Quem foi o relator do acórdão 108/03.0BTLRS?

O relator foi Isabel Fernandes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 108/03.0BTLRS?

O acórdão foi proferido em 06 de fevereiro de 2020.

108/03.0BTLRS

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I – RELATÓRIO C.... - G......., SA, veio deduzir impugnação judicial contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes aos anos de 1993, 1994 e 1995, no montante de 23.172.035$00, e juros compensatórios no valor de 8.223.359$00. O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 03 de Julho de 2019, julgou procedente a impugnação. Não concordando com a sentença, a Fazenda Pública veio interpor recurso da mesma, tendo nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões: «A. A Impugnante foi constituída em 18-12-1967. B. Em 31-12-1992, a impugnante alterou o seu objeto social, passando de sociedade anónima a S......, não tendo desse facto dado conhecimento à administração fiscal, embora a tal estivesse obrigada. C. As S...... caracterizam-se pelo facto do seu objeto se traduzir na gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indireta do exercício de atividades económicas. D. Na sua atividade fundamental está isenta de IVA, já que as operações resultantes do exercício dessa atividade se enquadram na lista das operações previstas no nº 28 do art. 9º do CIVA. E. Sendo que, por força do disposto no nº 1 do art. 20º do CIVA não poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para o exercício dessa atividade. F. Uma vez que se verifica o exercício, em simultâneo, de atividades isentas sem direito à dedução e atividades sujeitas a IVA que conferem o direito esse direito, isso geram um direito à dedução incompleto e, consequentemente, obriga-as à disciplina do disposto no art. 23º do CIVA, para efeitos de determinação do montante de imposto dedutível. G. Sendo que a regra a aplicar é o método do pro rata, querendo com isto significar que o imposto suportado na aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão lugar a dedução. H. Assim, contrariamente ao sustentando na douta sentença, assumindo a impugnante estatuto de S......, passou a praticar operações isentas de imposto, que não conferem direito á dedução. I. Pelo que, salvo o devido respeito por entendimento diverso, estaria sujeita as regras impostos pelos artigos 23º e 24º do CIVA, na redação à data dos factos. J. Termos em que, ao decidir como decidiu violou a sentença recorrida o disposto nos art.º 23º e 24º do CIVA. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA» * A recorrida apresentou as suas contra-alegações, tendo concluído pela manutenção do julgado. * A Exma. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificada para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso. * Com dispensa de vistos, vem o processo submetido à conferência desta 1ª Sub-Secção do Contencioso Tributário para decisão. * II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «A) Em cumprimento da ordem de serviço n° 70 259, datada de 23/07/96, inserida no PAFT 22 125, foram feitas correções no ano de 1993, em sede de IVA, IRC (lucro tributável e imposto), e IS, ao sujeito passivo C.... - G......., S.A., contribuinte n° 5……., com base no relatório n° 19 da IGF, processo n° 536.04, efetuado em 24/05/96 (conforme resulta de fls. 170). B) Em 18/12/1967, foi constituída uma sociedade anónima denominada, C.... - C......., SA, à qual foi atribuído o número de identificação de pessoa coletiva, 5…….. (conforme resulta de fls. 170). C) Posteriormente, em 31/12/1992, a Impugnante foi reestruturada, surgindo então um grupo de empresas, a saber: C......- S……., SA NIPC 5…… C......- V….. SA NIPC 5….. C......- V….. SA NIPC 5…… C......- I….. SA NIPC 5…… (Conforme resulta de fls. 170). C) Em 29/09/1993, a C......- S….., SA, altera a sua denominação social para C.... - G......., SA, renunciando ao seu estatuto de S....... Encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Loures, sob o n° 10 001 (conforme resulta de fls. 172). D) Desde setembro de 1993, com o aumento de capital e alteração da denominação social, a empresa tem como objeto social, “gestão de participações noutras sociedades, exploração de estabelecimentos comerciais de automóveis e correspondentes direitos de representação, por si ou através da concessão a terceiros, bem como a prestação de serviços técnicos de administração e gestão” (conforme resulta de fls. 172). E) A partir de 01/01/89, com a entrada em vigor do Decreto-Lei n° 442-B/88, de 30/11, a empresa é tributada em IRC, no regime geral (conforme resulta de fls. 173). F) Em matéria de IVA “A empresa agora analisada, está enquadrada no cadastro do IVA, no regime normal de periodicidade mensal, com direito à dedução na totalidade. Atente-se, no entanto, no facto de que a partir de 31/12/92, a empresa passou a realizar operações isentas de imposto, as quais não conferem direito à dedução. Perante esta situação, o sujeito passivo está sujeito às regras impostas pelos artigos 23° e 24° do CIVA, a partir de 01/01/93, facto que não foi comunicado à Administração Fiscal, conforme dispõe o artigo 31° do mencionado Código. Concretamente, o sujeito passivo, efetua operações sujeitas e não sujeitas a imposto, pelo que deve ser utilizada a percentagem de pro rata, mencionada e calculada nos termos do artigo 23° do CIVA” (conforme resulta de fls. 173). G) A contabilidade encontra-se informatizada, são utilizados vários diários aos quais corresponde o arquivo documental. Todas as contas movimentadas são apoiadas em extratos de conta corrente (conforme resulta de fls. 174). H) A IT procedeu à análise documental em matéria de IVA: «Como já foi referido, a empresa não informou a administração fiscal, da alteração ocorrida no seu objeto social, o qual passou a ter transmissões de bens e serviços, sujeitos e não sujeitos a imposto. Esta alteração, impõe à empresa, a utilização de um prorata, conforme estipula o artigo 23° do CIVA, atendendo também a eventuais regularizações