor (v., neste sentido, Acórdão de 24 de outubro de 1996, Elida Gibbs, C 317/94, EU:C:1996:400, n.º 19).

56 Por isso, há que acrescentar, para todos os efeitos úteis e como a advogada geral salientou no n.º 55 das suas conclusões, que, se for necessário, caberá às autoridades nacionais competentes proceder, nas condições fixadas pelo direito nacional, à correção do IVA em conformidade, tal como previsto no artigo 90.º da Diretiva IVA, para que o IVA seja deduzido do montante que o prestador de serviços efetivamente recebeu do seu cliente.

No acórdão de 15/04/2021, proferido no Processo n.º C-846/19, o TJUE afirmou:

93 No que respeita, por outro lado, à hipótese, evocada pelo órgão jurisdicional de reenvio, de o prestador ter realizado prestações de serviços sem cobrança do IVA de que era devedor, e de não estar em condições de recuperar junto de quem pagou essas prestações o IVA posteriormente exigido pela administração tributária, há que considerar, se essa hipótese se concretizar, que as remunerações recebidas a esse título pelo prestador de serviços incluem já o IVA devido, pelo que a cobrança do IVA é compatível com o princípio de base da Diretiva IVA segundo o qual o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final (v., neste sentido, Acórdão de 7 de novembro de 2013, Tulicã e Plavoºin, C 249/12 e C 250/12, EU:C:2013:722, n.ºs 34, 42 e 43).

No acórdão de 01/07/2021, proferido no Processo n.º C-521/19 (a Administração detetou operações ocultas sujeitas a IVA e não faturadas), o TJUE decidiu aplicar esse regime mesmo nos casos de fraude, tendo declarado:

A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, nomeadamente os seus artigos 73º e 78º, lidos à luz do princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), deve ser interpretada no sentido de que, quando os sujeitos passivos do IVA, por meio de fraude, não indicaram a existência da operação à Administração Tributária, não emitiram fatura nem incluíram os rendimentos gerados por ocasião desta operação numa declaração a título de impostos diretos, deve considerar-se que a reconstituição, no âmbito da inspeção de tal declaração, dos montantes pagos e recebidos durante a operação em causa levada a cabo pela Administração Tributária em causa é um preço que já inclui o IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, os sujeitos passivos tenham a possibilidade de fazer repercutir e deduzir ulteriormente o IVA em causa, não obstante a fraude.

Dos arestos citados facilmente se conclui que o TJUE entende, como refere o Recorrente, que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final e que o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais, não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final. O que aponta para o cálculo do IVA “por dentro”, tal como defende o Recorrente. Acontece que o caso sub judice apresenta a particularidade de o sujeito passivo ter mencionado nas faturas “Artigo 16.º, n.º 6 CIVA” ou “Regime da margem – Bens em segunda mão” e, quanto ao IVA “0%”, e de ter sido dado como não provado que “as faturas têm no preço de venda cobrado ao consumidor final IVA incluído”, situação que se diferencia daquelas em que na fatura nada foi dito sobre o IVA, ou nenhuma fatura foi emitida.

3.5. Ora, conjugando o que foi exposto com a decisão inequívoca e clara do Tribunal de Justiça da União Europeia em resposta à questão formulada:

Tendo em conta os contornos particulares do caso, em face do disposto nos artigos 73.º e 78.º da Diretiva 2006/112/CE, e do princípio da neutralidade fiscal, é conforme ao direito da União, considerar-se que o preço/valor constante das faturas já inclui o IVA, ou deverá antes considerar-se que se trata de um valor ao qual deve acrescer o IVA? no sentido de que “O artigo 73.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o artigo 78.°, alínea a), e o artigo 2.°, n.° 2, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que: quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA de zero, embora fosse aplicável uma taxa superior, deve não obstante considerar-se que o preço ou o montante indicado nessas faturas é um preço que já inclui IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, o sujeito passivo tenha a possibilidade de repercutir nos consumidores finais e de recuperar junto destes últimos o IVA correspondente à aplicação da taxa retificada”; ganha suporte sólido a posição do recorrente que defende que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, “por fora” (IVA calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA), como sustenta a AT.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em dar provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar parcialmente procedente a impugnação judicial, anulando-se as liquidações de IVA nos termos acima referidos.”

VII. Assim sendo, e na linha do ali decidido e que aqui reiteramos, impõe-se a anulação parcial das liquidações de IVA na medida do excesso, impondo-se o recálculo do IVA devido por referência ao IVA por dentro, determinado em atenção ao valor das facturas como já pressupondo aquele imposto, nos termos acima referidos.

Mais se impõe, no seguimento do recálculo acima referido, a anulação parcial das liquidações de IRC, na medida do respectivo excesso.

III. DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em conceder provimento ao presente recurso, revogar a decisão recorrida e anular parcialmente as liquidações de IVA e IRC impugnadas, nos termos acima referidos.

Custas pela Recorrida, com dispensa da Taxa de Justiça por não ter apresentado contra-alegações na presente instância.

Lisboa, 27 de Novembro de 2024. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.