817/07.5BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

1- O IVA incide sobre o valor acrescentado em cada transação e apura-se com a liquidação do tributo a jusante (na venda) e a respetiva subtração ou dedução a montante (na compra), o que assegura a neutralidade do imposto no comércio interno já que a dedução do imposto suportado nas compras evita várias tributações, antes assegura a repercussão do imposto até ao consumidor final que, por não efetuar outra transação no circuito económico, não pode deduzir o imposto pago na compra.

2- A dedução do IVA suportado a montante só é admissível se a despesa puder ser imputada à atividade económica do sujeito passivo.

3- O IVA suportado no pagamento de rendas a uma locadora financeira no âmbito de um contrato relativo a equipamento que já não se encontra a ser utilizado pelo pagador não pode ser deduzido.

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 817/07.5BELRA, deduzida por S... , SA contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, foi proferida sentença em 28 de maio de 2013 que, julgando-a improcedente, manteve as liquidações de IVA relativas a maio, julho, agosto, novembro e dezembro de 2004, e janeiro de 2005.

A sentença ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que não é admissível a dedução do IVA suportado no pagamento de rendas relativas a um contrato em que a Impugnante não é parte.

Inconformada, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

I- Em primeiro lugar, a decisão em crise, a decisão padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito.

II- No que respeita à matéria de facto, a testemunha R... Casco referiu que a sociedade. após o trespasse, continuou a ter actividade e efectuou alguns pagamentos.

III- Deste modo, a consideração do seu depoimento. a 2 minutos e 40 segundos até aos 4 minutos e 56 segundos do cd de gravação da audiência de audição da referida testemunha realizada no dia 5 Fevereiro de 2013, devia ter conduzido a que se desse como provado que a impugnante continuou a sua actividade para além da data do trespasse.

IV- O que configura um ponto de facto incorrectamente julgado.

V- De outro lado, sustenta a decisão em crise que: "Ora, uma vez que as bombas de combustível passaram a ser exploradas por outra entidade, que a impugnante, esta já não utiliza o equipamento nem efectua transmissões de bens e prestação de serviços sujeitas imposto e dele não isentas".

VI- Aplicando para tal conclusão o art. 20, n.º 1, al. a) do CIVA, norma essa que, salvo o devido respeito, foi violada.

VII- Com efeito, o circuito económico, no caso concreto, apenas se completa com a intervenção da S... , Lda., isto é, a adquirente do estabelecimento.

VIII- Assim, se não foi liquidado IVA no momento do trespasse, em virtude da não sujeição da art. 3.º, n.º 4 do CIVA, não pode a recorrente ser prejudicada.

IX- Uma vez que, o IVA deduzido pela recorrente reporta-se a bens ou serviços abrangidos pelo CIVA a montante, com a liquidação de IVA ao Estado pela L... , SA e a jusante, por operação inscrita no art. 3.º do ClVA, a qual passou a ser geradora de imposto na sociedade adquirente do mesmo.

X- Em conclusão, a decisão em crise viola o referido 20.º, n.º 1, al. a) do CIVA, como também o art. 3.º e 19.º do CIVA e, como tal, deve ser revogada.

XI- Em segunda linha, o direito à dedução, pode ser exercido mesmo quando a actividade económica não dê origem a operações tributáveis.

XII- Afirma a este respeito a professora CLOTILDE CELORICO PALMA: “… o direito à dedução uma vez adquirido subsiste mesmo que a actividade económica projectada não dê origem a operações tributáveis …” Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.º I, 5.ª edição, Almedina, 2012, pág. 217. Ou seja, a neutralidade inerente à mecânica do IVA é assegurada por tal norma.

XIII- Neutralidade essa que veda que um sujeito passivo seja onerado com imposto a montante, sem a possibilidade de dedução.

XIV- Ou seja, permite-se a dedução de imposto suportado a montante, ainda que o sujeito passivo não pratique operações tributáveis.

XV- Relevante é que o IVA a montante respeite a compras ou serviços para fins de actividade económica, não se exige sempre que a actividade económica que dê origem a operações tributáveis seja exercida.

XVI- Razão pela qual, a decisão em crise viola, salvo o devido respeito, o art. 20.º, n.º 1, al. a) do CIVA e o art. 17.º da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio.

XVII- Por conseguinte. a decisão também padece de erro quanto à norma aplicável.

XVIII- Mais concretamente, o art. 17.º da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio é também aplicável ao caso sub judice.