que possam advir da aquisição de bens móveis e imóveis, situação prevista no artigo 24° do mesmo diploma legal. Perante esta situação procedeu-se às correções necessárias, partindo-se do cálculo do pro rata, para o ano de 1993, conforme anexo 5. Para as correções previstas no artigo 24° do CIVA, foram efetuados os seguintes cálculos, para os bens móveis adquiridos em 1993 e 1994: Descrição 1994 1995 1993 »»»» 2.165.000500 (2.165.0005x40%)- (2.165.0005x51%):5=(47.6305) (2.165.0005x40%)- (2.165.0005x35%):5= 21.6505) 1994 »»»» 8.909.000500 (8.909.0005x51%)- (8.909.0005x35%):5=285.0885 De acordo com o anexo 7, no ano de 1994, procedeu-se a uma regularização a favor do sujeito passivo no montante de Esc: 47.630$00, sendo no ano de 1995, uma regularização a favor do Estado, no montante de Esc: 306.738$00. No ano em causa, 1993, a correção a fazer, conforme anexo 7, será no montante de Esc: 10.612.422$00, a qual resulta da aplicação do pro rata de 40%. O cálculo do imposto em falta por período, foi efetuado de acordo com a estrutura declarada pelo sujeito passivo (anexo 6), conforme descrimina o anexo 8. (Conforme resulta de fls. 176). I) Sobre o Relatório de Inspeção recaiu o despacho de concordância de 18/10/1996, (conforme resulta de fls. 167). J) Em cumprimento da ordem de serviço n° 70 260, datada de 23/07/96, inserida no PAFT 22 125, foram feitas correções no ano de 1994, em sede de IVA, IRC (lucro tributável e imposto), e IS, ao sujeito passivo C.... - G......., S.A., contribuinte n° 5…., com base no relatório n° 19 da IGF, processo n° 536.04, efetuado em 24/05/96 (conforme resulta de fls. 227). K) Em matéria de IVA “A empresa agora analisada, está enquadrada no cadastro do IVA, no regime normal de periodicidade mensal, com direito à dedução na totalidade. Atente-se, no entanto, no facto de que a partir de 31/12/92, a empresa passou a realizar operações isentas de imposto, as quais não conferem direito à dedução. Perante esta situação, o sujeito passivo está sujeito às regras impostas pelos artigos 23° e 24° do CIVA, a partir de 01/01/93, facto que não foi comunicado à Administração Fiscal, conforme dispõe o artigo 31° do mencionado Código. Concretamente, o sujeito passivo, efetua operações sujeitas e não sujeitas a imposto, pelo que deve ser utilizada a percentagem de pro rata, mencionada e calculada nos termos do artigo 23° do CIVA” (conforme resulta de fls. 229). L) A contabilidade encontra-se informatizada, são utilizados vários diários aos quais corresponde o arquivo documental. Todas as contas movimentadas são apoiadas em extratos de conta corrente. (conforme resulta de fls. 229). M) A IT procedeu à análise documental em matéria de IVA: «Como já foi referido, a empresa não informou a administração fiscal, da alteração ocorrida no seu objeto social, o qual passou a ter transmissões de bens e serviços, sujeitos e não sujeitos a imposto. Esta alteração, impõe à empresa, a utilização de um pro rata, conforme estipula o artigo 23° do CIVA, atendendo também a eventuais regularizações que possam advir da aquisição de bens móveis e imóveis, situação prevista no artigo 24° do mesmo diploma legal. Perante esta situação procedeu-se às correções necessárias, partindo-se do cálculo do pro rata, para o ano de 1993, conforme anexo 5. Para as correções previstas no artigo 24° do CIVA, foram efetuados os seguintes cálculos, para os bens móveis adquiridos em 1993 e 1994: Descrição 1994 1995 1993 »»»» 2.165.000500 (2.165.0005x40%)- (2.165.0005x51%):5=(47.6305) (2.165.0005x40%)- (2.165.0005x35%):5= 21.6505) 1994 »»»» 8.909.000500 (8.909.0005x51%)- (8.909.0005x35%):5=285.0885 De acordo com o anexo 7, no ano de 1994, procedeu-se a uma regularização a favor do sujeito passivo no montante de Esc: 47.630$00, sendo no ano de 1995, uma regularização a favor do Estado, no montante de Esc: 306.738$00. No ano em causa, 1994, a correção a fazer, conforme anexo 7, será no montante de Esc: 6.872.792$00, a qual resulta da aplicação do prorata de 51% O cálculo do imposto em falta por período, foi efetuado de acordo com a estrutura declarada pelo sujeito passivo (anexo 6), conforme descrimina o anexo 8.» (conforme resulta de fls. 230). N) Sobre o Relatório de Inspeção recaiu o despacho de concordância de 18/10/1996 (conforme resulta de fls. 224). O) Em cumprimento da ordem de serviço n° 70 261, datada de 23/07/96, inserida no PAFT 22 125, foram feitas correções no ano de 1995, em sede de IVA, IRC (lucro tributável e imposto), e IS, ao sujeito passivo C.... - G......., S.A., contribuinte n° 5….., com base no relatório n° 19 da IGF, processo n° 536.04, efetuado em 24/05/96 (conforme resulta de fls. 117). P) Em matéria de IVA “A empresa agora analisada, está enquadrada no cadastro do IVA, no regime normal de periodicidade mensal, com direito à dedução na totalidade. Atente-se, no entanto, no facto de que a partir de 31/12/92, a empresa passou a realizar operações isentas de imposto, as quais não conferem direito à dedução. Perante esta situação, o sujeito passivo está sujeito às regras impostas pelos artigos 23° e 24° do CIVA, a partir de 01/01/93, facto que não foi comunicado à Administração Fiscal, conforme dispõe o artigo 31° do mencionado Código. Concretamente, o sujeito passivo, efetua operações sujeitas e não sujeitas a imposto, pelo que deve ser utilizada a percentagem de pro rata, mencionada e calculada nos termos do artigo 23° do CIVA” (conforme resulta de fls. 119). Q) A IT procedeu à análise documental em matéria de IVA: Como já foi referido, a empresa não informou a administração fiscal, da alteração ocorrida no seu objeto social, o qual passou a ter transmissões de bens e serviços, sujeitos e não sujeitos a imposto. Esta alteração, impõe à empresa, a utilização de um pro rata, conforme estipula o artigo 23° do CIVA, atendendo também a eventuais regularizações que possam advir da aquisição de bens móveis e imóveis, situação prevista no artigo 24° do mesmo diploma legal. Perante esta situação procedeu-se às correções necessárias, partindo-se do cálculo do pro rata, para o ano de 1995, conforme anexo 5. Para as correções previstas no artigo 24° do CIVA, foram efetuados os seguintes cálculos, para os bens móveis adquiridos em 1993 e 1994: Descrição 1994 1995 1993 »»»» 2.165.000500 (2.165.0005x40%)- (2.165.0005x51%):5=(47.6305) (2.165.0005x40%)- (2.165.0005x35%):5= 21.6505) 1994 »»»» 8.909.000500 (8.909.0005x51%)- (8.909.0005x35%):5=285.0885 De acordo com o anexo 7, no ano de 1994, procedeu-se a uma regularização a favor do sujeito passivo no montante de Esc: 47.630$00, sendo no ano de 1995, uma regularização a favor do Estado, no montante de Esc: 306.738$00. No ano em causa, 1995, a correção a fazer, conforme anexo 7, será no montante de Esc: 5.686.822$00, a qual resulta da aplicação do prorata de 35%. O cálculo do imposto em falta por período, foi efetuado de acordo com a estrutura declarada pelo sujeito passivo (anexo 6), conforme descrimina o anexo 8» (conforme resulta de fls. 120). R) Sobre o Relatório de Inspeção recaiu o despacho de concordância de 18/10/1996 (conforme resulta de fls. 120). S) A Impugnante, em 29/09/1993, renunciou ao estatuto das S...... por ter constatado ser-lhe impossível deixar de exercer atividade económica direta, principalmente, por manter a exploração dos direitos de representação das marcas de viaturas e subarrendamentos de imóveis às suas participadas (conforme invocado pela Impugnante, não contrariado pela Impugnada e corroborado pelos RIT e pelos depoimentos das testemunhas). T) A Impugnante estava sujeita ao regime jurídico das sociedades comerciais em geral (conforme resulta do Ponto 3.3 dos relatórios de exame à escrita e depoimento da 1.ª testemunha). U) Durante o período de 92.12.31 a 93.09.29 esteve submetida ao regime das sociedades gestoras de participações sociais (S......) (conforme resulta do Ponto 9 dos relatórios de exame à escrita). V) No momento em que a Impugnante alterou os seus estatutos para S...... (31/12/1992), também procedeu a uma operação de cisão donde resultou a constituição de três novas sociedades: a C......- V…., SA, a C......- V…., SA e a C......- I…., SA. (Conforme resulta do documento 3 junto com a PI). W) A constituição das referidas participadas, em relação de grupo, foi efetuada por destaque de parte da atividade comercial que a impugnante vinha desenvolvendo (Conforme resulta do documento 3 junto com a PI e depoimento da 1.ª testemunha). X) Após 92.12.31, a impugnante manteve todos os passivos contratados com instituições bancárias, anteriormente assumidos, já que as novas sociedades foram constituídas, exclusivamente, com património e dívidas à empresa - mãe, o que contribuiu para que se tenha mantido um elevado montante de encargos financeiros que estavam associados a património e bens transacionáveis transferidos para as suas novas participadas (conforme invocado pela Impugnante, não contrariado pela Impugnada nem pelos RIT e depoimento da 1.ª testemunha). Y) Durante o período em que a Impugnante se teria regido pelo regime jurídico das S......, exerceu atividade económica direta, pois manteve a exploração de direitos de representação das marcas das viaturas que passaram a ser comercializadas pelas novas empresas participadas, e subarrendou-lhes imóveis de que era arrendatária, factos que se subsumem ao disposto no n.° 2 do art.° 8º do Decreto- Lei n.º 495/88 (conforme invocado pela Impugnante e corroborado pelo RIT e depoimento da 1.ª testemunha). Z) Do mapa anexo ao relatório da IGF, denominado “Apuramento do IVA no período de 1993/95”, e que serviu de base para o cálculo do pro rata, integrando o denominador da fração utilizada para esse fim, discriminados como segue (valores em contos): Designação 1993 1994 1995 Proveitos suplementares 52 055 43 560 15 357 Proveitos financeiros 429 326 253 977 365 769 Proveitos e ganhos extraordinários 21 198 3 992 - AA) Os referidos montantes respeitam a “proveitos suplementares sujeitos e isentos”, “proveitos financeiros” e “proveitos e ganhos extraordinários”, de conformidade com o que resulta dos balancetes do razão, reportados a dezembro, dos exercícios de 1993, 1994 e 1995 (conforme resulta do documento 5 junto com a PI e do depoimento da 1.ª testemunha). BB) Os proveitos suplementares foram originados, essencialmente, pelo reembolso de seguros de saúde, cedências ocasionais de pessoal e por subsídios à formação profissional, sendo os proveitos e ganhos extraordinários constituídos por alienação de investimentos financeiros e benefícios de penalidades contratuais (conforme resulta do documento 6 junto com a PI e depoimento da 1.ª testemunha). CC) No período posterior a 29/09/1993 a empresa já se enquadrava no regime geral das sociedades comerciais, exercendo uma atividade que se consubstanciava na prática de operações sujeitas a imposto que conferem o direito à dedução do imposto suportado, pelo que, por maioria de razão, se encontrava sujeita ao regime normal do IVA (conforme depoimento da 1.ª testemunha). DD) Esteve na condição de S...... em 1993 e durante 8 a 9 meses (conforme depoimento da 1.ª testemunha). EE) Quanto aos passivos, a Holding, porque detentora de 100% das afiliadas, negociava com a banca as operações na globalidade em plafonds grupados que depois eram repartidos pelas afiliadas em função da necessidade de cada uma das empresas (conforme depoimento da 1.ª testemunha). FF) Originalmente, pelo menos até 1995, não foi aplicado o pro rata porque cada empresa tinha a sua autonomia e como a holding concentrou os serviços de contabilidade, sistemas de informação e a coordenação da gestão financeira, cobrava um fee pelo serviço que prestava às afiliadas porque estas eram eminentemente comerciais (conforme depoimento da 1.ª testemunha). GG) Os proveitos suplementares foram originados pelos serviços prestados às afiliadas ao nível da administração contabilística, financeira e recursos humanos (conforme depoimento da 1.ª testemunha). HH) Os custos financeiros eram debitados diretamente à holding e esta acabava por debitar e repassar parte desses custos às afiliadas (conforme depoimento da 1.