XIX- Acrescenta-se ainda que a interpretação do art. 20.º, n.º 1, al. a) do CIVA no sentido que a dedução de imposto apenas é possível quando respeite a aquisição para bens ou serviços com vista à realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto, é inconstitucional, por ofensa ao principio da neutralidade, vertido na Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio

XX- Por violação do art. 8.º, n.º 3 e 4 da CRP, o que aqui se invoca. para todos os efeitos legais.

XXI- Mais, esse direito à dedução pode ser exercido no prazo de 4 anos, cfr. dispõe o art. 98.º, n.º 2 do CIVA.

XXII- Razão pela qual, no caso sub judice, deve igualmente ser aplicado o art. 98.º, n.º 2 do CIVA.

XXIII- Por outro lado, sustenta a decisão em crise que: “A liquidação de imposto, nos moldes em que foi feita, não ofende qualquer "principio de justiça", pois esta decorre imediatamente da lei, que consagrou as opções legislativas de modo soberano". Salvo o devido respeito, sem razão.

XXIV- A neutralidade é um princípio de Direito Comunitário objecto de previsão, logo enunciado na 1.ª e 2.ª directivas de IVA.

XXV- A interpretação efectuada da liquidação em crise ofende este principio da neutralidade e está a impor um sacrifício infundado à recorrente.

XXVI- A quem fica vedado o direito de dedução de IVA pago a montante.

XXVII- E a conta corrente do imposto da recorrente para com a Administração Fiscal seria exactamente igual se tivesse sido deduzido IVA no dia anterior ao trespasse do estabelecimento.

XXVIII- Deste modo, a interpretação do tribunal a quo viola o art. 5.º do CPA, aplicável aos autos por força do art. 2.º, alínea c) da LGT.

XXIX- O que conduz, também por aqui. à revogação da decisão em crise.

XXX- Termina-se imputando erro de julgamento à sentença do Tribunal a quo.

E contra-alegando conclui, por sua vez, a Recorrida:

1- A Impugnante reputa erro de julgamento quanto à matéria de facto assente como provada, pretendendo com isso abalar a sentença recorrida, sem contudo, indicar a que facto ou pontos de facto se refere.

2- O que não se verifica do teor e análise da fundamentação da sentença recorrida.

3- Ademais, também não se descortinam nas alegações da Recorrente razões que convençam do desacerto da sentença quanto ao invocado erro de julgamento quanto ao direito aplicável no caso concreto.

4- Termos em que se impõe a manutenção da sentença recorrida, com as demais consequências legais.

A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do Recurso por entender que a sentença fez “uma correcta e suficiente análise da matéria de facto e correcta foi a sua subsunção jurídica”.

As questões a decidir são, então, as de saber se:

a) A sentença errou a não dar como provado que a Recorrente, após o trespasse, continuou a ter atividade e efetuou alguns pagamentos (Conclusões I a IV);

b) A sentença errou ao considerar não ser possível a dedução do IVA:

1- por as bombas de combustível terem passado a ser exploradas por outra entidade, uma vez que no caso o circuito económico apenas se completa com a intervenção da S... – Supermercados, Lda. por o trespasse não estar sujeito a IVA (Conclusões V a X);

2- por a atividade económica não ter dado origem a operações tributáveis, entendimento que viola o princípio da neutralidade (Conclusões XI a XXX).

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

1.

O sujeito passivo iniciou a actividade em 07 Fevereiro 1997 tendo como objecto social a comercialização a retalho em supermercados e hipermercados sob a insígnia “I... ”, sendo pagador habitual de IVA até ao período de imposto Setembro/2004 inclusive, data a partir da qual, não declara qualquer valor na base tributável e acumula sucessivos créditos de IVA (fls. 4 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

2.

O sujeito passivo pediu o reembolso de IVA na declaração periódica de IVA referente ao período de Janeiro/2005 no montante de 16.307,60 € (fls. 4 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

3.

As ordens de serviço n°s OI200700106, OI200700107 e o despacho externo n° D1200700037 tiveram por objectivo principal a verificação do 1° pedido de reembolso de IVA n.º 05 0129940 referente ao período 01/2005 no montante de 16.307.60C (fls. 4 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

4.

A impugnante era proprietária de uma unidade comercial sita na E... 1... , freguesia e concelho da Chamusca, instalada e em funcionamento, explorada sob a insígnia “E... ” e ainda de um bar implantado na mesma unidade comercial e um centro de lavagens de automóveis e bombas de combustíveis (fls.5 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

5.