ª testemunha). II) A Impugnante tinha já uma longevidade muito grande e quando ocorreu a cisão a banca sentia-se mais confortável tratar com uma entidade única do que estar a tratar com cada uma das afiliadas e as condições de custo financeiro das operações se fossem tratadas com cada uma das empresas criaria uma relação diferenciada (conforme depoimento da 1.ª testemunha). JJ) Após a alteração dos estatutos a Impugnante continuava a ser uma gestora de participações sociais sem o estatuto de S......, mas concentrava a gestão administrativa, financeira, de recursos humanos e também a coordenação das operações grupadas financeiras (conforme depoimento da 1.ª testemunha). KK) Mesmo durante o período em que a Impugnante foi S...... as operações eram todas sujeitas a IVA (conforme depoimento da 1.ª testemunha). LL) Em 15/07/1997, a AT emitiu as liquidações impugnadas (conforme resulta de fls. 14 a 40). MM) O prazo para pagamento voluntário terminou em 30/09/1997. NN) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 23/12/1997 (conforme carimbo aposto a fls. 4). * 2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO. A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam e dos depoimentos das testemunhas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. A 1.ª Testemunha M……., é auditor de empresas na área de gestão de empresas, foi diretor Geral da Impugnante entre 1987 e 2005 e coordenou e elaborou o processo de reclamação à ação inspetiva. Esclareceu que a Impugnante teve uma fase de curta duração em que foi S......, mas pela circunstância de ser a detentora dos contratos de representação e a AT entender que isso era uma atividade económica direta, fez uma alteração ao seu contrato de sociedade e passou a ser uma sociedade detentora de participações, mas sem ser uma S....... A 2.ª testemunha trabalhou para a impugnante desde 1996 a 2013, trabalhou na área financeira, contabilidade e gestão de tesouraria durante 5 anos de 1996 a 2001. Demonstrou conhecer o modo de funcionamento da Impugnante, porém não tem conhecimento direto dos factos. * 2.3. FACTOS NÃO PROVADOS Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.» * - De Direito Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer. A Recorrente Fazenda Pública não concorda com a sentença recorrida, que considerou procedente a impugnação judicial, por entender que, assumindo a Impugnante (adiante Recorrida) estatuto de S......, passou a praticar operações isentas de imposto, que não conferem direito à dedução, concluindo que estava sujeita às regras impostas pelos artigos 23º e 24º do CIVA, pelo que a sentença recorrida, ao decidir como decidiu, violou tais normas. A sentença recorrida considerou procedente a impugnação nos seguintes termos: “(…) Nos relatórios de inspeção tributária a AT limitou-se a considerar que a Impugnante praticava operações não isentas e isentas que não conferem o direito à dedução do IVA suportado e que por força do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIVA, o imposto suportado nas aquisições é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar à dedução. Porém, não considerou que no cálculo da percentagem “… não serão, no entanto, incluídas as transmissões de bens do ativo imobilizado que tenham sido utilizadas na atividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um caráter acessório em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo”. Assim, tal como invoca a Impugnante, o cálculo da percentagem de dedução do IVA suportado não se apresenta fundamentada. Termos em que a presente impugnação é procedente.(…)” Ou seja, a sentença recorrida entendeu que o cálculo da percentagem de dedução do IVA suportado não se apresenta fundamentado e, por isso, considerou procedente a impugnação judicial. Lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que a Recorrente se limita a afirmar que, por a Recorrida assumir o estatuto de S......, passou a praticar operações isentas de imposto, que não conferem direito à dedução, concluindo que a sentença violou o preceituado nos artigos 23º e 24º do CIVA. Ora, como supra vimos, se a sentença concluiu pela falta de fundamentação do cálculo da percentagem de dedução do IVA suportado então, por forma a atacar com eficácia o assim decidido, deveria a Recorrente ter alinhado argumentos que abalassem o decidido, ou seja, que permitissem a conclusão de que, ao contrário do decidido em primeira instância, aquele cálculo se encontrava suficientemente fundamentado, o que, manifestamente, não fez. Mais, como, expressamente, referiu a sentença recorrida, a AT não considerou que no cálculo da percentagem “… não serão, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo, asserção que a Recorrente, de modo algum, infirma, pelo que não logrou atacar o decidido. Ora, dispõe o artigo 635º, nos nºs 3 e 4, do CPC, respectivamente, que “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente” e, bem assim, que “Nas conclusões da alegação, pode o recorrente restringir, expressa ou tacitamente, o objecto inicial do recurso”. No caso, como é patente, a Recorrente não restringiu expressamente o objecto do recurso, resultando das suas palavras que ataca a sentença na sua globalidade, ou seja, toda a sua parte dispositiva e, como tal, a decisão de procedência da impugnação. O que acontece, porém, é que o ataque à sentença recorrida é manifestamente incapaz (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido. Como tal, sem atacar o juízo sobre a deficiente fundamentação do cálculo efectuado, nunca a decisão da 1ª instância poderia ser alterada. Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, atenta a manifesta ineficácia do ataque à decisão recorrida, há que negar provimento ao presente recurso jurisdicional. * III- Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso. Sem custas. Registe e Notifique. Lisboa, 6 de Fevereiro de 2020 (Isabel Fernandes) (Catarina Almeida e Sousa) (Lurdes Toscano

Sumário

I- Nos termos em que o recurso vem delineado, é manifestamente ineficaz – enquanto forma de ataque à sentença recorrida – o itinerário seguido pela Recorrente.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

C. ... - G......., SA, veio deduzir impugnação judicial contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes aos anos de 1993, 1994 e 1995, no montante de 23.172.035$00, e juros compensatórios no valor de 8.223.359$00.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 03 de Julho de 2019, julgou procedente a impugnação.

Não concordando com a sentença, a Fazenda Pública veio interpor recurso da mesma, tendo nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões:

«A. A Impugnante foi constituída em 18-12-1967.

B. Em 31-12-1992, a impugnante alterou o seu objeto social, passando de sociedade anónima a S......, não tendo desse facto dado conhecimento à administração fiscal, embora a tal estivesse obrigada.

C. As S...... caracterizam-se pelo facto do seu objeto se traduzir na gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indireta do exercício de atividades económicas.

D. Na sua atividade fundamental está isenta de IVA, já que as operações resultantes do exercício dessa atividade se enquadram na lista das operações previstas no nº 28 do art. 9º do CIVA.

E. Sendo que, por força do disposto no nº 1 do art. 20º do CIVA não poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para o exercício dessa atividade.

F. Uma vez que se verifica o exercício, em simultâneo, de atividades isentas sem direito à dedução e atividades sujeitas a IVA que conferem o direito esse direito, isso geram um direito à dedução incompleto e, consequentemente, obriga-as à disciplina do disposto no art. 23º do CIVA, para efeitos de determinação do montante de imposto dedutível.

G. Sendo que a regra a aplicar é o método do pro rata, querendo com isto significar que o imposto suportado na aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão lugar a dedução.

H. Assim, contrariamente ao sustentando na douta sentença, assumindo a impugnante estatuto de S......, passou a praticar operações isentas de imposto, que não conferem direito á dedução.

I. Pelo que, salvo o devido respeito por entendimento diverso, estaria sujeita as regras impostos pelos artigos 23º e 24º do CIVA, na redação à data dos factos.

J. Termos em que, ao decidir como decidiu violou a sentença recorrida o disposto nos art.º 23º e 24º do CIVA.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

A recorrida apresentou as suas contra-alegações, tendo concluído pela manutenção do julgado.

A Exma. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificada para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa de vistos, vem o processo submetido à conferência desta 1ª Sub-Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Em cumprimento da ordem de serviço n° 70 259, datada de 23/07/96, inserida no PAFT 22 125, foram feitas correções no ano de 1993, em sede de IVA, IRC (lucro tributável e imposto), e IS, ao sujeito passivo C.... - G......., S.A., contribuinte n° 5……., com base no relatório n° 19 da IGF, processo n° 536.04, efetuado em 24/05/96 (conforme resulta de fls. 170).

B) Em 18/12/1967, foi constituída uma sociedade anónima denominada, C.... - C......., SA, à qual foi atribuído o número de identificação de pessoa coletiva, 5…….. (conforme resulta de fls. 170).

C) Posteriormente, em 31/12/1992, a Impugnante foi reestruturada, surgindo então um grupo de empresas, a saber:

C. .....- S……., SA NIPC 5……

C. .....- V….. SA NIPC 5…

C. .....- V….. SA NIPC 5……

C. .....- I….. SA NIPC 5……

(Conforme resulta de fls. 170).

C) Em 29/09/1993, a C......- S….., SA, altera a sua denominação social para C.... - G......., SA, renunciando ao seu estatuto de S

Encontra-se matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Loures, sob o n° 10 001 (conforme resulta de fls. 172).

D) Desde setembro de 1993, com o aumento de capital e alteração da denominação social, a empresa tem como objeto social, “gestão de participações noutras sociedades, exploração de estabelecimentos comerciais de automóveis e correspondentes direitos de representação, por si ou através da concessão a terceiros, bem como a prestação de serviços técnicos de administração e gestão” (conforme resulta de fls. 172).

E) A partir de 01/01/89, com a entrada em vigor do Decreto-Lei n° 442-B/88, de 30/11, a empresa é tributada em IRC, no regime geral (conforme resulta de fls. 173).

F) Em matéria de IVA “A empresa agora analisada, está enquadrada no cadastro do IVA, no regime normal de periodicidade mensal, com direito à dedução na totalidade.

Atente-se, no entanto, no facto de que a partir de 31/12/92, a empresa passou a realizar operações isentas de imposto, as quais não conferem direito à dedução. Perante esta situação, o sujeito passivo está sujeito às regras impostas pelos artigos 23° e 24° do CIVA, a partir de 01/01/93, facto que não foi comunicado à Administração Fiscal, conforme dispõe o artigo 31° do mencionado Código.