No dia 17 de Junho de 2004, o sujeito passivo celebrou um contrato de trespasse com a sociedade S... - ..., Lda. em 29 Abril de 2004 tendo sido estabelecido entre as partes que os todos os estabelecimentos seriam explorados pela S... até ao dia 30 de Abril de 2004 (fls. 5 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

6.

Pelo contrato de trespasse a impugnante transmitiu pelo montante de 610.000,00€ todos os activos do estabelecimento comercial e do bar nele implantado, nomeadamente, todos os móveis e equipamento, trabalhadores, alvarás, licenças e a respectiva clientela. Incluiu ainda a propriedade e todos os direitos e obrigações decorrentes da exploração das lavagens e das bombas de combustíveis. (fls. 5 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)

7.

Este valor não inclui o valor dos stocks existentes à data de 30/04/2004, na unidade comercial de supermercado, bem assim como os existentes no bar e no centro de lavagens auto e bombas de combustíveis, determinados por inventário físico realizado em 30/04/2004 pelo valor total de 138.191,38€.

8.

Este valor foi pago em quatro parcelas de 25% e aparecem reflectidas nas declarações periódicas de IVA dos períodos Maio/2004, Julho/2004, Agosto/2004 e Setembro/2004 (fls. 5 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

9.

O prédio urbano onde funciona o estabelecimento comercial, o bar e o centro de lavagens auto e de bombas de combustíveis acima identificados, é propriedade da sociedade “Alcapredial — Investimentos e Imobiliário, SA”, que celebrou com a S... um contrato de arrendamento comercial de duração limitada a 10 anos, com início de vigência a 01 Maio de 2004 tendo por objecto o mesmo imóvel.

10.

Sujeito passivo deduziu o IVA suportado com o pagamento de rendas de locação financeira relativas ao contrato de locação financeira mobiliária n° 198970 celebrado em 22 Agosto de 2002 com a locadora L.... .

11.

Este contrato tem por base todo o equipamento do posto de combustível que ascende a € 123.893,76 (IVA não incluído).

12.

Este equipamento foi incluído no contrato de trespasse celebrado entre a S... e a S... tendo sido estabelecido entre as partes que as bombas de combustível passariam a ser totalmente exploradas pela adquirente S... a partir de 01 Maio de 2004 (fls. 6 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)

13.

Mas o sujeito passivo S... , continuou a suportar e deduzir IVA referente ao contrato de locação financeira supra referido após essa data (fls. 6 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

14.

A impugnante exerceu o direito de audição, o qual foi apreciado no relatório.

FACTOS NÃO PROVADOS:

Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou.

MOTIVAÇÃO.

A convicção do tribunal baseou-se nos seguintes meios de prova:

PROVA DOCUMENTAL. Os meios de prova documental que serviram para a convicção do tribunal estão referidos no «probatório» com remissão para as fls. do processo onde se encontram.

PROVA TESTEMUNHAL. Quanto a este meio de prova, relevaram os depoimentos de R... , TOC da impugnante desde o início da sua actividade, e A.... que confirmaram os pagamentos da impugnante à locadora mediante o que esta recebeu do trespasse.

Vejamos, pois:

QUANTO AO ERRO NO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO:

Nos termos do artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”

Como logo resulta da sua epígrafe (Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto), foi intenção do legislador impor o cumprimento de uma faculdade ao Recorrente para conseguir colocar em crise a decisão da matéria de facto fixada na sentença como provada ou não provada.

Tal ónus consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada.

Se o Recorrente cumprir este triplo ónus, pode impugnar a matéria de facto fixada na sentença; se não cumprir, o Recurso sobre a questão de facto deve ser rejeitado.

A opção do legislador por esta rejeição do Recurso compreende-se na medida em que foi sua intenção que o objeto do recurso ficasse bem identificado, assim como a alteração à matéria de facto pretendida, exigindo, então, que a impugnação da matéria de facto fosse concretamente impugnada e complementada pela defesa da decisão que o Tribunal ad quem deve sobre ela proferir.

Daí que caso seja perfeitamente percetível qual o objeto do recurso e qual a alteração à matéria de facto pretendida pelo Recorrente, se deva dar por cumprido o ónus previsto no artigo 640.º do CPC.

A Recorrida sustenta que a Recorrente não enuncia o eventual ponto de facto que considera incorretamente julgado face à afirmação da testemunha R... de que a sociedade continuou a ter atividade após o trespasse, nem se vislumbra a existência de algum ponto de facto que contrarie tal afirmação.