Concretamente, o sujeito passivo, efetua operações sujeitas e não sujeitas a imposto, pelo que deve ser utilizada a percentagem de pro rata, mencionada e calculada nos termos do artigo 23° do CIVA” (conforme resulta de fls. 173).

G) A contabilidade encontra-se informatizada, são utilizados vários diários aos quais corresponde o arquivo documental.

Todas as contas movimentadas são apoiadas em extratos de conta corrente (conforme resulta de fls. 174).

H) A IT procedeu à análise documental em matéria de IVA:

«Como já foi referido, a empresa não informou a administração fiscal, da alteração ocorrida no seu objeto social, o qual passou a ter transmissões de bens e serviços, sujeitos e não sujeitos a imposto.

Esta alteração, impõe à empresa, a utilização de um prorata, conforme estipula o artigo 23° do CIVA, atendendo também a eventuais regularizações que possam advir da aquisição de bens móveis e imóveis, situação prevista no artigo 24° do mesmo diploma legal.

Perante esta situação procedeu-se às correções necessárias, partindo-se do cálculo do pro rata, para o ano de 1993, conforme anexo 5.

Para as correções previstas no artigo 24° do CIVA, foram efetuados os seguintes cálculos, para os bens móveis adquiridos em 1993 e 1994:

Descrição

1994

1995

1993 »»»» 2.165.000500

(2.165.0005x40%)- (2.165.0005x51%):5=(47.6305)

1994 »»»» 8.909.000500

De acordo com o anexo 7, no ano de 1994, procedeu-se a uma regularização a favor do sujeito passivo no montante de Esc: 47.630$00, sendo no ano de 1995, uma regularização a favor do Estado, no montante de Esc: 306.738$00.

No ano em causa, 1993, a correção a fazer, conforme anexo 7, será no montante de Esc: 10.612.422$00, a qual resulta da aplicação do pro rata de 40%.

O cálculo do imposto em falta por período, foi efetuado de acordo com a estrutura declarada pelo sujeito passivo (anexo 6), conforme descrimina o anexo 8.

(Conforme resulta de fls. 176).

I) Sobre o Relatório de Inspeção recaiu o despacho de concordância de 18/10/1996, (conforme resulta de fls. 167).

J) Em cumprimento da ordem de serviço n° 70 260, datada de 23/07/96, inserida no PAFT 22 125, foram feitas correções no ano de 1994, em sede de IVA, IRC (lucro tributável e imposto), e IS, ao sujeito passivo C.... - G......., S.A., contribuinte n° 5…., com base no relatório n° 19 da IGF, processo n° 536.04, efetuado em 24/05/96 (conforme resulta de fls. 227).

K) Em matéria de IVA “A empresa agora analisada, está enquadrada no cadastro do IVA, no regime normal de periodicidade mensal, com direito à dedução na totalidade.

L) A contabilidade encontra-se informatizada, são utilizados vários diários aos quais corresponde o arquivo documental.

Todas as contas movimentadas são apoiadas em extratos de conta corrente. (conforme resulta de fls. 229).

M) A IT procedeu à análise documental em matéria de IVA:

Esta alteração, impõe à empresa, a utilização de um pro rata, conforme estipula o artigo 23° do CIVA, atendendo também a eventuais regularizações que possam advir da aquisição de bens móveis e imóveis, situação prevista no artigo 24° do mesmo diploma legal.

Perante esta situação procedeu-se às correções necessárias, partindo-se do cálculo do pro rata, para o ano de 1993, conforme anexo 5.

Para as correções previstas no artigo 24° do CIVA, foram efetuados os seguintes cálculos, para os bens móveis adquiridos em 1993 e 1994:

Descrição

1994

1995

1993 »»»» 2.165.000500

(2.165.0005x40%)- (2.165.0005x51%):5=(47.6305)

1994 »»»» 8.909.000500

No ano em causa, 1994, a correção a fazer, conforme anexo 7, será no montante de Esc: 6.872.792$00, a qual resulta da aplicação do prorata de 51%

O cálculo do imposto em falta por período, foi efetuado de acordo com a estrutura declarada pelo sujeito passivo (anexo 6), conforme descrimina o anexo 8.» (conforme resulta de fls. 230).

N) Sobre o Relatório de Inspeção recaiu o despacho de concordância de 18/10/1996 (conforme resulta de fls. 224).

O) Em cumprimento da ordem de serviço n° 70 261, datada de 23/07/96, inserida no PAFT 22 125, foram feitas correções no ano de 1995, em sede de IVA, IRC (lucro tributável e imposto), e IS, ao sujeito passivo C.... - G......., S.A., contribuinte n° 5….., com base no relatório n° 19 da IGF, processo n° 536.04, efetuado em 24/05/96 (conforme resulta de fls. 117).

P) Em matéria de IVA “A empresa agora analisada, está enquadrada no cadastro do IVA, no regime normal de periodicidade mensal, com direito à dedução na totalidade.

Q) A IT procedeu à análise documental em matéria de IVA:

Como já foi referido, a empresa não informou a administração fiscal, da alteração ocorrida no seu objeto social, o qual passou a ter transmissões de bens e serviços, sujeitos e não sujeitos a imposto.

Esta alteração, impõe à empresa, a utilização de um pro rata, conforme estipula o artigo 23° do CIVA, atendendo também a eventuais regularizações que possam advir da aquisição de bens móveis e imóveis, situação prevista no artigo 24° do mesmo diploma legal.

Perante esta situação procedeu-se às correções necessárias, partindo-se do cálculo do pro rata, para o ano de 1995, conforme anexo 5.

Para as correções previstas no artigo 24° do CIVA, foram efetuados os seguintes cálculos, para os bens móveis adquiridos em 1993 e 1994:

Descrição

1994

1995

1993 »»»» 2.165.000500

(2.165.0005x40%)- (2.165.0005x51%):5=(47.6305)

1994 »»»» 8.909.000500

No ano em causa, 1995, a correção a fazer, conforme anexo 7, será no montante de Esc: 5.686.822$00, a qual resulta da aplicação do prorata de 35%.

O cálculo do imposto em falta por período, foi efetuado de acordo com a estrutura declarada pelo sujeito passivo (anexo 6), conforme descrimina o anexo 8» (conforme resulta de fls. 120).

R) Sobre o Relatório de Inspeção recaiu o despacho de concordância de 18/10/1996 (conforme resulta de fls. 120).

S) A Impugnante, em 29/09/1993, renunciou ao estatuto das S...... por ter constatado ser-lhe impossível deixar de exercer atividade económica direta, principalmente, por manter a exploração dos direitos de representação das marcas de viaturas e subarrendamentos de imóveis às suas participadas (conforme invocado pela Impugnante, não contrariado pela Impugnada e corroborado pelos RIT e pelos depoimentos das testemunhas).

T) A Impugnante estava sujeita ao regime jurídico das sociedades comerciais em geral (conforme resulta do Ponto 3.3 dos relatórios de exame à escrita e depoimento da 1.ª testemunha).

U) Durante o período de 92.12.31 a 93.09.29 esteve submetida ao regime das sociedades gestoras de participações sociais (S......) (conforme resulta do Ponto 9 dos relatórios de exame à escrita).

V) No momento em que a Impugnante alterou os seus estatutos para S...... (31/12/1992), também procedeu a uma operação de cisão donde resultou a constituição de três novas sociedades: a C......- V…., SA, a C......- V…., SA e a C......- I…., SA. (Conforme resulta do documento 3 junto com a PI).

W) A constituição das referidas participadas, em relação de grupo, foi efetuada por destaque de parte da atividade comercial que a impugnante vinha desenvolvendo (Conforme resulta do documento 3 junto com a PI e depoimento da 1.ª testemunha).

X) Após 92.12.31, a impugnante manteve todos os passivos contratados com instituições bancárias, anteriormente assumidos, já que as novas sociedades foram constituídas, exclusivamente, com património e dívidas à empresa - mãe, o que contribuiu para que se tenha mantido um elevado montante de encargos financeiros que estavam associados a património e bens transacionáveis transferidos para as suas novas participadas (conforme invocado pela Impugnante, não contrariado pela Impugnada nem pelos RIT e depoimento da 1.ª testemunha).

Y) Durante o período em que a Impugnante se teria regido pelo regime jurídico das S......, exerceu atividade económica direta, pois manteve a exploração de direitos de representação das marcas das viaturas que passaram a ser comercializadas pelas novas empresas participadas, e subarrendou-lhes imóveis de que era arrendatária, factos que se subsumem ao disposto no n.° 2 do art.° 8º do Decreto- Lei n.º 495/88 (conforme invocado pela Impugnante e corroborado pelo RIT e depoimento da 1.ª testemunha).

Z) Do mapa anexo ao relatório da IGF, denominado “Apuramento do IVA no período de 1993/95”, e que serviu de base para o cálculo do pro rata, integrando o denominador da fração utilizada para esse fim, discriminados como segue (valores em contos):

Designação

1993

1994

1995

Proveitos suplementares

Proveitos financeiros

Proveitos e ganhos extraordinários

3 992

AA) Os referidos montantes respeitam a “proveitos suplementares sujeitos e isentos”, “proveitos financeiros” e “proveitos e ganhos extraordinários”, de conformidade com o que resulta dos balancetes do razão, reportados a dezembro, dos exercícios de 1993, 1994 e 1995 (conforme resulta do documento 5 junto com a PI e do depoimento da 1.ª testemunha).

BB) Os proveitos suplementares foram originados, essencialmente, pelo reembolso de seguros de saúde, cedências ocasionais de pessoal e por subsídios à formação profissional, sendo os proveitos e ganhos extraordinários constituídos por alienação de investimentos financeiros e benefícios de penalidades contratuais (conforme resulta do documento 6 junto com a PI e depoimento da 1.ª testemunha).

CC) No período posterior a 29/09/1993 a empresa já se enquadrava no regime geral das sociedades comerciais, exercendo uma atividade que se consubstanciava na prática de operações sujeitas a imposto que conferem o direito à dedução do imposto suportado, pelo que, por maioria de razão, se encontrava sujeita ao regime normal do IVA (conforme depoimento da 1.ª testemunha).

DD) Esteve na condição de S...... em 1993 e durante 8 a 9 meses (conforme depoimento da 1.ª testemunha).

EE) Quanto aos passivos, a Holding, porque detentora de 100% das afiliadas, negociava com a banca as operações na globalidade em plafonds grupados que depois eram repartidos pelas afiliadas em função da necessidade de cada uma das empresas (conforme depoimento da 1.ª testemunha).

FF) Originalmente, pelo menos até 1995, não foi aplicado o pro rata porque cada empresa tinha a sua autonomia e como a holding concentrou os serviços de contabilidade, sistemas de informação e a coordenação da gestão financeira, cobrava um fee pelo serviço que prestava às afiliadas porque estas eram eminentemente comerciais (conforme depoimento da 1.ª testemunha).

GG) Os proveitos suplementares foram originados pelos serviços prestados às afiliadas ao nível da administração contabilística, financeira e recursos humanos (conforme depoimento da 1.ª testemunha).