Ora, embora as Conclusões do Recurso não sejam modelares, é possível delas retirar que aquilo que a Recorrente pretende é que seja valorado o depoimento da testemunha R... e, consequentemente, que seja dado como provado que “após o trespasse continuou a ter actividade efectuando alguns pagamentos” (cfr. as alegações 2 e 3 e a conclusão II do Recurso).

Como se viu, consta do probatório que

5.

No dia 17 de Junho de 2004, o sujeito passivo celebrou um contrato de trespasse com a sociedade S... - ..., Lda. em 29 Abril de 2004 tendo sido estabelecido entre as partes que os todos os estabelecimentos seriam explorados pela S... até ao dia 30 de Abril de 2004 (fls. 5 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

e que

13.

Mas o sujeito passivo S... , continuou a suportar e deduzir IVA referente ao contrato de locação financeira supra referido após essa data (fls. 6 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

Ora, efetivamente, do probatório não resulta que a S... , SA efetuou pagamentos após a celebração do trespasse, apesar da fundamentação da matéria de facto referir que “relevaram os depoimentos de R... , TOC da impugnante desde o início da sua actividade, e A.... que confirmaram os pagamentos da impugnante à locadora mediante o que esta recebeu do trespasse”.

Do ponto 13 consta, apenas, que a “S... continuou a suportar e deduzir IVA referente ao contrato de locação financeira supra referido”, sendo que, quanto à data da celebração do trespasse, o ponto 5, de forma pouco clara, refere que “No dia 17 de Junho de 2004, o sujeito passivo celebrou um contrato de trespasse com a sociedade S... – Supermercado, Lda. em 29 de Abril de 2004 tendo sido estabelecido entre as partes que os todos estabelecimentos seriam explorados pela S... até ao dia 30 de Abril de 2004”.

Impõe-se, assim, alterar estes dois pontos do probatório o que se faz substituindo e aditando os seguintes factos ao probatório, também ao abrigo do artigo 662.º, n.º 1, do Código de Processo Civil que determina que o Tribunal de 2.ª Instância deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diversa.

Pelo que se eliminam os preditos pontos 5 e 13 do probatório e se aditam os seguintes:

5.

No dia 29 de abril de 2004, S... , SA celebrou com S... – Supermercado, Lda. um acordo através do qual aquela prometeu trespassar a esta todos os estabelecimentos por si explorados.

5- A.

No mesmo acordo ficou estipulado que os estabelecimentos seriam explorados pela S... , SA até 30 de abril de 2004.

5- B.

Em 17 de junho de 2004, S... , SA celebrou com S... – Supermercado, Lda. um acordo através do qual aquela trespassou a esta todos os estabelecimentos por si explorados.

13.

Em 1 de maio de 2004, as bombas de combustível passaram a ser exploradas exclusivamente por S... – Supermercado, Lda.

13- A.

A S... , SA efetuou pagamentos ao fornecedor L.... , SA, por conta do contrato identificado nos pontos 10 e 11, em:

a) 1 de maio de 2004, no valor de € 2.221,68, a título de “Renda n.º 20”;

b) 1 de junho de 2004, no valor de € 2.226,17, a título de “Renda n.º 21”;

c) 1 de julho de 2004, no valor de € 2.226,71, a título de “Renda n.º 22”;

d) 1 de agosto de 2004, no valor de € 2.227,79, a título de “Renda n.º 23”;

e) 31 de dezembro de 2004, no valor de € 76.039,97, a título de “Rescisão antecipada”;

f) 1 de janeiro de 2005, nos valores de € 2.227,79, € 2.227,76 e € 2.228,94, a título de “Renda n.º 24”, “Renda n.º 25” e “Renda n.º 26”, respetivamente.

13- B.

Com relação aos pagamentos identificados no ponto anterior, S... , SA deduziu IVA no montante global de € 17.408,41 nos períodos de maio, julho a dezembro de 2004 e janeiro de 2005.

15.

A Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu liquidações adicionais de IVA relativas aos períodos de maio, julho a dezembro de 2004 e janeiro de 2005 (atos impugnados).

Todos os factos com exceção do ponto 15 foram aditados com fundamento no teor do Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos e na posição das partes nos presentes autos que dissidem quanto à matéria de direito, sem divergência significativa quanto à matéria de facto.

O ponto 15 foi aditado com fundamento nos documentos 1 a 5 juntos com a Petição Inicial (cópia das liquidações).