HH) Os custos financeiros eram debitados diretamente à holding e esta acabava por debitar e repassar parte desses custos às afiliadas (conforme depoimento da 1.ª testemunha).

II) A Impugnante tinha já uma longevidade muito grande e quando ocorreu a cisão a banca sentia-se mais confortável tratar com uma entidade única do que estar a tratar com cada uma das afiliadas e as condições de custo financeiro das operações se fossem tratadas com cada uma das empresas criaria uma relação diferenciada (conforme depoimento da 1.ª testemunha).

JJ) Após a alteração dos estatutos a Impugnante continuava a ser uma gestora de participações sociais sem o estatuto de S......, mas concentrava a gestão administrativa, financeira, de recursos humanos e também a coordenação das operações grupadas financeiras (conforme depoimento da 1.ª testemunha).

KK) Mesmo durante o período em que a Impugnante foi S...... as operações eram todas sujeitas a IVA (conforme depoimento da 1.ª testemunha).

LL) Em 15/07/1997, a AT emitiu as liquidações impugnadas (conforme resulta de fls. 14 a 40).

MM) O prazo para pagamento voluntário terminou em 30/09/1997.

NN) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 23/12/1997 (conforme carimbo aposto a fls. 4).

2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam e dos depoimentos das testemunhas, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

A 1.ª Testemunha M……., é auditor de empresas na área de gestão de empresas, foi diretor Geral da Impugnante entre 1987 e 2005 e coordenou e elaborou o processo de reclamação à ação inspetiva. Esclareceu que a Impugnante teve uma fase de curta duração em que foi S......, mas pela circunstância de ser a detentora dos contratos de representação e a AT entender que isso era uma atividade económica direta, fez uma alteração ao seu contrato de sociedade e passou a ser uma sociedade detentora de participações, mas sem ser uma S

A 2.ª testemunha trabalhou para a impugnante desde 1996 a 2013, trabalhou na área financeira, contabilidade e gestão de tesouraria durante 5 anos de 1996 a 2001. Demonstrou conhecer o modo de funcionamento da Impugnante, porém não tem conhecimento direto dos factos.

2.3. FACTOS NÃO PROVADOS

Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.»

- De Direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

A Recorrente Fazenda Pública não concorda com a sentença recorrida, que considerou procedente a impugnação judicial, por entender que, assumindo a Impugnante (adiante Recorrida) estatuto de S......, passou a praticar operações isentas de imposto, que não conferem direito à dedução, concluindo que estava sujeita às regras impostas pelos artigos 23º e 24º do CIVA, pelo que a sentença recorrida, ao decidir como decidiu, violou tais normas.

A sentença recorrida considerou procedente a impugnação nos seguintes termos:

“(…) Nos relatórios de inspeção tributária a AT limitou-se a considerar que a Impugnante praticava operações não isentas e isentas que não conferem o direito à dedução do IVA suportado e que por força do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIVA, o imposto suportado nas aquisições é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar à dedução.

Porém, não considerou que no cálculo da percentagem “… não serão, no entanto, incluídas as transmissões de bens do ativo imobilizado que tenham sido utilizadas na atividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um caráter acessório em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo”.

Assim, tal como invoca a Impugnante, o cálculo da percentagem de dedução do IVA suportado não se apresenta fundamentada.

Termos em que a presente impugnação é procedente.(…)”

Ou seja, a sentença recorrida entendeu que o cálculo da percentagem de dedução do IVA suportado não se apresenta fundamentado e, por isso, considerou procedente a impugnação judicial.

Lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que a Recorrente se limita a afirmar que, por a Recorrida assumir o estatuto de S......, passou a praticar operações isentas de imposto, que não conferem direito à dedução, concluindo que a sentença violou o preceituado nos artigos 23º e 24º do CIVA.

Ora, como supra vimos, se a sentença concluiu pela falta de fundamentação do cálculo da percentagem de dedução do IVA suportado então, por forma a atacar com eficácia o assim decidido, deveria a Recorrente ter alinhado argumentos que abalassem o decidido, ou seja, que permitissem a conclusão de que, ao contrário do decidido em primeira instância, aquele cálculo se encontrava suficientemente fundamentado, o que, manifestamente, não fez.

Mais, como, expressamente, referiu a sentença recorrida, a AT não considerou que no cálculo da percentagem “… não serão, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo, asserção que a Recorrente, de modo algum, infirma, pelo que não logrou atacar o decidido.

Ora, dispõe o artigo 635º, nos nºs 3 e 4, do CPC, respectivamente, que “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente” e, bem assim, que “Nas conclusões da alegação, pode o recorrente restringir, expressa ou tacitamente, o objecto inicial do recurso”.

No caso, como é patente, a Recorrente não restringiu expressamente o objecto do recurso, resultando das suas palavras que ataca a sentença na sua globalidade, ou seja, toda a sua parte dispositiva e, como tal, a decisão de procedência da impugnação.

O que acontece, porém, é que o ataque à sentença recorrida é manifestamente incapaz (por ineficaz) para o fim visado de obter a revogação do decidido.

Como tal, sem atacar o juízo sobre a deficiente fundamentação do cálculo efectuado, nunca a decisão da 1ª instância poderia ser alterada.

Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, atenta a manifesta ineficácia do ataque à decisão recorrida, há que negar provimento ao presente recurso jurisdicional.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Sem custas.

Registe e Notifique.

Lisboa, 6 de Fevereiro de 2020

(Isabel Fernandes)

(Catarina Almeida e Sousa)

(Lurdes Toscano

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I- RELATÓRIO

II- FUNDAMENTAÇÃO

III- Decisão