QUANTO À DEDUÇÃO DO IVA:

Como é sabido, o IVA é um imposto geral que visa tributar a capacidade contributiva evidenciada no consumo de bens e serviços. Pretende-se, pois, que seja o consumidor final a suportar o tributo, funcionando os operadores económicos como cobradores, uma vez que lhes é exigido receberem, juntamente com o preço do bem, o montante do imposto que, depois, devem entregar ao Estado, funcionando assim como sujeitos passivos de direito.

Deste modo, cada operador deve, na fase do circuito económico em que se encontre, pôr em funcionamento o método subtrativo indireto (ou das faturas ou do crédito do imposto) que consiste, em cada fase de produção ou distribuição, em subtrair à importância resultante da aplicação da taxa do IVA ao preço da venda o montante do imposto suportado na compra (que mais não é que a importância resultante da aplicação da taxa do IVA ao preço da venda pelo fornecedor do operador económico, na fase imediatamente anterior do circuito económico).

O IVA é, pois, um tributo plurifásico que incide sobre o valor acrescentado em cada transação e se apura com a liquidação do tributo a jusante (na venda) e a respetiva subtração ou dedução a montante (na compra), o que assegura a neutralidade do imposto no comércio interno já que a dedução do imposto suportado nas compras evita várias tributações, antes assegura a repercussão do imposto até ao consumidor final que, por não efetuar outra transação no circuito económico, não pode deduzir o imposto pago na compra.

O direito à dedução é, portanto, um elemento central no IVA, estando o seu exercício dependente da verificação cumulativa de requisitos objetivos relacionados com o tipo de despesa e requisitos subjetivos atinentes ao sujeito passivo. Cfr. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 4.ª edição, 2009, pp. 195-196.

Nos termos do artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

Pretendeu, assim, o legislador que apenas seja dedutível o IVA suportado pelo sujeito passivo na aquisição de bens ou serviços que sejam efetivamente empregues na sua atividade económica, tendo em vista a realização de operações tributáveis, sendo que o Tribunal de Justiça da União Europeia já teve oportunidade de esclarecer não ser necessário que a atividade já se tenha iniciado para se constituir o direito à isenção, admitindo a dedução de IVA suportado a montante quanto a atividades preparatórias da atividade económica principal.

Ou seja, a dedução do IVA suportado a montante só é admissível se a despesa puder ser imputada à atividade económica do sujeito passivo – neste sentido, cfr. o acórdão do TJUE de 13 de março de 2008, processo n.º C-437/06.

No caso dos autos resulta provado que em 22 de agosto de 2002 a Recorrente celebrou um contrato de locação financeira com L.... , SA, relativo a todo o equipamento do posto de combustível que explorava – cfr. pontos 10 e 11 do probatório.

Resulta igualmente provado que a partir de 1 de maio de 2004, as bombas de combustível passaram a ser exploradas exclusivamente por S... – Supermercado, Lda. – cfr. ponto 13 e 5-A do probatório -, na sequência de um contrato-promessa de trespasse, entretanto celebrado – cfr. pontos 5 e 5-B.

Apurou-se ainda que a Recorrente efetuou pagamentos à L.... , ao abrigo daquele contrato de locação financeira relativo ao posto de combustível, entre maio e agosto de 2004, dezembro de 2004 e janeiro de 2005 – cfr. as várias alíneas do ponto 13-A do probatório.

E, relativamente ao IVA suportado com estas despesas, a Recorrente deduziu-o nos períodos de maio, julho a dezembro de 2004 e janeiro de 2005 – cfr. ponto 13-B do probatório.

Ora, assim sendo, verifica-se que a Recorrente deduziu IVA suportado nos pagamentos à L.... , no âmbito de um contrato de locação financeira relativo a bombas de gasolina, entre maio de 2004 e janeiro de 2005, período durante o qual o posto de abastecimento estava a ser explorado, em exclusivo, por outra sociedade.

Deste modo, tais pagamentos, efetuados após o trespasse do estabelecimento, não podem ser imputados à atividade económica da Recorrente, pois que respeitam a período em que já não explorava o posto – estando, pois, fora da sua atividade e circuito económico e, consequentemente, do âmbito do princípio da neutralidade fiscal -, impondo-se concluir que o IVA aí suportado não é dedutível.

Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida com a presente fundamentação.

São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente.

Lisboa, 8 de maio de 2025.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Cristina Coelho da Silva – Ângela Cerdeira